C-379/24 Agrupació de Neteja Sanitaria Educat Serveis auxiliars - Indstilling

Foreløbig udgave

FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT J. KOKOTT

fremsat den 10. juli 2025

Forenede sager C-379/24 og C-380/24

Agrupació de Neteja Sanitària, AIE (C-379/24)

Educat Serveis Auxiliars SCCL (C-380/24)

mod

Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña (TEARC)

(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (øverste regionale domstol i Catalonien, Spanien))

» Præjudiciel forelæggelse - skattelovgivning - moms - direktiv 2006/112/EF - artikel 132, stk. 1, litra f) - fritagelse af såkaldte de facto-grupper - fritagelse af tjenesteydelser, som muligvis ikke er uomgængelig nødvendige, men nyttige for medlemmernes fritagne virksomhed - direkte nødvendige tjenester for udøvelsen af den afgiftsfritagne virksomhed - spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger konkurrenceforvridning som følge af indrømmelse af en EU-retligt fastsat afgiftsfritagelse «

I. Indledning

1. De to foreliggende præjudicielle anmodninger vedrører afgiftsfritagelse af såkaldte de facto-grupper inden for momsretten, som allerede flere gange har været genstand for Domstolens praksis . Denne bestemmelse fritager en gruppes ydelser til sine medlemmer, såfremt denne gruppe kun afkræver sine medlemmer en godtgørelse, som nøjagtigt svarer til deres andel af de fælles udgifter. Afgiftsfritagelsen er imidlertid underlagt det forbehold, »at denne fritagelse ikke vil kunne skabe konkurrenceforvridning«.

2. Domstolen måtte første gang beskæftige sig nærmere med dette ret ubestemte (negative) kriterium i Taksatorringen-sagen fra 2001 . Spørgsmålet i den pågældende sag var imidlertid ikke præcist nok, og svaret på det var så vagt (fritagelsen skal nægtes, »hvis der består en reel risiko for, at fritagelsen i sig selv, aktuelt eller i fremtiden, kan fremkalde konkurrenceforvridning«), at dommen blev fulgt af mange andre præjudicielle anmodninger. Disse kunne imidlertid besvares uden at definere dette kriterium nærmere. Derfor er det den dag i dag uklart, hvornår det egentlig kan lægges til grund, at der foreligger sådanne konkurrenceforvridninger som følge af en momsfritagelse, som er fastsat i selve EU-retten, at denne alligevel skal nægtes.

3. Derfor kan det ikke undre, at de foreliggende præjudicielle anmodninger - der verserer også en anden sag under sagsnr. T-558/24 for Retten om dette spørgsmål, som aktuelt er udsat - nu anmoder Domstolen om en fortolkning, som er mere anvendelig i praksis.

II. Retsforskrifter

A. EU-retten

4. Sagens EU-retlige ramme udgøres af Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (herefter »momsdirektivet«) .

5. I momsdirektivets artikel 131 bestemmes generelt følgende om afgiftsfritagelser:

»De i kapitel 2-9 omhandlede fritagelser finder anvendelse med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser og på betingelser, som medlemsstaterne fastsætter for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af de pågældende fritagelser og hindre enhver form for unddragelse, undgåelse og misbrug.«

6. I henhold til momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f), i kapitel 2 om fritagelse i forbindelse med visse former for virksomhed af almen interesse fritager medlemsstaterne følgende transaktioner:

»levering af ydelser præsteret af selvstændige grupper af personer, der udøver en virksomhed, som er fritaget for afgift, eller for hvilken de ikke er afgiftspligtige, med henblik på at yde deres medlemmer de for udøvelsen af denne virksomhed direkte nødvendige tjenester, såfremt disse grupper kun afkræver deres medlemmer en godtgørelse, som nøjagtigt svarer til deres andel af de fælles udgifter, under forudsætning af at denne fritagelse ikke vil kunne skabe konkurrenceforvridning«.

7. Momsdirektivets artikel 134 udelukker nogle transaktioner fra bestemte EU-retlige afgiftsfritagelser under visse omstændigheder:

»Levering af varer og ydelser omfattes ikke af de i artikel 132, stk. 1, litra b), g), h), i), l), m) og n), fastsatte fritagelser i følgende tilfælde:

a) såfremt transaktionerne ikke er uomgængelig nødvendige for udførelsen af de transaktioner, der er fritaget for afgift

b) såfremt transaktionerne hovedsageligt tager sigte på at give organet yderligere indtægter ved udførelse af transaktioner i direkte konkurrence med momspligtige erhvervsvirksomheder.«

B. Spansk ret

8. Artikel 20, stk. 1, nr. 6, i momsloven 37/1992 gennemfører momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f), og fastsætter, så vidt som det er relevant i denne sag:

»Følgende transaktioner er fritaget for denne afgift:

[…]

6. Ydelser, som leveres af foreninger, sammenslutninger eller selvstændige enheder, herunder økonomiske interessegrupper, som udelukkende består af personer, der driver en fritaget virksomhed eller en virksomhed, som ikke er undergivet afgiften og ikke medfører ret til fradrag, direkte til disses medlemmer, når følgende betingelser er opfyldt:

a) Disse ydelser anvendes direkte og eksklusivt til denne virksomhed og er nødvendige for udøvelsen af den.

b) Medlemmerne betaler kun deres egen andel af de fælles udgifter.

