C-336/22 f6 Cigarettenfabrik - Indstilling

Foreløbig udgave

FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT A. RANTOS

fremsat den 28. september 2023

Sag C-336/22

f6 Cigarettenfabrik GmbH & Co. KG

mod

Hauptzollamt Bielefeld

(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Finanzgericht Düsseldorf (domstol i skatte- og afgiftsretlige sager i Düsseldorf, Tyskland))

»Præjudiciel forelæggelse - skatter og afgifter - direktiv 2008/118/EF - den generelle ordning for punktafgifter - artikel 1 - direktiv 2011/64/EU - punktafgiftsstrukturen og -satserne for forarbejdet tobak - artikel 14 - opkrævning af afgifter - opvarmet tobak - national bestemmelse, som for opvarmet tobak fastsætter en anden struktur og en anden afgiftssats end dem, der gælder for anden røgtobak«

I. Indledning

1. Med denne præjudicielle forelæggelse anmodes Domstolen om at tage stilling til, om en tillægsafgift på nye tobaksvarer er forenelig med de EU-retlige bestemmelser om punktafgifter.

2. Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører nærmere bestemt fortolkningen af artikel 1, stk. 2, i direktiv 2008/118/EF (2) og artikel 14, stk. 1, første afsnit, litra b), artikel 14, stk. 2, første afsnit, litra c), og artikel 14, stk. 3, i direktiv 2011/64/EU (3).

3. Anmodningen er blevet indgivet i forbindelse med en tvist mellem f6 Cigarettenfabrik GmbH & Co. KG (herefter »sagsøgeren«) og Hauptzollamt Bielefeld (afgiftsmyndigheden i Bielefeld, Tyskland) (herefter »sagsøgte«) vedrørende sidstnævntes afgørelse om ud over punktafgiften på røgtobak at pålægge sagsøgeren en yderligere afgift for tobaksruller til opvarmning, som sagsøgeren producerer (herefter »den omtvistede afgift«).

II. Retsforskrifter

A. EU-retten

1. Direktiv 2008/118

4. Ifølge fjerde betragtning til direktiv 2008/118 »[kan] [p]unktafgiftspligtige varer [...] pålægges andre indirekte afgifter, som tjener specifikke formål. I så fald bør medlemsstaterne dog for ikke at ødelægge virkningen af fællesskabsregler om indirekte afgifter overholde visse væsentlige elementer i disse regler.«

5. Direktivets artikel 1 bestemmer:

»1. I dette direktiv fastlægges den generelle ordning for punktafgifter, der direkte eller indirekte pålægges forbruget af følgende varer, i det følgende benævnt »punktafgiftspligtige varer«:

[...]

c) forarbejdet tobak omfattet af direktiv [2011/64].

2. Medlemsstaterne kan lægge yderligere indirekte afgifter på punktafgiftspligtige varer til særlige formål, forudsat at disse afgifter er i overensstemmelse med Fællesskabets afgiftsregler for punktafgifter eller moms, for så vidt angår bestemmelse af afgiftsgrundlaget, afgiftsberegning, afgiftens forfald og kontrol af afgiften, idet disse regler dog ikke omfatter bestemmelser om fritagelser.

3. Medlemsstaterne kan lægge afgifter på:

a) andre produkter end punktafgiftspligtige varer

[...]«

2. Direktiv 2011/64

6. Følgende fremgår af anden, fjerde, ottende og niende betragtning til direktiv 2011/64:

»(2) Unionens afgiftslovgivning for så vidt angår tobaksvarer skal sikre et velfungerende indre marked og samtidig et højt sundhedsbeskyttelsesniveau […]

[...]

(4) De mange sorter forarbejdet tobak, der adskiller sig fra hinanden ved deres kendetegn og forskellige anvendelsesformål, bør defineres.

(8) Af hensyn til en ensartet og rimelig opkrævning af afgifter bør en definition af cigaretter, cigarer og cigarillos og anden røgtobak fastlægges, således at tobaksruller, som i forhold til deres længde kan betragtes som to eller flere cigaretter, i punktafgiftsøjemed behandles som to eller flere cigaretter, at en cigartype, som på mange punkter ligner en cigaret, i punktafgiftsøjemed behandles som en cigaret, at røgtobak, som på mange punkter ligner finskåren tobak til rulning af cigaretter, i punktafgiftsøjemed behandles som finskåren tobak, og at tobaksaffald defineres præcist. [...]

(9) For så vidt angår punktafgifter, bør strukturharmoniseringen navnlig have den virkning, at konkurrencen for de forskellige kategorier af forarbejdet tobak, som tilhører den samme gruppe, ikke fordrejes som følge af opkrævning af afgifter [...].«

7. Direktivets artikel 1 fastsætter:

»Dette direktiv fastsætter de almindelige principper for harmoniseringen af strukturen og satserne for de punktafgifter, som medlemsstaterne pålægger forarbejdet tobak.«

8. Direktivets artikel 2 har følgende ordlyd:

»1. I dette direktiv forstås ved forarbejdet tobak:

a) cigaretter

b) cigarer og cigarillos

c) røgtobak

i) finskåren tobak til rulning af cigaretter

ii) anden røgtobak

2. Produkter, som helt eller delvis består af andre stoffer end tobak, men som opfylder de øvrige kriterier i artikel 3 eller artikel 5, stk. 1, ligestilles med cigaretter og røgtobak.

[…]«

9. Samme direktivs artikel 3, stk. 1, bestemmer:

»I dette direktiv forstås ved cigaretter:

a) tobaksruller, der kan ryges, som de er, og som ikke er cigarer eller cigarillos […]

b) tobaksruller, der ved en simpel, ikke-industriel behandling skydes ind i cigaretpapirhylstre

[…]«

10. Artikel 5, stk. 1, i direktiv 2011/64 bestemmer følgende:

»I dette direktiv forstås ved røgtobak:

a) tobak, der er skåret, revet, spundet eller udpresset i plader, og som kan ryges uden yderligere industriel forarbejdning

b) tobaksaffald, der er pakket med henblik på detailsalg, som ikke henhører under artikel 3 og artikel 4, stk. 1, og som kan ryges. […]«

11. Direktivets artikel 13 fastsætter:

»Følgende kategorier af forarbejdet tobak, der er fremstillet inden for Unionen, eller som er indført fra tredjelande, underkastes i hver medlemsstat en minimumspunktafgift, der er fastsat i artikel 14:

a) cigarer og cigarillos

b) finskåren tobak til rulning af cigaretter

c) anden røgtobak.«

12. Direktivets artikel 14 bestemmer:

»1. Medlemsstaterne anvender en punktafgift, der kan være:

a) enten en værdipunktafgift, beregnet på grundlag af de maksimale detailsalgspriser for hver vare [...] eller

b) en specifik afgift udtrykt som et beløb pr. kg eller, for cigarer og cigarillos, alternativt pr. antal stykker, eller

c) en blandet afgift, omfattende et værdielement og et specifikt element.

