C-461/21 Cartrans Preda - Dom

Foreløbig udgave

DOMSTOLENS DOM (Tredje Afdeling)

7. september 2023

»Præjudiciel forelæggelse - direktiv 2006/112/EF - det fælles merværdiafgiftssystem (moms) - fritagelser - vejtransport, der er direkte knyttet til indførsel af varer - bevisførelse - artikel 56 TEUF og 57 TEUF - fri udveksling af tjenesteydelser - opkrævning af moms foretaget af en ikke-hjemmehørende person - beskatning af den betalte modydelse i form af indkomstskat hos ikke-hjemmehørende - kildeskat indeholdt hos den hjemmehørende«

I sag C-461/21,

angående en anmodning om præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 267 TEUF, indgivet af Tribunalul Prahova (retten i første instans i Prahova, Rumænien) ved afgørelse af 17. juni 2021, indgået til Domstolen den 27. juli 2021, i sagen

SC Cartrans Preda SRL

mod

Directia Generala Regionala a Finantelor Publice Ploiesti - Administratia Judeteana a Finantelor Publice Prahova,

har

DOMSTOLEN (Tredje Afdeling),

sammensat af afdelingsformanden, K. Jürimäe, og dommerne M. Safjan, N. Piçarra, N. Jääskinen (refererende dommer) og M. Gavalec,

generaladvokat: G. Pitruzzella,

justitssekretær: fuldmægtig A. Lamote,

på grundlag af den skriftlige forhandling og efter retsmødet den 10. november 2022,

efter at der er afgivet indlæg af:

- SC Cartrans Preda SRL ved R. Popescu og C. Preda,

- den rumænske regering ved E. Gane og A. Rotareanu, som befuldmægtigede,

- Europa-Kommissionen ved A. Armenia, T. Isacu de Groot og E.A. Stamate, som befuldmægtigede,

og efter at generaladvokaten har fremsat forslag til afgørelse i retsmødet den 19. januar 2023,

afsagt følgende

Dom

1 Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 144 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (EUT 2006, L 347, s. 1, herefter »momsdirektivet«), sammenholdt med dette direktivs artikel 86, stk. 1, litra b), og artikel 86, stk. 2, samt med artikel 56 TEUF og 57 TEUF.

2 Anmodningen er blevet indgivet i forbindelse med en tvist mellem SC Cartrans Preda SRL (herefter »Cartrans«) og Direc?ia Generala Regionala a Finan?elor Publice Ploie?ti - Administra?ia Jude?eana a Finan?elor Publice Prahova (det regionale generaldirektorat for offentlige finanser i Ploie?ti - den regionale myndighed for offentlige finanser i Prahova, Rumænien) (herefter »skatte- og afgiftsmyndigheden«) vedrørende en forpligtelse, som Cartrans er blevet pålagt til at betale dels et supplerende beløb i merværdiafgift (moms) for tjenesteydelser i form af transport af varer, der er bestemt til at blive indført i Rumænien, dels kildeskat af de indtægter, som Cartrans har betalt til et ikke-hjemmehørende, kontraherende selskab for tjenesteydelser i form af tilbagebetaling af moms i udlandet.

Retsforskrifter

Folkeretten

CMR

3 Rumænien tiltrådte konventionen om fragtaftaler ved international godsbefordring ad landevej, undertegnet i Genève den 19. maj 1956, som ændret ved protokollen undertegnet i Genève den 5. juli 1978 (herefter »CMR«), ved Decretul nr. 451/1972 privind aderarea României la Conven?ia referitoare la contractul de transport interna?ional de marfuri pe ?osele (CMR) (dekret nr. 451/1972 om Rumæniens tiltrædelse af konventionen om fragtaftaler ved international godsbefordring ad landevej (CMR)) af 20. november 1972.

4 CMR’s artikel 4 fastsætter:

»Fragtaftalen skal bekræftes ved oprettelse af fragtbrev. Er fragtbrev ikke oprettet, eller har det ikke det foreskrevne indhold, eller er det bortkommet, er dette uden betydning for spørgsmålet om, hvorvidt en fragtaftale er kommet i stand, og for aftalens gyldighed, og aftalen er alligevel underkastet bestemmelserne i denne konvention.«

5 CMR’s artikel 6, stk. 1, er sålydende:

»Fragtbrevet skal indeholde følgende oplysninger:

a) sted og dato for oprettelsen

b) afsenderens navn og adresse

c) fragtførerens navn og adresse

d) sted og dato for godsets overtagelse og bestemmelsesstedet

e) modtagerens navn og adresse

f) den gængse betegnelse for godsets art og indpakningsmåde og ved farligt gods dets almindeligt anerkendte betegnelse

g) antallet af kolli, deres særlige mærker og deres numre

h) godsets bruttovægt eller andet udtryk for dets mængde

i) omkostninger i forbindelse med befordringen (fragt, tillægsomkostninger, toldafgifter og andre omkostninger, der påløber i tiden fra aftalens indgåelse til afleveringen)

j) nødvendige anvisninger med hensyn til toldbehandling og andre formaliteter

k) erklæring om, at befordringen uanset enhver modstående vedtagelse er underkastet bestemmelserne i denne konvention.«

Overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning

6 Artikel 7, stk. 1, i overenskomsten til undgåelse af dobbeltbeskatning mellem Rumænien og Danmark, undertegnet i København den 13. december 1976 (herefter »dobbeltbeskatningsoverenskomsten«), bestemmer:

»Fortjeneste indvundet af et foretagende i en af de kontraherende stater kan kun beskattes i denne stat, medmindre foretagendet driver virksomhed i den anden kontraherende stat gennem et der beliggende fast driftssted. [...]«

7 Denne overenskomsts artikel 12, stk. 1-3, er affattet som følger:

»1. Provisionsindtægter, der hidrører fra en af de kontraherende stater og betales til en i den anden kontraherende stat hjemmehørende person, kan beskattes i denne anden stat.

2. Sådanne provisionsindtægter kan imidlertid beskattes i den kontraherende stat, hvorfra de hidrører, og i overensstemmelse med lovgivningen i denne stat; men den skat, der pålægges, må ikke overstige 4% af provisionsindtægten.

3. Udtrykket »provisionsindtægter« betyder i denne artikel betalinger til en mægler, en kommissionær eller til enhver anden person, der ifølge skattelovgivningen i den kontraherende stat, hvorfra provisionsindtægten hidrører, ligestilles med en sådan mægler eller kommissionær.«

EU-retten

8 Momsdirektivets artikel 85 har følgende ordlyd:

»Ved indførsel af varer er afgiftsgrundlaget toldværdien fastsat i overensstemmelse med gældende fællesskabsbestemmelser.«

9 Direktivets artikel 86 er sålydende:

»1. I afgiftsgrundlaget medregnes følgende elementer, såfremt de ikke allerede indgår heri:

a) skatter, told, importafgifter og andre afgifter, som skal svares uden for indførselsmedlemsstaten, samt sådanne, som er foranlediget af indførslen, med undtagelse af den moms, der skal opkræves

b) biomkostninger såsom provisions-, emballage-, transport- og forsikringsomkostninger, som påløber indtil varernes første bestemmelsessted på indførselsmedlemsstatens område, samt omkostninger, som hidrører fra transporten til et andet bestemmelsessted inden for Fællesskabet, hvis dette sted er kendt på det tidspunkt, hvor afgiftspligten indtræder.