Fritagelsen omfatter ikke ydelser, der leveres af erhvervsdrivende selskaber.«

III. Sagens faktiske omstændigheder

9. Sagsøgeren i sag C-379/24 (herefter »sagsøger nr. 1«) blev stiftet den 11. februar 2018 som Agrupación de Interés Económico (A.I.E., økonomisk interessegruppe). Formålet var at skabe en fælles infrastruktur med henblik på levering af samlede rengøringsydelser på de hospitaler og i de centre og bygninger i almindelighed, hvor gruppens medlemmer udøver deres sundhedsvirksomhed og sociale sundhedsvirksomhed.

10. Sagsøgeren i sag C-380/24 (herefter »sagsøger nr. 2«) blev dannet som Sociedad Cooperativa Catalana Limitada (SCCL, catalansk andelsselskab med begrænset ansvar) den 15. juli 2010. Formålet var at skabe en fælles infrastruktur med henblik på levering af samlede rengøringsydelser i selskabsdeltagernes etablissementer og faciliteter, hvor disse udøvede deres uddannelsesvirksomhed (førskoleundervisning, grundskoleundervisning, overbygningsundervisning, gymnasial undervisning og erhvervsuddannelse).

11. Begge sagsøgere indgik hver især en kontrakt med en (forskellig) tredjemand om administration og personalemanagement af medarbejderne, der var ansat hos de to sagsøgere. På dette grundlag tildelte disse tredjemænd personalet til faciliteterne og opgaverne, udvalgte personalet, udarbejdede lønsedlerne, håndterede hændelser (herunder deltagelse i og administration af sager om personaleafskedigelse), varetog passende uddannelse under hensyntagen til de lovfastsatte krav og leverede materiale. De to kontrakter begrunder tildelingen af denne aktivitet til tredjemændene med, at disse tredjemænd har den erfaring og viden og de ressourcer, der er nødvendige for at varetage driften af de rengøringsydelser, som de to sagsøgere leverer til deres medlemmer.

12. Den 11. november 2013 blev der mod sagsøger nr. 2 indledt en afgiftskontrol vedrørende momsen for perioden januar 2010 til december 2012, og den 2. juni 2017 mod sagsøger nr. 1 for perioden marts 2013 til december 2014. De to kontroller endte med, at der blev fastsat moms for de transaktioner, som sagsøgerne havde udført for at levere rengøringsydelser til deres medlemmer. Afgiftsfritagelsen i momslovens artikel 20, stk. 1, nr. 6, finder ikke anvendelse, fordi sagsøgerne ikke leverede disse ydelser direkte, men benyttede sig af en ekstern virksomhed, som reelt leverede en væsentlig del af ydelserne. Endvidere er rengøringsydelserne ikke direkte og eksklusivt knyttet til den fritagne virksomhed, hvorfor en anvendelse af fritagelsen vil kunne have konkurrencefordrejende virkning.

13. Afgiftsmyndigheden stadfæstede de to afgørelser. Sagsøgerne indbragte hver især disse afgørelser for den forelæggende ret. De har gjort gældende, at fritagelsen ikke kan nægtes på grund af den omstændighed, at personaleadministrationen var overdraget til en ekstern virksomhed, da denne omstændighed er i overensstemmelse med hensigten og formålet med afgiftsfritagelsen.

IV. Præjudiciel procedure

14. Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (øverste regionale domstol i Catalonien, Spanien), som behandler de to sager, har udsat sagerne og forelagt Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål i henhold til artikel 267 TEUF:

»1) Er en national bestemmelse [...] som indeholder et krav om, at der skal være tale om ydelser, som er direkte og eksklusivt knyttet til den fritagne virksomhed [...], når dette krav i forhold til ydelsen - rengøring på sundhedsområdet [(C-379/24) henholdsvis rengøring på uddannelsesområdet (C-380/24)] - fortolkes således, at denne ikke er eksklusiv for denne fritagne sektor, selv om den er særegen, teknisk og kompleks i den måde, hvorpå den er organiseret og udformet [(i sag C-380/24: fast rengøring og desinfektion af institutioner, hvor mindreårige opholder sig og passes i en længere periode)], samt absolut nødvendig, i strid med hensigten og det EU-retlige formål med fritagelsen i artikel 132, stk. 1, litra f), i direktiv 2006/112/EF?

2) Er det i strid med hensigten og det EU-retlige formål med fritagelsen i artikel 132, stk. 1, litra f), i direktiv 2006/112/EF at anlægge en fortolkning af [national lovgivning], som sidestiller ydelsens manglende eksklusivitet for virksomheden med konkurrenceforvridning som begrundelse for at nægte denne fritagelse i overensstemmelse med de EU-retlige begrænsninger, idet de nationale og de EU-retlige begrænsninger for denne nægtelse således kombineres? Det ønskes afklaret, om begrænsningen vedrørende »ingen konkurrenceforvridning« indebærer, at fritagelsen nægtes, uanset konkurrenceforvridningens virkning, hvis der ikke er uenighed mellem parterne herom (sag C-[8/01], præmis 48), idet enhver fritagelse er et brud på det generelle princip om afgiftspligt, som er anerkendt af Domstolen.«

15. Ved Domstolens kendelse af 10. juli 2024 blev disse to sager forenet med henblik på afgørelsen. I disse sager har kun Kongeriget Spanien og Europa-Kommissionen afgivet skriftlige indlæg. Domstolen har i henhold til artikel 76, stk. 2, i Domstolens procesreglement besluttet ikke at afholde mundtlig forhandling.

