|
|
C-314/22 Consortium Remi Group - Indstilling
Foreløbig udgave
FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT J. KOKOTT
fremsat den 7. september 2023
Sag C-314/22
»Consortium Remi Group« AD
mod
Direktor na Direktsia »Obzjalvane i danatjno-osiguritelna praktika« Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite
(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Varhoven administrativen sad (øverste forvaltningsdomstol, Bulgarien))
»Præjudiciel forelæggelse - det fælles merværdiafgiftssystem - direktiv 2006/112/EF - afgiftsgrundlag - nedsættelse af afgiftsgrundlaget - ikke-betaling eller kun delvis betaling af prisen efter det tidspunkt, hvor transaktionen har fundet sted - medlemsstaternes fravigelsesmulighed i henhold til momsdirektivets artikel 90, stk. 2 - direkte anvendelse af momsdirektivets artikel 90, stk. 1 - præklusionsfrist - fristens begyndelse - tidspunktet for nedsættelsen af afgiftsgrundlaget - ingen nedsættelse med tilbagevirkende kraft - den skatte- og afgiftspligtige persons ret til forrentning«
I. Indledning
1. I forbindelse med handelstransaktioner forekommer det ofte, at en kunde ikke betaler sine fakturaer rettidigt eller slet ikke betaler dem. Dette er særlig problematisk for virksomheder, der er afgiftspligtige i momsdirektivets forstand. Inden for momsretten skylder den skatte- og afgiftspligtige person nemlig allerede afgiften, før den egentlige bærer af afgiften (ydelsesmodtageren) har betalt den til vedkommende. Dette medfører, at virksomheden, indtil dens kunde betaler, skal betale momsen forud og dermed yde staten et rentefrit lån. I den foreliggende sag er der tale om ubetalte fakturaer fra årene 2006-2012.
2. Derfor har mange medlemsstater fastsat, at virksomhedens allerede opståede skyldige moms skal berigtiges tilsvarende i tilfælde af ikke-betaling. Ifølge den forelæggende ret giver bulgarsk ret derimod ikke mulighed for at nedsætte afgiftsgrundlaget ved ikke-betaling eller kun delvis betaling. Dette er kun tilfældet ved en ændring af prisen. Desuden fastsætter skatte- og afgiftslovgivningen en generel forældelsesfrist på fem år for retten til tilbagebetaling.
3. Derfor skal Domstolen i den foreliggende sag tage stilling til det spørgsmål, om Unionens harmoniserede momsret kræver en mulighed for berigtigelse, og om medlemsstaten i så fald kan begrænse denne mulighed tidsmæssigt. I tilfælde af en begrænsning opstår desuden det spørgsmål, hvornår denne frist begynder at løbe.
II. Retsforskrifter
A. EU-retten
4. Den EU-retlige ramme for sagen udgøres af Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (2) (herefter »momsdirektivet«).
5. Momsdirektivets artikel 63 fastsætter følgende:
»Afgiftspligten indtræder og afgiften forfalder på det tidspunkt, hvor levering af varer eller ydelser finder sted.«
6. Artikel 66, litra b), indeholder en undtagelse:
»Uanset artikel 63, 64 og 65 kan medlemsstaterne bestemme, at afgiften for visse transaktioner og for visse kategorier af afgiftspligtige personer forfalder på et af følgende tidspunkter: […]
b) senest når vederlaget indgår.«
7. Direktivets artikel 73 fastsætter reglerne for afgiftsgrundlaget og har følgende ordlyd:
»Ved levering af varer og ydelser, bortset fra de i artikel 74 til 77 omhandlede, omfatter afgiftsgrundlaget den samlede modværdi, som leverandøren modtager eller vil modtage af kunden eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris.«
8. Momsdirektivets artikel 90 fastsætter reglerne for nedsættelse af afgiftsgrundlaget:
»1. I tilfælde af annullation, afbestilling, ophævelse, ikke-betaling eller kun delvis betaling eller afslag i prisen efter det tidspunkt, hvor transaktionen har fundet sted, nedsættes afgiftsgrundlaget tilsvarende på betingelser, som fastsættes af medlemsstaterne.
2. For så vidt angår ikke-betaling eller kun delvis betaling kan medlemsstaterne dog fravige stk. 1.«
9. Momsdirektivets artikel 184 vedrører regulering af fradraget og har følgende ordlyd:
»Det oprindeligt foretagne fradrag reguleres, når fradraget er større eller mindre end det, som den afgiftspligtige person var berettiget til at foretage.«
10. Artikel 185 vedrører ikke-betaling og fastsætter følgende:
»1. Reguleringen af fradraget finder navnlig sted, når der efter momsangivelsens udfærdigelse er sket ændringer af de elementer, som er taget i betragtning ved fastsættelsen af fradragsbeløbet, f.eks. i tilfælde af annullation af køb eller opnåelse af rabatter.
2. Uanset stk. 1 skal der ikke ske regulering i tilfælde af helt eller delvis ubetalte transaktioner, i tilfælde af behørigt påvist eller godtgjort ødelæggelse, tab eller tyveri, samt i tilfælde af betalte afgifter for gaver af ringe værdi og vareprøver som omhandlet i artikel 16.
I forbindelse med helt eller delvis ubetalte transaktioner og i tilfælde af tyveri kan medlemsstaterne dog kræve regulering.«
11. Momsdirektivets artikel 203 vedrører afgiftsskyld på grund af en urigtig faktura og har følgende ordlyd:
»Momsen påhviler enhver person, som anfører denne afgift på en faktura.«
12. Momsdirektivets artikel 273 fastsætter følgende:
»Medlemsstaterne kan fastsætte andre forpligtelser, som de skønner nødvendige for at sikre en korrekt opkrævning af momsen og for at undgå svig, forudsat at der sker ligebehandling af indenlandske transaktioner og transaktioner mellem medlemsstaterne foretaget af afgiftspligtige personer, og såfremt disse forpligtelser ikke i samhandelen mellem medlemsstaterne giver anledning til formaliteter ved grænsepassagen. […]«
B. Bulgarsk ret
13. Momsdirektivet er siden den 1. januar 2007 blevet gennemført i Bulgarien ved Zakon za danaka varhu dobavenata stoynost (lov om merværdiafgift, herefter »momsloven«). Momslovens artikel 115, stk. 1 og 3, fastsætter følgende:
»1. Såfremt afgiftsgrundlaget for en levering ændres, eller en levering, for hvilken en faktura er udstedt, ophæves, er leverandøren forpligtet til at udstede en nota vedrørende denne faktura.
3. Ved en forhøjelse af afgiftsgrundlaget udstedes en debetnota, og ved en formindskelse af afgiftsgrundlaget eller en ophævelse af transaktionen udstedes en kreditnota.«
14. Danatjno-osiguritelen protsesualen kodeks (lov om skatteproces og socialforsikringsproceduren) indeholder bestemmelser om skatte- og afgiftsretlige tilbagebetalingskrav. Nærmere bestemt fastsætter artikel 129, stk. 1, i lov om skatteproces og socialforsikringsproceduren en præklusionsfrist for tilbagebetalingskrav. I henhold til denne bestemmelse behandles en anmodning om modregning eller tilbagebetaling, hvis den indgives inden for fem år efter den 1. januar i det år, der følger på det år, hvor grunden til tilbagebetalingen opstår, såfremt andet ikke er fastsat i lovgivningen.
III. Tvisten i hovedsagen
15. »Consortium Remi Group« AD (herefter »KRG«) med hjemsted i Varna (Bulgarien) driver opførelse af bygninger og anlæg. KRG blev i 1995 registreret i henhold til momsloven, men den 7. marts 2019 slettet fra registret igen, da det blev konstateret, at selskabet systematisk havde tilsidesat sine forpligtelser i henhold til momsloven. Ved dom afsagt af Varnenski Okrazjen sad (den regionale domstol i Varna, Bulgarien) den 18. september 2020 blev selskabet erklæret insolvent, og der blev indledt en insolvensbehandling.
16. I årene fra 2006 til 2010 og i 2012 udstedte KRG fakturaer til fem bulgarske selskaber for levering af varer og tjenesteydelser. I fakturaerne blev der anført moms. Denne afgift blev ifølge anmodningen om præjudiciel afgørelse betalt for de fleste afgiftsperioder. Det samlede momsbeløb, der var angivet i disse fakturaer, udgjorde 618 171 bulgarske leva (BGN), hvilket svarer til ca. 310 000 EUR. I mangel af nærmere oplysninger må det antages, at anmodningen om præjudiciel afgørelse kun vedrører den moms, som blev angivet og også betalt af KRG.
17. Ved afgiftskontrolafgørelse af 31. januar 2011 blev KRG’s gæld i henhold til momsloven fra den 1. januar 2007 til den 31. juli 2010 fastsat, herunder den moms, som var blevet anført på fakturaerne til et af de nævnte selskaber. KRG anlagde søgsmål til prøvelse af revisionsafgørelsen, idet dette søgsmål imidlertid blev forkastet ved dom afsagt af forvaltningsdomstolen i første instans. Denne afgørelse blev stadfæstet ved dom afsagt af Varhoven administrativen sad (øverste forvaltningsdomstol, Bulgarien).
18. Den 7. februar 2020 anmodede KRG skatte- og afgiftsmyndighederne om at modregne et beløb på 1 282 582,19 BGN - heraf en hovedstol på 618 171,16 BGN (den moms, der var anført på fakturaerne til de nævnte modtagere på ca. 310 000 EUR) og renter på 664 411,03 BGN (ca. 330 000 EUR - beregnet fra den første dag i måneden efter udstedelsen af fakturaerne indtil den 31.7.2019) - i selskabets offentligretlige gæld.