Medlemsstaterne kan fastsætte et mindstebeløb for punktafgiften, såfremt punktafgiften enten er en værdiafgift eller en blandet afgift.

2. Den samlede punktafgift (specifik afgift og/eller værdiafgift eksklusive moms) udtrykt som en procentdel eller som et beløb pr. kg eller pr. antal stykker, skal være mindst lig med de minimumssatser eller minimumsbeløb, der er fastsat:

a) for cigarer eller cigarillos: 5% af detailsalgsprisen inklusive alle afgifter eller 12 [EUR] pr. 1 000 stk. eller pr. kg

b) for finskåren tobak til rulning af cigaretter: 40% af den vejede gennemsnitlige detailsalgspris for finskåren tobak til rulning af cigaretter, der overgår til frit forbrug, eller 40 [EUR] pr. kg

c) for anden røgtobak: 20% af detailsalgsprisen inklusive alle afgifter eller 22 [EUR] pr. kg.

[...]

3. De i stk. 1 og 2 omhandlede satser eller beløb gælder for alle varer, der tilhører samme kategori forarbejdet tobak, og der foretages ikke inden for den enkelte kategori nogen sondring på grundlag af varernes kvalitet, frembydning, oprindelse eller fremstillingsmaterialer eller på grundlag af virksomhedernes art alle andre kriterier.

[…]«

B. Tysk ret

13. § 1 i Tabaksteuergesetz (tobaksafgiftsloven) af 15. juli 2009 (BGBl. 2009 I, s. 1870), som ændret ved lov af 10. august 2021 (BGBl. 2021 I, s. 3411) (herefter »tobaksafgiftsloven«), lyder som følger:

»(1) Forarbejdet tobak, opvarmet tobak og vandpibetobak er afgiftsmæssigt omfattet af tobaksafgiften[, der] er en punktafgift som omhandlet i Abgabenordnung [(lov om skatter og afgifter)].

(2) Forarbejdet tobak omfatter:

1. cigarer og cigarillos [...]

2. cigaretter [...]

3. røgtobak (finskåret og pibetobak): tobak, der er skåret, revet, spundet eller udpresset i plader, som kan ryges uden yderligere industriel forarbejdning.

(2a) I denne lov forstås ved opvarmet tobak røgtobak portioneret enkeltvis, som er beregnet til at blive konsumeret ved indånding af en aerosol eller røg, som dannes i et apparat.

[...]«

14. Tobaksafgiftslovens § 1a med overskriften »Opvarmet tobak, vandpipetobak« fastsætter, at »[m]edmindre andet er fastsat, gælder denne lovs bestemmelser for røgtobak samt gennemførelsesbestemmelserne hertil også for opvarmet tobak og vandpibetobak«.

15. Denne lovs § 2 bestemmer:

»(1) Afgiften andrager:

1. for cigaretter

[...]

b) for perioden fra den 1. januar 2022 til den 31. december 2022 10,88 cent pr. styk og 19,84% af detailsalgsprisen, dog mindst 22,276 cent pr. styk fratrukket omsætningsafgiften af detailsalgsprisen for den afgiftspligtige cigaret

[...]

4. for pibetobak

[...]

b) for perioden fra den 1. januar 2022 til den 31. december 2022 15,66 EUR pr. kg og 13,13% af detailsalgsprisen, dog mindst 24,00 EUR pr. kg

5. for opvarmet tobak afgiften i henhold til nr. 4 med tillæg af en tillægsafgift, som udgør 80% af afgiftsbeløbet i henhold til nr. 1 fratrukket afgiftsbeløbet i henhold til nr. 4. Med henblik på beregningen i henhold til nr. 1 svarer den enkeltvis portionerede røgtobak i denne forbindelse til en cigaret

[...]«

III. Tvisten i hovedsagen, de præjudicielle spørgsmål og retsforhandlingerne for Domstolen

16. Sagsøgeren fremstiller tobaksruller til opvarmning, indsvøbt i et lamineret papir med en aluminiumsbelægning, som er beregnet til at blive indført i et batteridrevet varmeapparat, hvor de opvarmes under deres forbrændingstemperatur. Derved opstår der en nikotinholdig aerosol, som forbrugerne kan inhalere via et mundstykke.

17. I henhold til den nationale lovgivning, som var i kraft frem til den 31. december 2021, blev afgiftsbeløbet for opvarmet tobak fastlagt på grundlag af beregningen for pibetobak. Den tyske lovgiver bestemte imidlertid, at dette beløb fra den 1. januar 2022 skulle hæves med et beløb, som lovgiver udtrykkeligt betegnede som en »yderligere afgift« (herefter »tillægsafgiften«). Ifølge den nationale lovgivning, der har fundet anvendelse siden sidstnævnte dato, består afgiften på opvarmet tobak nemlig af et beløb, som er fastlagt på grundlag af beregningen for pibetobak, og af denne yderligere afgift. Denne afgift svarer til 80% af det beløb, der fremkommer ved anvendelse af afgiftssatsen for cigaretter på de omhandlede tobaksruller, fratrukket det beløb, der er fastlagt på grundlag af beregningen for pibetobak.

18. I denne forbindelse har sagsøgeren anlagt sag ved Finanzgericht Düsseldorf (domstol i skatte- og afgiftsretlige sager i Düsseldorf, Tyskland), som er den forelæggende ret, hvorved sagsøgeren under henvisning til direktiv 2008/118 har anfægtet lovligheden af den tillægsafgift, der siden den 1. januar 2022 er blevet pålagt tobaksruller til opvarmning.

19. Med sit søgsmål i hovedsagen har sagsøgeren gjort gældende, at

- opkrævningen af tillægsafgiften på opvarmet tobak er i strid med artikel 1, stk. 2, i direktiv 2008/118, da denne afgift er en ikke-lovlig punktafgift

- tillægsafgiften heller ikke opkræves til særlige formål, da indtægterne fra afgiften ikke anvendes til at dække sundhedsrelaterede udgifter

- opkrævningen af en sådan tillægsafgift er i strid med artikel 14, stk. 3, i direktiv 2011/64, da forarbejdet tobak inden for gruppen af anden røgtobak ikke må behandles forskelligt.

20. Sagsøgte har nedlagt påstand om frifindelse og gjort gældende, at

- tillægsafgiften på opvarmet tobak er en national, ikke-harmoniseret punktafgift, hvis opkrævning ikke er i strid med artikel 1, stk. 2, i direktiv 2008/118

- opkrævningen af denne tillægsafgift tjener det særlige formål at mindske forbruget af sundhedsskadelig nikotin, idet opvarmet tobak i sidste ende afgiftsbelægges på samme måde som cigaretter; dette styringsformål for tillægsafgiften er tilstrækkeligt som særligt formål som omhandlet i artikel 1, stk. 2, i direktiv 2008/118

- eftersom den i hovedsagen omhandlede tillægsafgift ikke er en harmoniseret afgift, behøver den i henhold til artikel 1, stk. 2, i direktiv 2008/118 ikke opfylde kravene i artikel 14 i direktiv 2011/64.