V. Retlig bedømmelse

A. Baggrunden for de præjudicielle spørgsmål

16. Baggrunden for de præjudicielle spørgsmål er EU-lovgivers beslutning om principielt ikke at give virksomheder, som leverer afgiftsfrie ydelser, som f.eks. klinikker eller børnepasningsinstitutioner, ret til at fradrage indgående moms. Det fremgår ganske vist ikke af de præjudicielle anmodninger, at sagsøgernes medlemmer udelukkende leverer afgiftsfrie transaktioner som omhandlet i momsdirektivets artikel 132, stk. 1. Det fremgår imidlertid heller ikke af de præjudicielle anmodninger, at sagsøgerne udfører yderligere afgiftspligtige eller andre afgiftsfrie transaktioner. Såfremt rengøringsydelserne skal henføres til disse, kommer en afgiftsfritagelse i henhold til momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f), per se ikke i betragtning.

17. Forslaget til afgørelse er derfor baseret på den antagelse, at de to sagsøgere udelukkende udfører afgiftsfrie transaktioner som omhandlet i momsdirektivets artikel 132, stk. 1. I en sådan situation bliver disse virksomheders udgående ydelser ganske vist ikke pålagt afgift, men samtidig fortsætter deres indgående ydelser med at være pålagt afgift, da de ikke har ret til at fradrage den indgående afgift.

18. Dette indebærer, at disse afgiftsfritagelser (navnlig de i momsdirektivets artikel 132 nævnte fritagelser af sociale årsager) kun udgør partielle afgiftsfritagelser. Da momsen på de indgående ydelser, som ikke kan fradrages, som regel indgår (skal indgå) i priskalkulationen for de udgående ydelser, bliver forbrugeren belastet direkte med denne moms. Som følge heraf er det derfor kun den merværdi, som skabes af leverandøren selv i sidste led (f.eks. i forbindelse med hospitalsydelser hospitalets tjenesteydelser over for patienterne), der er fritaget for moms.

19. Disse virksomheders manglende fradragsret indebærer, at f.eks. et hospitals udførelse af rengøringsydelser ved eget personale kun fører til en omkostningsbelastning svarende til personaleudgifterne. Hvis man engagerer en ekstern leverandør af rengøringsydelser, fører det imidlertid til en omkostningsbelastning, som mindst svarer til dennes personaleudgifter og momsen.

20. Følgelig har sådanne virksomheder i de afgiftsfritagne sektorer (som f.eks. hospitaler) som regel en økonomisk interesse i selv af udføre disse ydelser (såkaldt internalisering) og ikke købe dem afgiftspligtigt af en anden virksomhed. For virksomheder, som leverer uden afgift, kan der imidlertid være situationer, hvor det ikke er økonomisk hensigtsmæssigt selv at ansætte personalet. Det kan således være hensigtsmæssigt, hvis f.eks. flere hospitaler deles om personaleudgifterne til et IT-center eller - som i den foreliggende sag - deles om rengøringsmedarbejderne.

21. I sådanne situationer fritager momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f), under visse betingelser en gruppes ydelser til dens medlemmer. Den manglende fradragsret har i så fald ikke indvirkning på prisdannelsen, hvilket indebærer, at afgiftsfritagelsens omfang opretholdes i fuld størrelse for den endelige forbruger. Afgiftsfritagelsen er nemlig i så fald uafhængig af, om den indgående ydelse som helhed blev leveret af en afgiftsfritaget virksomhed (ved eget personale) eller sammen med andre afgiftsfritagne virksomheder inden for rammerne af en gruppe (af gruppens »fælles« personale).

22. Dette er netop, hvad der er sket i det foreliggende tilfælde. Flere virksomheder, som leverer afgiftsfrie transaktioner i form af lægelige behandlinger henholdsvis uddannelsesydelser, har sluttet sig sammen og deles om udgifterne til gruppens rengøringspersonale. De har imidlertid outsourcet administrationen af dette personale til en tredjemand. Det synes at være uomtvistet, at denne tredjemands tjenesteydelser mod vederlag er afgiftspligtige, og at den moms, der derfor skal betales, udgør en belastning for sagsøgerne, og dette synes heller ikke at være genstand for sagen.

23. Det skal derfor alene afklares, om også sagsøgernes rengøringstjenesteydelser til deres medlemmer (selskabsdeltagere) mod betaling af omkostningerne - dvs. de delte omkostninger til rengøringspersonalet - skal pålægges moms. Dette afhænger af, om rengøringsydelserne blev leveret »for udøvelsen af direkte nødvendige tjenester« for de fritagne behandlings- henholdsvis uddannelsesydelser, og dermed var nødvendige for disse (herom under B), og om fritagelsen af rengøringstjenesteydelserne til medlemmerne fører til konkurrenceforvridning (herom under C). De præjudicielle spørgsmål kan således besvares under ét.

