C-433/24 Galerie Karsten Greve - Indstilling

Foreløbig udgave

FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT M. SZPUNAR

fremsat den 12. juni 2025

Sag C-433/24

Galerie Karsten Greve

mod

Ministère de l’Économie, des Finances et de la Souveraineté industrielle et numérique

(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Conseil d’État (øverste domstol i forvaltningsretlige sager, Frankrig))

» Præjudiciel forelæggelse - skatter og afgifter - merværdiafgift - direktiv 2006/112/EF - særordninger for brugte genstande, kunstgenstande, samlerobjekter og antikviteter - artikel 316 - afgiftspligtige videreforhandlere - fortjenstmargenordningen - begrebet »kunstner« - juridisk person «

Indledning

1. De EU-retlige bestemmelser om merværdiafgift (moms) indeholder en særordning vedrørende moms i forbindelse med videresalg af bl.a. kunstgenstande, der er erhvervet hos kunstnerne.

2. Mens det er klart, at en kunstgenstand, for at denne ordning kan anvendes, skal være skabt personligt af den kunstner, der anses for at være kunstneren bag den pågældende genstand - og det er ubestridt, at dette er tilfældet i den foreliggende sag - består der en tvivl, med hensyn til om det samme krav gælder for ikke den skabende, men den forretningsmæssige del af den pågældende kunstners virksomhed. Det er nemlig ikke ualmindeligt, at kunstnere opretter juridiske personer, enten på enmandsbasis eller i kompagniskab med andre, med henblik på at udøve den forretningsmæssige virksomhed, som enhver kunstnerisk skabelse, der udøves professionelt, indebærer. Dette spørgsmål er i tvisten i hovedsagen blevet rejst med hensyn til kunstgenstande, som kunstneren har leveret, idet denne har handlet ikke i egenskab af fysisk person, men gennem en juridisk person, hvoraf den ene af selskabsdeltagerne er kunstneren.

3. Domstolen skal således afgøre, om - og i givet fald på hvilke betingelser - den i hovedsagen omhandlede særordning vedrørende moms finder anvendelse på videresalg af kunstgenstande, der er erhvervet under sådanne omstændigheder.

Retsforskrifter

EU-retten

4. Følgende er fastsat i artikel 311, stk. 1, i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem :

»I [kapitel IV med overskriften »Særordninger for brugte genstande, kunstgenstande, samlerobjekter og antikviteter«] og med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser forstås ved:

[...]

2) »kunstgenstande«: de varer, der er nævnt i bilag IX, del A

[...]

5) »afgiftspligtig videreforhandler«: enhver afgiftspligtig person, der som led i sin økonomiske virksomhed køber eller benytter til brug for sin virksomhed eller indfører brugte genstande eller kunstgenstande, samlerobjekter eller antikviteter med henblik på videresalg, uanset om denne afgiftspligtige person handler for egen regning eller for en andens regning i henhold til en kommissionsaftale med henblik på køb eller salg

[...]«

5. I direktivets artikel 313, stk. 1, bestemmes:

»Medlemsstaterne anvender på leveringer af brugte genstande, kunstgenstande, samlerobjekter og antikviteter, der foretages af afgiftspligtige videreforhandlere, en særordning med moms af den afgiftspligtige videreforhandlers fortjenstmargen i overensstemmelse med bestemmelserne i denne underafdeling.«

6. Direktivets artikel 316, stk. 1, litra b), har følgende ordlyd:

»Medlemsstaterne giver de afgiftspligtige videreforhandlere ret til at vælge at anvende fortjenstmargenordningen på leveringer af følgende varer:

[...]

b) kunstgenstande, som er leveret til dem af kunstneren eller dennes retssuccessorer

[...]«

7. Bilag IX, del A, nr. 1), til samme direktiv er affattet således:

»Malerier, kollager o. lign., tegninger og pasteller, der af kunstneren udelukkende er udført i hånden, undtagen bygnings- og maskintegninger samt andre tegninger til industrielle, kommercielle, topografiske eller lignende formål, hånddekorerede industriprodukter, malede teaterkulisser, atelierbagtæpper o. lign. (KN-kode 9701)«

Fransk ret

8. Artikel 316, stk. 1, litra b), i direktiv 2006/112 er blevet gennemført i fransk ret ved artikel 297 B i code général des impôts (den almindelige lov om skatter og afgifter), sammenholdt med denne lovs artikel 278f, nr. 2, som omhandler »kunstværker leveret af kunstneren eller dennes retssuccessorer«.

