C-433/22 HPA - Construções - Indstilling

Foreløbig udgave

FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT J. KOKOTT

fremsat den 7. september 2023

Sag C-433/22

Autoridade Tributária e Aduaneira

mod

HPA - Construções SA

(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Supremo Tribunal Administrativo (øverste domstol i forvaltningsretlige sager, Portugal))

»Præjudiciel forelæggelse - moms - direktiv 2006/112/EF - tidsbegrænset mulighed for en nedsat afgiftssats for arbejdskraftintensive tjenesteydelser - nedsat afgiftssats for renovering af private boliger - begrebet »privat bolig« - grænser for en selektiv nedsat afgiftssats - det demokratiske princip og lovgivers skønsbeføjelse - princippet om afgiftens neutralitet«

I. Indledning

1. Denne sag viser endnu en gang, hvordan nedsatte afgiftssatser inden for momsretten giver anledning til tvister. Portugal anvender en nedsat afgiftssats på arbejdskraftintensive tjenesteydelser på bygninger. Det skal imidlertid dreje sig om renovering, restaurering, istandsættelse og vedligeholdelse af ejendomme, der er bestemt til beboelse. I det omtvistede år 2007 var en sådan nedsat afgiftssats ifølge EU-retten kun mulig midlertidigt (til den 31.12.2010), og den har allerede ført til to præjudicielle sager for Domstolen.

2. Allerede den 5. maj 2022 måtte Domstolen vedrørende den samme portugisiske bestemmelse i sag C-218/21 tage stilling til, om dette også omfatter reparation af en elevator i en bygning, som ikke udelukkende anvendes til beboelse. Dette bekræftede den ganske vist, men fremhævede i præmisserne, at der skal foretages en »forholdsmæssig opdeling«, når der er tale om reparations- og renoveringsydelser vedrørende fællesfaciliteter i bygninger med blandet anvendelse (2).

3. I den foreliggende sag ønskes det derimod oplyst, om det er tilstrækkeligt, for at der foreligger en »ejendom, der er bestemt til beboelse«, at det er registreret i ejendomsregistret, at den kun må benyttes til beboelse, eller om den på tidspunktet for renoveringen faktisk også skal benyttes til dette. Sidstnævnte ville forhindre, at investorer, der har ret til momsfradrag, på forhånd renoverer gamle huse til den nedsatte afgiftssats og først senere (navnlig efter udløbet af tidsbegrænsningen for den nedsatte afgiftssats) sælger dem som boliger eller som spekulationsobjekter. Nærmere bestemt drejer spørgsmålet sig om medlemsstaternes beføjelse til selektivt at fastsætte en nedsat afgiftssats uden derved at overtræde neutralitetsprincippet.

II. Retsgrundlag

A. EU-retten

4. Artikel 96 i direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem (herefter »momsdirektivet«) (3) fastsætter følgende:

»Medlemsstaterne anvender en normalsats for momsen, som fastsættes af hver enkelt medlemsstat som en procentsats af afgiftsgrundlaget, og som er ens for levering af varer og for levering af ydelser.«

5. Momsdirektivets artikel 98, stk. 1 og 2, har følgende ordlyd:

»1. Medlemsstaterne kan anvende en eller to nedsatte satser.

2. De nedsatte satser må kun anvendes på levering af de kategorier af varer og ydelser, som er anført i bilag III. [...]«

6. På tidspunktet for de faktiske omstændigheder i hovedsagen indeholdt momsdirektivets afsnit VIII et kapitel 3 med overskriften »Midlertidige bestemmelser for visse arbejdskraftintensive ydelser«. Dette kapitel indeholdt bl.a. artikel 106 og 107. Momsdirektivets artikel 106 bestemte:

»Medlemsstaterne kan af Rådet [for Den Europæiske Union], der træffer afgørelse med enstemmighed på forslag af [Europa-]Kommissionen, få tilladelse til indtil senest den 31. december 2010 at anvende de i artikel 98 omhandlede nedsatte satser på de ydelser, der er anført i bilag IV.

De nedsatte satser kan anvendes på ydelser, som er nævnt i højst to af de i bilag IV anførte kategorier.

I undtagelsestilfælde kan en medlemsstat få tilladelse til at anvende de nedsatte satser på ydelser i tre af ovennævnte kategorier.«

7. Det nævnte direktivs artikel 107 var affattet således:

»De i artikel 106 omhandlede ydelser skal opfylde følgende betingelser:

a) de skal være arbejdskraftintensive.

b) de skal i stor udstrækning leveres direkte til de endelige forbrugere

c) de skal være overvejende lokale og må ikke skabe konkurrenceforvridning.

Der skal desuden være en snæver forbindelse mellem den prisnedsættelse, der følger af satsnedsættelsen, og den forudselige højere efterspørgsel og øgede beskæftigelse. Anvendelsen af en nedsat sats må ikke bringe det indre markeds funktion i fare.«

8. Bilag IV til momsdirektivet indeholdt listen over ydelser omhandlet i direktivets artikel 106. Bilagets nr. 2) havde følgende ordlyd (4):

»Reparation og renovering af private boliger, bortset fra materialer, som udgør en betydelig del af værdien af den leverede ydelse«.

B. Portugisisk ret

9. Portugal gennemførte momsdirektivet ved Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (momsloven).

10. Momslovens artikel 18, stk. 1, i den affattelse, der finder anvendelse i hovedsagen, havde følgende ordlyd:

»Momssatserne er følgende:

a) 5% for indførsler, leveringer af varer og ydelser, der er opført på liste I bilaget til denne lov

11. I punkt 2.24 i liste I bilaget til momsloven var fastsat:

»Arbejdskontrakter med henblik på forbedring, istandsættelse, renovering, restaurering, reparation og bevarelse af ejendomme og selvstændige dele af ejendomme til beboelsesformål, bortset fra rengøring, vedligeholdelse af grønne områder og arbejdskontrakter vedrørende fast ejendom, der omfatter alle eller en del af de elementer, der består af svømmebassiner, saunaer, tennis-, golf- eller minigolfbaner og lignende anlæg.