2. Ved anvendelsen af stk. 1, litra b), forstås som »første bestemmelsessted« det sted, der er angivet i fragtbrevet eller i ethvert andet transportdokument, i henhold til hvilket varerne bringes ind i indførselsmedlemsstaten. I mangel af en sådan angivelse anses det første bestemmelsessted for at være det sted, hvor varen første gang omlades i indførselsmedlemsstaten.«

10 Det nævnte direktivs afsnit IX har overskriften »Afgiftsfritagelser« og består af ti kapitler, der omfatter artikel 131-166. Samme direktivs artikel 131 er affattet som følger:

»De i kapitel 2-9 omhandlede fritagelser finder anvendelse med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser og på betingelser, som medlemsstaterne fastsætter for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af de pågældende fritagelser og hindre enhver form for unddragelse, undgåelse og misbrug.«

11 Momsdirektivets artikel 144 fastsætter:

»Medlemsstaterne fritager levering af ydelser i forbindelse med indførsel af varer, såfremt ydelsens værdi indgår i afgiftsgrundlaget i overensstemmelse med artikel 86, stk. 1, litra b).«

Rumænsk ret

12 Følgende fremgår af artikel 7 i Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (lov nr. 571/2003 om skatter og afgifter) af 22. december 2003 (Monitorul Oficial al României, del I, nr. 927 af 23.12.2003) i den affattelse, der var gældende frem til den 31. marts 2010 (herefter »lov nr. 571/2003«), som har overskriften »Definition af almindelige begreber«:

»(1) I denne lov [...] forstås ved:

[...]

9. »provisionsindtægter« - betalinger kontant eller in natura til en mægler, en kommissionær eller enhver anden person, der med hensyn til mæglingsydelser i forbindelse med en økonomisk transaktion ligestilles med en sådan mægler eller kommissionær

[...]«

13 Ordlyden af denne bestemmelse er gengivet i artikel 7, stk. 1, nr. 9, i Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (lov nr. 227/2015 om skatter og afgifter) af 8. september 2015 (Monitorul Oficial al României, del I, nr. 688 af 10.9.2015, herefter »lov nr. 227/2015«), der trådte i kraft den 1. januar 2016.

14 Følgende fremgår af artikel 113 i lov nr. 571/2003 og artikel 221 i lov nr. 227/2015, der begge har overskriften »Skattepligtige personer« og har samme ordlyd:

»Ikke-hjemmehørende, der modtager skattepligtig indkomst fra Rumænien, har pligt til at betale skat i overensstemmelse med dette kapitel og betegnes i det følgende som skattepligtige personer.«

15 Følgende fremgår af artikel 115 i lov nr. 571/2003 og artikel 223 i lov nr. 227/2015, der begge har overskriften »Skattepligtig indkomst fra Rumænien« og har samme ordlyd:

»(1) Følgende udgør skattepligtig indkomst fra Rumænien, uanset om den modtages i Rumænien eller i udlandet:

[...]

f) provisionsindtægter, der udbetales af en hjemmehørende

[...]«

16 Artikel 116 i lov nr. 571/2003 med overskriften »Indeholdelse af skat af ikke-hjemmehørendes skattepligtige indkomst fra Rumænien«, som i det væsentlige er gengivet i artikel 224 i lov nr. 227/2015, har følgende ordlyd:

»(1) Den skat, som ikke-hjemmehørende skal betale af skattepligtig indkomst fra Rumænien, beregnes, indeholdes og indbetales til staten af den person, der udbetaler indkomsten.

(2) Den skyldige skat beregnes under anvendelse af følgende satser på bruttoindkomsten:

[...]

d) 16% for al anden skattepligtig indkomst fra Rumænien som anført i artikel 115.

[...]«

17 Artikel 118 i lov nr. 571/2003 med overskriften »Kombineret anvendelse af bestemmelserne i lov om skatter og afgifter og bestemmelserne i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne samt i EU-retten«, som i det væsentlige er gengivet i artikel 230 i lov nr. 227/2015, bestemmer:

»(1) Når en skattepligtig person er hjemmehørende i et land, med hvilket Rumænien har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, kan den i artikel 116 omhandlede skattesats, der anvendes på den skattepligtige indkomst fra Rumænien, som denne skattepligtige har oppebåret, ikke overstige den skattesats, der er fastsat i den overenskomst, der finder anvendelse på denne indkomst. Når der i den nationale lovgivning eller i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne er fastsat forskellige skattesatser, er de skattesatser, der finder anvendelse, de mest gunstige. Hvis en skattepligtig person er hjemmehørende i et EU-land, er den skattesats, der finder anvendelse på den skattepligtige indkomst fra Rumænien, som denne skattepligtige har oppebåret, den mest gunstige sats, der er fastsat i national lovgivning, EU-retten eller dobbeltbeskatningsoverenskomsterne. [...]

(2) Med henblik på anvendelsen af bestemmelserne i dobbeltbeskatningsoverenskomsten og EU-retten er den ikke-hjemmehørende forpligtet til for den person, der udbetaler indkomsten, på det tidspunkt, hvor indkomsten realiseres, at fremlægge en attest for skattemæssigt hjemsted udstedt af den kompetente myndighed i den pågældendes bopælsstat [...] På tidspunktet for fremlæggelsen af attesten om skattemæssigt hjemsted [...] finder bestemmelserne i dobbeltbeskatningsoverenskomsten eller i EU-retten anvendelse, og skatten reguleres inden for den lovbestemte forældelsesfrist. [...]

(3) I tilfælde af skatteindeholdelser, der overstiger de satser, der er fastsat i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne eller i EU-retten, tilbagebetales det overskydende indeholdte skattebeløb i overensstemmelse med bestemmelserne i Ordonan?a Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala [(regeringsdekret nr. 92/2003 om lov om skatte- og afgiftsprocedurer)]. […]«

18 Artikel 5 i bilaget til Ordinul ministrului finan?elor publice nr. 103/2016 privind aprobarea instruc?iunilor de aplicare a scutirii de TVA pentru opera?iunile prevazute la articolul 294 alineatul (1) literele a)-i), articolul 294 alineatul (2) ?i articolul 296 din Legea nr. 227/2015 [dekret nr. 103/2016 fra ministeriet for offentlige finanser om godkendelse af retningslinjer for anvendelse af momsfritagelsen for transaktioner i artikel 294, stk. 1, litra a)-i), artikel 294, stk. 2, og artikel 296 i lov nr. 227/2015] af 22. januar 2016 bestemmer:

»(1) I henhold til artikel 294, stk. 1, litra d), i lov om skatter og afgifter er tjenesteydelser, herunder transport og tjenesteydelser i forbindelse med transport, der er direkte knyttet til indførsel af varer, fritaget for afgift, hvis deres værdi indgår i afgiftsgrundlaget for indførte varer i overensstemmelse med artikel 289 i lov om skatter og afgifter.

(2) Afgiftsfritagelsen i henhold til artikel 294, stk. 1, litra d), i lov om skatter og afgifter for tjenesteydelser i form af transport, der er direkte knyttet til indførsel af varer, bevises af tjenesteyderen, hvis leveringsstedet for tjenesteydelserne anses for at være i Rumænien i overensstemmelse med artikel 278 i lov om skatter og afgifter, og hvis den nævnte tjenesteyder er den person, der er forpligtet til at betale afgiften i henhold til artikel 307, stk. 1, i lov om skatter og afgifter i tilfælde af manglende anvendelse af en afgiftsfritagelse.

Følgende dokumenter kan begrunde afgiftsfritagelsen:

a) fakturaen, eller i givet fald med hensyn til de personer, som reelt leverer transportydelsen, det specifikke transportdokument, såfremt det som minimum indeholder de oplysninger, der er fastsat i artikel 319, stk. 20, i lov om skatter og afgifter

b) kontrakten indgået med modtageren

c) de i stk. 4 nævnte specifikke transportdokumenter på baggrund af transportens art eller i givet fald en kopi heraf

d) dokumenter, hvoraf det fremgår, at de transporterede varer er blevet indført i Den Europæiske Union, og at værdien af tjenesteydelserne indgår i afgiftsgrundlaget for de indførte varer.