De faktiske omstændigheder, retsforhandlingerne og de præjudicielle spørgsmål

9. Galerie Karsten Greve (herefter »GKG«) driver kunstgallerivirksomhed og skal i denne egenskab anses for at være en afgiftspligtig videreforhandler som omhandlet i artikel 311, stk. 1, nr. 5), i direktiv 2006/112. I 2014 foretog GKG bl.a. en erhvervelse inden for Fællesskabet vedrørende flere malerier af maleren Gideon Rubin, som blev erhvervet hos selskabet Studio Rubin Gideon (herefter »SRG«), der har hjemsted i Det Forenede Kongerige, og som har to selskabsdeltagere, hvoraf den ene er Gideon Rubin (og den anden ifølge oplysningerne i GKG’s indlæg er dennes hustru). GKG anvendte efterfølgende fortjenstmargenordningen på leveringerne til sine kunder af disse malerier .

10. Efter en regnskabskontrol anfægtede skatteforvaltningen, at GKG kunne anvende denne ordning, og udstedte derfor efteropkrævninger af moms til selskabet for perioden fra den 1. januar til den 31. december 2014.

11. Ved dom af 25. november 2020 frifandt tribunal administratif de Paris (forvaltningsdomstolen i Paris, Frankrig) i sagen om GKG’s påstand om fritagelse for disse efteropkrævninger af moms samt de hermed forbundne bøder Ministère de l’Économie, des Finances et de la Souveraineté industrielle et numérique (ministeriet for økonomi, finanser og industriel og digital suverænitet, Frankrig). Ved dom af 1. juni 2022 stadfæstede cour administrative d’appel de Paris (appeldomstolen i forvaltningsretlige sager i Paris, Frankrig) denne dom efter appel iværksat af GKG. Ifølge den nævnte appeldomstol havde GKG ikke ret til at anvende ordningen vedrørende moms af fortjenstmargenen på disse leveringer af malerier, da malerierne ikke var blevet leveret til selskabet af kunstneren. Appeldomstolen lagde således navnlig til grund, at idet kunstneren bag et maleri kun kunne være den maler, der havde udført det i hånden, kunne SRG i egenskab af juridisk person ikke anses for at være kunstneren bag de pågældende malerier.

12. GKG har iværksat kassationsappel til prøvelse af dom af 1. juni 2022 for Conseil d’État (øverste domstol i forvaltningsretlige sager, Frankrig), som er den forelæggende ret. Denne er af den opfattelse, at svaret på GKG’s anbringende er betinget af svaret på spørgsmålet om, hvorvidt bestemmelserne i artikel 316, stk. 1, litra b), i direktiv 2006/112, sammenholdt med bestemmelserne i artikel 311, stk. 1, nr. 2), i dette direktiv og i bilag IX, del A, hertil, skal fortolkes således, at de er til hinder for, at en juridisk person såsom et selskab i henhold til og med henblik på anvendelsen af disse bestemmelser betragtes som »kunstneren« bag et maleri.

13. Under disse omstændigheder har Conseil d’État (øverste domstol i forvaltningsretlige sager) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:

»1) Skal bestemmelserne i artikel 316, stk. 1, litra b), i [direktiv 2006/112], sammenholdt med bestemmelserne i artikel 311, stk. 1, nr. 2), i dette direktiv og i bilag IX, del A, hertil, fortolkes således, at de er til hinder for, at en juridisk person såsom et selskab i henhold til og med henblik på anvendelsen af disse bestemmelser betragtes som »kunstneren« bag et maleri?

2) Hvilke kriterier skal der, såfremt det første spørgsmål besvares benægtende, tages hensyn til ved afgørelsen af, om en juridisk person såsom et selskab i henhold til og med henblik på anvendelsen af de samme bestemmelser kan betragtes som »kunstneren« bag et maleri (f.eks. for et selskabs vedkommende, om dette er omfattet af en retlig særordning, om den fysiske person, som har malet maleriet, ejer hele eller en del af selskabets selskabskapital, eller om denne person udøver ledelsesmæssige funktioner i selskabet [mv.])?«

14. Anmodningen om præjudiciel afgørelse er indgået til Domstolen den 20. juni 2024. GKG, den franske og den spanske regering samt Europa-Kommissionen har indgivet skriftlige indlæg. Den franske og den spanske regering samt Kommissionen har deltaget i retsmødet den 25. marts 2025.