19. Ved modregnings- og tilbagebetalingsafgørelse af 6. marts 2020 afviste skatte- og afgiftsmyndigheden at modregne med urette erlagte og opkrævede momsbeløb i det angivne omfang. I afgørelsen blev det fastslået, at anmodningen om modregning var blevet indgivet efter udløbet af præklusionsfristen i henhold til artikel 129, stk. 1, i lov om skatteproces og socialforsikringsproceduren. Desuden havde KRG hverken godtgjort, at beløb af denne størrelse var blevet betalt eller opkrævet med urette, eller at selskabet havde tilsvarende faste og forfaldne fordringer mod staten.
20. KRG klagede til myndighederne over modregnings- og tilbagebetalingsafgørelsen. Til støtte for sine anbringender anførte selskabet retsafgørelser om indledning af insolvensbehandlinger af de selskaber, der havde modtaget fakturaerne. Tre af selskaberne var blevet erklæret insolvente, og der var blevet udstedt påbud om at indlede realiseringen af deres aktiver.
21. Det fremgår imidlertid ikke af anmodningen om præjudiciel afgørelse, hvad der er sket med de øvrige ydelsesmodtagere. Det er ligeledes uklart, hvorfor betalingerne ikke skete, og om KRG (uden held) forsøgte at inddrive de civilretlige fordringer. Det samme gælder de tidspunkter, hvor insolvensbehandlingerne blev indledt. Det fremgår heller ikke af anmodningen om præjudiciel afgørelse, hvornår disse insolvensbehandlinger blev afsluttet. Der er trods alt tale om fordringer fra årene 2006 til 2012. I retsmødet fremgik det, at nogle af ydelsesmodtagerne efter afslutningen af insolvensbehandlingen allerede blev opløst i 2012, 2018 og 2020, mens insolvensbehandlingen af de øvrige fortsat er igangværende.
22. Modregnings- og tilbagebetalingsafgørelsen blev stadfæstet i det hele ved afgørelse fra Direktor na Direktsia »Obzjalvane i danatjno-osiguritelna praktika« [Varna] pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (direktøren for direktoratet »klager og praksis på skatte- og socialforsikringsområdet« [i Varna] under centraladministrationen for det nationale agentur for indtægter) (herefter »direktøren«) af 22. maj 2020.
23. Direktøren støttede også sin afgørelse på, at Bulgarien i overensstemmelse med momsdirektivets artikel 90, stk. 2, har fraveget direktivets artikel 90, stk. 1. Han henviste til, at bulgarsk lovgivning ikke fastsætter nogen mulighed for at nedsætte afgiftsgrundlaget i tilfælde af ikke-betaling eller kun delvis betaling. Momslovens artikel 115, stk. 1 og 3, omfatter kun andre tilfælde. Desuden havde kassationsappellanten ikke godtgjort, at fakturaerne helt eller delvist ikke var blevet betalt, men kun hævdet dette. Endvidere havde alle modtagere af de pågældende fakturaer trukket momsen fra som en del af prisen for leveringerne eller ydelserne, således at en tilbagebetaling af den afgift, som leverandøren/tjenesteyderen havde faktureret, med sikkerhed ville medføre et tab af afgiftsprovenu.
24. KRG anlagde søgsmål ved Administrativen sad Varna (forvaltningsdomstolen i Varna, Bulgarien) til prøvelse af modregnings- og tilbagebetalingsafgørelsen uden at få medhold. Retten beregnede den frist, der er fastsat i artikel 129 i lov om skatteproces og socialforsikringsproceduren, fra tidspunktet for anførelsen af momsen på de pågældende fakturaer. Den fandt derfor, at anmodningen om tilbagebetaling af 7. februar 2020 ikke kunne antages til realitetsbehandling, da den var blevet indgivet for sent. KRG har iværksat kassationsappel ved den forelæggende ret til prøvelse af dommen i første instans af 16. februar 2021.
25. I løbet af prøvelsen af søgsmålsgrundlaget er Varhoven administrativen sad (øverste forvaltningsdomstol) nået frem til den opfattelse, at afgørelsen af sagen kræver en fortolkning af Den Europæiske Unions retsforskrifter.
IV. Retsforhandlingerne for Domstolen og de præjudicielle spørgsmål
26. Derfor forelagde Varhoven administrativen sad (øverste forvaltningsdomstol), som sagen verserer for, den 4. maj 2022 Domstolen følgende spørgsmål:
»1) Er neutralitetsprincippet og momsdirektivets artikel 90, såfremt der foreligger en fravigelse som omhandlet i dette direktivs artikel 90, stk. 2, til hinder for en national retsforskrift såsom artikel 129, stk. 1, andet punktum, i Danatjno-osiguritelen protsesualen kodeks (lov om skatteproces og socialforsikringsproceduren), som fastsætter en præklusionsfrist for at indgive en anmodning om modregning eller tilbagebetaling af den afgift, som den skatte- og afgiftspligtige person har faktureret for leveringen af varer eller tjenesteydelser, i tilfælde af ikke-betaling eller kun delvis betaling fra modtageren af leveringen eller ydelsen?
2) Er det uanset besvarelsen af det første spørgsmål under hovedsagens omstændigheder en nødvendig betingelse for at anerkende retten til nedsættelse af afgiftsgrundlaget i henhold til momsdirektivets artikel 90, stk. 1, at den skatte- og afgiftspligtige person berigtiger den faktura, som vedkommende har udstedt, med hensyn til den anførte moms på grund af ikke-betaling eller kun delvis betaling fra fakturamodtagerens side, før vedkommende indgiver anmodningen om tilbagebetaling?
3) Alt efter besvarelserne af de første to spørgsmål: Hvorledes skal momsdirektivets artikel 90, stk. 1, fortolkes ved fastlæggelsen af det tidspunkt, hvor grunden til at nedsætte afgiftsgrundlaget opstår, hvis der foreligger et tilfælde af ikke-betaling eller kun delvis betaling af prisen, og der som følge af fravigelsen af artikel 90, stk. 1, ikke findes nogen national bestemmelse om dette spørgsmål?
4) Hvorledes skal betragtningerne i dom af 27. november 2017, Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, præmis 21-27), og af 3. juli 2019, UniCredit Leasing (C-242/18, EU:C:2019:558, præmis 62 og 65), anvendes, hvis bulgarsk lovgivning ikke indeholder nogen særlige betingelser for anvendelsen af fravigelsen i momsdirektivets artikel 90, stk. 2?
5) Er neutralitetsprincippet og momsdirektivets artikel 90 til hinder for en skatte-, afgifts- og forsikringspraksis, hvorefter det i tilfælde af ikke-betaling ikke er tilladt at berigtige den fakturerede afgift, før modtageren af varen eller tjenesteydelsen, såfremt denne er en skatte- og afgiftspligtig person, underrettes om annulleringen af afgiften, således at det fradrag, som den pågældende oprindeligt foretog, berigtiges?
6) Gør fortolkningen af direktivets artikel 90, stk. 1, det muligt at lægge til grund, at en mulig ret til nedsættelse af afgiftsgrundlaget i tilfælde af ikke-betaling eller kun delvis betaling medfører en ret til tilbagebetaling med tillæg af morarenter af den moms, som leverandøren har betalt, og fra hvilket tidspunkt?«
27. Den bulgarske skatte- og afgiftsmyndighed og Europa-Kommissionen har indgivet skriftlige indlæg i forbindelse med disse spørgsmål under retsforhandlingerne for Domstolen. De deltog sammen med Republikken Bulgarien i retsmødet den 12. maj 2023.
V. Retlig bedømmelse
A. De præjudicielle spørgsmål
28. De seks præjudicielle spørgsmål kan inddeles i fire grupper. Således ønsker den forelæggende ret oplyst, i hvilket omfang en medlemsstat kan gøre brug af beføjelsen i momsdirektivets artikel 90, stk. 2, i tilfælde af ikke-betaling eller kun delvis betaling, og om artikel 90, stk. 1, finder direkte anvendelse (det første til det fjerde spørgsmål - herom under B).
29. Det tredje spørgsmål vedrører det konkrete tidspunkt, hvorfra en afgiftspligtig person kan nedsætte afgiftsgrundlaget i henhold til momsdirektivets artikel 90 (herom under C).
30. Endvidere ønsker den forelæggende ret oplysninger om den nærmere procedure for den skatte- og afgiftspligtige persons berigtigelse af afgiftsgrundlaget (det andet og det femte spørgsmål). I denne henseende skal det afklares, om der før tjenesteyderens berigtigelse af afgiftsgrundlaget også skal ske en korrektion af den oprindelige faktura til ydelsesmodtageren, eller om ydelsesmodtageren i det mindste skal underrettes om berigtigelsen af afgiftsgrundlaget. I sidste ende var ydelsesmodtagerens fradrag for højt, hvis vedkommende aldrig betalte fakturabeløbet (herom under D).
31. Med det sjette spørgsmål ønsker den forelæggende ret oplyst, om og fra hvilket tidspunkt medlemsstaten skal betale morarenter ved en ændring af afgiftsgrundlaget. I den foreliggende sag har KRG rejst krav om renter fra tidspunktet for udstedelsen af fakturaen og ikke-betalingen heraf, selv om berigtigelsen af afgiftsgrundlaget først blev foretaget i februar 2020 (herom under E).
32. Indledningsvis skal det præciseres, at Domstolen kun har kompetence til at fortolke EU-retten med hensyn til dens anvendelse i en ny medlemsstat fra tidspunktet for dennes tiltrædelse af Den Europæiske Union (3). Hovedsagen vedrører imidlertid åbenbart også leveringer og tjenesteydelser fra 2006, altså før Republikken Bulgariens tiltrædelse af Unionen den 1. januar 2007.