Den nedsatte sats anvendes ikke på medgåede materialer, medmindre værdien heraf ikke overstiger 20% af den leverede ydelses samlede værdi.«

12. For så vidt angår udtrykket »fast ejendom eller selvstændige dele heraf, der er bestemt til beboelse« i punkt 2.24 på liste I bilaget til momsloven (nu punkt 2.27), har skatte- og toldmyndigheden udstedt administrative retningslinjer, navnlig cirkulære nr. 30025 af 7. august 2000, hvoraf følgende kan uddrages med henblik på denne sag:

»2. Fast ejendom

Dette punkt omfatter kun tjenesteydelser, der udføres på en ejendom eller en del af en ejendom, som, uden at være godkendt til andre formål, er bestemt til beboelse.

En ejendom eller en del heraf anses for at være bestemt til beboelse, hvis den anvendes som sådan ved bygningsarbejdets påbegyndelse, og hvis den efter bygningsarbejdets afslutning fortsat anvendes som privat bolig.«

III. Sagens faktiske omstændigheder og anmodningen om præjudiciel afgørelse

13. HPA - Construções, SA (herefter »HPA«) er et handelsselskab, der er stiftet som aktieselskab, og hvis formål er »levering af bygge- og anlægsydelser, handel, byggekontrakter, køb og salg af fast ejendom samt handel med byggematerialer«.

14. I 2007 gennemførte HPA flere arbejdskontrakter i forbindelse med renovering af ejendomme i Lissabon. Det fremgår af udskrifterne fra ejendomsregisteret, at ejendommene forudgående (2004, 2005) henholdsvis efterfølgende (2008) blev erhvervet af flere handelsselskaber (herunder handelsselskabet Paço - Investimentos Imobiliários, SA, handelsselskabet Brown House - Empreendimentos Imobiliários, SA, og handelsselskabet Sociedade Imobiliária do Palácio Alagoas, Lda.), og at ejendommene i stor udstrækning er bestemt til beboelse.

15. HPA anvendte i overensstemmelse med punkt 2.24 i liste I bilaget til momsloven en momssats på 5% på renoveringstjenesteydelserne, fakturerede handelsselskaberne for denne og indbetalte momsen. Den 19. januar 2011 indledte Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa (skatteinspektionen under finansstyrelsen i Lissabon, Portugal) en ekstern kontrolprocedure vedrørende HPA for skatteåret 2007. Den 10. maj 2011 udstedte Serviço de Finanças de Sintra-1 (skattekontoret i Sintra-1, Portugal) efteropkrævninger af moms for 2007.

16. Efteropkrævningen er baseret på anvendelse af den almindelige momssats på 21% i stedet for den nedsatte momssats på 5%. HPA kunne ikke dokumentere, at de omhandlede arbejdskontrakter faktisk vedrørte ejendomme, der var bestemt til beboelse, hvilket det i henhold til den almindelige afgiftslovs artikel 74 påhviler selskabet at føre bevis for.

17. HPA indbragte afgørelsen om efteropkrævningen for Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra (domstolen i forvaltnings- og skatteretlige sager i Sintra, Portugal). Ved dom af 26. juni 2020 gav den ovennævnte ret HPA medhold i søgsmålet og annullerede efteropkrævningerne med den begrundelse, at ejendomme, der er beregnet eller bestemt til beboelse som omhandlet i punkt 2.24, omfatter alle ejendomme, der er godkendt til beboelse, og ikke kun ejendomme, der faktisk er beboede. Skatte- og toldmyndigheden appellerede denne dom til den forelæggende ret.

18. Supremo Tribunal Administrativo (øverste domstol i forvaltningsretlige sager, Portugal) har besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål i henhold til artikel 267 TEUF:

»Er punkt 2 i bilag IV til momsdirektivet til hinder for en bestemmelse i national ret, hvorefter den nedsatte momssats kun kan anvendes på arbejdskontrakter med henblik på reparation og renovering af fast ejendom, der omfatter private boliger, som er beboede på det tidspunkt, hvor dette arbejde udføres?«

19. I sagen for Domstolen har kun Portugal og Kommissionen afgivet skriftlige indlæg. Domstolen har undladt at afholde en mundtlig forhandling i henhold til artikel 76, stk. 2, i Domstolens procesreglement.

IV. Retlig bedømmelse

A. Det præjudicielle spørgsmål og undersøgelsens struktur

20. Den forelæggende ret ønsker oplyst, om momsdirektivets daværende artikel 106 sammenholdt med bilag IV, nr. 2), tillod, at den nedsatte momssats i Portugal kun blev anvendt på renoverings- og reparationstjenesteydelser vedrørende private boliger, som på tidspunktet for disse foranstaltningers udførelse blev benyttet som boliger. Sagt på en anden måde er spørgsmålet, om en medlemsstat må udelukke denne nedsatte momssats, hvis bygningen på det tidspunkt, hvor ydelsen blev udført, endnu ikke eller ikke længere bliver benyttet til beboelse, men f.eks. blev saneret med henblik på et senere videresalg og muligvis først senere bliver benyttet til beboelse, f.eks. af køberen.

21. Dette kræver en fortolkning af det i EU-retten anvendte begreb reparation og renovering af »private boliger« i bilag IV, nr. 2), til momsdirektivet (punkt B.). Hvis dette begreb omfatter samtlige bygninger, som på et eller andet tidspunkt kan benyttes til beboelse, kan den selektive indrømmelse af den nedsatte afgiftssats på sanering af boliger, som faktisk bliver benyttet til beboelse på tidspunktet for saneringen, være ulovlig (punkt C.). For at bedømme dette er det nødvendigt at se nærmere på EU-rettens krav til medlemsstaterne i forbindelse med indførelse af en selektiv afgiftssats (punkt D.).