21. På denne baggrund har Finanzgericht Düsseldorf (domstol i skatte- og afgiftsretlige sager i Düsseldorf) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:

»1) Skal artikel 1, stk. 2, i [direktiv 2008/118] fortolkes således, at den er til hinder for en medlemsstats nationale [ordning] om opkrævning af tobaksafgift for opvarmet tobak, som med hensyn til beregningen af afgiften fastsætter, at der foruden en afgiftssats for pibetobak opkræves en tillægsafgift, som udgør 80% af afgiftsbeløbet for cigaretter fratrukket afgiftsbeløbet for pibetobak?

2) Såfremt tillægsafgiften på opvarmet tobak ikke udgør en yderligere indirekte afgift på punktafgiftspligtige varer til særlige formål som omhandlet i artikel 1, stk. 2, i direktiv 2008/118, skal artikel 14, stk. 3, i [direktiv 2011/64] da fortolkes således, at den er til hinder for en [national ordning] om opkrævning af tobaksafgift for opvarmet tobak, som med hensyn til beregningen af afgiften fastsætter, at der foruden en afgiftssats for pibetobak opkræves en tillægsafgift, som udgør 80% af afgiftsbeløbet for cigaretter fratrukket afgiftsbeløbet for pibetobak?

3) Såfremt tillægsafgiften på opvarmet tobak ikke udgør en yderligere indirekte afgift på punktafgiftspligtige varer til særlige formål som omhandlet i artikel 1, stk. 2, i direktiv 2008/118, skal artikel 14, stk. 1, første afsnit, litra b), og [artikel 14,] stk. 2, første afsnit, litra c), i [direktiv 2011/64] fortolkes således, at den er til hinder for en [national ordning] om opkrævning af tobaksafgift for opvarmet tobak, som med hensyn til beregningen af afgiften fastsætter, at denne skal beregnes ud fra en værdipunktafgift samt en specifik afgiftssats, som beregnes ud fra tobaksrullernes vægt og stykantal?«

22. Sagsøgeren, den tyske regering og Europa-Kommissionen har indgivet skriftlige indlæg. De samme parter har ligeledes afgivet mundtlige indlæg i retsmødet, der blev afholdt den 15. juni 2023.

IV. Bedømmelse

A. Det første præjudicielle spørgsmål

23. Med det første præjudicielle spørgsmål ønsker den forelæggende ret oplyst, om artikel 1, stk. 2, i direktiv 2008/118 giver en medlemsstat mulighed for foruden den fortsat gældende punktafgift på pibetobak at opkræve en tillægsafgift for produkter som de i hovedsagen omhandlede tobaksruller til opvarmning, som udgør 80% af afgiftsbeløbet for cigaretter fratrukket afgiftsbeløbet for pibetobak.

24. Dette spørgsmål kan i realiteten opdeles i to underspørgsmål, mellem hvilke der skal sondres nøje.

25. Det fremgår således, at den forelæggende ret med sit spørgsmål nærmere bestemt ønsker oplyst for det første, om denne tillægsafgift skal kvalificeres som en »punktafgift« som omhandlet i artikel 1, stk. 1, i direktiv 2008/118 eller som en »yderligere indirekte afgift« som omhandlet i artikel 1, stk. 2.

26. Såfremt den omhandlede afgift kvalificeres som en »yderligere indirekte afgift« som omhandlet i artikel 1, stk. 2, i direktiv 2008/118 og således er omfattet af denne bestemmelse, ønsker den forelæggende ret for det andet oplyst, om den nævnte afgift opfylder de krav, der er opstillet i samme bestemmelse, således at den er tilladt i henhold til EU-retten.

27. Eftersom artikel 1, stk. 2, i direktiv 2008/118 regulerer betingelserne for, at medlemsstaterne kan lægge yderligere indirekte afgifter på »punktafgiftspligtige varer«, skal det indledningsvis sikres, at opvarmet tobak er omfattet af dette direktivs anvendelsesområde.

1. Anvendelsesområdet for direktiv 2011/64

28. Det skal indledningsvis fastslås, at direktiv 2011/64 ikke udtrykkeligt omfatter produkter som dem, som sagsøgeren fremstiller. Ud over den omstændighed, at dette direktiv ikke definerer udtrykket »opvarmet tobak«, henhører dette produkt nærmere bestemt ikke under nogen af de selvstændige kategorier af tobaksvarer, som udtrykkeligt er nævnt i dette direktivs artikel 2, stk. 1. Som det fremgår af de forskellige rapporter om direktiv 2011/64, som Kommissionen og Rådet har udarbejdet, er der et vist antal »nye« tobaksvarer, herunder den, der er omhandlet i den foreliggende sag, som ikke fandtes på tidspunktet for vedtagelsen af det nævnte direktiv, og som er bragt i omsætning efter dets ikrafttræden (4). I modsætning til andre områder af EU-retten, såsom den kombinerede nomenklatur, der er afgørende for tariferingen inden for toldlovgivningen, og som i mellemtiden er blevet tilpasset for at tage hensyn til fremkomsten af disse nye varer (5), er direktiv 2011/64 i øvrigt forblevet uændret i denne henseende (6).

29. Uanset ovenstående betragtninger er jeg af den opfattelse, at »opvarmet tobak« skal være omfattet af dette direktivs anvendelsesområde.

30. For det første følger det af selve ordlyden af det nævnte direktiv, at EU-lovgivers hensigt ved indførelsen af en opsamlingskategori for »anden røgtobak« ikke var at begrænse anvendelsesområdet for direktiv 2011/64 for så vidt angår punktafgiftspligtig forarbejdet tobak, men at punktafgiftsbelægge andre eksisterende tobaksvarer, der er bestemt til rygning, end de udtrykkeligt nævnte (7).

31. En bred fortolkning af dette direktivs anvendelsesområde, hvor alle sammenlignelige tobaksvarer, der konkurrerer med de udtrykkeligt nævnte produkter, medtages som »anden røgtobak«, ville i øvrigt stemme overens med formålene om at sikre såvel et velfungerende indre marked (8) som et højt sundhedsbeskyttelsesniveau (9). Det skal i denne henseende anføres, at Domstolen har fastslået, at begrebet »røgtobak« i artikel 2, stk. 1, og artikel 5 i direktiv 2011/64 ikke må fortolkes strengt, netop henset til formålene med dette direktiv (10).