33. Som Domstolen allerede har præciseret vedrørende reguleringen af fradraget i henhold til momsdirektivets artikel 184 og 185 (4), er nedsættelsen af afgiftsgrundlaget bestemt til at berigtige den afgiftsskyld, der er opstået i fortiden. Retten til nedsættelse af afgiftsgrundlaget er således uadskilleligt forbundet med forfaldstidspunktet for afgiften. Følgelig vil omstændigheder indtrådt efter en medlemsstats tiltrædelse af Unionen ikke give Domstolen mulighed for at fortolke momsdirektivet, hvis leveringen af de omhandlede varer eller tjenesteydelser fandt sted før denne tiltrædelse (5). For så vidt som den forelæggende rets spørgsmål vedrører reguleringen af afgiftsskylden for leveringer og tjenesteydelser fra 2006, er Domstolen derfor ikke kompetent.
B. Rækkevidden af momsdirektivets artikel 90, stk. 2
34. Med det første og det fjerde spørgsmål ønsker den forelæggende ret oplyst, i hvilket omfang en medlemsstat kan gøre brug af beføjelsen i henhold til momsdirektivets artikel 90, stk. 2. Momsdirektivets artikel 90, stk. 1, fastsætter, at afgiftsgrundlaget bl.a. i tilfælde af ikke-betaling eller kun delvis betaling efter det tidspunkt, hvor transaktionen har fundet sted, kan nedsættes tilsvarende på betingelser, som fastsættes af medlemsstaterne. Dette direktivs artikel 90, stk. 2, tillader imidlertid medlemsstaterne at fravige dette for så vidt angår ikke-betaling eller kun delvis betaling.
1. Muligheden for at udelukke en nedsættelse af afgiftsgrundlaget?
35. Ifølge den forelæggende ret har Bulgarien gjort brug af fravigelsesmuligheden og fuldstændig udelukket en regulering af afgiftsgrundlaget i tilfælde af ikke-betaling eller kun delvis betaling.
36. Dette er ikke foreneligt med momsdirektivet. Det har i det mindste siden Domstolens afgørelse i Di Maura-sagen i 2017 stået klart, at medlemsstaterne ganske vist kan fravige den i momsdirektivets artikel 90, stk. 1, fastsatte berigtigelse af afgiftsgrundlaget, men at EU-lovgiver ikke har givet dem beføjelse til uden videre at udelukke den (6). Nærmere bestemt finder fravigelsesmuligheden i stk. 2 kun anvendelse i tilfælde af usikkerhed om, hvorvidt ikke-betalingen af en faktura er endelig. Den vedrører ikke spørgsmålet om, hvorvidt en nedsættelse af afgiftsgrundlaget for momsen ikke kan foretages i tilfælde af ikke-betaling (7).
37. Denne bulgarske retstilstand, som er i strid med EU-retten, kan dels udbedres af den bulgarske lovgiver med virkning for fremtiden. Ifølge udtalelserne i retsmødet er der blevet gennemført en sådan lovændring med virkning fra den 1. januar 2023. Dels kan denne tilstand udbedres ved en fortolkning i overensstemmelse med direktivet, hvis og i det omfang bulgarsk ret kan fortolkes analogt. Sidstnævnte skal prøves af den forelæggende ret, men synes ikke at være muligt. Den tredje mulighed består i en direkte anvendelse af momsdirektivets artikel 90, stk. 1, til fordel for den skatte- og afgiftspligtige person.
2. Direkte anvendelse af momsdirektivets artikel 90, stk. 1
38. Som Domstolen allerede flere gange har fastslået (8), overlader momsdirektivets artikel 90 medlemsstaterne et vist skøn, når de vedtager de foranstaltninger, der er nødvendige for at fastlægge nedsættelsens størrelse; denne omstændighed berører imidlertid ikke den præcise og ubetingede karakter af den forpligtelse til at tage nedsættelsen af afgiftsgrundlaget til følge i de tilfælde, der er fastsat i nævnte artikel. Denne opfylder således betingelserne for at have direkte virkning. Den finder således direkte anvendelse (9).
39. På den anden side fastslog Domstolen i en afgørelse i 2014, at de afgiftspligtige ikke på grundlag af momsdirektivets artikel 90, stk. 1, kan påberåbe sig en ret til nedsættelse af deres momsgrundlag i tilfælde af ikke-betaling af prisen, hvis den omhandlede medlemsstat har tilsigtet at gøre brug af den i nævnte direktivs artikel 90, stk. 2, fastsatte undtagelse (10). KRG havde i henhold hertil ikke ret til at berigtige afgiftsgrundlaget under påberåbelse af momsdirektivets artikel 90, stk. 1, og er henvist til at gøre et erstatningsansvar for staten gældende mod Bulgarien.
40. Ligesom den forelæggende ret er jeg dog af den opfattelse, at ovennævnte afgørelse bør nuanceres under hensyntagen til Domstolens senere praksis, navnlig i Di Maura-sagen og i UniCredit Leasing-sagen (11). Som anført ovenfor (punkt 36) tillader fravigelsesmuligheden i momsdirektivets artikel 90, stk. 2, kun, at der tages hensyn til den usikkerhed, som i tilfælde af ikke-betaling eller kun delvis betaling af prisen opstår, om, hvorvidt denne ikke-betaling er permanent eller kun forbigående. Dette vil f.eks. give mulighed for at fastsætte visse nærmere regler for, hvor længe der er tale om en kun forbigående usikkerhed. Den tillader imidlertid ikke, at en berigtigelse af afgiftsgrundlaget i materiel henseende udelukkes.
41. Følgelig bortfalder muligheden for direkte anvendelse af momsdirektivets artikel 90, stk. 1, kun, hvis den pågældende medlemsstat faktisk har tilsigtet at gøre brug af undtagelsen i henhold til dette direktivs artikel 90, stk. 2 (i overensstemmelse med direktivet) (12). Dette er kun tilfældet, hvis dens fravigelsesforanstaltning i materiel henseende fortsat tillader en berigtigelse i tilfælde af ikke-betaling eller kun delvis betaling af prisen. Bulgarien tillod imidlertid netop ingen berigtigelse i tilfælde af ikke-betaling og tilsigtede dermed ikke at gøre brug af den i EU-retten fastsatte fravigelsesmulighed. Derfor finder momsdirektivets artikel 90, stk. 1, direkte anvendelse.
3. Tidsmæssige begrænsninger af retten til nedsættelse af afgiftsgrundlaget
42. Eftersom momsdirektivets artikel 90, stk. 1 - og efter Domstolens opfattelse også dette direktivs artikel 273 - ud over de fastlagte begrænsninger hverken angiver de betingelser eller de forpligtelser, som medlemsstaterne kan fastsætte, indrømmer denne bestemmelse medlemsstaterne en skønsmargen med hensyn til de formkrav, som den afgiftspligtige person skal opfylde hos medlemsstaternes skatte- og afgiftsmyndigheder for at kunne nedsætte afgiftsgrundlaget (13).
43. Medlemsstaternes skønsmargen i denne henseende omfatter efter min opfattelse også en tidsmæssig begrænsning af berigtigelsen af afgiftsgrundlaget. Som Domstolen allerede flere gange har fastslået, kræver EU-retten ikke en mulighed for at indgive en anmodning om tilbagebetaling uden fastsættelse af nogen form for frist. Dette ville derimod være i strid med retssikkerhedsprincippet, som kræver, at den skatte- og afgiftspligtige persons afgiftsmæssige situation for så vidt angår de rettigheder og forpligtelser, den pågældende har i forhold til afgiftsmyndighederne, ikke til tid og evighed kan anfægtes (14).
44. Dermed er momsdirektivets artikel 90, stk. 1, principielt ikke til hinder for, at der i national ret fastsættes en tidsmæssig begrænsning af retten til nedsættelse af afgiftsgrundlaget.
4. Betingelser for, at en frist for nedsættelse af afgiftsgrundlaget er i overensstemmelse med EU-retten
45. Fastsættelsen af det tidspunkt, hvorfra denne frist skal regnes, henhører under national ret, dog under iagttagelse af ækvivalensprincippet og effektivitetsprincippet (15). Effektivitetsprincippet kræver navnlig, at en tidsmæssig begrænsning af den nedsættelse af afgiftsgrundlaget, som følger af momsdirektivets artikel 90, stk. 1, skal være i overensstemmelse med de EU-retlige principper i momsretten.
46. For det første fremgår det af Domstolens faste praksis, at momsdirektivets artikel 90, stk. 1, er udtryk for et grundlæggende princip i momsdirektivet. Ifølge dette princip er afgiftsgrundlaget den faktisk modtagne modværdi. Desuden følger det heraf, at afgiftsmyndighederne ikke kan opkræve et momsbeløb, der er højere end det, den afgiftspligtige person har modtaget (16). Denne bestemmelse forpligter medlemsstaten til at nedsætte afgiftsgrundlaget tilsvarende (17).
47. For det andet skal princippet om afgiftsneutralitet overholdes. Der er tale om et grundlæggende princip inden for momsretten, som følger af momsens karakter af forbrugerafgift (18). Det indebærer bl.a., at virksomheden som skatteopkræver for staten principielt skal aflastes for den endelige moms (19), såfremt den økonomiske virksomhed selv tjener til at opnå (principielt) afgiftspligtig omsætning (20).
48. I henhold til momsdirektivets artikel 63 indtræder afgiftspligten og forfalder afgiften imidlertid allerede på det tidspunkt, hvor levering af varer eller ydelser finder sted. Det er ikke afgørende, om modtageren også har betalt modydelsen (såkaldt beskatning efter det beløb, der skal betales). Såfremt den leverende virksomhed som følge af beskatningsteknikken er forpligtet til gennem flere år at være debitor for moms, som den ikke har modtaget, belaster denne forudbetaling imidlertid virksomheden i betydelig grad. Det kan i så fald ikke længere hævdes, at momsen er fuldstændig (21) neutral.