Bedømmelse

15. I denne sag har den forelæggende ret forelagt Domstolen to præjudicielle spørgsmål, hvoraf det første vedrører muligheden for at anvende fortjenstmargenordningen på en kunstgenstand, der leveres til en afgiftspligtig videreforhandler af kunstneren, som handler gennem en juridisk person, og det andet vedrører de betingelser, der måtte gælde for en sådan anvendelse.

Formuleringen af de præjudicielle spørgsmål

16. Det første spørgsmål omhandler, således som det er formuleret, definitionen af begrebet »kunstner« i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i de relevante bestemmelser i direktiv 2006/112. Som retsforhandlingerne mellem parterne i denne præjudicielle sag imidlertid har vist, giver formuleringen anledning til forvirring, for så vidt som den synes at være centreret om dette begreb forstået abstrakt, hvilket fører til, at der henvises til ophavsret. Sådanne overvejelser er dog efter min opfattelse ganske overflødige i forbindelse med fortolkningen af dette direktiv, som vedrører ikke ejendomsretten til kunstværkerne, men afgiftspålæggelsen af de forretningsmæssige transaktioner. Jeg noterer ligeledes, at der ikke hersker tvivl om, at de malerier, der er omhandlet i den foreliggende sag, svarer til definitionen af kunstgenstande i nævnte direktivs artikel 311, stk. 1, nr. 2), sammenholdt med bilag IX, del A, nr. 1), hertil.

17. Jeg foreslår derfor at behandle det første spørgsmål ikke ud fra begrebet »kunstner«, men ud fra den betydning, som udtrykket »kunstgenstande, som er leveret [...] af kunstneren«, i artikel 316, stk. 1, litra b), i direktiv 2006/112 skal tillægges. For så vidt som de to præjudicielle spørgsmål er nært forbundne, foreslår jeg desuden at behandle dem samlet.

18. Den forelæggende ret ønsker således med sine spørgsmål nærmere bestemt oplyst, om - og i givet fald på hvilke betingelser - artikel 316, stk. 1, litra b), i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at medlemsstaterne skal give de afgiftspligtige videreforhandlere ret til at vælge at anvende fortjenstmargenordningen på leveringer af kunstgenstande, der er leveret til dem af kunstneren, som handler gennem en juridisk person.

Hvorvidt artikel 316, stk. 1, litra b), i direktiv 2006/112 finder anvendelse

19. For at besvare den første del af det således omformulerede spørgsmål er det nødvendigt kort at vende tilbage til begrebet »kunstner«. Domstolen har i så henseende tidligere fastslået, at ordene »[ophavsmand]« og »kunstner«, der anvendes i artikel 103, stk. 2, litra a), i direktiv 2006/112 og i bilag IX, del A, nr. 7), hertil, har samme rækkevidde, navnlig henset til den særlige betydning, som et fotografis ophavsmands personlige medvirken i fremstillingen heraf skal tillægges .

20. Det skal lægges til grund, at det samme gør sig gældende for ordene [»ophavsmand«] og »kunstner«, der anvendes i henholdsvis artikel 316, stk. 1, litra b), i direktiv 2006/112 og i bilag IX, del A, nr. 1), hertil. Ligesom det er tilfældet med de fotografier, der er omhandlet i nr. 7) i dette bilags del A, tillægges kunstnerens personlige medvirken i fremstillingen af de »malerier, kollager o. lign., tegninger og pasteller«, der er omhandlet i nr. 1) i samme bilags del A, nemlig også en særlig betydning. Sidstnævnte bestemmelse kræver således, at disse genstande »af kunstneren udelukkende [skal være] udført i hånden«. Denne formulering skal efter min opfattelse forstås således, at det er et krav, at den pågældende genstand dels skal være udført manuelt, dvs. højst ved hjælp af enkle redskaber såsom pensler, blyanter eller lignende og uden brug af nogen mekanisk, fotografisk eller elektronisk proces, dels skal være udført personligt af den, der anses for at være kunstneren bag.

21. Dette indebærer imidlertid, at en kunstgenstand, der er omhandlet i bilag IX, del A, nr. 1), til direktiv 2006/112 og følgelig også i artikel 316, stk. 1, litra b), heri, alene kan være udført af en fysisk person, der har handlet i denne egenskab, eftersom alene en fysisk person kan have været i stand til at udføre den pågældende genstand »i hånden« i førstnævnte bestemmelses forstand.