32. Hvad for det andet og nærmere bestemt angår definitionen af udtrykket »røgtobak« fremgår det, således som Domstolen har fastslået, af ordlyden af artikel 5, stk. 1, litra a), i direktiv 2011/64, at bestemmelsen indeholder et krav om opfyldelse af to kumulative betingelser, nemlig dels, at tobakken er skåret, revet, spundet eller udpresset i plader, dels at den kan ryges uden yderligere industriel forarbejdning (11).

33. Det synes imidlertid at fremgå af såvel beskrivelsen i forelæggelsesafgørelsen som af parternes svar i retsmødet, at de i hovedsagen omhandlede tobaksvarer opfylder disse to betingelser.

34. Hvad angår den første betingelse fremgår det klart af forelæggelsesafgørelsen, at de i hovedsagen omhandlede tobaksruller består af komprimeret tobak, som fremstilles af tobaksstøv. Hvad angår den anden betingelse fremgår det af samme afgørelse, at selv om tobakken ikke forbrændes, men blot opvarmes, kan denne fremgangsmåde sammenlignes med rygning af cigaretter eller andre tobaksvarer, hvilket gør dette produkt egnet til at kunne ryges (12). I denne henseende har Domstolen tidligere anerkendt, at selv uden forbrænding kan et produkt, der blot opvarmes, anses for røgtobak (13).

35. Det må for det tredje fastslås, at henset til de formål, der forfølges med direktiv 2011/64, og som er nævnt i dette forslag til afgørelses punkt 31, skal alle tobaksvarer, der henset til deres kendetegn, deres sundhedsskadelige virkninger og konkurrenceforholdet til andre produkter, der udtrykkeligt er omfattet af direktivet, er sammenlignelige, være omfattet af begrebet »røgtobak« og dermed af direktivets anvendelsesområde. På grundlag af den forelæggende rets konstateringer vedrørende den måde, hvorpå de forbruges som erstatning for »konventionelle« tobaksvarer, synes opvarmet tobak at være tilstrækkeligt sammenlignelig med de øvrige tobaksvarer, der er omfattet af direktiv 2011/64, til, at den følgelig kan anses for »anden røgtobak« i dette direktivs forstand.

36. Det følger af det ovenstående, at opvarmet tobak er forarbejdet tobak som omhandlet i artikel 1, stk. 1, litra c), i direktiv 2008/118 og derfor omfattet af anvendelsesområdet for direktiv 2011/64 som »anden røgtobak« [som omhandlet i artikel 2, stk. 1, litra c), nr. ii), i direktiv 2011/64].

2. Kvalificeringen af den omtvistede afgift som en »yderligere indirekte« afgift

37. Efter at have fastslået, at det omhandlede produkt er omfattet af anvendelsesområdet for direktiv 2008/118, skal det undersøges, om den omtvistede afgift kan anses for en »yderligere indirekte afgift« i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i artikel 1, stk. 2, i direktiv 2008/118, således som den tyske regering og Kommissionen har gjort gældende, eller om der snarere er tale om en punktafgift, således som sagsøgeren har anført.

38. Det skal indledningsvis fastslås, at direktiv 2011/64 ikke regulerer opkrævningen af afgifter på tobaksvarer på en harmoniseret og udtømmende måde og udtrykkeligt giver medlemsstaterne mulighed for at lægge yderligere indirekte afgifter på punktafgiftspligtige varer (14).

39. I henhold til artikel 1, stk. 2, i direktiv 2008/118 kan disse indirekte afgifter, som adskiller sig fra punktafgifter, imidlertid kun lægges på punktafgiftspligtige varer på to betingelser. Dels skal sådanne afgifter opkræves med henblik på særlige formål, dels skal de være i overensstemmelse med Unionens afgiftsregler for punktafgifter eller moms for så vidt angår bestemmelse af afgiftsgrundlaget, afgiftsberegning, afgiftens forfald og kontrol af afgiften. Disse to betingelser, som har til formål at undgå, at yderligere indirekte afgifter hindrer samhandelen mellem medlemsstaterne utilbørligt, er, som det fremgår af selve ordlyden af artikel 1, stk. 2, i direktiv 2008/118, kumulative (15).

a) Tilstedeværelsen af et ikke-budgetmæssigt »særligt formål«

40. Det fremgår af Domstolens faste praksis, at et særligt formål i henhold til artikel 1, stk. 2, i direktiv 2008/118 er et andet formål end et rent budgetmæssigt (16). Eftersom enhver afgift nødvendigvis forfølger et budgetmæssigt formål, kan den blotte omstændighed, at en afgift har et sådant formål, imidlertid ikke i sig selv - idet artikel 1, stk. 2, i direktiv 2008/118 ellers ville miste enhver effektiv virkning - være tilstrækkelig til at udelukke, at denne afgift kan anses for ligeledes at have et særligt formål som omhandlet i denne bestemmelse (17).

41. Selv om den omstændighed, at indtægterne af en afgift på forhånd er allokeret til finansiering for de lokale myndigheder af kompetencer, som de er blevet overdraget, kan udgøre et element, der skal tages i betragtning med henblik på at afgøre, om der består et særligt formål, kan en sådan allokering, som blot er en intern organisation af budgettet i en medlemsstat, i øvrigt ikke i sig selv udgøre en tilstrækkelig betingelse, idet enhver medlemsstat, uanset det forfulgte formål, kan vælge at allokere indtægterne af en afgift til finansiering af bestemte udgifter. I modsat fald ville ethvert formål kunne anses for at være særligt som omhandlet i artikel 1, stk. 2, i direktiv 2008/118, hvilket ville gøre den harmoniserede punktafgift, der er indført med dette direktiv, virkningsløs og stride mod princippet om, at en undtagelsesbestemmelse som den nævnte artikel 1, stk. 2, skal fortolkes strengt (18).

42. Såfremt der ikke består en sådan mekanisme til forhåndsallokering af indtægterne, kan en afgift på punktafgiftspligtige varer kun anses for at forfølge et særligt formål som omhandlet i artikel 1, stk. 2, i direktiv 2008/118, hvis denne afgift for så vidt angår dens struktur, herunder beregningsgrundlaget eller afgiftssatsen, er udformet på en sådan måde, at den påvirker de afgiftspligtiges adfærd i en sådan retning, at det påberåbte særlige formål kan virkeliggøres, f.eks. ved at pålægge de omhandlede varer en høj beskatning for at søge at begrænse anvendelsen heraf (19), eller ved at tilskynde til anvendelse af andre produkter, hvis virkninger er mindre skadelige i forhold til det forfulgte formål (20).

43. Efter at have bibragt disse præciseringer vedrørende Domstolens praksis skal der nu foretages en analyse af den omhandlede afgiftsforanstaltning med henblik på at fastslå, om den forfølger et »særligt formål« (21).