49. For det tredje berører en forudbetaling af momsen den skatte- og afgiftspligtige persons grundlæggende rettigheder (f.eks. erhvervsfriheden, friheden til at oprette og drive egen virksomhed og den grundlæggende ejendomsret - artikel 15, 16 og 17 i chartret om grundlæggende rettigheder). Desuden foreligger der en forskelsbehandling som omhandlet i chartrets artikel 20 for så vidt angår en afgiftspligtig person, over for hvem afgiften i henhold til momsdirektivets artikel 66, litra b), først forfalder, når vederlaget indgår (såkaldt beskatning efter det faktisk betalte beløb).
50. I lyset af disse EU-retlige principper forudsætter en lovlig frist for muligheden for at nedsætte afgiftsgrundlaget i henhold til momsdirektivets artikel 90 dermed, at fristen regnes fra et tidspunkt, hvor den skatte- og afgiftspligtige person faktisk kunne gøre brug af momsdirektivets artikel 90, stk. 1. Kun i så fald tages der hensyn til, at den skatte- og afgiftspligtige person »kun« handler som afgiftsopkræver på statens vegne (22) og derfor ikke skylder flere afgifter, end vedkommende faktisk har modtaget. Hvis denne frist også skal tilgodese retssikkerheden (jf. punkt 43 ovenfor), bør dette tidspunkt fremgå klart for den skatte- og afgiftspligtige person.
51. Tidspunktet for udførelsen af ydelsen eller udstedelsen af fakturaen - som retten i første instans i hovedsagen tog udgangspunkt i - er uegnet til dette formål (23). På dette tidspunkt antager den skatte- og afgiftspligtige person sædvanligvis, at den aftalte pris også vil blive betalt. Følgelig er betingelserne i momsdirektivets artikel 90, stk. 1, endnu ikke opfyldt i denne situation.
52. Det henhører under den nationale lovgivers skønsmargen, hvilket tidspunkt der fastsættes for præklusionsfristens begyndelse. Lovgiver kan vælge det tidligst mulige tidspunkt for en nedsættelse af afgiftsgrundlaget (tilstrækkelig sandsynlighed for, at ydelsesmodtageren ikke vil betale - f.eks. ikke-betaling på trods af en rykkerskrivelse) eller det senest mulige tidspunkt (til vished grænsende sandsynlighed for, at ydelsesmodtageren ikke vil betale - f.eks. insolvensbehandlingens afslutning).
53. Uden et sådant valg - som i den foreliggende sag - er det imidlertid kun det senest mulige tidspunkt for præklusionsfristens begyndelse, der kan anvendes. Dette fremgår allerede af Domstolens afgørelse i FGSZ-sagen (24). Såfremt en medlemsstat har truffet bestemmelse om, at en kreditors ret til at opnå den i momsdirektivets artikel 90 omhandlede nedsættelse af afgiftsgrundlaget er undergivet en forældelsesfrist, »må denne frist ikke begynde at løbe fra tidspunktet for opfyldelsen af den oprindelige betalingsforpligtelse, men fra det tidspunkt, hvor fordringen er blevet endeligt uerholdelig«.
54. Denne konklusion kan overføres på den foreliggende sag. Den eneste frist, der er fastsat i bulgarsk ret, er den generelle frist i artikel 129, stk. 1, i lov om skatteproces og socialforsikringsproceduren, hvis begyndelse er knyttet til det tidspunkt, hvor retten til tilbagebetaling opstår. Bulgarsk ret indeholder ikke nogen særlig bestemmelse om, hvornår den ret til tilbagebetaling, der følger af nedsættelsen af afgiftsgrundlaget i henhold til momsdirektivets artikel 90, stk. 1, opstår.
55. Såfremt en medlemsstat i strid med EU-retten fratager den skatte- og afgiftspligtige person muligheden for at nedsætte afgiftsgrundlaget i tilfælde af ikke-betaling, kan en generel præklusionsfrist imidlertid først begynde at løbe på det senest mulige tidspunkt (jf. punkt 52 ovenfor). Dette er det tidspunkt, hvor det med til vished grænsende sandsynlighed står klart, at der ikke længere kan forventes en betaling - således som også Kommissionen har anført - og indtræffer dermed først ved insolvensbehandlingens afslutning. Derfor er momsdirektivets artikel 90, stk. 1, i dette tilfælde til hinder for en præklusionsfrist, der er knyttet til et tidligere tidspunkt.
5. Delkonklusion
56. Momsdirektivets artikel 90, stk. 1, finder direkte anvendelse, såfremt medlemsstaten foretager en så fejlagtig anvendelse af fravigelsesmuligheden i dette direktivs artikel 90, stk. 2, at den ikke tager hensyn til usikkerheden om en endelig ikke-betaling, men fuldstændig udelukker en nedsættelse af afgiftsgrundlaget (besvarelse af det fjerde spørgsmål).
57. I denne henseende er momsdirektivets artikel 90 ikke til hinder for en rimelig præklusionsfrist, såfremt denne først begynder at løbe på eller efter det tidspunkt, hvor den skatte- og afgiftspligtige person har kunnet nedsætte afgiftsgrundlaget i tilfælde af ikke-betaling eller kun delvis betaling af prisen. En præklusionsfrist, som løber fra tidspunktet for leveringen af ydelsen eller udstedelsen af fakturaen, er imidlertid ikke forenelig med dette direktivs artikel 90. Uden en lovgivningsmæssig konkretisering af dette tidspunkt kan en præklusionsfrist først begynde at løbe fra det tidspunkt, hvor fordringen med til vished grænsende sandsynlighed er blevet uerholdelig (besvarelse af det første spørgsmål).
C. Tidspunktet for nedsættelsen af afgiftsgrundlaget i tilfælde af ikke-betaling eller kun delvis betaling
58. Det afgørende spørgsmål - som den forelæggende ret også rejser i det tredje spørgsmål - er imidlertid, hvornår der overhovedet kan ske en nedsættelse af afgiftsgrundlaget til fordel for den skatte- og afgiftspligtige person i henhold til momsdirektivets artikel 90, stk. 1, for så vidt angår ikke-betaling eller kun delvis betaling.
59. Domstolen har i forbindelse med momsdirektivets artikel 90 talt om en »ret til at foretage en nedsættelse af momsgrundlaget« (25). Denne ret gælder til fordel for den skatte- og afgiftspligtige person. Dermed kan den skatte- og afgiftspligtige person gøre en nedsættelse af afgiftsgrundlaget gældende, hvis vedkommende finder, at der ikke længere kan forventes betaling inden for en overskuelig fremtid. Der gælder dog ikke en forpligtelse til at gøre denne ret gældende. Den skatte- og afgiftspligtige person kan også vælge fortsat at betale momsen forud, såfremt og fordi vedkommende regner med en snarlig betaling fra sine kunder.
60. Følgelig er den skatte- og afgiftspligtige person den eneste, der kan vurdere, om betalingen vil ske inden for overskuelig fremtid eller ikke. For så vidt som dette er tilfældet, er personens erklæring om, fra hvilket tidspunkt der efter vedkommendes opfattelse kan forventes en »endelig« ikke-betaling, afgørende. Denne erklæring afgives i løbet af den på dette tidspunkt igangværende afgiftsperiode.
61. Dermed er nedsættelsen af afgiftsgrundlaget for en af leverandørens transaktioner afhængig af denne virksomheds beslutning og erklæring. Dette er ikke muligt med tilbagevirkende kraft, eftersom det indtil afgivelsen af denne erklæring i en ordning med selvangivelse (det vil i dette tilfælde sige en ordning, hvor den skatte- og afgiftspligtige person selv beregner og fastlægger sin egen skyldige skat) må formodes, at den skatte- og afgiftspligtige person fortsat antager, at betalingen af prisen vil ske tilstrækkelig snart.
62. Et andet resultat er kun muligt, hvis der i den nationale lovgivning er fastsat et konkret, passende tidspunkt, hvorfra en nedsættelse af afgiftsgrundlaget principielt kan foretages. Et sådant foreligger imidlertid ikke her. Følgelig er der ikke noget konkret tidspunkt, hvorfra nedsættelsen af afgiftsgrundlaget skal foretages. Derimod foreligger der en periode, hvor den skatte- og afgiftspligtige person kan gøre sin ret til nedsættelse af afgiftsgrundlaget gældende.
1. Senest mulige tidspunkt for nedsættelse af afgiftsgrundlaget
63. Som Domstolen allerede har fastslået (26), er det senest mulige tidspunkt, hvorfra den skatte- og afgiftspligtige person kan nedsætte afgiftsgrundlaget, det tidspunkt, hvor der er sikkerhed for, at der ikke vil ske betaling for den udførte transaktion. Dette kan f.eks. være afslutningen af en insolvensbehandling af ydelsesmodtageren. Imidlertid må en nedsættelse af afgiftsgrundlaget ikke alene afhænge af en forgæves gennemførelse af en insolvensprocedure (27).
64. I denne henseende har Domstolen fastslået, at det er uforholdsmæssigt at tage udgangspunkt i, om »der er vished for, at fordringen ikke kan inddrives« (28), navnlig idet senere betalinger igen vil kunne forøge afgiftsgrundlaget. Desuden ville indførelse af et system med ubetinget hæftelse gå ud over, hvad der er nødvendigt for at beskytte statskassens rettigheder (29). Det samme gælder ubetinget langfristet forudbetaling af en uerholdelig afgift (f.eks. over en periode på flere år, som f.eks. indtil afslutningen af en insolvensbehandling). Efter min opfattelse kan også tidspunktet for en civilretlig betalingsrettigheds forældelse anvendes som det senest mulige tidspunkt. I denne henseende må det lægges til grund, at ydelsesmodtageren - som hidtil ikke har betalt - så meget desto mindre vil betale en fordring, der allerede er forældet.