[...]«

Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål

19 Cartrans, der er et selskab med hjemsted i Rumænien, leverer vejgodstransportydelser.

20 Dette selskab var genstand for en afgiftskontrol for perioden fra den 18. november 2019 til den 7. februar 2020, hvorefter skatte- og afgiftsmyndigheden den 10. februar 2020 udstedte en skatte- og afgiftsansættelse, hvorved selskabet blev pålagt at betale et supplerende momsbeløb på 1 529 rumænske lei (RON) (ca. 311 EUR) svarende til en faktura udstedt den 23. marts 2016 vedrørende vejtransportydelser, som selskabet havde leveret til et andet selskab. Transporten vedrørte en strækning mellem havnen i Rotterdam (Nederlandene), hvor de transporterede varer var ankommet til Unionen, og Cluj-Napoca (Rumænien) (herefter »de omtvistede transportydelser«). Ved samme skatte- og afgiftsansættelse opkrævede skattemyndigheden et beløb på 79 478 RON (ca. 16 170 EUR) i indkomstskat for ikke-hjemmehørende personer med hensyn til beløb, som Cartrans havde betalt til FDE Holding A/S, der er et ikke-hjemmehørende dansk selskab, som modydelse for de tjenesteydelser, som sidstnævnte selskab havde leveret til Cartrans mellem 2012 og 2018.

21 Hvad for det første angår den supplerende moms konstaterede skatte- og afgiftsmyndigheden, at Cartrans ikke havde fremlagt dokumentation for, at de omtvistede transportydelser var direkte knyttet til indførslen af de pågældende varer, og at værdien af ydelserne var inkluderet i afgiftsgrundlaget for de indførte varer. Myndigheden var derfor af den opfattelse, at den momsfritagelse, som var blevet indrømmet for disse ydelser, ikke var begrundet.

22 Hvad for det andet angår indkomstskatten for ikke-hjemmehørende personer var skatte- og afgiftsmyndigheden af den opfattelse, at de beløb, som Cartrans havde betalt til FDE Holding i henhold til en aftale indgået den 3. november 2005 med henblik på fra EU-medlemsstaterne at tilbagesøge moms på brændstof købt af Cartrans, udgjorde »provisionsindtægter« som omhandlet i rumænsk ret. Myndigheden fandt, at sagsøgeren på grund af disse beløb, der var blevet udbetalt til en ikke-hjemmehørende person, skulle betale kildeskat af indkomst, og at satsen for denne skat udgjorde 4% af de udbetalte provisionsindtægter i overensstemmelse med bestemmelserne i dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

23 Cartrans har anlagt sag ved Tribunalul Prahova (retten i første instans i Prahova, Rumænien), der er den forelæggende ret, med påstand om annullation af skatte- og afgiftsansættelsen af 10. februar 2020.

24 Hvad for det første angår det supplerende momsbeløb har Cartrans gjort gældende, at skatte- og afgiftsmyndigheden med urette undlod at indrømme selskabet momsfritagelse for de omtvistede transportydelser. Den forelæggende ret har anført, at toldmyndighederne i henhold til momsdirektivets artikel 86, stk. 1, litra b), obligatorisk har inkluderet transportomkostningerne til bestemmelsesstedet i varernes toldværdi ved deres indførsel til Unionens område og i momsgrundlaget for de indførte varer, eftersom fragtbrevet »Cargo Movement Requirement« (herefter »CMR-fragtbrevet«) og den summariske forsendelsesangivelse, for hvilken selskabet havde fået tildelt et nummer benævnt »masterreferencenummer« (herefter »MRN«), angav disse varers modtager i Cluj-Napoca.

25 Cartrans har følgelig gjort gældende, at de omtvistede transportydelser, som selskabet har leveret i den foreliggende sag, opfylder betingelserne for fritagelse i henhold til momsdirektivets artikel 144 for tjenesteydelser i forbindelse med indførsel af varer.

26 Hvad for det andet angår ikke-hjemmehørende personers indkomstskat, der indeholdes ved kilden, har Cartrans gjort gældende, at det vederlag, der er betalt til FDE Holding, ikke udgør provisionsindtægter i rumænsk rets forstand, men modydelsen for levering af tjenesteydelser, som i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 7, stk. 1, kun kunne beskattes i Danmark. Cartrans har i denne henseende præciseret, at FDE Holding har fremlagt skatteattester, hvoraf det fremgår, at FDE Holding havde betalt den lovbestemte skat i Danmark af de beløb, som selskabet havde modtaget.

27 Cartrans har ligeledes anført, at sådanne ydelser i form af tilbagesøgning af den moms, der er betalt i udlandet, kun skaber en forpligtelse for en person, der er hjemmehørende i Rumænien, til at betale den indeholdte indkomstskat, når aftalen om tjenesteydelser er indgået med en ikke-hjemmehørende, og ikke når denne aftale indgås med en hjemmehørende. Ifølge Cartrans skaber den rumænske lovgivning, som undergiver en grænseoverskridende transaktion en mindre gunstig behandling end den, der finder anvendelse på en transaktion med samme genstand, der gennemføres med en hjemmehørende kontrahent, således en forskelsbehandling, der udgør en hindring for den frie udveksling af tjenesteydelser som omhandlet i artikel 56 TEUF.

28 På denne baggrund har Tribunalul Prahova (retten i første instans i Prahova) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:

»1) Skal [momsdirektivets] artikel 86, stk. 1, litra b), og stk. 2, [...] - med henblik på indrømmelse af momsfritagelse for transporttransaktioner og -ydelser i forbindelse med indførsel af varer i henhold til direktivet - fortolkes således, at registrering af en indførselstransaktion (eksempelvis toldmyndighedens udarbejdelse af en summarisk indførselsangivelse ved tildeling af et [MRN]) altid bevirker, at der i beregningsgrundlaget for toldværdien også medregnes transportomkostninger, som påløber indtil varernes første bestemmelsessted på indførselsmedlemsstatens område? Udgør tilstedeværelsen af et MRN, med hensyn til hvilket der ikke konstateres begrundede indicier for svig, et implicit bevis for, at der i afgiftsgrundlaget for told er blevet medregnet alle omkostninger i [det nævnte direktivs] artikel 86, stk. 1, litra a) og b)?

2) Er [momsdirektivets] artikel 144 samt artikel 86, stk. 1, litra b), og artikel 86, stk. 2, [...] til hinder for en national afgiftsretlig praksis, hvorefter momsfritagelse for transportydelser i forbindelse med indførsel [i EU] nægtes i tilfælde af manglende fremlæggelse af det strengt formelle bevis for, at transportomkostningerne er medregnet i toldværdien, selv om der er blevet fremlagt andre ledsagedokumenter vedrørende indførslen - den summariske angivelse og CMR-fragtbrevet med oplysning om leveringen til modtageren - og der ikke foreligger nogen form for indicier, på baggrund af hvilke der kan rejses tvivl om ægtheden eller troværdigheden af den summariske angivelse og CMR-fragtbrevet?

3) Udgør indgivelse af anmodninger om tilbagebetaling af moms og punktafgifter hos finansmyndighederne i flere medlemsstater, med henvisning til bestemmelserne i artikel 57 TEUF, en tjenesteydelse inden for Fællesskabet, eller en virksomhed udøvet af en kommissionær, der handler som mægler i en handelstransaktion?

4) Skal artikel 56 TEUF fortolkes således, at der foreligger en restriktion for den frie udveksling af tjenesteydelser, såfremt modtageren af en tjenesteydelse leveret af en tjenesteyder, der er etableret i en anden medlemsstat, på grund af lovgivningen i den stat, hvor modtageren af tjenesteydelsen er etableret, er forpligtet til at indeholde skat i vederlaget for denne tjenesteydelse, mens dette ikke er tilfældet, såfremt modtageren indgår aftale om leveringen af den samme tjenesteydelse med en tjenesteyder etableret i den samme medlemsstat som modtageren af tjenesteydelsen?

5) Udgør beskatningen i den medlemsstat, hvor betaleren af indkomsten er hjemmehørende, et element, som gør udøvelsen af den frie udveksling af tjenesteydelser mindre attraktiv og medfører ulemper herfor, idet den hjemmehørende person for at undgå beskatning i form af en kildeskat på 4% skal begrænse sig til vedrørende indgivelse af anmodninger om tilbagebetaling af moms og punktafgifter at samarbejde med enheder, der også er hjemmehørende, og ikke med andre enheder etableret i andre medlemsstater?