44. Det skal først og fremmest nævnes, at det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, at den omhandlede nationale ordning ikke indeholder en mekanisme til forhåndsallokering af indtægterne af denne tillægsafgift til sundhedsbeskyttelsesformål (22).

45. Da der ikke er tale om en sådan forhåndsallokering, skal det dernæst undersøges, om denne afgift er udformet på en sådan måde, at den påvirker de afgiftspligtiges adfærd i en sådan retning, at det påberåbte særlige formål kan virkeliggøres, som omhandlet i den i dette forslag til afgørelses punkt 42 nævnte retspraksis.

46. Det skal i denne forbindelse nævnes, at det formål, som den tyske lovgiver forfølger, er at beskytte sundheden og nærmere bestemt at mindske forbruget af nikotin, idet opvarmet tobak i sidste ende afgiftsbelægges på samme måde som cigaretter.

47. Den forelæggende ret har udtrykt tvivl med hensyn til de »særlige formål«, der forfølges med den tyske lov, eftersom det formål om sundhedsbeskyttelse, som er omhandlet i denne lov, også forfølges med bestemmelserne i direktiv 2011/64 (23). Sagsøgeren har ligeledes gjort gældende, at den omstændighed, at de formål, der forfølges med den i hovedsagen omhandlede ordning, svarer til formålene med punktafgiften, således udelukker muligheden for, at den nævnte lov kan fortolkes således, at den forfølger et »særligt formål«.

48. Den problematik, som den forelæggende ret har rejst, fortjener efter min opfattelse følgende bemærkninger.

49. Det skal for det første nævnes, at selv om artikel 1, stk. 2, i direktiv 2008/118 giver medlemsstaterne mulighed for at anvende en yderligere indirekte afgift på de punktafgiftspligtige varer, forholder det sig ikke desto mindre således, at denne bestemmelse har karakter af en undtagelse og derfor skal fortolkes strengt. Begrebet »yderligere indirekte afgifter« som omhandlet i denne bestemmelse betegner således andre indirekte afgifter, som pålægges forbruget af de varer, der er opregnet i dette direktivs artikel 1, stk. 1, end »punktafgifter« i denne bestemmelses forstand, og som opkræves til særlige formål (24). Hvis en medlemsstat ligeledes kunne påberåbe sig de formål, der allerede forfølges med den harmoniserede tobaksafgift, som »særlige formål« som omhandlet i artikel 1, stk. 2, i direktiv 2008/118, ville det berøve dette direktivs harmoniserede bestemmelser enhver betydning. En sådan fortolkning ville i øvrigt bringe bestræbelserne på at harmonisere punktafgiftsordningen i fare og medføre en yderligere punktafgift, der er i strid med selve formålet med det nævnte direktiv, som er at fjerne de resterende hindringer på det indre marked (25).

50. Trods den begrænsede frihed, som medlemsstaterne råder over med henblik på at forfølge særlige formål, ville en anerkendelse af den af sagsøgeren foreslåede rækkevidde for denne undtagelsesbestemmelse imidlertid i det væsentlige svare til at fratage medlemsstaterne enhver initiativret og følgelig berøve denne bestemmelse enhver eksistensberettigelse. Selve eksistensen af denne undtagelse følger af EU-lovgivers ønske om ikke at foretage en fuldstændig harmonisering af afgiftsordningen for de omhandlede punktafgiftspligtige varer for at tage hensyn til de forskellige nationale lovgivninger i Unionen (26). Som Domstolen i øvrigt har fastslået, tilsigter artikel 1, stk. 2, i direktiv 2008/118 at tage hensyn til medlemsstaternes forskellige traditioner på beskatningsområdet og den hyppige brug af indirekte beskatning til gennemførelse af andre politikker end budgetpolitik, hvilket gør det muligt for medlemsstaterne ud over minimumspunktafgiften at fastsætte andre indirekte skatter i særligt øjemed (27).

51. I denne sammenhæng bidrager kriteriet om et »særligt øjemed« efter min opfattelse til at afgrænse medlemsstaternes mulighed for at indføre en yderligere afgift ved at begrænse dens virkninger til det, der er nødvendigt, for ikke fuldstændig at kompromittere den punktafgiftsordning, der er indført ved direktiv 2008/118 og 2011/64.

52. Hvad for det andet angår formålet om beskyttelse af sundheden skal det nævnes, at selv om dette ganske rigtigt er et af de formål, der er nævnt i anden betragtning til direktiv 2011/64, blev dette direktiv vedtaget på grundlag af artikel 113 TEUF og har primært til formål at harmonisere punktafgifterne (og andre indirekte skatter) for at sikre det indre markeds oprettelse og funktion og undgå konkurrenceforvridning. Det fremgår i øvrigt af Domstolens praksis, at den omstændighed, at beskyttelsen af sundheden udgør et generelt formål med direktiv 2011/64, ikke automatisk kan udelukke, at en tillægsafgift, der ligeledes har til formål at beskytte sundheden, kan forfølge et »særligt formål« som omhandlet i artikel 1, stk. 2, i direktiv 2008/118 (28).

53. For det tredje fremgår det af Domstolens praksis, som er nævnt i dette forslag til afgørelses punkt 42, at en afgiftsforanstaltning kan sikre virkeliggørelsen af et »særligt formål«, når den kan begrænse forbruget af visse varer på grund af en højere beskatning.

54. Det skal i denne henseende anføres, at når Domstolen er forelagt en anmodning om præjudiciel afgørelse med henblik på at fastslå, om en afgift indført af en medlemsstat forfølger et særligt formål som omhandlet i artikel 1, stk. 2, i direktiv 2008/118, er dens opgave i højere grad at oplyse den nationale ret om de kriterier, ved anvendelse af hvilke den nationale ret er i stand til at fastslå, om afgiften rent faktisk forfølger et sådant formål, end selv at foretage denne vurdering, så meget desto mere som Domstolen ikke nødvendigvis er i besiddelse af alle de hertil nødvendige oplysninger (29). Det tilkommer i sidste ende den forelæggende ret, som det påhviler at fastlægge alle de relevante faktiske omstændigheder, at afgøre, om den i hovedsagen omhandlede tillægsafgift faktisk kan forstås således, at den forfølger et »særligt formål« i den ovenfor beskrevne forstand (30).

55. Når dette er sagt, er jeg i lighed med den tyske regering og Kommissionen af den opfattelse, at den omtvistede afgift forfølger et »særligt formål«.

56. Det fremgår nemlig af den forelæggende rets konstateringer, at den i hovedsagen omhandlede tillægsafgift ikke blot tilsigter at sikre et højt sundhedsbeskyttelsesniveau generelt, men navnlig har det særlige formål at afholde de nikotinafhængige forbrugere fra at opgive cigaretterne og gå over til tobaksruller til opvarmning. Ved at tilpasse afgiftsordningen for opvarmet tobak og »tilnærme« den ordningen for cigaretter forfølger den omhandlede tyske ordning et særligt styringsformål (eller afskrækkende formål), der tilsigter at forhindre overgangen fra én tobakskategori til en anden, mindre afgiftsbelagt kategori.