B. Gruppens tjenesteydelser, som er direkte nødvendige for udøvelsen af medlemmernes afgiftsfritagne virksomhed

24. I henhold til momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f), fritages gruppens »for udøvelsen af denne (bemærkning: dvs. momsfritagne) virksomhed direkte nødvendige tjenester« (i den foreliggende sag behandlings- henholdsvis uddannelsesydelser) til gruppens medlemmer. Med udtrykket »direkte nødvendige« menes der efter min opfattelse det samme i andre sprogversioner . Momsdirektivet kræver endelig, at der skal være en vis sammenhæng mellem den ydelse, som gruppen leverer, og medlemmernes afgiftsfritagne virksomhed. Ordlyden kræver imidlertid ikke en direkte sammenhæng med medlemmets konkrete afgiftsfritagne transaktion - det er tilstrækkeligt, at gruppens ydelse er nødvendig for medlemmets privilegerede afgiftsfrie virksomhed.

25. Dette giver også mening, da hensigten med denne afgiftsfritagelsesbestemmelse er at reducere belastningen med indgående afgift på indgangssiden, hvis flere erhvervsdrivende med bestemte afgiftsfritagne virksomheder slår sig sammen og blot leverer tjenesteydelser til gruppens medlemmer mod godtgørelse af omkostningerne. Belastningen med moms fra de indgående transaktioner er nemlig allerede altid til stede, når de indgående ydelser har sammenhæng med den afgiftsfritagne virksomhed, uanset om denne hænger direkte sammen med en konkret afgiftsfri transaktion.

26. Også en sammenligning med ordlyden i momsdirektivets artikel 134 viser, at disse ydelser - til forskel fra hvad Kommissionen og Spanien har gjort gældende - ikke skal være uomgængelig nødvendige for de afgiftsfrie transaktioner. Momsdirektivets artikel 134 udelukker visse afgiftsfritagelser i momsdirektivets artikel 132, hvis de ikke er uomgængelig nødvendige for udførelsen af de transaktioner, der er fritaget for afgift. Her taler direktivgiver udtrykkeligt om en sammenhæng med bestemte transaktioner (og ikke kun med den afgiftsfritagne virksomhed). Desuden gælder denne udelukkelse kun for »de i artikel 132, stk. 1, litra b), g), h), i), l), m) og n), fastsatte fritagelser«. Afgiftsfritagelsen i henhold til momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f), er netop ikke nævnt.

27. Modsætningsvis følger det heraf, at gruppens tjenesteydelser til gruppens medlemmer, som er direkte nødvendige for udøvelsen af medlemmernes afgiftsfritagne virksomhed, skal forstås på en anden måde - dvs. bredere. Gruppens ydelser skal derfor ikke være uomgængelig nødvendige for den afgiftsfritagne virksomhed eller endda de afgiftsfrie transaktioner. Kriteriet »direkte« i momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f), refererer i stedet til henføringen af gruppens tjenesteydelse til den afgiftsfritagne virksomhed som afgrænsning i forhold til en parallel virksomhed for medlemmet, som er afgiftspligtig (eller en afgiftsfri virksomhed, som ikke er omfattet af momsdirektivets artikel 132).

28. Som Domstolen nemlig allerede har præciseret, udelukker den omstændighed, at medlemmerne delvis udfører afgiftspligtig virksomhed, ikke, at gruppens tjenesteydelser som sådan er fritaget for afgift , men kun i det omfang, disse tjenesteydelser leveres til brug for udøvelsen af medlemmernes afgiftspligtige virksomhed. Disse tjenesteydelser, som bidrager til at udøve anden virksomhed, er nemlig ikke omfattet af fritagelsens anvendelsesområde .

29. En sådan direkte henføring til udøvelsen af en afgiftsfri virksomhed foreligger imidlertid principielt altid, hvis medlemmet udelukkende leverer afgiftsfrie transaktioner, som er nævnt i listen i momsdirektivets artikel 132, stk. 1. Dette forklarer også undtagelsen fra undtagelsen i tilfælde af konkurrenceforvridning (herom under punkt 36 ff.). Denne ville i meget vidt omfang være overflødig, hvis det kun var de af gruppens ydelser, som er direkte nødvendige (i betydningen conditio sine qua non) for gruppens ydelser i forbindelse med den afgiftsfritagne virksomhed, der var fritaget.

30. Kommissionen (og muligvis Spanien) ønsker i sin udtalelse at sondre mellem generelle tjenesteydelser, som er nødvendige for de fleste af alle transaktioner (som f.eks. rengøringstjenesteydelser, IT-tjenesteydelser etc.), og tjenesteydelser, som specielt er nødvendige for afgiftsfritagelsen, men dette er ikke overbevisende. Kommissionen mener sågar, at Taksatorringen-dommen kan være et nyttigt eksempel på dette. I den pågældende sag drejede det sig om, at en gruppe af forsikringsselskaber fordelte udgifterne til en sagkyndig blandt medlemmerne. Denne tjenesteydelse (skadestaksation) er ifølge Kommissionen tilstrækkeligt tæt knyttet til de afgiftsfritagne forsikringsydelser, mens dette ikke gælder for generelle rengøringstjenesteydelser.