B. Fortolkning af begrebet »privat bolig«

22. Bilag IV, nr. 2), til momsdirektivet, sammenholdt med direktivets artikel 106, gjorde det muligt for medlemsstaterne at anvende en nedsat momssats på ydelser vedrørende »reparation og renovering af private boliger, bortset fra materialer, som udgør en betydelig del af værdien af den leverede ydelse«.

23. Da der ikke findes en henvisning til medlemsstaternes lovgivning eller en relevant definition i momsdirektivet skal udtrykkene i bilag IV, nr. 2), til dette direktiv fortolkes ensartet og uafhængigt af de kvalificeringer, der anvendes i medlemsstaterne, i overensstemmelse med deres sædvanlige betydning i almindelig sprogbrug, idet der skal tages hensyn til den kontekst, hvori de anvendes, og de mål, der forfølges med den lovgivning, som de udgør en del af (5).

24. Hvad dette angår - udtaler Domstolen -fremgår det af ordlyden af bilag IV, nr. 2), dels, at bestemmelsen omfatter to forskellige aktiviteter, nemlig renovering og reparation, dels at disse aktiviteter skal vedrøre private boliger (6). I den foreliggende sag er det ifølge det præjudicielle spørgsmål kun sidstnævnte, der skal afklares.

25. Domstolen har allerede fastslået, at udtrykket »bolig« almindeligvis betegner en fast ejendom, eller endda en løsøregenstand, eller en del heraf, som er beregnet til beboelse, og som derfor tjener som bolig for en eller flere personer. Tillægsordet »privat« gør det desuden muligt at foretage en sondring i forhold til ikke-private boliger, såsom tjenesteboliger (7) eller hoteller (8). Ferieboliger, som kortvarigt overlades til skiftende feriegæster, er derfor heller ikke »private boliger«.

26. Domstolen fastslår udtrykkeligt, at de reparations- og renoveringsydelser, der er omhandlet i bilag IV, nr. 2), til momsdirektivet, derfor skal vedrøre genstande, der anvendes til privat beboelse, mens ydelser vedrørende genstande, der anvendes til andre formål, f.eks. erhvervsmæssige, ikke er omfattet af denne bestemmelse (9). Det afgørende er altså den faktiske anvendelse af boligen på tidspunktet for renoveringen. Ejendomme, der står tomme, og som saneres af et handelsselskab med henblik på salg, bliver på dette tidspunkt ikke anvendt til privat beboelse, men til erhvervsformål (i den foreliggende sag handel med fast ejendom), hvilket Portugal også korrekt gør gældende.

27. Ordlyden og Domstolens praksis vedrørende denne taler derfor for, at begrebet private boliger kun omfatter boliger, som i renoveringsøjeblikket faktisk bliver anvendt til beboelse. Dette kræver imidlertid ikke, at boligen faktisk er beboet under renoveringsarbejdet, den skal blot anvendes som bolig på dette tidspunkt, dvs. tjene som bopæl (10).

28. En privat bolig bliver imidlertid - hvilket Kommissionen synes at have overset med sit eksempel med en sommerbolig - også anvendt som privat bolig, hvis boligens indehaver opholder sig et andet sted under renoveringen. Opholdet på et andet sted påvirker ikke nødvendigvis en persons bopæl. Den omstændighed, at en privat bolig står tom i en vis periode (en lejebolig bliver f.eks. renoveret efter den gamle lejers fraflytning og før den nye lejers indflytning), ændrer heller ikke boligens egenskab af privat bolig.

29. Der følger ikke noget andet af den portugisiske afgiftsmyndigheds skriftlige opfattelse. Ifølge denne anses en ejendom for at være bestemt til beboelse, hvis den anvendes som sådan ved bygningsarbejdets påbegyndelse, og hvis den efter bygningsarbejdets afslutning fortsat anvendes som privat bolig. Dermed menes nærmere bestemt, at den blev anvendt som privat bolig, da udførelsen af ydelsen blev påbegyndt, og at dette stadig er tilfældet ved arbejdets afslutning. Hvis jeg har forstået den portugisiske retsstilling korrekt, drejer dette sig om afgrænsningen i forhold til den ikke privilegerede renovering af ejendomme, som på dette tidspunkt ikke anvendes til beboelse, men skal udlejes erhvervsmæssigt f.eks. som ferieboliger, er tænkt som investeringer (der står tomme) eller - som det åbenbart er tilfældet i den foreliggende sag - skal sælges i forbindelse med en erhvervsmæssig ejendomshandel efter saneringen.

30. Nødvendigheden af, at boligen benyttes som privat bolig under udførelsen af tjenesteydelserne, bekræftes ved inddragelse af momsdirektivets artikel 107 i fortolkningen. Dette direktivs artikel 107 fastsætter nemlig, at de i artikel 106 nævnte tjenesteydelser i stor udstrækning skal leveres til de endelige forbrugere. Et handelsskab, som lader tomme ejendomme sanere for derefter at videresælge de sanerede boliger, er næppe den endelige forbruger, som direktivgiver sigtede til. Det er som udgangspunkt vanskeligt at betegne et handelsselskab som endelig forbruger. Den endelige forbruger i dette tilfælde er formentlig ejeren eller lejeren, som anvender boligen til egne (private) formål, nærmere betegnet som bopæl. Da disse tjenesteydelser kun skal leveres til endelige forbrugere i stor udstrækning, kan renoveringstjenesteydelser til udlejere, der udlejer boliger, også inddrages, da lejeren direkte anvender disse boliger til privat beboelse.

31. I øvrigt taler også formålet med en nedsat afgiftssats for denne strenge fortolkning. Såfremt man tager omsætningsafgiftens karakter af generel forbrugsafgift (11) alvorligt, kan afgiftssatsens størrelse altid kun vedrøre belastningen - henholdsvis i tilfælde af en nedsættelse begunstigelsen - af den endelige forbruger, som ikke har ret til at fradrage momsen (12). Dette gælder i hvert fald, hvis nedsættelsen af afgiftssatsen ikke er knyttet til subjektive egenskaber hos leverandøren, men derimod - som det er tilfældet i den foreliggende sag - til bestemte transaktioner, som lovgiver anser det for hensigtsmæssigt at begunstige af hensyn til modtageren af ydelsen.