22. Derimod indeholder hverken bilag IX, del A, nr. 1), til direktiv 2006/112 eller artikel 316, stk. 1, litra b), eller nogen anden bestemmelse heri et lignende krav for så vidt angår den måde, hvorpå den pågældende genstand skal være leveret. Sidstnævnte bestemmelse stiller blot krav om, at genstanden skal være leveret af kunstneren.

23. I modsætning til udførelsen af en kunstgenstand, der henhører under den skabende virksomhed, som består i fysiske handlinger, er leveringen imidlertid en del af kunstnerens forretningsmæssige virksomhed, hvis hovedindhold består ikke i fysisk bearbejdelse af den pågældende genstand, men i retlige handlinger , som juridiske personer er lige så vel i stand til at udføre som fysiske personer. Der er således intet til hinder for, at leveringen foretages af en kunstner, der handler gennem en juridisk person.

24. Denne konklusion, som følger af ordlyden af de undersøgte bestemmelser, finder støtte i formålet med bestemmelserne samt i visse systemiske bedømmelseselementer.

25. Hvad for det første angår formålet med artikel 316, stk. 1, litra b), i direktiv 2006/112 har Kommissionen i sine indlæg sammenfattet de forarbejder, der førte til vedtagelsen af den retsakt, som lå til grund for denne bestemmelse . Det fremgår af disse forarbejder, at Rådets hensigt var at fremme indførsel af kunstgenstande ved at fastsætte en række fordele med hensyn til pålæggelse af moms. For ikke at stille kunstnere med hjemsted inden for Unionen ugunstigt fandt de samme fordele, herunder muligheden for at vælge efterfølgende at anvende fortjenstmargenordningen, anvendelse på leveringer af kunstgenstande foretaget af kunstnerne eller disses arvinger med hjemsted på Unionens område.

26. I overensstemmelse med hvad Kommissionen med rette har gjort gældende, havde EU-lovgiver således med vedtagelsen af den nuværende artikel 316, stk. 1, litra b), i direktiv 2006/112 til formål at fremme indførelsen på EU-markedet af nye kunstværker, uanset om disse var importerede eller nyskabte på Unionens område, ved at fastsætte en gunstig afgiftsbehandling såvel for import af sådanne genstande som for den første levering heraf efter skabelsen samt for de afgiftspligtige videreforhandleres efterfølgende videresalg af samme genstande.

27. Det ville imidlertid være i strid med dette formål at fortolke denne bestemmelse således, at kunstgenstande, der er leveret til de afgiftspligtige videreforhandlere af kunstnerne, som handler gennem juridiske personer, ikke kunne være omfattet af en sådan gunstig afgiftsbehandling. En udelukkelse af dette ville nemlig være baseret på, i hvilken retsform kunstneren udøver sin forretningsmæssige virksomhed, alt imens et sådant kriterium er irrelevant i forhold til det formål, som EU-lovgiver tilstræbte i forbindelse med vedtagelsen af den nævnte bestemmelse. Sådanne genstande opfylder imidlertid det kriterium for anvendelse af den omhandlede bestemmelse, som EU-lovgiver havde for øje, nemlig at være nyskabte.

28. Denne konstatering drages ikke i tvivl af den franske regerings modsatrettede argumenter, hvorefter hovedformålet med fortjenstmargenordningen er at undgå dobbelt påligning af afgifter af varer, der allerede er blevet afgiftspålagt.

29. Som den franske regering selv har anerkendt, er dette formål nemlig blevet gennemført ved artikel 314 i direktiv 2006/112, hvori det fastsættes, at fortjenstmargenordningen finder obligatorisk anvendelse i situationer, hvor der er risiko for dobbelt påligning af afgifter. Derimod forfølger den (for de berørte afgiftspligtige personer) valgfrie anvendelse af denne ordning i medfør af direktivets artikel 316 andre formål, som er nævnt i punkt 25 og 26 i dette forslag til afgørelse. Der er imidlertid intet, der under hensyntagen til disse formål begrunder en sondring, med hensyn til hvilken afgiftsbehandling der forbeholdes kunstgenstande, der er leveret af kunstnerne, ud fra, hvorvidt kunstnerne foretager leveringen i retsformen fysisk person eller retsformen juridisk person, alt imens de i begge tilfælde befinder sig i samme situation i forhold til pålæggelse af moms, idet de først og fremmest er afgiftspligtige personer .