31. Dette er af to årsager ikke overbevisende. For det første er forsikringsselskaber egentlig slet ikke omfattet af anvendelsesområdet for momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f), hvilket dengang (2003) imidlertid undslap såvel Kommissionens, den forelæggende rets som Domstolens - som heller ikke var blevet spurgt om dette - opmærksomhed. Dette præciserede Domstolen efterfølgende i 2017 . For det andet er sådanne udgifter nok endnu mindre specifikt knyttet til afgiftsfrie forsikringsydelser end rengøringsydelserne inden for den medicinske sektor henholdsvis uddannelsesområdet i den foreliggende sag er det. Netop inden for disse sektorer stilles der særlige hygiejnekrav til operatørerne, hvilket indebærer et særligt behov for visse rengøringstjenesteydelser. Domstolen selv kræver også kun, at tjenesteydelserne bidrager direkte til udøvelsen af virksomhed af almen interesse som omhandlet i direktivets artikel 132. Det kan vel næppe afvises, at rengøringstjenesteydelser på et hospital bidrager direkte til de afgiftsfritagne hospitalsydelser.

32. Derimod findes der så vidt jeg ved ingen generelle krav om, hvordan skaderne på et motorkøretøj skal takseres. Hvor stor den konkrete skade har ingen generelle virkninger for den afgiftsfritagne tjenesteydelse (forsikringsbeskyttelse mod betaling af forsikringspræmierne), men vedrører alene spørgsmålet om, med hvilket beløb forsikringsselskabet skal træde til med i sidste ende. Den forsikringsbeskyttelse som ydes mod vederlag - dvs. den afgiftsfritagne tjenesteydelse - berører højst i forhold til beløbsstørrelsen. Derfor er Kommissionens model, hvorefter der skal sondres mellem generelle tjenesteydelser, som er nyttige for alle transaktioner (såsom rengøringstjenesteydelser), og specielle, direkte nødvendige tjenesteydelser (taksering af den skade, der skal ydes erstatning for), ikke overbevisende.

33. Denne model er også i strid med ordningens hensigt og formål, som er at reducere virkningerne af udelukkelsen af fradrag af indgående afgift (herom oven for punkt 18 ff.), hvis tjenesteydelsen ikke leveres af eget personale, men af en gruppe til dennes medlemmer.

34. Hvis man tager denne hensigt og dette formål alvorligt, er det tværtimod alle gruppens tjenesteydelser til dens medlemmer, der er omfattet af afgiftsfritagelsen, hvis de anvendes af medlemmerne i forbindelse med deres afgiftsfrie virksomhed som indgående ydelser og dermed skal henføres direkte til den afgiftsfrie virksomhed, som er omfattet af momsdirektivets artikel 132, fordi de er sædvanlige og nødvendige for denne virksomhed.

35. Dette forekommer mig uden videre at være tilfældet for generelle rengøringstjenesteydelser, som inden for behandlingssektoren og uddannelsessektoren er mere end sædvanlige og også nødvendige. Ifølge den forelæggende ret er ydelsen sågar særegen, teknisk og kompleks i den måde, hvorpå den er organiseret samt absolut nødvendig. I så fald er den så meget desto mere omfattet af anvendelsesområdet for momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f). Sådanne tjenesteydelser, som sædvanligvis er knyttet til den afgiftsfritagne virksomhed, således at en konkurrent fra en vis størrelse selv ville udføre dem, og som skal henføres til den afgiftspligtige persons afgiftsfritagne virksomhed som omhandlet i artikel 132, er således omfattet af anvendelsesområdet for momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f).

C. Fortolkning af kriteriet om manglende »konkurrenceforvridning«

1. Bestemmelsens formål

36. Såfremt rengøringstjenesteydelser imidlertid principielt er omfattet af anvendelsesområdet for afgiftsfritagelsen, skal det afgøres, om og hvornår afgiftsfritagelsen af sådanne tjenesteydelser er udelukket, fordi dette ellers ville føre til konkurrenceforvridning.

37. Som Domstolen allerede har fastslået , og som jeg har anført andetsteds , er formålet med momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f), at kompensere for mindre virksomheders konkurrenceulempe i forhold til en større konkurrent. En sådan konkurrent kan nemlig enten selv lade gruppens tjenesteydelser udføre af egne medarbejdere eller inden for rammerne af en såkaldt momsgruppe (momsdirektivets artikel 11) af et nært tilknyttet selskab. Momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f), har til formål at sikre en ensartet momsretlig behandling af store og mindre virksomheder, hvis behov er en følge af udelukkelsen af retten til fradrag af indgående afgift for så vidt angår afgiftsfrie udgående transaktioner.

38. Et lille hospital uden eget rengøringspersonale er således tvunget til at acceptere højere omkostninger end den større konkurrent for at kunne tilbyde de samme ydelser. Dette er en konkurrenceulempe, som primært er en konsekvens af virksomhedens størrelse. Momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f), giver dog mulighed for at undgå denne konkurrenceulempe. Det nævnte hospital kan nemlig danne en gruppe sammen med et andet hospital. Denne gruppe ansætter personale, som sørger for den nødvendige rengøring for begge hospitaler. Omkostningerne hertil fordeles på de to hospitaler. Eftersom gruppens ydelse til medlemmerne er fritaget for afgift, er personaleomkostningerne nu ikke længere pålagt moms (for så vidt angår de materielle omkostninger forbliver den indgående momsbyrde - ligesom omkostningerne til en tredjemands administrationstjenesteydelser - den samme). De to mindre hospitalers konkurrenceulempe i forhold til den (større) konkurrent vil dermed være fjernet.