32. For en erhvervsdrivende, som har ret til at fradrage momsen, er det i denne forbindelse ligegyldigt, om den pågældendes indgående transaktion pålægges den almindelige momssats eller den nedsatte momssats, da momsfradraget aflaster den pågældende for dem begge. Derfor har nedsatte momssatser principielt til formål at begunstige den endelige forbruger (private ejer), som ikke har ret til at fradrage momsen, og for hvem udgifterne for den nævnte tjenesteydelse skal reduceres. Det samme gælder for en lejer, som er modtager af en momsfri ydelse (udlejning af fast ejendom - momsdirektivets artikel 135, [stk. 1], litra l), som den ydelse, der er pålagt den nedsatte afgift (renoveringsydelsen), indgår i. Da momsen ikke kan fradrages, kan leverandøren (udlejeren) da videreføre lavere udgifter (nemlig kun den nedsatte momssats i stedet for den almindelige) til lejeren.

33. Hensigten med afgiftsnedsættelsen for »reparation og renovering af private boliger« er nemlig at aflaste brugeren af boligen, som enten renoverer eller forbedrer sin private bolig eller finansierer renoveringen eller forberingen af den private bolig via huslejen. På denne måde kan medlemsstaterne ved hjælp af en nedsat afgiftssats sænke udgifterne til den nødvendige bolig, for så vidt de vedrører renoverings- og reparationsarbejde. For at opnå dette er det imidlertid ikke afgørende, om ejendommen i henhold til ejendomsregistret kun kan benyttes til beboelse, men derimod om den på det tidspunkt, hvor udgiften opstår, benyttes eller skal benyttes til dette formål af modtageren af ydelsen. Dette formål med den nedsatte afgiftssats omfatter derfor også renoveringer med henblik på efterfølgende benyttelse som beboelse af modtageren af ydelsen (direkte eller indirekte i form af udlejning). Renovering af en ejendom med henblik på et efterfølgende salg er derimod ikke omfattet af dette, da salget ikke udgør en benyttelse til beboelse.

34. Hertil kommer det særlige forhold, at de tjenesteydelser, der er anført i bilag IV, nr. 2), til momsdirektivet, i henhold til artikel 106, stk. 1, kun er omfattet af en nedsat afgiftssats i en begrænset periode (til den 31.12.2010). Dette kræver ligeledes en fortolkning, som fokuserer på den aktuelle anvendelse af ejendommen på tidspunktet for tjenesteydelsen. Ellers ville det være ret let at omgå den tidsmæssige begrænsning ved hjælp af fremskyndelser (sanering på forhånd af bygninger, som først i fremtiden muligvis skal anvendes til beboelse).

35. Alt dette taler for, at bilag IV, nr. 2), til momsdirektivet skal fortolkes således, at den nedsatte momssats kun kan anvendes på tjenesteydelser med henblik på reparation og forbedring af private boliger, som faktisk bliver anvendt som private boliger på det tidspunkt, hvor dette arbejde udføres. Bestemmelsen er dermed ikke til hinder for en national bestemmelse som punkt 2.24 i liste I i bilaget til momsloven, som kræver, at de nævnte tjenesteydelser skal vedrøre ejendomme, som benyttes til beboelse. Den er heller ikke til hinder for afgiftsmyndighedens opfattelse, hvorefter en ejendom anses for at være bestemt til beboelse, hvis den anvendes som sådan ved bygningsarbejdets påbegyndelse, og hvis den efter bygningsarbejdets afslutning fortsat anvendes som privat bolig. Dette kræver imidlertid ikke, at boligen også er beboet, mens arbejdet står på.

C. Subsidiært: Selektiv nedsat afgiftssats

36. Såfremt Domstolen derimod skulle være af den opfattelse, at bilag IV, nr. 2), til momsdirektivet skal fortolkes bredt, og anse det for tilstrækkeligt, at den sanerede ejendom på et eller andet tidspunkt en gang vil blive benyttet til beboelse, og at en bestemmelse herom i ejendomsregistreret er tilstrækkeligt for dette, opstår spørgsmålet, om det var lovligt, at Portugal indførte en sådan selektiv nedsat afgiftssats. I så fald begrænsede Portugal nemlig den nedsatte afgiftssats, som i henhold til EU-retten er mulig for alle ejendomme, der kan benyttes til privat beboelse, til ejendomme, som faktisk bliver benyttet til privat beboelse på tidspunktet for leveringen af ydelsen.

37. Med hensyn til anvendelsen af den nedsatte momssats i momsdirektivets artikel 98, stk. 1 og 2, har Domstolen fastslået, at intet i ordlyden af denne bestemmelse pålægger, at denne bestemmelse fortolkes som et krav om, at denne nedsatte sats nødvendigvis omfatter alle aspekter af en kategori af ydelser, der er omfattet af dette direktivs bilag III. Medlemsstaterne har således mulighed for at begrænse anvendelsen af den nedsatte momssats på en af de kategorier af ydelser, der fremgår af bilag III til momsdirektivet, til konkrete og specifikke aspekter af denne kategori, forudsat at princippet om afgiftsneutralitet, som er uløseligt forbundet med det fælles momssystem, overholdes (13). Dette gælder i særlig grad for de tjenesteydelser, som i sin tid blev anført i bilag IV til momsdirektivet, og som først kunne pålægges en nedsat afgift efter tilladelse fra Rådet og kun for en begrænset periode.

38. Muligheden for en sådan selektiv anvendelse af den nedsatte momssats er bl.a. begrundet i, at det er i overensstemmelse med princippet om, at undtagelser og fravigelser skal fortolkes strengt, at begrænse anvendelsen af den nedsatte sats til konkrete og specifikke aspekter af den omhandlede kategori af ydelser (14).