30. Af samme grund er en sådan sondring ikke begrundet ved de generelle formål med det fælles momssystem, hvortil den franske regering ligeledes har henvist. Som afgiftspligtige personer befinder kunstnerne bag kunstgenstande sig i samme situation i forhold til disse generelle formål, uanset om de handler i egenskab af fysiske personer eller gennem juridiske personer.

31. Hvad for det andet angår den systemiske bedømmelse af artikel 316, stk. 1, litra b), i direktiv 2006/112 er det korrekt, at denne bestemmelse henhører under en undtagelsesordning i forhold til de generelle regler i dette direktiv og derfor ikke bør fortolkes udvidende. Domstolen har imidlertid tidligere haft lejlighed til at fastslå, at fortolkningen af de udtryk, der anvendes til at definere den nævnte ordning, skal være forenelig med de formål, der forfølges med denne, og overholde kravene om afgiftsneutralitet .

32. Hvis artikel 316, stk. 1, litra b), i direktiv 2006/112 fortolkes således, at denne bestemmelse udelukker, at kunstgenstande, der er leveret til afgiftspligtige videreforhandlere af kunstnerne, som handler gennem juridiske personer, kan være omfattet heraf, vil dette imidlertid være i strid ikke alene med formålene med bestemmelsen , men også med princippet om afgiftsneutralitet.

33. Dette princip er nemlig navnlig til hinder for, at erhvervsdrivende, som udfører de samme transaktioner, behandles forskelligt med hensyn til opkrævning af moms . Når kunstnerne foretager levering af deres kunstgenstande, udfører de imidlertid de samme transaktioner, uanset i hvilken retsform de handler. En forskellig behandling af disse kunstgenstande ud fra retsformen vil derfor være i strid med princippet om afgiftsneutralitet.

34. Følgelig er artikel 316, stk. 1, litra b), i direktiv 2006/112 principielt ikke til hinder for, at en kunstgenstand anses for at være leveret af kunstneren, når den pågældende kunstner i forbindelse med leveringen har handlet gennem en juridisk person. Det skal endvidere undersøges, på hvilke betingelser en sådan levering kan anses for at være foretaget »af kunstneren« i nævnte bestemmelses forstand.

Betingelserne for anvendelse af artikel 316, stk. 1, litra b), i direktiv 2006/112

35. Med det andet spørgsmål ønsker den forelæggende ret oplyst, hvilke kriterier der gør det muligt at lægge til grund, at en levering af en kunstgenstand, der er foretaget af en juridisk person, er foretaget af kunstneren bag den pågældende genstand. Den nævnte ret har endvidere foreslået visse kriterier vedrørende den pågældende juridiske persons struktur og den rolle, som kunstneren bag kunstgenstanden har inden for denne.

36. Jeg er imidlertid af den opfattelse, at den forelæggende ret herved anmoder Domstolen ikke om at fortolke loven, men om at skabe den. De relevante bestemmelser i direktiv 2006/112 indeholder nemlig ingen specifikke kriterier vedrørende den pågældende juridiske persons struktur eller kunstnerens rolle inden for denne. Domstolen har således efter min opfattelse intet retsgrundlag for at fastsætte sådanne kriterier, som desuden ville være vilkårlige.

37. Kommissionen har for sit vedkommende foreslået at lægge til grund, at kriteriet for, at fortjenstmargenordningen kan anvendes på kunstgenstande, der er leveret til afgiftspligtige videreforhandlere af kunstnerne, som handler gennem juridiske personer, skal tage hensyn til formålet med artikel 316, stk. 1, litra b), i direktiv 2006/112, dvs. at fremme indførelsen af nyskabte kunstgenstande på markedet.

38. Ifølge denne logik er kunstneren bag en kunstgenstand den første person, der har erhvervet ejendomsretten til den pågældende genstand. Kunstnerens levering af genstanden vil derfor normalt udgøre den første overdragelse af denne ejendomsret og følgelig den handling, hvorved genstanden indføres på markedet. Den samme logik bør gælde for en kunstner, der foretager levering af en kunstgenstand gennem en juridisk person. En sådan levering vil i så fald blive anset for at være foretaget af kunstneren som omhandlet i artikel 316, stk. 1, litra b), i direktiv 2006/112, eftersom den pågældende juridiske person, fra det øjeblik genstanden blev skabt, var indehaver af retten til som ejer at råde over den. Jeg vil mene, at Kommissionen i retsmødet har modificeret sin opfattelse, idet den har lagt til grund, at en overdragelse af ejendomsretten til den pågældende genstand mellem kunstneren og den juridiske person, som foretager den efterfølgende levering til en afgiftspligtig videreforhandler, vil kunne finde sted, men udelukkende vederlagsfrit, i hvilket tilfælde den pågældende juridiske person vil blive anset for at være kunstnerens retssuccessor i ovennævnte bestemmelses forstand.