39. Såfremt formålet med denne afgiftsfritagelse er at fjerne en konkurrenceulempe, kan indrømmelsen af afgiftsfritagelsen som sådan dog normalt ikke samtidig også føre til konkurrenceforvridning henholdsvis fremkalde en risiko for konkurrenceforvridning. Konkurrenceklausulen i momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f), forekommer derfor noget ejendommelig i så henseende og giver reelt ikke megen mening .

2. Kravet om en streng fortolkning af kriteriet »konkurrenceforvridning«

40. Af denne grund forekommer det mig nødvendigt med en streng fortolkning for at undgå, at bestemmelsen om afgiftsfrihed i momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f), mister sin betydning. Man kommer til samme konklusion, hvis man fortolker fraværet af konkurrenceforvridning som undtagelse fra den afgiftsfritagelse, der principielt er fastsat i momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f), eftersom en afvigelse eller undtagelse fra en generel regel efter Domstolens opfattelse skal fortolkes strengt .

41. Hvis man imidlertid anser fraværet af konkurrenceforvridning for en undtagelse fra afgiftsfritagelsen og dernæst anser denne for en undtagelse fra den principielle afgiftspligt , kan man også antage en undtagelse fra undtagelsen. En sådan undtagelse fra undtagelsen kan enten skulle undergives en særligt streng fortolkning (som undtagelse, der skal fortolkes strengt, fra en undtagelse) eller en særligt vid fortolkning (som en undtagelse fra en undtagelse fra en undtagelse, der skal fortolkes strengt).

42. I den foreliggende sag skal denne »undtagelse fra undtagelsen« imidlertid hverken fortolkes strengt eller bredt, men teleologisk, dvs. i overensstemmelse med bestemmelsens hensigt og formål. Ifølge Domstolens praksis skal fortolkningen nemlig være forenelig med de formål, der forfølges med fritagelserne, og overholde kravene om afgiftsneutralitet. Navnlig må de udtryk, der anvendes til at definere de fritagelser, som er fastsat i direktivets artikel 132, ikke fortolkes således, at de fratages deres virkning .

43. En bred fortolkning forhindrer imidlertid, at afgiftsfritagelsens hensigt og formål (forhindring af konkurrenceforvridning som følge af forskellige muligheder for internalisering) opnås. Udligning af en konkurrenceulempe har altid automatisk konkurrencerelevante virkninger, som da ikke kan anses for »skadelig« konkurrenceforvridning. Reelt er dette sammenfaldende med den teleologiske, strenge fortolkning af kriteriet om fravær af »konkurrenceforvridning« ovenfor (punkt 40).

44. Et holdepunkt for en sådan streng fortolkning findes allerede i Domstolens retspraksis, hvorefter konstatering af konkurrenceforvridning kræver, at der består en reel risiko for, at fritagelsen i sig selv, aktuelt eller i fremtiden, kan fremkalde konkurrenceforvridning . Konkurrenceforvridningen vedrører i denne forbindelse fritagelsen af gruppens ydelser .

45. Henset til den fornødne strenge fortolkning af kriteriet om fravær af konkurrenceforvridning kan en sådan da ikke alene begrundes med, at der findes et tilsvarende marked. Dette ville føre tanken bag momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f), ad absurdum. Ifølge denne skal det netop være muligt at undgå konkurrenceulempen i forhold til større konkurrenter (herom ovenfor, punkt 36), altså inden for et eksisterende marked, ved at indgå et samarbejde med andre (som regel mindre) markedsdeltagere.

46. Med henblik på at fastslå, om der er tale om konkurrenceforvridning, skal det i denne forbindelse efter Domstolens opfattelse undersøges, om grupperne, også uden afgiftsfritagelsen, kan være sikre på at beholde medlemmerne som kunder . Såfremt gruppens ydelser er tilpasset medlemmernes behov på en sådan måde, at gruppen også kan være sikker på, at medlemmerne aftager disse ydelser, er der som udgangspunkt tale om et samarbejde (herom punkt 36 ff. ovenfor), som i henhold til momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f), skal være fritaget. Med andre ord udelukker eksistensen af sådan gruppe principielt konkurrenceforvridning, eftersom meningen med en sådan organisationsform som regel er, at man er sikker på, at medlemmerne aftager ydelserne.

47. Medlemmerne af en gruppe med henblik på deling af udgifterne slutter sig nemlig som regel kun sammen, hvis de er sikre på, at medlemmerne også vil aftage gruppens ydelser (»aftagelsesgaranti«). Derfor kan det principielt lægges til grund, at dannelsen af en gruppe med henblik på at forsyne gruppens medlemmer ikke fører til konkurrenceforvridning som omhandlet i momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f).