39. Dette er kun korrekt for så vidt angår resultatet. For det første fremhæver Domstolen flere steder, at reglen om en streng fortolkning ikke betyder, at begreberne skal fortolkes således, at den nedsatte sats fratages sin virkning (15). Fortolkningen af disse begreber skal nemlig være i overensstemmelse med de mål, der forfølges med denne ordning, og leve op til kravene om afgiftens neutralitet, hvorfor »reglen om en streng fortolkning« efterhånden ligner en floskel, som er overflødig (16).

40. For det andet refererer en (streng eller bred) fortolkning af en bestemmelse altid til et kriterium, som EU-retligt skal fortolkes ensartet (strengt eller bredt). Den selektive anvendelse af den nedsatte afgiftssats refererer imidlertid ikke til fortolkningen af et kriterium i EU-retten. Tværtimod følger beføjelsen til at foretage en selektiv begrænsning af den nedsatte afgiftssats primært af medlemsstatens mulighed for at vælge at indføre en nedsats afgiftssats.

41. EU-lovgiver gav således medlemsstaterne beføjelse til at anvende en nedsat momssats på levering af de varer og ydelser, der er omfattet af kategorierne i bilag III til momsdirektivet. Følgelig tilkommer det medlemsstaterne at fastsætte mere præcist, for hvilke af disse varer og tjenesteydelser de vil anvende den nedsatte momssats (17). Hvis medlemsstaten imidlertid ikke er tvunget til at indføre en nedsat momssats (18) og altså også helt kan undlade at anvende denne nedsatte sats, så kan den også undlade at anvende dele af den, dvs. også kun indføre den delvist (selektivt) (argumentum a maiore ad minus).

42. Derfor kan medlemsstaten med Domstolens ord begrænse anvendelsen af en sådan nedsat sats til konkrete og specifikke aspekter af den deri nævnte kategori (19). Den faktiske benyttelse som privat bolig på tidspunktet for renoveringstjenesteydelserne er et sådant konkret og specifikt aspekt, da det kan bestemmes og afgrænses tilstrækkeligt præcist (20).

43. Såfremt begrebet privat bolig udelukkende skal forstås ud fra en formel betragtning (alle ejendomme, som ifølge ejendomsregistret er bestemt til beboelse), er der derfor EU-retligt principielt ingen betænkeligheder ved, at Portugal fortolker dette begreb strengt (materielt) og selektivt kun anvender en nedsat afgift på renoveringsarbejde på boliger, der faktisk bliver benyttet som private boliger.

44. Det har - i modsætning til Kommissionens opfattelse - ingen betydning, at denne materielle fortolkning vel først sker i forbindelse med de tilhørende administrative bestemmelser. I henhold til artikel 288, stk. 3, TEUF er det således op til de statslige instanser at vælge form og midler for gennemførelsen af et direktiv. Da der i nogle medlemsstater findes såkaldte konkretiserende administrative bestemmelser med retligt bindende virkning udadtil, som - i lighed med en lov - bekendtgøres officielt, er en selektiv gennemførelse af en valgfri nedsat afgiftssats gennem en kombination af lov og sådanne administrative forskrifter uden betænkeligheder (21).

45. Såfremt den administrative bestemmelse - som Portugal gør gældende i sit skriftlige indlæg - blot gentager den portugisiske lovgivers vilje, er betænkeligheden endnu mindre. Til forskel fra hvad Kommissionen åbenbart mener i sit indlæg, drejer det sig heller ikke om en domstols anvendelse af en administrativ bestemmelse, men om fortolkningen af loven. I hvert fald lægger den forelæggende ret i sit spørgsmål til grund, at den pågældende begrænsning følger af den nationale retsforskrift.

D. Krav til en selektiv nedsat afgiftssats

46. Indførelsen af en selektiv nedsat afgiftssats er imidlertid underlagt visse begrænsninger. Når en medlemsstat beslutter at anvende den nedsatte momssats selektivt på bestemte leveringer af tjenester eller varer, som er opført i bilag III (og IV) til direktivet, skal den overholde princippet om afgiftsneutralitet (22). Dette princip er til hinder for, at sammenlignelige varer eller tjenesteydelser, som konkurrerer indbyrdes, behandles momsmæssigt forskelligt (23).

47. Ved afgørelsen af, om varer eller tjenesteydelser er sammenlignelige, skal der fortrinsvis tages hensyn til den gennemsnitlige forbrugers synspunkt. Varer eller tjenesteydelser er sammenlignelige, hvis de har ensartede egenskaber og tjener samme behov ud fra et forbrugersynspunkt som følge af et kriterium om sammenlignelig anvendelse, og når de tilstedeværende forskelle ikke på væsentlig måde påvirker gennemsnitsforbrugerens afgørelse om at anvende den ene eller anden af disse varer eller ydelser (24), altså når de kan substitueres med hinanden (25).

48. Afgørelsen af, om varer eller tjenesteydelser er ensartede set fra den endelige forbrugers perspektiv, indebærer i sagens natur et vist skøn. Domstolen taler i denne forbindelse om, at EU-lovgiver, når denne vedtager en skattemæssig foranstaltning, skal træffe valg af politisk, økonomisk og social karakter samt prioritere modsatrettede interesser eller foretage komplekse vurderinger. Derfor skal EU-lovgiver på dette område indrømmes en vid skønsbeføjelse, således at domstolskontrollen bør begrænses til en prøvelse af, om der foreligger et åbenbart urigtigt skøn (26). Domstolen kan navnlig ikke sætte sit eget skøn i stedet for EU-lovgivers i forbindelse med sin prøvelse af en sådan kompetence (27).

49. I denne forbindelse opstår nu spørgsmålet, om Domstolen også kun kan kontrollere en national lovgivers udøvelse af denne skønsbeføjelse på en tilsvarende begrænset måde.