65. Henset til den skatte- og afgiftspligtige persons funktion som afgiftsopkræver, vedkommendes grundlæggende rettigheder og neutralitetsprincippet bør den skatte- og afgiftspligtige person dog også have mulighed for at nedsætte afgiftsgrundlaget på et tidligere tidspunkt.
2. Tidligst mulige tidspunkt for en nedsættelse af afgiftsgrundlaget
66. Der foreligger foreløbig ingen afgørelser fra Domstolen vedrørende fastlæggelsen af det tidligst mulige tidspunkt, hvorfra der kan være tale om ikke-betaling eller kun delvis betaling, som giver ret til en nedsættelse af afgiftsgrundlaget som omhandlet i momsdirektivets artikel 90, stk. 1. Efter min opfattelse skal der ved besvarelsen af dette spørgsmål tages hensyn til momsdirektivets artikel 66, litra b), og artikel 194 ff., sammenholdt med ligebehandlingsprincippet (chartrets artikel 20). Disse bestemmelser kræver en tidsnær mulighed for nedsættelse af afgiftsgrundlaget.
67. I henhold til momsdirektivets artikel 66, litra b), kan medlemsstaterne for en bestemt kategori af afgiftspligtige personer (f.eks. alt efter transaktionen) bestemme, at momsen forfalder, »når vederlaget indgår« (»beskatning efter det faktisk betalte beløb«). Medlemsstaterne har i hvert fald delvist gjort brug af denne mulighed. Der skal endvidere tages hensyn til ydelser, for hvilke momsdirektivet fastsætter eller giver mulighed for omvendt betalingspligt (jf. momsdirektivets artikel 194 ff.). Virksomheder, der udfører sådanne transaktioner - f.eks. tjenesteydelser til erhvervsdrivende med hjemsted i udlandet - skal ikke betale moms forud. Sidstnævnte ordninger har i bred forstand til formål at fremme en forenklet skatte- og afgiftsforvaltning.
68. En virksomhed, som inden for anvendelsesområdet for beskatning efter det beløb, som skal betales - dvs. når afgiften forfalder, uanset om vederlaget indgår - skal forudbetale afgifter gennem en længere periode, er allerede stillet konkurrencemæssigt ringere i forhold til en virksomhed inden for anvendelsesområdet for beskatning efter det faktisk betalte beløb, som først skal betale afgiften af de indgåede betalinger. Det samme gælder virksomheder, som kun udfører transaktioner, der er omfattet af omvendt betalingspligt. En sådan forskelsbehandling er imidlertid, henset til den primære ret, navnlig chartret, kun begrundet, hvis forudbetalingsperioden ikke er for lang.
69. Ved fortolkningen af momsdirektivets artikel 90, stk. 1, skal der også tages hensyn til, at en efterfølgende forøgelse af afgiftsgrundlaget i skatte- og afgiftsretlig henseende altid er mulig (30). Såfremt virksomheden senere (f.eks. under eller efter afslutningen af en insolvensbehandling) modtager en betaling, skal den skyldige afgift på dette tidspunkt forøges tilsvarende. Dette følger allerede af momsdirektivets artikel 73, hvorefter afgiftsgrundlaget omfatter alt, hvad ydelsesmodtageren eller en tredjemand betaler for transaktionerne.
70. En nedsættelse af afgiftsgrundlaget med forbehold af en forøgelse på grund af en senere betaling er mindre indgribende for den skatte- og afgiftspligtige person og dermed mere forholdsmæssig end en årelang forpligtelse til at forudbetale indtil indledningen eller endda afslutningen af en insolvensbehandling (31).
71. En sondring mellem fordringer, hvorom det er endeligt fastslået, at de ikke vil blive betalt, og fordringer, for hvilke dette ikke er tilfældet, er under alle omstændigheder ikke mulig inden for momsretten. Dette hænger sammen med, at der ikke kan forekomme en »endelig« ikke-betaling i momsrettens forstand. Dette udelukkes allerede af momsdirektivets artikel 73. I henhold til denne bestemmelse omfatter afgiftsgrundlaget også betalinger fra en tredjemand og er dermed løsrevet fra skyldnerens betalingsevne eller eksistens (32). Desuden er det inden for momsretten ikke afgørende, om der foreligger en fordring, der kan fuldbyrdes, således som det fremgår af eksemplerne med beskatning af betalingen af drikkepenge (33), betaling af for store beløb ved en fejltagelse eller betaling af en moralsk forpligtelse (34). Der foreligger således altid kun en vis sandsynlighed for ikke-betaling, som navnlig øges i takt med ikke-betalingens varighed og kan konkretiseres nærmere på baggrund af omstændighederne ved ikke-betalingen (jf. punkt 63 ff. ovenfor).
72. Det afgørende kan derfor kun være, om en fordring ikke vil kunne fuldbyrdes inden for en overskuelig fremtid. En sådan manglende mulighed for at fuldbyrde fordringen kan allerede foreligge, hvis skyldneren reelt afviser at betale. Såfremt skyldneren f.eks. bestrider, at fordringen overhovedet foreligger, eller dens beløb, er der en øget sandsynlighed for, at fordringen i længere tid ikke vil kunne fuldbyrdes eller ikke vil kunne fuldbyrdes i fuldt omfang.
73. På den anden side er staten i tilfælde af indirekte afgiftsopkrævning henvist til den skatte- og afgiftspligtige persons »inddrivelse« af momsen. Derfor bør der tages hensyn til foranstaltninger, som den skatte- og afgiftspligtige person kan vælge at træffe og med rimelighed kan forventes at træffe. Hvilke foranstaltninger der i denne henseende kan kræves af en virksomhed i enhver medlemsstat, før den kan berigtige sin skyldige afgift som følge af ikke-betaling af prisen, afhænger også af forholdene i denne medlemsstat. Domstolen kan kun angive generelle holdepunkter i dette spørgsmål.
74. Således kan medlemsstaten kræve dokumentation for, at ikke-betalingen sandsynligvis vil være længerevarende. Det er ikke tilstrækkeligt blot at hævde dette. Det vil også være forholdsmæssigt at fastsætte en passende periode med ikke-betaling [f.eks., ved analogi til artikel 3, stk. 3, litra b), i direktiv 2011/7/EU om bekæmpelse af forsinket betaling i handelstransaktioner (35), efter 30 dage efter skyldnerens modtagelse af en faktura eller f.eks. 14 dage efter en rykkerskrivelse], efter hvis udløb det kan lægges til grund, at der foreligger ikke-betaling som omhandlet i momsdirektivets artikel 90, stk. 1, medmindre der er holdepunkter for det modsatte.
75. Det afgørende er efter min opfattelse, at den skatte- og afgiftspligtige person over for skatte- og afgiftsmyndighederne dokumenterer, at der er rimelig sandsynlighed (36) for en varig ikke-betaling, selv om vedkommende har forsøgt at opfylde sin funktion som afgiftsopkræver for staten. En forpligtelse til at tage retslige skridt til at inddrive eventuelt værdiløse fordringer på vegne af staten, hvilket medfører betydelige udgifter, er derimod hverken forenelig med neutralitetsprincippet eller proportionalitetsprincippet.
76. Generelt kræves det, at der gøres et forsøg på at fuldbyrde fordringen, før afgiftsgrundlaget berigtiges. Dette er forholdsmæssigt, såfremt der ikke er nogen holdepunkter for, at dette forsøg under alle omstændigheder vil være forgæves eller ikke vil give økonomisk mening. For så vidt kan den skatte- og afgiftspligtige person ved sin adfærd afgøre, på hvilket tidspunkt inden for den ovenfor beskrevne periode vedkommende gør sin »ret til nedsættelse af afgiftsgrundlaget« gældende.
3. Delkonklusion
77. Det tidspunkt, hvorfra en skatte- og afgiftspligtig person i tilfælde af ikke-betaling eller kun delvis betaling som omhandlet i momsdirektivets artikel 90, stk. 1, for første gang (tidligst mulige tidspunkt) kan foretage en nedsættelse af afgiftsgrundlaget, afhænger af forholdene i den pågældende medlemsstat og omstændighederne i det enkelte tilfælde, som det tilkommer den forelæggende ret at bedømme.
78. I denne henseende er neutralitetsprincippet til hinder for en uforholdsmæssigt lang forudbetaling af afgiften, såfremt den skatte- og afgiftspligtige person (leverandøren) har truffet rimelige foranstaltninger til at opfylde sin funktion som afgiftsopkræver for staten. Sidstnævnte forudsætter principielt, at der forgæves er fremsat en opfordring til betaling (rykkerskrivelse) over for ydelsesmodtageren. Det er imidlertid ikke nødvendigt, at der forgæves er anlagt sag eller indledt eller afsluttet en insolvensbehandling om ydelsesmodtagerens aktiver (besvarelse af det tredje spørgsmål).
D. Den nærmere procedure for den skatte- og afgiftspligtige persons nedsættelse af afgiftsgrundlaget
79. Momsdirektivets artikel 90, stk. 1 - og efter Domstolens opfattelse (37) også dette direktivs artikel 273 - indrømmer medlemsstaterne et skøn, bl.a. hvad angår de formkrav, der skal opfyldes af de afgiftspligtige personer ved skatte- og afgiftsmyndighederne med henblik på at nedsætte afgiftsgrundlaget (38). Disse foranstaltninger skal dog påvirke momsdirektivs mål og principper mindst muligt og kan således ikke anvendes på en måde, hvor de anfægter princippet om momsens neutralitet (39).