6) Kan det forhold, at ikke-hjemmehørendes indkomst beskattes med en sats på 4% (eller i visse tilfælde på 16%) af bruttobeløbet, mens selskabsskatten for en tjenesteyder hjemmehørende i den samme medlemsstat (i det omfang denne realiserer fortjeneste) beløber sig til 16% af nettobeløbet, ligeledes opfattes som en tilsidesættelse af artikel 56 TEUF, fordi det udgør et andet element, som gør udøvelsen af den frie udveksling af de omhandlede tjenesteydelser mindre attraktiv for ikke-hjemmehørende tjenesteydere og medfører ulemper herfor?«

Om de præjudicielle spørgsmål

Det første spørgsmål

29 Indledningsvis bemærkes, således som det fremgår af den forelæggende rets redegørelse, der er nævnt i nærværende doms præmis 20, at den i hovedsagen omhandlede transport af indførte varer vedrørte en strækning mellem Nederlandene og Rumænien.

30 Under disse omstændigheder må det lægges til grund, at den forelæggende ret med sit første spørgsmål nærmere bestemt ønsker oplyst, om momsdirektivets artikel 86, stk. 1, litra b), artikel 86, stk. 2, og artikel 144 skal fortolkes således, at med henblik på at være omfattet af den momsfritagelse, der er fastsat for transportydelser, der er knyttet til indførsel af varer, når transporten af en vare, der er indført i Unionen, foretages af en afgiftspligtig person mellem den medlemsstat, på hvis område indførselsstedet i Unionen for denne vare er beliggende, og et bestemmelsessted beliggende i en anden medlemsstat, indebærer registreringen af indførselstransaktionen allerede af denne grund og systematisk, at transportomkostningerne er medregnet i momsgrundlaget for den indførte vare.

31 Det bemærkes, at medlemsstaterne ifølge momsdirektivets artikel 144 skal fritage levering af ydelser i forbindelse med indførsel af varer, såfremt ydelsens værdi indgår i afgiftsgrundlaget i overensstemmelse med dette direktivs artikel 86, stk. 1, litra b). Der er således udtrykkeligt fastsat to betingelser for, at en sådan levering af transportydelser kan fritages for moms. For det første skal denne ydelse være knyttet til indførslen af den pågældende vare, og for det andet skal værdien af denne ydelse medregnes i momsgrundlaget for den indførte vare (jf. i denne retning dom af 4.10.2017, Federal Express Europe, C-273/16, EU:C:2017:733, præmis 39 og 40).

32 Hvad angår afgiftsgrundlaget ved indførsel af varer følger det af momsdirektivets artikel 85, at dette udgøres af toldværdien af disse varer fastsat i overensstemmelse med gældende EU-retlige bestemmelser. Dette direktivs artikel 86, stk. 1, litra b), præciserer, at der i dette afgiftsgrundlag, for så vidt som de ikke allerede indgår heri, skal tages hensyn til biomkostninger, herunder transportomkostninger til varernes første bestemmelsessted på indførselsmedlemsstatens område samt transportomkostninger til et andet bestemmelsessted i Unionen, forudsat at dette sted er kendt på det tidspunkt, hvor afgiftspligten indtræder.

33 Henset til momsdirektivets artikel 85, sammenholdt med dets artikel 86, hvoraf det fremgår, at disse transportomkostninger ikke nødvendigvis indgår i toldværdien af de indførte varer, og idet artikel 86 ellers ville miste sin effektive virkning, kan det ikke lægges til grund, at registreringen af en indførselstransaktion af denne grund og systematisk indebærer, at der i momsgrundlaget for varer, der indføres til Unionen, medregnes omkostninger til transport, som en afgiftspligtig person har foretaget mellem den medlemsstat, på hvis område indførselsstedet i Unionen er beliggende, og deres bestemmelsessted, der er beliggende i en anden medlemsstat. Hvis de ikke allerede er medregnet i toldværdien, hvilket først skal efterprøves, skal disse omkostninger derfor medregnes i momsgrundlaget for de indførte varer i overensstemmelse med bestemmelserne i momsdirektivets artikel 86, stk. 1, litra b).

34 Registreringen af en indførselstransaktion indebærer derfor ikke allerede af denne grund og systematisk, at den transporttarif, der er nævnt i nærværende doms præmis 30, er medregnet i grundlaget for beregningen af toldværdien. Den omstændighed, at der foreligger et MRN, med hensyn til hvilket der ikke er nogen vægtige holdepunkter for svig, påviser heller ikke, end ikke implicit, at der i afgiftsgrundlaget for de indførte varer er blevet medregnet samtlige de omkostninger, der er omhandlet i artikel 86, stk. 1, litra a) og b).

35 Hvad derimod angår dokumenter såsom CMR-fragtbrevet og det i hovedsagen omhandlede forsendelsesledsagedokument, der for så vidt angår det sidstnævnte er udfærdiget på grundlag af den forsendelsesangivelse, som toldmyndigheden har kontrolleret, men også fakturaen og transportaftalen, udgør disse dokumenter elementer, som det principielt påhviler skatte- og afgiftsmyndighederne at tage hensyn til ved vurderingen af, om der foreligger en ret til momsfritagelse for transportydelser, der er knyttet til indførslen af varer, medmindre disse myndigheder har præcise grunde til at betvivle deres ægthed eller pålidelighed (jf. analogt dom af 8.11.2018, Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, præmis 67).

36 Henset til ovenstående betragtninger skal det første spørgsmål besvares med, at momsdirektivets artikel 86, stk. 1, litra b), artikel 86, stk. 2, og artikel 144 skal fortolkes således, at med henblik på at være omfattet af den momsfritagelse, der er fastsat for transportydelser, der er knyttet til indførsel af varer, når transporten af en vare, der er indført i Unionen, foretages af en afgiftspligtig person mellem den medlemsstat, på hvis område indførselsstedet i Unionen for denne vare er beliggende, og et bestemmelsessted beliggende i en anden medlemsstat, indebærer registreringen af indførselstransaktionen ikke allerede af denne grund og systematisk, at transportomkostningerne er medregnet i momsgrundlaget for den indførte vare.

Det andet spørgsmål

37 Med det andet spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om momsdirektivets artikel 86, stk. 1, litra b), artikel 86, stk. 2, og artikel 144 skal fortolkes således, at de er til hinder for en medlemsstats afgiftspraksis, der består i automatisk at give afslag på den momsfritagelse, der er fastsat for transportydelser, der er knyttet til indførsel af varer, med den begrundelse, at den afgiftspligtige person ikke har fremlagt de specifikke dokumenter, der er foreskrevet i den nationale lovgivning, selv om vedkommende har fremlagt andre dokumenter, hvis ægthed og pålidelighed der ikke er anledning til at betvivle, og som kan godtgøre, at de betingelser, som disse bestemmelser opstiller for retten til momsfritagelse, er opfyldt.

38 Det fremgår af Domstolens praksis, at det i fraværet af bestemmelser i momsdirektivet hvad angår de beviser, som de afgiftspligtige skal fremlægge for at opnå momsfritagelse, tilkommer medlemsstaterne i overensstemmelse med direktivets artikel 131, der finder anvendelse på direktivets artikel 144 i dennes egenskab af bestemmelse, der er indeholdt i direktivets kapitel 5 i afsnit IX, at fastsætte de betingelser, hvorunder de afgiftsfritager indførselstransaktioner med henblik på at sikre en korrekt og enkel anvendelse af de nævnte fritagelser og for at hindre enhver mulig form for svig, unddragelse eller misbrug. Medlemsstaterne skal imidlertid ved udøvelsen af deres beføjelser overholde de generelle retsprincipper, der er en del af Unionens retsorden, som bl.a. omfatter retssikkerhedsprincippet og proportionalitetsprincippet (jf. analogt dom af 9.10.2014, Traum, C-492/13, EU:C:2014:2267, præmis 27 og den deri nævnte retspraksis).