57. Endelig skal det for det fjerde nævnes, at selv om en indirekte afgift, således som det er fastslået i dette forslag til afgørelses punkt 49, i princippet ikke bør forfølge formål, der svarer til formålene med punktafgiften, idet dette ville berøve de harmoniserede bestemmelser i direktiv 2008/118 enhver betydning, kan dette ikke føre til et forbud mod, at medlemsstaterne tilpasser deres afgiftslovgivninger for at tage hensyn til de særlige forhold, der gør sig gældende for nye tobaksvarer, der bringes i omsætning, med henblik på at sikre et velfungerende indre marked og undgå konkurrencefordrejninger, som begge er formål, der forfølges med dette direktiv (31). Ved at »tilnærme« afgiftsordningen for opvarmet tobak til ordningen for cigaretter har den tyske lovgivning i den foreliggende sag ud over at beskytte sundheden også til formål at sikre en analog afgiftsmæssig behandling af varer, som i forbrugernes øjne synes at være substituerbare.

b) Overensstemmelsen af den yderligere afgifts beregningsmåde med artikel 1, stk. 2, i direktiv 2008/118 og artikel 14 i direktiv 2011/64

58. Efter at have fastslået, at den første betingelse om afgiftens særlige karakter er opfyldt, skal det nu undersøges, om den omhandlede foranstaltning ligeledes opfylder den anden betingelse i artikel 1, stk. 2, i direktiv 2008/118. For at en sådan yderligere afgift kan anses for at være forenelig med EU-retten, skal den være i overensstemmelse med Fællesskabets afgiftsregler for punktafgifter eller moms, bl.a. for så vidt angår bestemmelse af afgiftsgrundlaget og afgiftsberegning. Denne bestemmelse henviser således til direktiv 2011/64 og navnlig til direktivets artikel 14, som fastsætter reglerne for beregning af de yderligere afgifter på punktafgiftspligtige tobaksvarer.

59. Den forelæggende ret ønsker nærmere bestemt oplyst, om den i hovedsagen omhandlede nationale ordning, som fastsætter, at punktafgiftsbeløbet for opvarmet tobak bestemmes på grundlag af punktafgiften på pibetobak og en yderligere afgift, som svarer til 80% af punktafgiften på cigaretter fratrukket punktafgiftsbeløbet for pibetobak, er forenelig med artikel 14, stk. 3, i direktiv 2011/64. Ifølge den forelæggende ret er spørgsmålet, om der ved denne nationale ordning sondres mellem varer, der tilhører samme gruppe forarbejdet tobak, hvilket er forbudt i henhold til denne artikel 14, stk. 3.

60. Den forelæggende ret er ligeledes i tvivl om, hvorvidt en national ordning, som fastsætter, at afgiften på opvarmet tobak består af to beløb, hvoraf det ene fastsættes på grundlag af en værdisats og det andet på grundlag af en specifik sats, som beregnes ud fra tobaksrullernes vægt og antal, er forenelig med artikel 14, stk. 1, første afsnit, litra b), og artikel 14, stk. 2, første afsnit, litra c), i direktiv 2011/64. Den har anført, at disse bestemmelser ikke indeholder en sådan afgiftsmodel.

61. Indledningsvis skal det nævnes, at de nærmere regler for beregning af denne afgift, udtrykt som en procentdel af punktafgiftsbeløbet for cigaretter, med fradrag af punktafgiftsbeløbet for anden røgtobak, er at finde blandt de regler, der er fastsat i artikel 14, stk. 1, i direktiv 2011/64.

62. Det ser imidlertid ud til, at den nævnte afgift er i strid med principperne i artikel 14, stk. 2 og 3, i direktiv 2011/64, for så vidt som afgiftsgrundlaget for tillægsafgiften i lighed med cigaretter er stykantallet og ikke vægten, som det er tilfældet for »anden røgtobak« (32). Desuden adskiller metoderne til beregning af den yderligere afgift sig fra de metoder til beregning af punktafgiften, der finder anvendelse på andre produkter inden for gruppen »anden røgtobak«, navnlig for pibetobak. Disse metoder er derfor ikke i overensstemmelse med dette direktivs artikel 14, stk. 3, som bestemmer, at de i stk. 1 og 2 i denne artikel omhandlede satser eller beløb gælder for alle varer, der tilhører samme tobakskategori, og at der ikke inden for den enkelte kategori forarbejdet tobak foretages nogen sondring.

63. Jeg er ikke desto mindre af den opfattelse, at den konstaterede forskel mellem på den ene side den beregningsmetode, der er fastsat i direktiv 2011/64, og på den anden side den i hovedsagen omhandlede lovgivning ikke automatisk medfører, at den omtvistede afgift er uforenelig med dette direktiv.

64. Det fremgår for det første af Domstolens praksis, at det efter artikel 1, stk. 2, i direktiv 2008/118 ikke kræves, at medlemsstaterne skal iagttage alle de regler, der gælder for punktafgifter eller for moms med hensyn til bestemmelse af afgiftsgrundlaget, afgiftsberegning, afgiftens forfald og kontrol med beskatningen. Det er tilstrækkeligt, at en indirekte beskatning i særligt øjemed på disse punkter er i overensstemmelse med den almindelige opbygning af en af disse former for beskatning (33).

65. Det skal for det andet nævnes, at EU-lovgiver ved i artikel 14, stk. 3, i direktiv 2011/64 at bestemme, at forarbejdet tobak ikke må behandles forskelligt inden for samme kategori, hovedsageligt vil sikre, at der ikke sker en afgiftsmæssig forskelsbehandling af varer, hvis væsentlige egenskaber og forbrugsmåde er om ikke identiske, så i hvert fald sammenlignelige.

66. Som nævnt i dette forslag til afgørelses punkt 30 og 31 skal den tredje kategori tobaksvarer, der er identificeret i dette direktiv, nemlig kategorien »anden røgtobak«, fortolkes bredt som en opsamlingskategori, der indbefatter forskellige typer tobaksvarer, som ikke henhører under de specifikke kategorier, der er defineret i det nævnte direktiv. Det følger heraf, at denne kategori pr. definition omfatter heterogene tobaksvarer, hvis fremstillingsegenskaber og forbrugsmåde varierer og er mere forskelligartede end dem, der er omfattet af de to andre kategorier, hvor varerne er udtrykkeligt identificeret, nemlig »cigaretter« og »cigarer og cigarillos« (34). Opstilling på forhånd af krav om ensartet afgiftsmæssig behandling af alle varer, der tilhører denne sidstnævnte kategori, uanset deres egenskaber og de eventuelle forskelle, der kan være med hensyn til deres forbrugsmåde, risikerer at medføre forskelsbehandling mellem disse varer og at fordreje konkurrencen mellem tobaksvarer, der tilhører samme gruppe, hvilket er i strid med formålene med direktiv 2011/64 (35).