48. Hvis man tager tanken om organisatorisk afgiftsneutralitet alvorligt, omfatter denne - som generaladvokat Rantos med rette har fremhævet i forbindelse med momsdirektivets artikel 11 - alle ydelser, som normalt forekommer i forbindelse med de afgiftsfrie aktiviteter, der er nævnt i momsdirektivets artikel 132, stk. 1 (i den foreliggende sag afgiftsfrie behandlinger og afgiftsfrie uddannelsesydelser) og kan udføres internt uden større indsats, således at store virksomheder sædvanligvis selv udfører opgaven. I et sådant tilfælde afhjælper afgiftsfritagelsen i momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f), blot den store virksomheds fordel og kan i så fald ikke i sig selv udgøre en konkurrenceforvridning. Rengøringstjenesteydelser, som allerede af hygiejniske grunde er nødvendige såvel i behandlingssektoren som i uddannelsessektoren og dermed også er sædvanlige i disse sektorer, kan derfor ikke udgøre en risiko for konkurrenceforvridning i forbindelse med en de facto-gruppe.

49. Henset til formålet med fritagelsen (at forhindre en konkurrenceulempe) kan kriteriet om konkurrenceforvridning følgelig efter min opfattelse alene have til formål at undgå misbrug (jf. momsdirektivets artikel 131). Reelt skal det dermed blot sikres, at afgiftsfritagelsen ikke anvendes formålsstridigt. Hvornår dette er tilfældet, kan efter min opfattelse kun fastslås på grundlag af indicier.

3. Indicier for formålsstridig anvendelse

50. Et indicium for en formålsstridig anvendelse af afgiftsfritagelsesbestemmelsen i momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f), kan f.eks. være, at gruppen i væsentligt omfang yder de samme tjenester mod vederlag til ikke-medlemmer og dermed - idet den udnytter synergieffekter - primært agerer på markedet som konkurrent og i mindre grad som samarbejdende gruppe. Her kan der under visse omstændigheder være en reel risiko for konkurrenceforvridning, henset til de ovenfor nævnte andre udbydere. Dette synes ikke at være tilfældet i den foreliggende sag.

51. Det kan ligeledes være et indicium, at gruppen ikke udfører ydelser, som er særligt målrettet dens medlemmers behov, men blot viderefører indkøbte ydelser. Disse kan uden videre også tilbydes og indkøbes af andre. I et sådant tilfælde fortrænges andre udbydere eventuelt også fra det pågældende marked. I den foreliggende sag leverer gruppen imidlertid sine egne rengøringstjenesteydelser, idet disse ikke blot bliver indkøbt, men udføres af gruppens personale. I denne forbindelse er det uden betydning, at en tredjemand engageres til at varetage personaleadministrationen, da momsen af denne tjenesteydelse betales til den pågældende.

52. Et yderligere indicium kan være, hvis det alene er optimeringen af momsbelastningen i tidligere led, der er det centrale element, og ikke det gensidige samarbejde for at undgå en konkurrenceulempe. Der kan antages at være tale om en optimering af momsbelastningen i tidligere led i forbindelse med, at der skabes en konkurrencefordel ved at flytte indkøb af eksterne ydelser til en gruppe i en stat med meget lav eller slet ingen moms [under forudsætning af at afgiftsfritagelsen i momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f), også finder grænseoverskridende anvendelse ]. Dette er vel ligeledes udelukket i den foreliggende sag.

VI. Forslag til afgørelse

53. På denne baggrund foreslår jeg Domstolen at besvare de af Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (øverste regionale domstol i Catalonien, Spanien) forelagte præjudicielle spørgsmål således:

»Artikel 132, stk. 1, litra f), i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem skal fortolkes således, at afgiftsfritagelsen af en gruppes tjenesteydelser til gruppens medlemmer mod nøjagtig godtgørelse af udgiftsandelen vedrører sådanne tjenesteydelser, som anvendes af medlemmerne som indgående ydelser i forbindelse med deres afgiftsfrie virksomhed, og som typisk indkøbes med henblik på udøvelsen af den afgiftsfritagne virksomhed, fordi de er nødvendige for denne udøvelse. Fritagelsen af disse tjenesteydelser fører principielt ikke til konkurrenceforvridning, hvis der er tale om ydelser, som normalt forekommer i forbindelse med den afgiftsfrie virksomhed, og som en stor virksomhed i tvivlstilfælde selv ville udføre. Noget andet kan være tilfældet, hvis fritagelsen anvendes formålsstridigt.«

1 - Originalsprog: tysk.

2 - Dom af 18.11.2020, Kaplan International colleges UK (C-77/19, EU:C:2020:934), af 20.11.2019, Infohos (C-400/18, EU:C:2019:992), af 21.9.2017, Aviva (C-605/15, EU:C:2017:718), af 21.9.2017, DNB Banka (C-326/15, EU:C:2017:719), af 21.9.2017, Kommissionen mod Tyskland (C-616/15, EU:C:2017:721), af 4.5.2017, Kommissionen mod Luxembourg (C-274/15, EU:C:2017:333), af 11.12.2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing (C-407/07, EU:C:2008:713), af 20.11.2003, Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621), og af 15.6.1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties (348/87, EU:C:1989:246).

3 - Dom af 20.11.2003, Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621).