50. Dette må besvares bekræftende, navnlig i betragtning af Domstolens seneste praksis. Således fremhæver Domstolen i stigende omfang, at Unionen består af stater, som har tilsluttet sig og overholder de værdier, der nævnes i artikel 2 TEU (28). Til de værdier, der nævnes i artikel 2 TEU, og som Unionen bygger på, hører navnlig det demokratiske princip.

51. Ifølge dette princip tilkommer det primært den demokratisk valgte lovgiver at udfylde lovgivningsmæssige beslutningsbeføjelser. Når EU-retten giver en medlemsstat en sådan beføjelse, tilkommer det derfor primært denne medlemsstats valgte parlament at udøve den. Følgelig er andre organer per se begrænset ved kontrollen af denne parlamentariske beslutningsbeføjelse. De kan ikke sætte deres egen opfattelse af varers eller tjenesteydelsers ensartethed i stedet for det demokratisk legitimerede organs opfattelse. Dette gælder både for de nationale domstole og for Unionens domstole.

52. Domstolen kan således kun fastslå, at lovgiver (EU-lovgiver såvel som den nationale lovgiver) har overtrådt neutralitetsprincippet, hvis denne lovgiver åbenbart har overskredet grænserne for sit skøn. Dette er imidlertid først tilfældet, hvis de ydelser eller varer, der afgiftsbelægges forskelligt, set fra den gennemsnitlige forbrugers synspunkt er næsten identiske og således uden videre kan substitueres med hinanden. Kun hvis dette er tilfældet, sker der også en forvridning af konkurrencen mellem udbyderne af disse ydelser eller varer, som ikke er forenelig med neutralitetsprincippet.

53. Af denne grund har Domstolen hidtil principielt været tilbageholdende med at konstatere en overtrædelse af neutralitetsprincippet, hvis lovgiver tillader, at kun bøger (men ikke e-bøger (29)), kun levering af slagteheste (men ikke rideheste (30)) og kun udlejning af campingpladser (men ikke udlejning af bådpladser (31)) pålægges en nedsat afgift. Det samme gælder, hvis medlemsstaterne indfører nedsat afgift eller fritagelse kun for frisk bagværk (men ikke bagværk, som overskrider en bestemt mindsteholdbarhedsdato (32)), kun aktører på markeder (og ikke stationære forlystelsesparter (33)), ikke alle lægemidler (men kun bestemte lægemidler, også afhængigt af deres anvendelse (34)), kun taxier (men ikke alle persontransporter med personbiler (35)), kun trykte bøger (ikke bøger på andre fysiske medier (36)).

54. I den foreliggende sag er der imidlertid ikke tale om en åbenbar overskridelse af lovgivers skønsbeføjelse. Tjenesteydelserne, som pålægges forskellig afgift, er ikke næsten identiske, og der opstår dermed ikke konkurrenceforvridning.

55. Sælgeren af en (ubenyttet) renoveret bolig konkurrerer ikke med den boligejer, som lader sin (benyttede) bolig renovere og i denne forbindelse kun bliver pålagt en nedsat afgiftssats. Selv hvis sidstnævnte var en virksomhed (f.eks. en udlejer), konkurrerer denne ikke på et marked med en sælger. Den renoveringsvirksomhed, der renoverer en (ubenyttet) bolig, konkurrerer heller ikke med den renoveringsvirksomhed, der renoverer en benyttet bolig, da den pågældende modtager af ydelsen ikke frit kan vælge afgiftssats. For denne er renoveringen altid pålagt enten den nedsatte afgift (som allerede benyttet bolig) eller den fulde afgift (som en endnu ikke benyttet bolig). Dermed påvirker afgiftssatsen ikke ydelsesmodtagerens valg af den respektive renoveringsvirksomhed. Følgelig berøres neutralitetsprincippet ikke.

56. Derudover synes der heller ikke at foreligge nogen (uberettiget) forskelsbehandling af de relevante endelige forbrugere som omhandlet i artikel 20 i chartret om grundlæggende rettigheder (37). For det første kan køberen af en renoveret bolig ikke sammenlignes med den boligejer, som lader sin bolig renovere, da den ene modtager en vare og den anden en tjenesteydelse. Hertil kommer, såfremt køb af en renoveret bolig i Portugal er en afgiftspligtig transaktion, at sælgeren alligevel bliver aflastet via fradraget af indgående moms (uanset hvilken afgiftssats der anvendes for renoveringsydelserne). Hvis købet er afgiftsfrit, har sælgeren ganske vist intet momsfradrag og vil indkalkulere normalsatsen. Til gengæld er købet afgiftsfrit, dvs. køberen aflastes i det mindste for momsen af sælgerens egenskabte merværdi (dvs. mindst af dennes profit). Det samme gælder for ejendomme, som anvendes til andre erhvervsmæssige formål (som hotel eller ferieboliger).

57. Også i dette lys er det logisk, at den portugisiske lovgiver begrænsede den nedsatte afgiftssats til ejendomme, som faktisk blev benyttet som boliger på tidspunktet for renoveringen. Dette bliver så meget desto tydeligere, som begrænsningen af den nedsatte afgiftssats af samfundspolitiske grunde navnlig havde til formål målrettet at aflaste den private ejer af en bolig, der faktisk bliver benyttet som bolig. Deri ses ikke at ligge en tilsidesættelse af princippet om afgiftens neutralitet.

V. Forslag til afgørelse

58. Jeg foreslår derfor Domstolen, at den besvarer det præjudicielle spørgsmål fra Supremo Tribunal Administrativo (øverste domstol i forvaltningsretlige sager, Portugal) således:

»Bilag IV, nr. 2), til momsdirektivet skal fortolkes således, at den nedsatte momssats kun kan anvendes på tjenesteydelser med henblik på renovering og reparation af private boliger, som faktisk bliver anvendt som private boliger på det tidspunkt, hvor dette arbejde udføres. Der er også tale om benyttelse som privat bolig, hvis ydelsesmodtageren har overladt ejendommen til en tredjemand til beboelse. Anvendelsen af den nedsatte afgiftssats kræver dog ikke, at boligen er beboet, mens ydelsen udføres.«

1 - Originalsprog: tysk.