39 Hvad angår proportionalitetsprincippet går en national foranstaltning ud over, hvad der er nødvendigt for at sikre en nøjagtig afgiftsopkrævning, hvis den i det væsentlige gør momsfritagelsen afhængig af, at visse formelle betingelser er opfyldt, uden at der tages hensyn til de materielle betingelser, og navnlig uden at det undersøges, om disse materielle betingelser er opfyldt. Afgiftspåligningen af transaktioner skal således foretages på grundlag af disses objektive kendetegn (dom af 9.2.2017, Euro Tyre, C-21/16, EU:C:2017:106, præmis 34 og den deri nævnte retspraksis).

40 Såfremt de materielle betingelser er opfyldt, kræver princippet om afgiftsmæssig neutralitet, at der skal indrømmes momsfritagelse, selv hvis de afgiftspligtige ikke måtte have opfyldt visse formelle betingelser (jf. i denne retning dom af 9.2.2017, Euro Tyre, C-21/16, EU:C:2017:106, præmis 36 og den deri nævnte retspraksis).

41 Der anerkendes kun to tilfælde, hvor den manglende overholdelse af et formelt krav kan medføre, at retten til momsfritagelse fortabes (dom af 9.2.2017, Euro Tyre, C-21/16, EU:C:2017:106, præmis 38 og den deri nævnte retspraksis).

42 For det første kan princippet om afgiftsmæssig neutralitet ikke påberåbes med henblik på at opnå momsfritagelse af en afgiftspligtig person, som forsætligt har medvirket til afgiftssvig, der har bragt det fælles momssystems virkemåde i fare (dom af 9.2.2017, Euro Tyre, C-21/16, EU:C:2017:106, præmis 39 og den deri nævnte retspraksis).

43 For det andet kan tilsidesættelsen af et formelt krav føre til, at der gives afslag på at indrømme momsfritagelsen, såfremt denne tilsidesættelse har gjort det udelukket at fremlægge et sikkert bevis for, at de materielle betingelser er opfyldt (dom af 9.2.2017, Euro Tyre, C-21/16, EU:C:2017:106, præmis 42 og den deri nævnte retspraksis).

44 I denne henseende, og således som det er anført i nærværende doms præmis 31, er levering af transportydelser fritaget i henhold til momsdirektivets artikel 144, sammenholdt med dette direktivs artikel 86, stk. 1, litra b), når ydelserne for det første vedrører indførsel af varer, og værdien af denne transport for det andet indgår i momsgrundlaget for de indførte varer. For at være omfattet af fritagelsen påhviler det således tjenesteyderen over for de kompetente skatte- og afgiftsmyndigheder at føre bevis for, at den pågældende transportydelse opfylder disse to materielle betingelser for at være omfattet af momsfritagelsen.

45 Henset til den retspraksis, der er anført i nærværende doms præmis 38-40, kan indrømmelsen af denne fritagelse derimod ikke undergives den ufravigelige betingelse, at tjenesteyderen med henblik på at godtgøre, at de betingelser, der er nævnt i den foregående præmis, er opfyldt, fremlægger specifikke dokumenter, der er foreskrevet i den nationale lovgivning, hvorved alle øvrige beviselementer, som kunne gøre det muligt for den kompetente skatte- og afgiftsmyndighed at opnå vished, udelukkes (jf. analogt dom af 8.11.2018, Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, præmis 49).

46 Hvis der indføres en sådan bevisregel, som udelukker ethvert andet bevis, ville det nemlig svare til at undergive retten til fritagelse overholdelsen af formelle krav som omhandlet i den retspraksis, der er nævnt i nærværende doms præmis 39 og 40, uden at det undersøges, om de materielle betingelser, som EU-retten opstiller, faktisk er opfyldt.

47 De kompetente skatte- og afgiftsmyndigheder skal følgelig med henblik på at efterprøve, om de materielle betingelser for den fritagelse, der er fastsat i momsdirektivets artikel 144, sammenholdt med direktivets artikel 86, stk. 1, litra b), er opfyldt for så vidt angår levering af transportydelser, undersøge alle de elementer, som de råder over. De nævnte myndigheder kan derimod ikke udlede, at dette ikke er tilfældet alene på grund af den omstændighed, at den afgiftspligtige ikke er i stand til at fremlægge et eller flere af de specifikke dokumenter, der er foreskrevet i den nationale lovgivning såsom den i hovedsagen omhandlede (jf. analogt dom af 8.11.2018, Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, præmis 52).

48 I denne sammenhæng kan skatte- og afgiftsmyndighederne af den afgiftspligtige person selv kræve de beviser, som de finder nødvendige for at kunne afgøre, om denne opfylder betingelserne for denne fritagelse (jf. i denne retning dom af 9.12.2021, Kemwater ProChemie, C-154/20, EU:C:2021:989, præmis 33 og den deri nævnte retspraksis).

49 I det foreliggende tilfælde indeholder de sagsakter, som Domstolen råder over, ingen oplysninger om, at Cartrans forsætligt har medvirket til afgiftssvig, eller om, at de kompetente myndigheder, såfremt denne afgiftspligtige person ikke opfylder det formelle krav om fremlæggelse af visse specifikke dokumenter, der er foreskrevet i den nationale lovgivning, er forhindret i at afgøre, om de materielle betingelser for fritagelsen er opfyldt.

50 Under disse omstændigheder tilkommer det de kompetente skatte- og afgiftsmyndigheder og de kompetente nationale domstole på grundlag af samtlige fremlagte dokumenter, herunder de dokumenter, som importøren var i besiddelse af, og som tjenesteyderen har fremlagt, at efterprøve, om de materielle betingelser for indrømmelse af fritagelsen for transportydelser er opfyldt.

51 Det er kun i det tilfælde, hvor der mangler de oplysninger, der er nødvendige for at kontrollere, at værdien af ydelserne er medregnet i momsgrundlaget for de indførte varer, at den afgiftspligtige person, henset til de faktiske omstændigheder og til trods for de oplysninger, som tjenesteyderen har fremlagt, skal nægtes momsfritagelse.

52 Det andet spørgsmål skal følgelig besvares med, at momsdirektivets artikel 86, stk. 1, litra b), artikel 86, stk. 2, og artikel 144 skal fortolkes således, at de er til hinder for en medlemsstats afgiftspraksis, der består i automatisk at give afslag på den momsfritagelse, der er fastsat for transportydelser, der er knyttet til indførsel af varer, med den begrundelse, at den afgiftspligtige person ikke har fremlagt de specifikke dokumenter, der er foreskrevet i den nationale lovgivning, selv om vedkommende har fremlagt andre dokumenter, hvis ægthed og pålidelighed der ikke er anledning til at betvivle, og som kan godtgøre, at de betingelser, som disse bestemmelser opstiller for retten til momsfritagelse, er opfyldt.

Det tredje til det femte spørgsmål

53 Med det tredje til det femte spørgsmål, som skal behandles samlet, ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om artikel 56 TEUF og 57 TEUF skal fortolkes således, at en levering af tjenesteydelser, der består i tilbagesøgning af moms og punktafgifter på en virksomheds vegne hos finansmyndighederne i flere medlemsstater, for det første udgør en levering af tjenesteydelser, og at disse bestemmelser for det andet er til hinder for en medlemsstats lovgivning, der pålægger den i denne medlemsstat hjemmehørende modtager af en tjenesteydelse, der leveres af en tjenesteyder, der er hjemmehørende i en anden medlemsstat, at indeholde kildeskat af indtægterne fra den nævnte tjenesteydelse, mens der ikke består en sådan forpligtelse, når tjenesteydelsen leveres af en tjenesteyder, der er hjemmehørende i samme medlemsstat som den nævnte modtager af tjenesteydelsen.

54 For det første bemærkes, at artikel 57 TEUF bestemmer, at som »tjenesteydelser« betragtes de ydelser, der normalt udføres mod betaling, i det omfang de ikke omfattes af bestemmelserne vedrørende den frie bevægelighed for varer, kapital og personer (jf. i denne retning dom af 9.7.2020, RL (Direktivet om bekæmpelse af forsinket betaling), C-199/19, EU:C:2020:548, præmis 31).