67. Det skal for det tredje erindres, at den tyske lovgivers indførelse af den omtvistede afgift havde til formål at afholde forbrugerne fra at skifte fra én kategori af tobaksvarer, nemlig cigaretter, til en anden, de i hovedsagen omhandlede varer, som oprindeligt var mindre afgiftsbelagte. Med forbehold af den forelæggende rets efterprøvelse synes den eneste mulige metode til at opnå en tilnærmelse af det samlede afgiftsbeløb for opvarmet tobak til det samlede punktafgiftsbeløb for cigaretter imidlertid at være den, som den tyske regering har valgt. Henset til deres egenskaber og forbrugsmåde synes disse varer nemlig at udgøre en erstatning for cigaretter og ligner dermed i højere grad sidstnævnte end andre tobaksvarer, der er pålagt punktafgift som »anden røgtobak«, hvilket begrunder, at det er stykantallet og ikke vægten, der lægges til grund som afgiftskriterium (36).

68. Jeg er derfor af den opfattelse, at et krav om fuldstændig overensstemmelse mellem de nationale bestemmelser og direktivernes bestemmelser om punktafgiftsstrukturen og -satserne for de forskellige underkategorier af punktafgiftspligtige varer ville bevirke, at artikel 1, stk. 2, i direktiv 2008/118 ville miste enhver effektiv virkning (37).

69. På baggrund af det ovenstående foreslår jeg, at det første præjudicielle spørgsmål besvares med, at artikel 1, stk. 2, i direktiv 2008/118, sammenholdt med artikel 2, stk. 1, første afsnit, litra c), nr. ii), i direktiv 2011/64, skal fortolkes således, at de ikke er til hinder for en national ordning om opkrævning af en tillægsafgift for opvarmet tobak, som med hensyn til beregningen af afgiften fastsætter, at der foruden en afgiftssats for pibetobak opkræves en tillægsafgift, som udgør 80% af afgiftsbeløbet for cigaretter fratrukket afgiftsbeløbet for pibetobak.

B. Det andet og det tredje præjudicielle spørgsmål

70. Den forelæggende rets andet og tredje præjudicielle spørgsmål er forelagt for det tilfælde, at den i hovedsagen omhandlede tillægsafgift ikke udgør en yderligere indirekte afgift på punktafgiftspligtige varer til særlige formål som omhandlet i artikel 1, stk. 2, i direktiv 2008/118. Disse spørgsmål er derfor kun relevante, såfremt den omtvistede tillægsafgift udgør en punktafgift.

71. Henset til ovenstående bedømmelse og den foreslåede besvarelse af det første præjudicielle spørgsmål er det ufornødent at besvare det andet og det tredje præjudicielle spørgsmål.

V. Forslag til afgørelse

72. På baggrund af ovenstående betragtninger foreslår jeg, at Domstolen besvarer det præjudicielle spørgsmål fra Finanzgericht Düsseldorf (domstol i skatte- og afgiftsretlige sager i Düsseldorf, Tyskland) således:

»Artikel 1, stk. 2, i Rådets direktiv 2008/118/EF af 16. december 2008 om den generelle ordning for punktafgifter og om ophævelse af direktiv 92/12/EØF, sammenholdt med artikel 2, stk. 1, første afsnit, litra c), nr. ii), i direktiv 2011/64/EU af 21. juni 2011 om punktafgiftsstrukturen og -satserne for forarbejdet tobak,

skal fortolkes således, at

disse bestemmelser ikke er til hinder for en national ordning om opkrævning af en tillægsafgift for opvarmet tobak, som med hensyn til beregningen af afgiften fastsætter, at der foruden en afgiftssats for pibetobak opkræves en tillægsafgift, som udgør 80% af afgiftsbeløbet for cigaretter fratrukket afgiftsbeløbet for pibetobak.«

1 - Originalsprog: fransk.

2 - Rådets direktiv af 16.12.2008 om den generelle ordning for punktafgifter og om ophævelse af direktiv 92/12/EØF (EUT 2009, L 9, s. 12).

3 - Rådets direktiv af 21.6.2011 om punktafgiftsstrukturen og -satserne for forarbejdet tobak (EUT 2011, L 176, s. 24).

4 - Jf. i denne forbindelse rapport af 10.2.2020 om evaluering af Rådets direktiv 2011/64/EU af 21.6.2011 om punktafgiftsstrukturen og -satserne for forarbejdet tobak, SWD (2020) 33 final, s. 15, samt Rådets konklusioner om punktafgiftsstrukturen og -satserne for forarbejdet tobak, dokument nr. 8483/20 af 2.6.2020.

5 - Således er der siden den 1.1.2022 i den affattelse af den kombinerede nomenklatur, der fulgte af Kommissionens gennemførelsesforordning (EU) 2021/1832 af 12.10.2021 om ændring af bilag I til Rådets forordning (EØF) nr. 2658/87 om told- og statistiknomenklaturen og den fælles toldtarif (EUT 2021, L 385, s. 1), blevet sondret mellem »røgtobak« og »produkter bestemt til inhalation uden forbrænding«. Opvarmet tobak er nu som et produkt med indhold af tobak bestemt til inhalation uden klassisk forbrænding omfattet af underposition 2404.

6 - Jf. ligeledes Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2014/40/EU af 3.4.2014 om indbyrdes tilnærmelse af medlemsstaternes love og administrative bestemmelser om fremstilling, præsentation og salg af tobak og relaterede produkter og om ophævelse af direktiv 2001/37/EF (EUT 2014, L 127, s. 1), som ligeledes skelner mellem »røgtobak« og »røgfrie tobaksvarer«.

7 - Dette fremgår ligeledes af artikel 2, stk. 2, i direktiv 2011/64, hvorefter andre produkter, som helt eller delvis består af andre stoffer end tobak, ligestilles med cigaretter og røgtobak.

8 - Det er således anført i niende betragtning til direktiv 2011/64, at harmoniseringen af punktafgiftsstrukturen bør have den virkning, at konkurrencen for de forskellige kategorier af forarbejdet tobak, som tilhører den samme gruppe, ikke fordrejes som følge af opkrævning af afgifter, og at medlemsstaternes nationale markeder åbnes. Dette mål om at sikre, at konkurrencen ikke fordrejes, er ligeledes fremhævet i ottende betragtning til direktiv 2011/64, hvor det i det væsentlige anføres, at varer, som ligner varer i en af de anførte kategorier, bør behandles som en del af den pågældende kategori, for så vidt angår punktafgifter.