2 - Dom af 5.5.2022, DSR - Montagem e Manutenção de Ascensores e Escadas Rolantes (C-218/21, EU:C:2022:355, præmis 42). Denne passage påberåber Portugals regering sig udtrykkeligt i sit skriftlige indlæg. Da momsdirektivet imidlertid ikke fastsætter en forholdsmæssig afgiftssats for en enkelt ydelse, og en enkelt ydelse heller ikke kan opdeles (ellers ville det ikke være en enkelt ydelse), kan dette udsagn kun med rimelighed anvendes på tilfælde, hvor der foreligger to adskillelige tjenesteydelser (en for den erhvervsmæssige del, og en for den del af en ejendom, som er bestemt til beboelse).

3 - Rådets direktiv af 28.11.2006 (EUT 2006, L 347, s. 1) i den version, der var gældende i det år, der er relevant for tvisten (2007), som senest er ændret ved Rådets direktiv 2007/75/EF af 20.12.2007 (EUT 2007, L 346, s. 13).

4 - Kapitel 3 i momsdirektivets afsnit VIII og bilag IV til direktivet blev ophævet ved Rådets direktiv 2009/47/EF af 5.5.2009 om ændring af direktiv 2006/112 hvad angår de nedsatte satser for merværdiafgiften (EUT 2009, L 116, s. 18). Til gengæld blev der ved direktiv 2009/47 indsat et nr. 10a) i bilag III til momsdirektivet, hvilket bilag indeholder listen over leveringer af varer og ydelser, som kan belægges med de i dette direktivs artikel 98 omhandlede nedsatte momssatser. Indholdet af dette nr. 10a) er identisk med indholdet af nr. 2) i det ophævede bilag IV til momsdirektivet, men er nu ikke længere tidsbegrænset.

5 - Dom af 5.5.2022, DSR - Montagem e Manutenção de Ascensores e Escadas Rolantes (C-218/21, EU:C:2022:355, præmis 29), og af 1.10.2020, X (reduceret afgiftssats for afrodisiske produkter) (C-331/19, EU:C:2020:786, præmis 24). Jf. i denne retning også dom af 29.7.2019, Spiegel Online (C-516/17, EU:C:2019:625, præmis 65).

6 - Dom af 5.5.2022, DSR - Montagem e Manutenção de Ascensores e Escadas Rolantes (C-218/21, EU:C:2022:355, præmis 31).

7 - I den franske originaltekst taler Domstolen i præmis 34 i denne forbindelse om »logements de fonction«.

8 - Dom af 5.5.2022, DSR - Montagem e Manutenção de Ascensores e Escadas Rolantes (C-218/21, EU:C:2022:355, præmis 34).

9 - Dom af 5.5.2022, DSR - Montagem e Manutenção de Ascensores e Escadas Rolantes (C-218/21, EU:C:2022:355, præmis 35).

10 - Jf. blot dom af 5.5.2022, DSR - Montagem e Manutenção de Ascensores e Escadas Rolantes (C-218/21, EU:C:2022:355, præmis 34 og 35).

11 - Helt tydeligt: Dom af 24.10.1996, Elida Gibbs (C-317/94, EU:C:1996:400, præmis 19). Jf. også dom af 10.4.2019, PSM »K« (C-214/18, EU:C:2019:301, præmis 40), af 18.5.2017, Latvijas Dzelzcelš (C-154/16, EU:C:2017:392, præmis 69), og af 7.11.2013, Tulica og Plavosin (C-249/12 og C-250/12, EU:C:2013:722, præmis 34).

12 - I denne retning dom af 1.10.2020, X (reduceret afgiftssats for afrodisiske produkter) (C-331/19, EU:C:2020:786, præmis 34), og af 9.3.2017, Oxycure Belgium (C-573/15, EU:C:2017:189, præmis 22). Tilsvarende også dom af 22.4.2021, Dyrektor Izby Administrcji Skarbowej wKatowicach (C-703/19, EU:C:2021:314, præmis 37), og af 17.1.2013, Kommissionen mod Spanien (C-360/11, EU:C:2013:17, præmis 86).

13 - Dom af 22.9.2022, The Escape Center (C-330/21, EU:C:2022:719, præmis 34), og af 5.9.2019, Regards Photographiques (C-145/18, EU:C:2019:668, præmis 42). Jf. i denne retning dom af 9.3.2017, Oxycure Belgium (C-573/15, EU:C:2017:189, præmis 25 og 28), og af 6.5.2010, Kommissionen mod Frankrig (C-94/09, EU:C:2010:253, præmis 25 ff.).

14 - Dom af 5.9.2019, Regards Photographiques (C-145/18, EU:C:2019:668, præmis 43), af 9.11.2017, AZ (C-499/16, EU:C:2017:846, præmis 24), og af 6.5.2010, Kommissionen mod Frankrig (C-94/09, EU:C:2010:253, præmis 29).

15 - Dom af 5.9.2019, Regards Photographiques (C-145/18, EU:C:2019:668, præmis 32). Tilsvarende: Dom af 29.11.2018, Mensing (C-264/17, EU:C:2018:968, præmis 22-23 vedrørende særordninger), og af 21.3.2013, PFC Clinic (C-91/12, EU:C:2013:198, præmis 23 vedrørende fritagelseskriterier).

16 - Dette bliver særligt tydeligt i punkt 22. ff. i Kommissionens indlæg, hvorefter reglen om en streng fortolkning finder anvendelse i den foreliggende sag, men ikke kræver den strengeste fortolkning. Den juridiske merværdi af et sådant udsagn er tvivlsom.