55 Heraf følger, at EUF-traktaten giver begrebet »tjenesteydelse« en bred definition, således at det omfatter en hvilken som helst ydelse, der ikke henhører under de øvrige grundlæggende friheder, med det formål at hindre, at en økonomisk aktivitet falder uden for anvendelsesområdet for de grundlæggende friheder (jf. i denne retning dom af 9.7.2020, RL (Direktivet om bekæmpelse af forsinket betaling), C-199/19, EU:C:2020:548, præmis 32 og den deri nævnte retspraksis).

56 I det foreliggende tilfælde fremgår det, således som generaladvokaten har anført i punkt 22 i forslaget til afgørelse, at indgåelsen af en gensidigt bebyrdende aftale, hvori hovedydelsen består i tilbagesøgning af moms og punktafgifter fra finansmyndighederne i flere medlemsstater, såsom den, der er indgået mellem Cartrans og FDE Holding, i mangel af ethvert forhold, der knytter omstændighederne i tvisten i hovedsagen til en af de tre øvrige bevægelsesfriheder, indebærer levering af en »tjenesteydelse« som omhandlet i artikel 57 TEUF.

57 Denne kvalificering kan ikke drages i tvivl af den omstændighed, at de beløb, som Cartrans betalte til FDE Holding i henhold til den nævnte aftale, i det foreliggende tilfælde af de rumænske skatte- og afgiftsmyndigheder blev kvalificeret som »provisionsindtægter« i henhold til rumænsk ret og dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

58 Eftersom de beløb, som Cartrans har betalt, udgør den økonomiske modydelse for FDE Holdings levering af tjenesteydelser, skal de nemlig betragtes som vederlag for en sådan levering af tjenesteydelser som omhandlet i den retspraksis, der er nævnt i nærværende doms præmis 54, uanset hvordan de kvalificeres i medfør af rumænsk ret eller dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

59 Som generaladvokaten har anført i punkt 27 i forslaget til afgørelse, er denne konklusion i øvrigt i overensstemmelse med Domstolens praksis, hvorefter medlemsstaterne, når der ikke på EU-plan er truffet foranstaltninger til at fastsætte ensartede eller harmoniserede regler med henblik på at undgå dobbeltbeskatning, inden for rammerne af deres kompetence til at fastlægge kriterierne for indkomst- og formuebeskatning med henblik på, eventuelt gennem indgåelse af overenskomster, at undgå dobbeltbeskatning, frit kan kvalificere det økonomiske modstykke til tjenesteydelser på den foretrukne måde, dog under overholdelsen af den frie bevægelighed, der er sikret ved EUF-traktaten (jf. i denne retning dom af 24.10.2018, Sauvage og Lejeune, C-602/17, EU:C:2018:856, præmis 22 og 24 og den deri nævnte retspraksis).

60 For det andet skal det afgøres, om en medlemsstats lovgivning, der forpligter modtageren af en tjenesteydelse til at indeholde kildeskat af den indkomst, som en tjenesteyder, der er hjemmehørende i en anden medlemsstat, oppebærer for tjenesteydelser udført i forskellige medlemsstater, mens der ikke består en sådan forpligtelse for så vidt angår vederlag, der betales til en tjenesteyder, der er hjemmehørende i samme medlemsstat som modtageren, og som leverer tilsvarende tjenesteydelser, udgør en restriktion for den frie udveksling af tjenesteydelser som omhandlet i artikel 56 TEUF.

61 I denne henseende bemærkes, at det fremgår af fast retspraksis, at medlemsstaterne skal udøve deres kompetence på området for direkte beskatning under overholdelse af EU-retten og navnlig af de ved EUF-traktaten sikrede grundlæggende friheder (dom af 25.7.2018, TTL, C-553/16, EU:C:2018:604, præmis 44, og af 27.4.2023, L Fund, C-537/20, EU:C:2023:339, præmis 41 og den deri nævnte retspraksis).

62 Artikel 56 TEUF er til hinder for anvendelsen af enhver national bestemmelse, som bevirker, at levering af tjenesteydelser mellem medlemsstaterne bliver vanskeligere end levering af tjenesteydelser internt i en medlemsstat. I overensstemmelse med Domstolens praksis kræver artikel 56 TEUF således ophævelse af enhver restriktion af den frie udveksling af tjenesteydelser, som er indført med den begrundelse, at tjenesteyderen er etableret i en anden medlemsstat end den, hvor ydelsen præsteres (dom af 25.7.2018, TTL, C-553/16, EU:C:2018:604, præmis 45 og den deri nævnte retspraksis).

63 Nationale foranstaltninger, som forbyder, medfører ulemper for eller gør udøvelsen af denne frihed mindre attraktiv, udgør restriktioner for den frie udveksling af tjenesteydelser (dom af 25.7.2018, TTL, C-553/16, EU:C:2018:604, præmis 46 og den deri nævnte retspraksis).

64 I det foreliggende tilfælde fremgår det i det væsentlige af den forelæggende rets redegørelse, at når en tjenesteydelse leveres til en rumænsk hjemmehørende person af en ikke-hjemmehørende tjenesteyder, pålægger den rumænske lovgivning modtageren af den nævnte ydelse at indeholde kildeskat svarende til 16% af de bruttoindtægter, der udbetales til denne erhvervsdrivende, i form af indkomstskat for ikke-hjemmehørende. Når den pågældende erhvervsdrivende er hjemmehørende i Danmark, nedsættes satsen for denne indeholdelse imidlertid til 4% i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomstens bestemmelser. Når en hjemmehørende tjenesteyder leverer de samme tjenesteydelser, skal der derimod ikke foretages nogen indeholdelse.

65 I hovedsagen skulle Cartrans således indeholde kildeskat i det vederlag, der blev betalt til en ikke-hjemmehørende tjenesteyder, mens en sådan forpligtelse ikke ville have påhvilet Cartrans, hvis selskabet havde valgt at benytte en hjemmehørende tjenesteyder.

66 Som den rumænske regering i det væsentlige har gjort gældende i sit skriftlige indlæg med henvisning til dom af 22. december 2008, Truck Center (C-282/07, EU:C:2008:762), har Domstolen ganske vist allerede anerkendt, at der på modtagere af kapitalindkomst anvendes forskellige beskatningsteknikker, alt efter om de er hjemmehørende eller ikke-hjemmehørende, idet denne forskellige behandling vedrører situationer, der ikke er objektivt sammenlignelige. Da den nævnte forskelsbehandling desuden ikke nødvendigvis giver hjemmehørende modtagere en fordel, har Domstolen fastslået, at den ikke udgør en restriktion for etableringsfriheden (dom af 18.10.2012, X, C-498/10, EU:C:2012:635, præmis 26 og den deri nævnte retspraksis).

67 Domstolen har imidlertid fastslået, at tjenesteyderen og modtageren af tjenesteydelser er to særskilte retssubjekter, med hver deres egne interesser, og som hver især kan påberåbe sig den frie udveksling af tjenesteydelser, når der gøres indgreb i deres rettigheder (dom af 18.10.2012, X, C-498/10, EU:C:2012:635, præmis 27).

68 Som generaladvokaten har anført i punkt 37 i forslaget til afgørelse, følger det heraf, at en forpligtelse til at indeholde kildeskat som den, der er beskrevet i nærværende doms præmis 64, for så vidt som den både medfører en ekstra administrativ byrde, men også ansvarsmæssige risici, kan gøre grænseoverskridende tjenesteydelser mindre attraktive for hjemmehørende modtagere af tjenesteydelser end tjenesteydelser, der leveres af tjenesteydere, som også er hjemmehørende. En sådan forpligtelse kan afholde de nævnte modtagere fra at anvende ikke-hjemmehørende tjenesteydere (jf. i denne retning dom af 18.10.2012, X, C-498/10, EU:C:2012:635, præmis 28 og 32), og skal følgelig kvalificeres som en restriktion for den frie udveksling af tjenesteydelser som omhandlet i den retspraksis, der er nævnt i nærværende doms præmis 63.