4 - Kendelse af 6.5.2025, Studieförbundet Vuxenskolan Riksorganisationen (T-558/24, ikke trykt i Sml., EU:T:2025:469).

5 - EUT 2006, L 347, s. 1 (i den affattelse, der var gældende for de respektive omtvistede år 2010-2014; senest ændret ved Rådets direktiv 2009/162/EU af 22.12.2009 om ændring af visse bestemmelser i direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem (EUT 2010, L 10, s. 14)).

6 - De delte omkostninger til tredjemandens personaleadministration er belastet med indgående afgift, som gennem omkostningsdelingen er indeholdt i den afgiftsfritagne tjenesteydelse. Hvis det lægges til grund, at gruppen leverer en afgiftspligtig rengøringstjenesteydelse, vil gruppen have ret til at fradrage den indgående afgift af de afgiftspligtige indgående ydelser, således at hverken godtgørelsens størrelse eller det spanske afgiftsprovenus størrelse ændres.

7 - Jf. EN: »directly necessary«, og FR: »directement nécessaire«.

8 - Dom af 4.5.2017, Kommissionen mod Luxembourg (C-274/15, EU:C:2017:333, præmis 53). Jf. herom også mit forslag til afgørelse Kommissionen mod Luxembourg (C-274/15, EU:C:2016:750, punkt 40 ff.).

9 - Således udtrykkeligt dom af 21.9.2017, Aviva (C-605/15, EU:C:2017:718, præmis 31), af 21.9.2017, DNB Banka (C-326/15, EU:C:2017:719, præmis 36), og af 21.9.2017, Kommissionen mod Tyskland (C-616/15, EU:C:2017:721, præmis 50).

10 - Dom af 20.11.2003, Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621).

11 - Domme af 21.9.2017, Aviva (C-605/15, EU:C:2017:718) og DNB Banka (C-326/15, EU:C:2017:719).

12 - Dom af 21.9.2017, Kommissionen mod Tyskland (C-616/15, EU:C:2017:721, præmis 48).

13 - Jf. i denne retning dom af 20.11.2019, Infohos (C-400/18, EU:C:2019:992, præmis 36), af 21.9.2017, Kommissionen mod Tyskland (C-616/15, EU:C:2017:721, præmis 56), og af 11.12.2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing (C-407/07, EU:C:2008:713, præmis 37). Jf. også generaladvokat Mischos forslag til afgørelse Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2002:562, punkt 118).

14 - Mit forslag til afgørelse Aviva (C-605/15, EU:C:2017:150, punkt 20 ff.) og DNB Banka (C-326/15, EU:C:2017:145, punkt 51).

15 - I denne retning allerede generaladvokat Mischos forslag til afgørelse Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2002:562, punkt 125 ff.) - »må det konstateres, at det [markedet] er ganske specielt«. Jf. ligeledes mit forslag til afgørelse Aviva (C-605/15, EU:C:2017:150, punkt 67).

16 - Jf. bl.a. dom af 28.9.2006, Kommissionen mod Østrig, C-128/05, EU:C:2006:612, præmis 22 og den deri nævnte retspraksis).

Jf. i forbindelse med momsdirektivets afgiftsfritagelser også dom af 21.9.2017, Aviva (C-605/15, EU:C:2017:718, præmis 30), af 21.9.2017, Kommissionen mod Tyskland (C-616/15, EU:C:2017:721, præmis 49), og af 5.10.2016, TMD (C-412/15, EU:C:2016:738, præmis 34 og den deri nævnte retspraksis).

17 - Således udtrykkeligt vedrørende afgiftsfritagelsesbestemmelserne i momsdirektivets artikel 132 dom af 21.9.2017, Aviva (C-605/15, EU:C:2017:718, præmis 30).

18 - Dom af 20.11.2019, Infohos (C-400/18, EU:C:2019:992, præmis 30), af 4.5.2017, Kommissionen mod Luxembourg (C-274/15, EU:C:2017:333, præmis 50), af 28.11.2013, MDDP (C-319/12, EU:C:2013:778, præmis 25), af 21.3.2013, PFC Clinic (C-91/12, EU:C:2013:198, præmis 23), af 11.12.2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing (C-407/07, EU:C:2008:713, præmis 30), af 14.6.2007, Horizon College (C-434/05, EU:C:2007:343, præmis 16), og af 20.6.2002, Kommissionen mod Tyskland (C-287/00, EU:C:2002:388, præmis 47).

19 - Jf. dom af 20.11.2019, Infohos (C-400/18, EU:C:2019:992, præmis 48), og af 20.11.2003, Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621, præmis 64).

20 - Dom af 20.11.2019, Infohos (C-400/18, EU:C:2019:992, præmis 47).

21 - Jf. dom af 20.11.2003, Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621, præmis 59), og generaladvokat Mischos forslag til afgørelse Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2002:562, punkt 131 ff.).

22 - Generaladvokat Rantos forslag til afgørelse Finanzamt T II (C-184/23, EU:C:2024:416, punkt 81 ff.).

23 - Jf. vedrørende denne problematik mine forslag til afgørelse Kaplan International colleges UK (C-77/19, EU:C:2020:302, punkt 72 ff.) og Aviva (C-605/15, EU:C:2017:150, punkt 66 ff.).