80. Dette indebærer, at det kun er tilladt at fastsætte formelle krav for så vidt angår beviset for, at en del af eller hele modydelsen definitivt ikke er modtaget, efter at transaktionen fandt sted (40).
1. Nødvendigheden af en berigtigelse af fakturaen?
81. Dette omfatter ikke en berigtigelse af fakturaen. Som dokumentation for, at betalingen ikke er sket, er en rykkerskrivelse, et sagsanlæg eller en skriftlig afvisning af at betale fra ydelsesmodtagerens side egnet, hvorimod en berigtigelse af fakturaen fra leverandørens side ikke er egnet.
82. Hertil kommer, at momsdirektivets artikel 90 - som anført i punkt 71 ovenfor - ikke forudsætter en endelig ikke-betaling i momsretlig forstand. Som det allerede fremgår af dette direktivs artikel 73, forøges afgiftsgrundlaget igen, hvis der senere med held gøres forsøg på fuldbyrdelse. Såfremt leverandøren var tvunget til at berigtige fakturaen, kunne dette i civilretlig henseende muligvis betragtes som en eftergivelse af fordringen.
83. Desuden er det i henhold til momsdirektivet kun nødvendigt at berigtige en faktura (41), hvis leverandøren ønsker at frigøre sig for den skyldige afgift i henhold til momsdirektivets artikel 203. Dette direktivs artikel 203 er imidlertid ikke relevant i denne forbindelse - i modsætning til, hvad den bulgarske skatte- og afgiftsmyndighed har gjort gældende i retsmødet. Denne bestemmelse vedrører kun det tilfælde, at en afgift er anført med urette og dermed er anført forkert og for højt, således som Domstolen for nylig har præciseret (42). I de oprindelige fakturaer i den foreliggende sag er der imidlertid ikke anført et ukorrekt momsbeløb. Dette beløb og hele den af leverandøren udstedte faktura bliver ikke ukorrekt som følge af, at ydelsesmodtageren ensidigt undlader at betale prisen. Den skal derfor ikke berigtiges.
84. Herved adskiller det foreliggende tilfælde sig også fra det, der lå til grund for Domstolens afgørelse i sagen Kraft Foods Polska (43) - i modsætning til, hvad Bulgarien har gjort gældende. Denne sag vedrørte spørgsmålet om nedsættelse af afgiftsgrundlaget på grund af rabatter, der efterfølgende var ydet af leverandøren. I denne sag blev den aftalte modydelse, som skal anføres på fakturaen, således ændret. Derfor kunne det i dette tilfælde med rette hævdes, at bevis for modtagelsen af en berigtiget faktura kan være en principielt mulig nærmere betingelse som omhandlet i momsdirektivets artikel 90 (44).
85. Ved en grundig læsning af afgørelsen fremgår det imidlertid, at Domstolen primært lagde vægt på det bevis, ydelsesmodtageren forelægger for sine oplysninger med henblik på at kunne berigtige sit eventuelle fradrag (45), eftersom vedkommende på grund af rabatten nu skylder en lavere pris. En ydelsesmodtager, som ikke har betalt sin faktura, skylder imidlertid fortsat den samme pris. For så vidt behøver vedkommende ikke at blive informeret. Denne ydelsesmodtager behøver heller ikke at blive informeret om, at vedkommende har gjort et for højt fradrag gældende (jf. også punkt 90), idet den pågældende selv er vidende om ikke at have betalt.
86. Eftersom en berigtigelse af en korrekt faktura (også i tilfælde af ikke-betaling) ikke giver mening, er momsdirektivet til hinder for en forpligtelse til at foretage en sådan berigtigelse.
2. Nødvendigheden af at informere skatte- og afgiftsmyndigheden eller ydelsesmodtageren?
87. Følgelig tilbagestår kun spørgsmålet om, hvorvidt medlemsstaterne ved gennemførelsen af momsdirektivets artikel 90 kan fastsætte, at det i tilfælde af ikke-betaling ikke er tilladt at berigtige den fakturerede afgift, før modtageren af varen eller tjenesteydelsen, såfremt denne er en skatte- og afgiftspligtig person, underrettes herom. Den forelæggende rets femte spørgsmål synes at pege i denne retning, idet den udtrykkeligt anfører, at formålet med disse foranstaltninger er berigtigelsen af det fradrag, som ydelsesmodtageren oprindeligt foretog.
88. Således ønsker skatte- og afgiftsmyndigheden - som beskrevet i anmodningen om præjudiciel afgørelse - principielt altid først at nedsætte afgiftsgrundlaget hos leverandøren, når fradraget forinden er blevet berigtiget hos ydelsesmodtageren. Baggrunden for spørgsmålet vedrørende momsdirektivets artikel 90 udgøres således af artikel 184 ff. Mens momsdirektivets artikel 90 fastsætter reglerne for en leverandørs ret til at nedsætte afgiftsgrundlaget, når virksomheden efter indgåelsen af en aftale om en transaktion ikke opnår modydelsen eller kun opnår en del deraf, vedrører direktivets artikel 185 reguleringen af de af den anden part oprindeligt foretagne fradrag i samme transaktion. De to bestemmelser repræsenterer således to sider af den samme økonomiske transaktion (46).
89. Alligevel er reguleringsreglerne i momsdirektivets artikel 90 og 184 ff. uafhængige af hinanden. De vedrører nemlig forskellige skatte- og afgiftspligtige personer (47). Således har »den omstændighed, at den moms, som skyldes af den afgiftspligtige persons leverandør, ikke reguleres, ikke […] nogen indflydelse på de kompetente nationale skattemyndigheders ret til at kræve regulering af den moms, som en afgiftspligtig person har fradraget« (48).
90. Denne berigtigelsespligt påhviler nemlig ydelsesmodtageren helt uafhængigt af og sædvanligvis inden en mulig meddelelse fra leverandøren til ydelsesmodtageren. Fradraget for indgående moms har nemlig - som jeg allerede har forklaret nærmere andetsteds (49) - til formål at aflaste ydelsesmodtageren for en belastning med moms (50). Såfremt der som i den foreliggende sag ikke er sket betaling, er ydelsesmodtageren imidlertid ikke belastet med moms. Dermed skal denne i henhold til momsdirektivets artikel 184 ff. selv berigtige sit fradrag inden for kort tid, hvis vedkommende vil undgå at blive beskyldt for skattesvig.
91. Imidlertid er det først nedsættelsen af afgiftsgrundlaget hos leverandøren, der giver skatte- og afgiftsmyndighederne mulighed for at kontrollere ydelsesmodtagerens fradrag og eventuelt foretage en berigtigelse i henhold til momsdirektivets artikel 184 ff. For så vidt vil en meddelelse til skatte- og afgiftsmyndighederne i forbindelse med berigtigelsen af afgiftsgrundlaget i henhold til momsdirektivets artikel 90 uden tvivl være nyttig. Momsdirektivets artikel 90 vil derfor ikke være til hinder for en bredere særlig forpligtelse for den skatte- og afgiftspligtige person til at informere skatte- og afgiftsmyndighederne. I dette tilfælde drejer det sig dog ikke om en pligt til at underrette skatte- og afgiftsmyndighederne, men derimod ydelsesmodtageren (51).
92. En sådan underretningspligt over for ydelsesmodtageren skal som en nærmere betingelse som omhandlet i momsdirektivets artikel 90, stk. 1, henset til proportionalitetsprincippet, være egnet til at sikre realiseringen af de hermed tilsigtede formål, og den må ikke gå videre end nødvendigt for at nå disse formål (52).
93. En meddelelse til ydelsesmodtageren om, at leverandøren tilsigter at nedsætte afgiftsgrundlaget i henhold til momsdirektivets artikel 90, indikerer, at sidstnævnte ikke har modtaget modydelsen efter gennemførelsen af transaktionen. Ydelsesmodtageren er imidlertid selv vidende om ikke at have betalt og ligeledes om, at vedkommende derfor ikke har ret til fradrag. En sådan meddelelse har dermed højst en påmindelses- eller rykkerfunktion. Derfor er det tvivlsomt, om den er egnet.
94. I lyset af de lave omkostninger for leverandøren har Domstolen (53) anset en forpligtelse til at foretage en sådan meddelelse for principielt at være forholdsmæssig. I sin begrundelse anførte Domstolen dog det argument, at medlemsstaten skal have mulighed for »at handle rettidigt for i forbindelse med en insolvensbehandling at inddrive den moms, som den pågældende debitor [ydelsesmodtageren] har kunnet fradrage som indgående moms« (54). Det er imidlertid uklart, hvorledes en meddelelse til ydelsesmodtageren - for hvilken der ikke bør gælde særlige formkrav - kan gøre medlemsstaten i stand til at handle rettidigt.
95. En sådan meddelelsespligt over for ydelsesmodtageren er fuldstændig uegnet, når en meddelelse ikke længere er mulig eller er meningsløs, f.eks. fordi ydelsesmodtageren efter insolvensbehandlingens afslutning allerede er blevet opløst, er flyttet til et ukendt sted eller allerede har berigtiget sit fradrag. I øvrigt er en underretning af skatte- og afgiftsmyndigheden om den pågældende ydelsesmodtager i forbindelse med nedsættelsen af afgiftsgrundlaget et egnet og mindre indgribende middel til at gøre skatte- og afgiftsmyndigheden i stand til rettidigt at kontrollere og berigtige ydelsesmodtagerens fradrag.
3. Delkonklusion
96. En lovfastsat forpligtelse for leverandøren til at underrette ydelsesmodtageren om ændringen af afgiftsgrundlaget for at gøre denne opmærksom på, at der muligvis skal foretages en ændring af fradraget, er uforholdsmæssig, idet den ikke er egnet. Derfor kan medlemsstaterne ikke fastsætte en sådan forpligtelse inden for rammerne af momsdirektivets artikel 90 (besvarelse af det femte spørgsmål). Endvidere udgør en forpligtelse til forinden at berigtige en korrekt faktura en tilsidesættelse af momsdirektivet (besvarelse af det andet spørgsmål).