69 En sådan restriktion for den frie udveksling af tjenesteydelser er kun tilladt, hvis den forfølger et legitimt mål, som er foreneligt med EUF-traktaten, og er begrundet i tvingende almene hensyn, og det kræves i en sådan situation, at den er egnet til at sikre gennemførelsen af det tilstræbte mål, og at den ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at opnå dette (dom af 27.10.2022, Instituto do Cinema e do Audiovisual, C-411/21, EU:C:2022:836, præmis 24 og den deri nævnte retspraksis).

70 I det foreliggende tilfælde har den rumænske regering i det væsentlige gjort gældende, at nødvendigheden af at sikre en effektiv skatteopkrævning udgør et tvingende alment hensyn, der kan begrunde en eventuel restriktion. Den i hovedsagen omhandlede nationale lovgivning, som pålægger personer, der er hjemmehørende i Rumænien, at indeholde den indkomstskat, som ikke-hjemmehørende personer skal betale, forfølger således et formål af almen interesse, der består i at sikre opkrævningen af denne skat, eftersom disse hjemmehørende er underlagt de rumænske skatte- og afgiftsmyndigheders kontrol, og idet opkrævningen af den nævnte skat hos ikke-hjemmehørende i mangel af en sådan lovgivning kun kan sikres med bistand fra de kompetente myndigheder i de andre medlemsstater, hvor disse ikke-hjemmehørende har deres hjemsted.

71 I denne henseende bemærkes, at det følger af Domstolens praksis, at nødvendigheden af at sikre en effektiv skatteopkrævning udgør et tvingende alment hensyn, der kan begrunde en restriktion for den frie udveksling af tjenesteydelser (jf. i denne retning dom af 3.10.2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen, C-290/04, EU:C:2006:630, præmis 36, og af 13.7.2016, Brisal og KBC Finance Ireland, C-18/15, EU:C:2016:549, præmis 39).

72 Domstolen har således fastslået, at skatteindeholdelsesproceduren og den dertil knyttede pligtordning udgør et lovligt og hensigtsmæssigt middel til at sikre den skattemæssige behandling af indkomst for en person, som er bosiddende uden for beskatningsstaten, og til at undgå, at de pågældende indtægter unddrages beskatning i såvel bopælsstaten som den stat, hvor tjenesteydelserne leveres (dom af 3.10.2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen, C-290/04, EU:C:2006:630, præmis 36, og af 18.10.2012, X, C-498/10, EU:C:2012:635, præmis 39).

73 Den skattemæssige behandling af indkomst for en tjenesteyder, der er hjemmehørende uden for beskatningsstaten, gennem en skatteindeholdelsesprocedure og den dertil knyttede pligtordning kan navnlig vise sig at være lovlig og hensigtsmæssig, når det drejer sig om tjenesteydere, som kun leverer lejlighedsvise tjenester i denne stat og kun bliver der i kort tid (jf. i denne retning dom af 18.10.2012, X, C-498/10, EU:C:2012:635, præmis 42).

74 Endelig har Domstolen ligeledes fastslået, at den direkte opkrævning af skat hos den ikke-hjemmehørende tjenesteyder ikke nødvendigvis udgør en mindre indgribende foranstaltning end indeholdelse af indkomstskat. Domstolen har udtalt, at skatteindeholdelse kan begrundes i nødvendigheden af at sikre en effektiv skatteopkrævning (jf. bl.a. dom af 18.10.2012, X, C-498/10, EU:C:2012:635, præmis 52 og 53).

75 Det følger ligeledes heraf, at den omstændighed, at modtageren af tjenesteydelsen pålægges en administrativ byrde og et ansvar som følge af forpligtelsen til at indeholde kildeskat i de vederlag, der betales til den ikke-hjemmehørende tjenesteyder, forekommer egnet og nødvendig for at sikre en effektiv skatteopkrævning.

76 Hvad angår drøftelserne i retsmødet om en eventuel risiko for dobbeltbeskatning skal det i lighed med det af generaladvokaten i punkt 53 i forslaget til afgørelse anførte tilføjes, at det fremgår af retspraksis, at da der ikke på EU-rettens nuværende udviklingstrin er fastsat generelle kriterier for fordelingen af medlemsstaternes kompetence vedrørende fjernelsen af dobbeltbeskatning inden for EU, er denne dobbeltbeskatning ikke nødvendigvis udelukket i alle tilfælde (jf. i denne retning dom af 25.2.2021, Société Générale, C-403/19, EU:C:2021:136, præmis 29 og den deri nævnte retspraksis).

77 Det tilkommer den forelæggende ret i lyset af disse elementer at undersøge, om en lovgivning som den i hovedsagen omhandlede kan opfylde et tvingende alment hensyn, der kan begrunde en restriktion for den frie udveksling af tjenesteydelser, om den er egnet til at nå et sådant mål, og om den står i et rimeligt forhold til det nævnte mål.

78 Det tredje til det femte spørgsmål skal følgelig besvares med, at artikel 56 TEUF og 57 TEUF skal fortolkes således, at dels udgør en levering af tjenesteydelser, der består i tilbagesøgning af moms og punktafgifter hos finansmyndighederne i flere medlemsstater, en levering af tjenesteydelser som omhandlet i disse artikler, dels udgør anvendelsen af en indeholdelse af kildeskat af indtægter, der modtages for en levering af tjenesteydelser foretaget af en ikke-hjemmehørende leverandør, mens en tilsvarende levering foretaget af en hjemmehørende leverandør af tjenesteydelser ikke ville være underlagt en sådan indeholdelse, en restriktion for den frie udveksling af tjenesteydelser. Denne restriktion kan begrundes i nødvendigheden af at sikre en effektiv skatteopkrævning, for så vidt som den er egnet til at nå dette mål og ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå det.

Det sjette spørgsmål

79 Ifølge fast retspraksis tilkommer det som led i den samarbejdsprocedure mellem de nationale retter og Domstolen, som er indført ved artikel 267 TEUF, Domstolen at give den nationale ret et hensigtsmæssigt svar, som sætter den i stand til at afgøre den tvist, der verserer for den. Ud fra denne synsvinkel påhviler det Domstolen i givet fald at omformulere de spørgsmål, der forelægges den (dom af 15.7.2021, Ministrstvo za obrambo, C-742/19, EU:C:2021:597, præmis 31).

80 Det skal således lægges til grund, at den forelæggende ret med det sjette spørgsmål nærmere bestemt ønsker oplyst, om artikel 56 TEUF skal fortolkes således, at den er til hinder for en national lovgivning, hvorefter ikke-hjemmehørende tjenesteydere generelt kildebeskattes af indkomst svarende til vederlaget for leverede tjenesteydelser, uden at de indrømmes mulighed for at fradrage de erhvervsmæssige omkostninger, der er direkte forbundet med denne virksomhed, mens hjemmehørende tjenesteydere indrømmes en sådan mulighed.

81 I denne henseende bemærkes, at der i henhold til artikel 56 TEUF er forbud mod restriktioner, der hindrer fri udveksling af tjenesteydelser inden for Unionen, for så vidt angår statsborgere i medlemsstaterne, der er bosat i en anden medlemsstat end modtageren af den pågældende ydelse. Som anført i nærværende doms præmis 63 udgør nationale foranstaltninger, som forbyder, medfører ulemper for eller gør udøvelsen af denne frihed mindre attraktiv, restriktioner for den frie udveksling af tjenesteydelser.

82 Det følger endvidere af Domstolens faste praksis, at en medlemsstat, der giver hjemmehørende personer mulighed for at fradrage erhvervsmæssige omkostninger ved beregningen af en skattepligtig indkomst, principielt ikke kan udelukke, at der tages hensyn til disse omkostninger for ikke-hjemmehørende (dom af 12.6.2003, Gerritse, C-234/01, EU:C:2003:340, præmis 29, og af 13.7.2016, Brisal og KBC Finance Ireland, C-18/15, EU:C:2016:549, præmis 44).