17 - Domstolens faste praksis: Dom af 27.6.2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie m.fl. (C-597/17, EU:C:2019:544, præmis 44), af 9.11.2017, AZ (C-499/16, EU:C:2017:846, præmis 23), og af 11.9.2014, K (C-219/13, EU:C:2014:2207, præmis 23). Tilsvarende vedrørende artikel 122 også dom af 3.2.2022, Finanzamt A (C-515/20, EU:C:2022:73, præmis 37).

18 - Således også dom af 9.3.2017, Oxycure Belgium (C-573/15, EU:C:2017:189, præmis 25).

19 - Dom af 22.9.2022, The Escape Center (C-330/21, EU:C:2022:719, præmis 34), af 9.9.2021, Phantasialand (C-406/20, EU:C:2021:720, præmis 25), og af 6.5.2010, Kommissionen mod Frankrig (C-94/09, EU:C:2010:253, præmis 28).

20 - Jf. dom af 5.9.2019, Regards Photographiques (C-145/18, EU:C:2019:668, præmis 49), af 27.2.2014, Pro Med Logistik og Pongratz (C-454/12 og C-455/12, EU:C:2014:111, præmis 47), og af 6.5.2010, Kommissionen mod Frankrig (C-94/09, EU:C:2010:253, præmis 35).

21 - Muligvis anderledes dom af 22.9.2022, The Escape Center (C-330/21, EU:C:2022:719, præmis 39), idet det i den pågældende sag dog ikke blev undersøgt nærmere, om den omhandlede administrative kommentar fra afgiftsmyndigheden var en normkonkretiserende administrativ bestemmelse, og medlemsstaten heller ikke påberåbte sig denne i den pågældende sag.

Uklar er derimod dom af 5.5.2022, DSR - Montagem e Manutenção de Ascensores e Escadas Rolantes (C-218/21, EU:C:2022:355, præmis 45-46), som også omhandlede den i den foreliggende sag relevante portugisiske administrative bestemmelse, men hele tiden taler om en rent administrativ praksis, som til enhver tid kan ændres. Konkretiserende administrative bestemmelser er imidlertid noget andet end en »rent administrativ praksis« og kan heller ikke ændres skønsmæssigt og er principielt heller ikke »ikke bragt til offentlighedens kundskab på passende måde«.

22 - Dom af 9.9.2021, Phantasialand (C-406/20, EU:C:2021:720, præmis 36), af 27.6.2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie m.fl. (C-597/17, EU:C:2019:544, præmis 46), og af 9.3.2017, Oxycure Belgium (C-573/15, EU:C:2017:189, præmis 28).

23 - Dom af 19.12.2019, Segler-Vereinigung Cuxhaven (C-715/18, EU:C:2019:1138, præmis 36), af 27.6.2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie m.fl. (C-597/17, EU:C:2019:544, præmis 47), af 9.3.2017, Oxycure Belgium (C-573/15, EU:C:2017:189, præmis 30), af 23.4.2009, TNT Post UK (C-357/07, EU:C:2009:248, præmis 37), og af 6.5.2010, Kommissionen mod Frankrig (C-94/09, EU:C:2010:253, præmis 40).

24 - Dom af 3.2.2022, Finanzamt A (C-515/20, EU:C:2022:73, præmis 44), af 9.9.2021, Phantasialand (C-406/20, EU:C:2021:720, præmis 38), af 27.6.2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie m.fl. (C-597/17, EU:C:2019:544, præmis 48), af 9.11.2017, AZ (C-499/16, EU:C:2017:846, præmis 31), af 27.2.2014, Pro Med Logistik og Pongratz (C-454/12 og C-455/12, EU:C:2014:111, præmis 54).

25 - Således udtrykkeligt dom af 9.9.2021, Phantasialand (C-406/20, EU:C:2021:720, præmis 39). Dom af 9.11.2017, AZ (C-499/16, EU:C:2017:846, præmis 33), anvender udtrykket »kan substitueres med sidstnævnte varer«.

26 - Dom af 7.3.2017, RPO (C-390/15, EU:C:2017:174, præmis 54). Jf. i denne retning også dom af 10.12.2002, British American Tobacco (Investments) og Imperial Tobacco (C-491/01, EU:C:2002:741, præmis 123), og af 17.10.2013, Billerud Karlsborg og Billerud Skärblacka (C-203/12, EU:C:2013:664, præmis 35).

27 - Således udtrykkeligt også dom af 17.10.2013, Billerud Karlsborg og Billerud Skärblacka (C-203/12, EU:C:2013:664, præmis 35).

28 - Dom af 24.6.2019, Kommissionen mod Polen (Den øverste domstols uafhængighed) (C-619/18, EU:C:2019:531, præmis 42-43). Vedrørende hensyntagen til det demokratiske princip ved fortolkningen af direktiver jf. også dom af 9.3.2010, Kommissionen mod Tyskland (C-518/07, EU:C:2010:125, præmis 41).

29 - Dom af 7.3.2017, RPO (C-390/15, EU:C:2017:174, præmis 70 ff.).

30 - Dom af 3.3.2011, Kommissionen mod Nederlandene (C-41/09 P, EU:C:2011:108, præmis 66).

31 - Dom af 19.12.2019, Segler-Vereinigung Cuxhaven (C-715/18, EU:C:2019:1138, præmis 38).

32 - Dom af 9.11.2017, AZ (C-499/16, EU:C:2017:846, præmis 36).

33 - Dom af 9.9.2021, Phantasialand (C-406/20, EU:C:2021:720, præmis 48).

34 - Dom af 27.6.2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie m.fl. (C-597/17, EU:C:2019:544, præmis 49).

35 - Dom af 27.2.2014, Pro Med Logistik og Pongratz (C-454/12 og C-455/12, EU:C:2014:111, præmis 60).

36 - Dom af 11.9.2014, K (C-219/13, EU:C:2014:2207, præmis 34).

37 - Vedrørende relevansen inden for momsretten jf. blot dom af 7.3.2017, RPO (C-390/15, EU:C:2017:174, præmis 41 ff.).