9 - Jf. anden betragtning til direktiv 2011/64 og dom af 16.9.2020, Skonis ir kvapas (C-674/19, EU:C:2020:710, præmis 31 og 32).

10 - Dom af 6.4.2017, Eko-Tabak (C-638/15, EU:C:2017:277, præmis 24).

11 - Dom af 6.4.2017, Eko-Tabak (C-638/15, EU:C:2017:277, præmis 25), og af 16.9.2020, Skonis ir kvapas (C-674/19, EU:C:2020:710, præmis 36).

12 - Den forelæggende ret har i denne forbindelse konstateret, at når de af sagsøgeren fremstillede produkter opvarmes, opstår der en nikotinholdig aerosol, der som almindelig tobaksrøg af forbrugerne inhaleres via et mundstykke.

13 - Dom af 16.9.2020, Skonis ir kvapas (C-674/19, EU:C:2020:710, præmis 45).

14 - Jf. artikel 1, stk. 2, i direktiv 2008/118.

15 - Kendelse af 7.2.2022, Vapo Atlantic (C-460/21, EU:C:2022:83, præmis 21 og 22).

16 - Kendelse af 7.2.2022, Vapo Atlantic (C-460/21, EU:C:2022:83, præmis 23 og den deri nævnte retspraksis).

17 - Dom af 22.6.2023, Endesa Generación (C-833/21, EU:C:2023:516, præmis 39 og den deri nævnte retspraksis).

18 - Dom af 22.6.2023, Endesa Generación (C-833/21, EU:C:2023:516, præmis 40 og den deri nævnte retspraksis).

19 - Dom af 22.6.2023, Endesa Generación (C-833/21, EU:C:2023:516, præmis 42 og den deri nævnte retspraksis).

20 - Dom af 27.2.2014, Transportes Jordi Besora (C-82/12, EU:C:2014:108), og generaladvokat Wahls forslag til afgørelse Transportes Jordi Besora (C-82/12, EU:C:2013:694, punkt 17-32).

21 - Jf. ligeledes dette forslag til afgørelses punkt 54.

22 - Jeg skal i øvrigt gøre opmærksom på, at den tyske regering ikke har bestridt denne konstatering.

23 - Jf. anden betragtning til direktiv 2011/64.

24 - Dom af 3.3.2021, Promociones Oliva Park (C-220/19, EU:C:2021:163, præmis 48 og den deri nævnte retspraksis).

25 - Jf. generaladvokat Wahls forslag til afgørelse Transportes Jordi Besora (C-82/12, EU:C:2013:694, punkt 22).

26 - Det skal i denne forbindelse erindres, at det fremgår af forarbejderne til Rådets direktiv 92/80/EØF af 19.10.1992 om indbyrdes tilnærmelse af afgifterne på andre former for forarbejdet tobak end cigaretter (EFT 1992, L 316, s. 10), at Kommissionen oprindeligt ønskede, at de varer, der var omfattet af dette direktiv, ikke blev pålagt andre afgifter end punktafgifter og moms - en tilgang, som Rådet forkastede, idet det ønskede at bevare medlemsstaternes mulighed for at anvende indirekte beskatning. Jf. i denne retning forslag til Rådets direktiv om harmonisering af punktafgiftsstrukturerne for alkoholholdige drikkevarer og alkohol indeholdt i andre produkter (KOM(90) 43 endelig udg., s. 3).

27 - Kendelse af 7.2.2022, Vapo Atlantic (C-460/21, EU:C:2022:83, præmis 20).

28 - Dom af 24.2.2000, Kommissionen mod Frankrig (C-434/97, EU:C:2000:98), og generaladvokat Saggios forslag til afgørelse Kommissionen mod Frankrig (C-434/97, EU:C:1999:341, punkt 13). Jf. ligeledes analogt på miljøområdet dom af 22.6.2023, Endesa Generación (C-833/21, EU:C:2023:516, præmis 45), og af 27.2.2014, Transportes Jordi Besora (C-82/12, EU:C:2014:108, præmis 32), samt generaladvokat Wahls forslag til afgørelse Transportes Jordi Besora (C-82/12, EU:C:2013:694, punkt 22).

29 - Kendelse af 7.2.2022, Vapo Atlantic (C-460/21, EU:C:2022:83, præmis 28 og den deri nævnte retspraksis).

30 - Det skal i denne forbindelse præciseres, at Domstolen hverken har kompetence til at undersøge, om tobaksruller til opvarmning er mere eller mindre skadelige end (konventionelle) cigaretter, eller til at udtale sig om Verdenssundhedsorganisationens anbefalinger vedrørende skadeligheden af opvarmet tobak.

31 - Jf. dette forslag til afgørelses punkt 31.

32 - Den i hovedsagen omhandlede afgift medfører nemlig anvendelse af forskellige metoder til bestemmelse af navnlig afgiftsgrundlaget og afgiftsberegningen for den samlede afgiftsbyrde på den samme vare, som består af en kombination af punktafgiften og den yderligere afgift på de samme varer. Nærmere bestemt afviger reglerne for beregning af den yderligere afgift fra de regler, der gælder for gruppen »anden røgtobak«, for så vidt som det samlede beløb for den yderligere afgift fastsættes som en procentdel af detailsalgsprisen og pr. stykantal og ikke som en procentdel af detailsalgsprisen og/eller pr. kg, som defineret i artikel 14, stk. 2, litra c), i direktiv 2011/64 for »anden røgtobak«.

33 - Dom af 9.3.2000, EKW og Wein & Co (C-437/97, EU:C:2000:110, præmis 47).

34 - Jf. artikel 2, stk. 1, i direktiv 2011/64.

35 - Jf. ottende og niende betragtning til dette direktiv.

36 Det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, at det af sagsøgeren fremstillede produkt i realiteten er tobak i enkeltportioner, hvis forbrugsmåde ligner forbrugsmåden for cigaretter. Denne konstatering støttes ligeledes af selve ordlyden af den tyske ordning, hvorved den omtvistede afgift blev indført, som i tobaksafgiftslovens § 1, stk. 2a, beskriver opvarmet tobak som »røgtobak portioneret enkeltvis«, idet det i øvrigt præciseres i tobaksafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 5, at »den enkeltvis portionerede røgtobak svarer til en cigaret«. Ifølge den tyske regerings skriftlige indlæg svarer formålet med og varigheden af forbruget af opvarmet tobak desuden til formålet med og varigheden af forbruget af cigaretter frem for formålet med og varigheden af forbruget af varer, der henhører under andre kategorier af forarbejdet tobak, hvilket sagsøgeren i øvrigt ikke har bestridt.

37 - Jf. ligeledes generaladvokat Saggios forslag til afgørelse Kommissionen mod Frankrig (C-434/97, EU:C:1999:341, punkt 14).