83 I det foreliggende tilfælde fremgår det af den forelæggende rets redegørelse, at den kildeskat, der finder anvendelse på skattepligtig indkomst, der hidrører fra Rumænien, og som oppebæres af ikke-hjemmehørende personer, ifølge rumænsk ret beregnes ved at anvende satsen på 16% af bruttoindkomsten. I medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomsten nedsættes satsen på 16% ikke desto mindre til 4%, når tjenesteyderen har hjemsted i Danmark. Den selskabsskat, som hjemmehørende tjenesteydere skal betale, svarer derimod til 16% af nettobeløbet af deres indkomst, idet disse tjenesteydere har ret til at fradrage deres erhvervsmæssige omkostninger i det skattepligtige beløb.

84 Det fremgår således, at kildeskatten på 16%, der i givet fald nedsættes til 4%, og som anvendes på ikke-hjemmehørende tjenesteyderes bruttoindkomst, kan stille disse tjenesteydere ufordelagtigt som omhandlet i den retspraksis, der er nævnt i nærværende doms præmis 63, i forhold til hjemmehørende tjenesteydere. I modsætning til disse har ikke-hjemmehørende tjenesteydere nemlig ikke ret til at fradrage de erhvervsmæssige omkostninger, der er forbundet med den afgiftspligtige ydelse, i beløbet herfor.

85 I overensstemmelse med den retspraksis, der er nævnt i nærværende doms præmis 63, udgør en national lovgivning, hvorefter tjenesteydere, der er hjemmehørende i en medlemsstat, i den bruttoindkomst, der oppebæres som modydelse for en ydelse, kan fradrage de erhvervsmæssige omkostninger, der er forbundet med denne ydelse, mens ikke-hjemmehørende tjenesteydere ikke har en sådan mulighed, imidlertid en restriktion for den frie udveksling af tjenesteydelser som omhandlet i artikel 56 TEUF.

86 Denne konklusion drages ikke i tvivl af den omstændighed, at en dansk tjenesteyder som følge af den omstændighed, at kildeskatten af bruttoindkomsten kun er på 4%, og på trods af, at det er umuligt at fradrage erhvervsmæssige omkostninger, kan vise sig at skulle betale en lavere indkomstskat end den skat, der skal betales af en hjemmehørende tjenesteyder, der, selv om den pågældende har mulighed for at fradrage erhvervsmæssige omkostninger, bliver beskattet med 16% af sin nettoindkomst. Domstolen har således gentagne gange fastslået, at en ugunstig skattemæssig behandling i strid med en grundlæggende frihed ikke kan anses for at være forenelig med EU-retten på grund af, at der eventuelt findes andre fordele (dom af 13.7.2016, Brisal og KBC Finance Ireland, C-18/15, EU:C:2016:549, præmis 32 og den deri nævnte retspraksis).

87 Det tilkommer den forelæggende ret i overensstemmelse med den retspraksis, der er nævnt i nærværende doms præmis 69, at efterprøve, om en sådan restriktion for den frie udveksling af tjenesteydelser forfølger et legitimt mål, som er foreneligt med EUF-traktaten og er begrundet i tvingende almene hensyn.

88 I denne henseende har den rumænske regering i sit indlæg i det væsentlige gjort gældende, at det som følge af, at hjemmehørende tjenesteydere er underlagt bindende skatteprocedureregler, som ikke påhviler ikke-hjemmehørende tjenesteydere, er begrundet at tillade hjemmehørende tjenesteydere at fradrage erhvervsmæssige omkostninger forbundet med levering af tjenesteydelser i deres skattepligtige indkomst, mens ikke-hjemmehørende tjenesteydere ikke har en sådan mulighed.

89 Herved har den rumænske regering imidlertid ikke forklaret, hvorledes sådanne betragtninger kan udgøre et legitimt formål, der er foreneligt med EUF-traktaten og opfylder tvingende almene hensyn, og som kan begrunde en restriktion som den i den foreliggende sag omhandlede.

90 I denne henseende bemærkes, at det imidlertid påhviler den medlemsstat, som påberåber sig et hensyn, der begrunder en restriktion for en af de grundlæggende friheder, der er sikret ved denne traktat, konkret at påvise, at der foreligger et hensyn af almen interesse (dom af 16.12.2021, Prefettura di Massa Carrara, C-274/20, EU:C:2021:1022, præmis 38 og den deri nævnte retspraksis).

91 Det sjette spørgsmål skal følgelig besvares med, at artikel 56 TEUF skal fortolkes således, at den er til hinder for en national lovgivning, hvorefter ikke-hjemmehørende tjenesteydere generelt kildebeskattes af indkomst svarende til vederlaget for leverede tjenesteydelser, uden at de indrømmes mulighed for at fradrage de erhvervsmæssige omkostninger, der er direkte forbundet med denne virksomhed, mens hjemmehørende tjenesteydere indrømmes en sådan mulighed, medmindre den restriktion for den frie udveksling af tjenesteydelser, som denne lovgivning indebærer, opfylder et legitimt formål, der er foreneligt med EUF-traktaten og er begrundet i tvingende almene hensyn.

Sagsomkostninger

92 Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne. Bortset fra de nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.

På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Tredje Afdeling) for ret:

1) Artikel 86, stk. 1, litra b), artikel 86, stk. 2, og artikel 144 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem skal fortolkes således, at med henblik på at være omfattet af den fritagelse for merværdiafgift (moms), der er fastsat for transportydelser, der er knyttet til indførsel af varer, når transporten af en vare, der er indført i Den Europæiske Union, foretages af en afgiftspligtig person mellem den medlemsstat, på hvis område indførselsstedet i Unionen for denne vare er beliggende, og et bestemmelsessted beliggende i en anden medlemsstat, indebærer registreringen af indførselstransaktionen ikke allerede af denne grund og systematisk, at transportomkostningerne er medregnet i momsgrundlaget for den indførte vare.

2) Artikel 86, stk. 1, litra b), artikel 86, stk. 2, og artikel 144 i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at de er til hinder for en medlemsstats afgiftspraksis, der består i automatisk at give afslag på den fritagelse for merværdiafgift (moms), der er fastsat for transportydelser, der er knyttet til indførsel af varer, med den begrundelse, at den afgiftspligtige person ikke har fremlagt de specifikke dokumenter, der er foreskrevet i den nationale lovgivning, selv om vedkommende har fremlagt andre dokumenter, hvis ægthed og pålidelighed der ikke er anledning til at betvivle, og som kan godtgøre, at de betingelser, som disse bestemmelser opstiller for retten til momsfritagelse, er opfyldt.

3) Artikel 56 TEUF og 57 TEUF skal fortolkes således, at dels udgør en levering af tjenesteydelser, der består i tilbagesøgning af merværdiafgift (moms) og punktafgifter hos finansmyndighederne i flere medlemsstater, en levering af tjenesteydelser som omhandlet i disse artikler, dels udgør anvendelsen af en indeholdelse af kildeskat af indtægter, der modtages for en levering af tjenesteydelser foretaget af en ikke-hjemmehørende leverandør, mens en tilsvarende levering foretaget af en hjemmehørende leverandør af tjenesteydelser ikke ville være underlagt en sådan indeholdelse, en restriktion for den frie udveksling af tjenesteydelser. Denne restriktion kan begrundes i nødvendigheden af at sikre en effektiv skatteopkrævning, for så vidt som den er egnet til at nå dette mål og ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå det.

4) Artikel 56 TEUF skal fortolkes således, at den er til hinder for en national lovgivning, hvorefter ikke-hjemmehørende tjenesteydere generelt kildebeskattes af indkomst svarende til vederlaget for leverede tjenesteydelser, uden at de indrømmes mulighed for at fradrage de erhvervsmæssige omkostninger, der er direkte forbundet med denne virksomhed, mens hjemmehørende tjenesteydere indrømmes en sådan mulighed, medmindre den restriktion for den frie udveksling af tjenesteydelser, som denne lovgivning indebærer, opfylder et legitimt formål, der er foreneligt med EUF-traktaten og er begrundet i tvingende almene hensyn.