E. Forrentning af en ret til tilbagebetaling på grund af en nedsættelse af afgiftsgrundlaget
97. Dermed er der blot tilbage at afklare, fra hvilket tidspunkt en ret til tilbagebetaling i tilfælde af en begrundet nedsættelse af afgiftsgrundlaget skal forrentes af medlemsstaten. I den foreliggende sag foretog KRG en nedsættelse af afgiftsgrundlaget i 2020, men har rejst krav om forrentning med tilbagevirkende kraft for årene for udstedelsen af fakturaerne (2006-2012).
98. Princippet om momssystemets afgiftsneutralitet kræver, at økonomiske tab som følge af tilbagebetaling af overskydende moms, der er foretaget efter en rimelig frist, kompenseres ved betaling af morarenter (55). Det samme gælder for så vidt angår tilbagebetaling af moms som følge af en nedsættelse af momsgrundlaget i henhold til momsdirektivets artikel 90, stk. 1 (56).
99. Som anført ovenfor (punkt 51 ff.) har den skatte- og afgiftspligtige person, for så vidt som der ikke er fastsat nærmere regler i national ret, mulighed for at nedsætte afgiftsgrundlaget inden for en vis periode. Det afgørende er personens erklæring af, hvornår det efter vedkommendes opfattelse kan lægges til grund, at der er tale om »endelig« ikke-betaling. Denne erklæring afgives inden for den igangværende afgiftsperiode og har ikke tilbagevirkende kraft (punkt 60 ff.). Således er også en forrentning - således som den bulgarske skatte- og afgiftsmyndighed og Kommissionen med rette har konkluderet - først mulig efter denne erklæring.
100. Før dette tidspunkt udgøres retsgrundlaget for indbetalingen af moms af momsdirektivets artikel 63. Dette grundlag bortfalder først, når der er tilstrækkelig sandsynlighed for en endelig ikke-betaling (momsdirektivets artikel 90). Således påhviler det den skatte- og afgiftspligtige person at underrette om denne forudbetaling og gøre retten til erstatning gældende i forbindelse med afgiftsangivelsen. Fra dette tidspunkt har skatte- og afgiftsmyndigheden kendskab til det nedsatte afgiftsgrundlag og sin tilbagebetalingsforpligtelse. I tilfælde af ikke-betaling kommer den i restance og skal betale morarenter.
101. Denne løsning tilgodeser også retssikkerheden, idet den sparer alle parter for en tvist angående forhold i fortiden om tidspunktet for den første »uerholdelighed«, når den skatte- og afgiftspligtige person dengang åbenbart ikke fandt det nødvendigt at nedsætte afgiftsgrundlaget.
102. Følgelig er en forrentning af retten til tilbagebetaling på grund af en nedsættelse af afgiftsgrundlaget f.eks. ikke allerede mulig fra leveringen af ydelsen eller udstedelsen af fakturaen (på dette tidspunkt var betalingen endnu ikke usikker som omhandlet i momsdirektivets artikel 90). Derimod er den tidligst mulig fra det tidspunkt, hvor leverandøren kan lægge til grund, at der ikke vil ske betaling, og har erklæret dette i forbindelse med afgiftsangivelsen (besvarelse af det sjette spørgsmål).
VI. Forslag til afgørelse
103. På baggrund af det ovenstående foreslår jeg, at de af Varhoven administrativen sad (øverste forvaltningsdomstol, Bulgarien) forelagte spørgsmål besvares således:
»1) Artikel 90 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem er ikke til hinder for en rimelig præklusionsfrist, såfremt denne først begynder at løbe på eller efter det tidspunkt, hvor den skatte- og afgiftspligtige person har kunnet nedsætte afgiftsgrundlaget i tilfælde af ikke-betaling eller kun delvis betaling af prisen. En præklusionsfrist, som løber fra tidspunktet for leveringen af ydelsen eller udstedelsen af fakturaen, er imidlertid ikke forenelig med dette direktivs artikel 90. Uden en lovgivningsmæssig konkretisering kan en præklusionsfrist først begynde at løbe fra det tidspunkt, hvor fordringen med til vished grænsende sandsynlighed er blevet endeligt uerholdelig.
2) En forpligtelse til at berigtige en korrekt faktura som betingelse for en nedsættelse af afgiftsgrundlaget i tilfælde af ikke-betaling af prisen udgør en tilsidesættelse af direktiv 2006/112.
3) Det tidspunkt, hvorfra en skatte- og afgiftspligtig person i tilfælde af ikke-betaling eller kun delvis betaling som omhandlet i artikel 90, stk. 1, i direktiv 2006/112 for første gang kan foretage en nedsættelse af afgiftsgrundlaget, afhænger af forholdene i den pågældende medlemsstat og omstændighederne i det enkelte tilfælde, som det tilkommer den forelæggende ret at bedømme. I denne henseende er neutralitetsprincippet til hinder for en uforholdsmæssigt lang forudbetaling af afgiften, såfremt den skatte- og afgiftspligtige person (leverandøren) har truffet rimelige foranstaltninger til at opfylde sin funktion som afgiftsopkræver for staten. Sidstnævnte forudsætter principielt, at der forgæves er fremsat en opfordring til betaling (rykkerskrivelse) over for ydelsesmodtageren. Det er imidlertid ikke nødvendigt, at der forgæves er anlagt sag eller indledt eller afsluttet en insolvensbehandling om ydelsesmodtagerens aktiver.
4) Artikel 90, stk. 1, i direktiv 2006/112 finder direkte anvendelse, såfremt medlemsstaten foretager en så fejlagtig anvendelse af fravigelsesmuligheden i dette direktivs artikel 90, stk. 2, at den ikke tager hensyn til usikkerheden om en endelig ikke-betaling, men fuldstændig udelukker en nedsættelse af afgiftsgrundlaget.
5) En lovfastsat forpligtelse for leverandøren til at underrette ydelsesmodtageren om ændringen af afgiftsgrundlaget for at gøre denne opmærksom på, at der muligvis skal foretages en ændring af fradraget, er uforholdsmæssig, idet den ikke er egnet. Derfor kan medlemsstaterne ikke fastsætte en sådan forpligtelse inden for rammerne af artikel 90 i direktiv 2006/112.
6) En forrentning af retten til tilbagebetaling på grund af en nedsættelse af afgiftsgrundlaget er tidligst mulig fra det tidspunkt, hvor leverandøren kan lægge til grund, at der ikke vil ske betaling, og har erklæret dette i forbindelse med afgiftsangivelsen.«
1 Originalsprog: tysk.
2 - EUT 2006, L 347, s. 1, senest ændret ved Rådets direktiv (EU) 2022/890 af 3.6.2022 om ændring af direktiv 2006/112/EF for så vidt angår forlængelse af anvendelsesperioden for den fakultative ordning for omvendt betalingspligt ved levering af bestemte varer og ydelser, som kan være udsat for svig, og for den hurtige reaktionsmekanisme til bekæmpelse af momssvig, EUT 2022, L 155, s. 1.
3 - Dom af 3.7.2019, UniCredit Leasing (C-242/18, EU:C:2019:558, præmis 30), og af 27.6.2018, Varna Holideis (C-364/17, EU:C:2018:500, præmis 17 ff.).
4 - Dom af 27.6.2018, Varna Holideis (C-364/17, EU:C:2018:500, præmis 27 ff.).
5 - Jf. i denne retning dom af 27.6.2018, Varna Holideis (C-364/17, EU:C:2018:500, præmis 31).
6 - Kendelse af 3.3.2021, FGSZ (C-507/20, EU:C:2021:157, præmis 20), og dom af 23.11.2017, Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, præmis 21), vedrørende forgængerbestemmelsen, som havde samme indhold.
7 - Dom af 11.11.2021, ELVOSPOL (C-398/20, EU:C:2021:911, præmis 28), af 11.6.2020, SCT (C-146/19, EU:C:2020:464, præmis 24), af 8.5.2019, A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377, præmis 21), og af 23.11.2017, Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, præmis 22), tilsvarende kendelse af 3.3.2021, FGSZ (C-507/20, EU:C:2021:157, præmis 20), og dom af 22.2.2018, T - 2 (C-396/16, EU:C:2018:109, præmis 36 ff.).
8 - Dom af 12.10.2017, Lombard Ingatlan Lízing (C-404/16, EU:C:2017:759, præmis 38), og af 15.5.2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C-337/13, EU:C:2014:328, præmis 34).
9 - Kendelse af 3.3.2021, FGSZ (C-507/20, EU:C:2021:157, præmis 31), og dom af 15.10.2020, E. (Moms - nedsættelse af afgiftsgrundlaget) (C-335/19, EU:C:2020:829, præmis 51 og 52).
10 - Dom af 15.5.2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C-337/13, EU:C:2014:328, præmis 23), ukritisk gentaget i dom af 12.10.2017, Lombard Ingatlan Lízing (C-404/16, EU:C:2017:759, præmis 39).
11 - Dom af 3.7.2019, UniCredit Leasing (C-242/18, EU:C:2019:558), og af 23.11.2017, Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887).
12 - Jf. i denne retning også dom af 11.11.2021, ELVOSPOL (C-398/20, EU:C:2021:911, præmis 38), og af 3.7.2019, UniCredit Leasing (C-242/18, EU:C:2019:55), præmis 65).
13 - Dom af 3.7.2019, UniCredit Leasing (C-242/18, EU:C:2019:558, præmis 39), af 12.10. 2017, Lombard Ingatlan Lízing (C-404/16, EU:C:2017:759, præmis 42), og af 15.5.2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C-337/13, EU:C:2014:328, præmis 37).
14 - Kendelse af 3.3.2021, FGSZ (C-507/20, EU:C:2021:157, præmis 23).
15 - Kendelse af 3.3.2021, FGSZ (C-507/20, EU:C:2021:157, præmis 23); jf. i denne retning dom af 21.1.2010, Alstom Power Hydro (C-472/08, EU:C:2010:32, præmis 16 og 17 og den deri nævnte retspraksis), og af 12.4.2018, Biosafe - Indústria de Reciclagens (C-8/17, EU:C:2018:249, præmis 36 og 37 og den deri nævnte retspraksis).
16 - Dom af 11.11.2021, ELVOSPOL (C-398/20, EU:C:2021:911, præmis 25), af 6.10.2021, Boehringer Ingelheim (C-717/19, EU:C:2021:818, præmis 41), af 15.10.2020, E. (Moms - nedsættelse af afgiftsgrundlaget) (C-335/19, EU:C:2020:829, præmis 21), af 2.7.2015, NLB Leasing (C-209/14, EU:C:2015:440, præmis 35), og af 3.7.1997, Goldsmiths (C-330/95, EU:C:1997:339, præmis 15).
17 - Således udtrykkeligt også dom af 3.9.2014, GMAC UK (C-589/12, EU:C:2014:2131, præmis 31), og af 26.1.2012, Kraft Foods Polska (C-588/10, EU:C:2012:40, præmis 26).
18 - Domstolen taler i dom af 13.3.2014, Malburg (C-204/13, EU:C:2014:147, præmis 43), om et fortolkningsprincip.
19 - Dom af 13.3.2008, Securenta (C-437/06, EU:C:2008:166, præmis 25), og af 1.4.2004, Bockemühl (C-90/02, EU:C:2004:206, præmis 39).
20 - Dom af 13.3.2014, Malburg (C-204/13, EU:C:2014:147, præmis 41), af 21.4.2005, HE (C-25/03, EU:C:2005:241, præmis 57), og af 15.12.2005, Centralan Property (C-63/04, EU:C:2005:773, præmis 51), samt mit forslag til afgørelse Centralan Property (C-63/04, EU:C:2005:185, punkt 25).
21 - Jf. stadig dom af 24.10.1996, Elida Gibbs (C-317/94, EU:C:1996:400, præmis 23).
22 - Dom af 20.10.1993, Balocchi (C-10/92, EU:C:1993:846, præmis 25), og af 21.2.2008, Netto Supermarkt (C-271/06, EU:C:2008:105, præmis 21).
23 - Således udtrykkeligt også kendelse af 3.3.2021, FGSZ (C-507/20, EU:C:2021:157, præmis 27), med henvisning til dom af 21.3.2018, Volkswagen (C-533/16, EU:C:2018:204, præmis 51), og til dom af 12.4.2018, Biosafe - Indústria de Reciclagens (C-8/17, EU:C:2018:249, præmis 44).
24 - Kendelse af 3.3.2021, FGSZ (C-507/20, EU:C:2021:157, præmis 28 og konklusionen).
25 - Kendelse af 3.3.2021, FGSZ (C-507/20, EU:C:2021:157, præmis 19), samt dom af 12.10.2017, Lombard Ingatlan Lízing (C-404/16, EU:C:2017:759, præmis 44), og af 15.5.2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C-337/13, EU:C:2014:328, præmis 39).
26 - Kendelse af 3.3.2021, FGSZ (C-507/20, EU:C:2021:157), skal formentlig forstås på tilsvarende måde; jf. også dom af 23.11.2017, Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, præmis 27 og 28).
27 - Dom af 23.11.2017, Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, præmis 29).
28 - Dom af 23.11.2017, Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, præmis 27).
29 - Dom af 6.12.2012, Bonik (C-285/11, EU:C:2012:774, præmis 42), og af 21.6.2012, Mahagében og Dávid (C-80/11 og C-142/11, EU:C:2012:373, præmis 48).
30 - Således også dom af 23.11.2017, Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, præmis 27).
31 - Jf. i denne retning allerede dom af 23.11.2017, Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, præmis 27 og 28).
32 - Det er således allerede forekommet, at en bank betalte fordringer fra håndværkere, hvis ordregiver var blevet insolvent, for at forhindre yderligere skade på sit image - jf. sag ved Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager, Tyskland), dom af 19.10.2001 - V R 75/98, UR 2002, 217.
33 - Dom af 29.3.2001, Kommissionen mod Frankrig (C-404/99, EU:C:2001:192, præmis 40 ff.).
34 - Dom af 17.9.2002, Town & County Factors (C-498/99, EU:C:2002:494, præmis 21 ff.).
35 - Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2011/7/EU af 16.2.2011 (EUT 2011, L 48, s. 1).
36 - Jf. herom allerede dom af 15.10.2020, E. (Moms - nedsættelse af afgiftsgrundlaget) (C-335/19, EU:C:2020:829, præmis 48).
37 - Jf. blot dom af 6.12.2018, Tratave (C-672/17, EU:C:2018:989, præmis 35), af 12.10.2017, Lombard Ingatlan Lízing (C-404/16, EU:C:2017:759, præmis 42), og af 26.1.2012, Kraft Foods Polska (C-588/10, EU:C:2012:40, præmis 33).
38 - Dom af 6.12.2018, Tratave (C-672/17, EU:C:2018:989, præmis 32), af 12.10.2017, Lombard Ingatlan Lízing (C-404/16, EU:C:2017:759, præmis 42), og af 15.5.2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C-337/13, EU:C:2014:328, præmis 37).
39 - Dom af 6.12.2018, Tratave (C-672/17, EU:C:2018:989, præmis 33), af 12.10.2017, Lombard Ingatlan Lízing (C-404/16, EU:C:2017:759, præmis 43), og af 15.5.2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C-337/13, EU:C:2014:328, præmis 38).
40 - Jf. tilsvarende kendelse af 3.3.2021, FGSZ (C-507/20, EU:C:2021:157, præmis 19), samt dom af 12.10.2017, Lombard Ingatlan Lízing (C-404/16, EU:C:2017:759, præmis 44), og af 15.5.2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C-337/13, EU:C:2014:328, præmis 39).
41 - Jf. dom af 18.6.2009, Stadeco (C-566/07, EU:C:2009:380, præmis 35), af 6.11.2003, Karageorgou m.fl. (C-78/02 - C-80/02, EU:C:2003:604, præmis 49), af 19.9.2000, Schmeink & Cofreth og Strobel (C-454/98, EU:C:2000:469, præmis 49), og af 13.12.1989, Genius (C-342/87, EU:C:1989:635, præmis 18).
42 - Dom af 8.12.2022, Finanzamt Österreich (Moms fejlagtigt faktureret slutforbrugere) (C-378/21, EU:C:2022:968, præmis 23), med henvisning til mit forslag til afgørelse i samme sag (C-378/21, EU:C:2022:657, punkt 26).
43 - Dom af 26.1.2012, Kraft Foods Polska (C-588/10, EU:C:2012:40).
44 - Dom af 26.1.2012, Kraft Foods Polska (C-588/10, EU:C:2012:40, præmis 33).
45 - Dom af 26.1.2012, Kraft Foods Polska (C-588/10, EU:C:2012:40, præmis 32 og 41).
46 - I denne retning også dom af 15.10.2020, E. (Moms - nedsættelse af afgiftsgrundlaget) (C-335/19, EU:C:2020:829, præmis 37), og af 22.2.2018, T - 2 (C-396/16, EU:C:2018:109, præmis 35).
47 - Dom af 15.10.2020, E. (Moms - nedsættelse af afgiftsgrundlaget) (C-335/19, EU:C:2020:829, præmis 42 med udtrykkelige henvisninger til mit forslag til afgørelse E. (Moms - nedsættelse af afgiftsgrundlaget) (C-335/19, EU:C:2020:424, punkt 58-60), udtrykkeligt også dom af 28.5.2020, World Comm Trading Gfz (C-684/18, EU:C:2020:403, præmis 41 og 43).
48 - Dom af 28.5.2020, World Comm Trading Gfz (C-684/18, EU:C:2020:403, præmis 41).
49 - Jf. mit forslag til afgørelse HA.EN. (C-227/21, EU:C:2022:364, punkt 61 ff.) og Biosafe - Indústria de Reciclagens (C-8/17, EU:C:2017:927, punkt 44 ff.).
50 - Ligeledes generaladvokat Campos Sánchez-Bordonas forslag til afgørelse Volkswagen (C-533/16, EU:C:2017:823, punkt 64).
51 - Dom af 6.12.2018, Tratave (C-672/17, EU:C:2018:989, præmis 38), synes også at have forvekslet disse to situationer.
52 - Dom af 15.10.2020, E. (Moms - nedsættelse af afgiftsgrundlaget) (C-335/19, EU:C:2020:829, præmis 47), og af 23.11.2017, Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, præmis 25).
53 - Dom af 6.12.2018, Tratave (C-672/17, EU:C:2018:989, præmis 40 ff.).
54 - Dom af 6.12.2018, Tratave (C-672/17, EU:C:2018:989, præmis 38).
55 - Dom af 12.5.2021, technoRent International m.fl. (C-844/19, EU:C:2021:378, præmis 40), og af 14.5.2020, Agrobet CZ (C-446/18, EU:C:2020:369), og af 28.2.2018, Nidera (C-387/16, EU:C:2018:121, præmis 25).
56 - Dom af 12.5.2021, technoRent International m.fl. (C-844/19, EU:C:2021:378, præmis 41), jf. også mit forslag til afgørelse technoRent International m.fl. (C-844/19, EU:C:2021:58, punkt 31).