39. Kommissionens forslag har ganske vist den fordel, at det er foreneligt med formålet med artikel 316, stk. 1, litra b), i direktiv 2006/112, som beskrevet i punkt 25 og 26 i dette forslag til afgørelse.

40. Ikke desto mindre er forslaget, ligesom de kriterier, som den forelæggende ret har foreslået, efter min opfattelse ugrundet, henset til bestemmelserne i direktiv 2006/112. Hvis EU-lovgiver havde haft til hensigt at fastsætte den første markedsføring som kriterium, ville denne have angivet det udtrykkeligt, f.eks. ved at præcisere definitionen af kunstgenstande i bilag IX, del A, til direktivet i denne retning på samme måde som ved definitionen af nye transportmidler i direktivets artikel 2, stk. 2.

41. Ganske vist tog EU-lovgiver, idet denne med henblik på at gennemføre de formål, der er nævnt i punkt 25 og 26 i dette forslag til afgørelse, vedtog artikel 316, stk. 1, litra b), i direktiv 2006/112, sandsynligvis udgangspunkt i den forudsætning, at levering af en kunstgenstand af kunstneren bag denne i de fleste situationer udgør den første markedsføring. EU-lovgiver fastsatte imidlertid ikke dette som en betingelse for anvendelse af denne bestemmelse, og jeg finder det ikke hensigtsmæssigt at fastsætte en sådan betingelse gennem retspraksis.

42. Desuden gør den løsning, som Kommissionen har foreslået, det efter min opfattelse ikke muligt at forebygge risikoen for, at fortjenstmargenordningen anvendes i situationer, hvor det ikke er hensigten, at den skal anvendes, navnlig når kunstgenstanden er udført på bestilling eller som led i et ansættelsesforhold.

43. Endelig burde kriteriet om den første markedsføring, såfremt det måtte blive lagt til grund, logisk set også finde anvendelse, når kunstneren bag en kunstgenstand foretager leveringen i egenskab af fysisk person. Dette kriterium ville derfor så at sige træde i stedet for det, der er fastsat i direktiv 2006/112, nemlig at kunstgenstanden skal være »leveret af kunstneren« .

44. Sidstnævnte kriterium er imidlertid det eneste, som EU-lovgiver har fastsat, og efter min opfattelse det eneste, der bør tages hensyn til.

45. Som GKG i det væsentlige har gjort gældende i sine indlæg, bør det nævnte kriterium fortolkes således, at når kunstneren bag en kunstgenstand foretager levering af denne ved at handle gennem en juridisk person, skal leveringen anses for at være foretaget »af kunstneren« som omhandlet i artikel 316, stk. 1, litra b), i direktiv 2006/112, eftersom den pågældende juridiske person udgår fra den nævnte kunstner. Der foreligger imidlertid efter min opfattelse en sådan situation, når for det første kunstneren har en beslutningskompetence inden for den juridiske person, som er tilstrækkelig til at have den afgørende stemme med hensyn til salget af den pågældende genstand, og når for det andet indtægterne fra salget af denne genstand eller i det mindste en væsentlig del af disse indtægter, direkte eller indirekte, indgår i kunstnerens formue.

46. Kriteriet om, at leveringen skal være foretaget af kunstneren, er, fortolket således, efter min opfattelse i overensstemmelse med såvel ordlyden af som formålet med artikel 316, stk. 1, litra b), i direktiv 2006/112 og det eneste kriterium, der kan udledes af ordlyden af denne bestemmelse. Dette kriterium vil være opfyldt, ikke alene når kunstneren udøver økonomisk virksomhed i retsformen juridisk person på enmandsbasis, men også når kunstneren indgår i kompagniskab med andre på en sådan måde, at de to ovennævnte betingelser er opfyldt. Derimod vil situationer, hvor den juridiske person er ekstern i forhold til kunstneren, og situationer, hvor kunstneren er undergivet en hierarkisk myndighed inden for den juridiske person, være udelukket.

47. For så vidt angår formålet med artikel 316, stk. 1, litra b), i direktiv 2006/112, dvs. at fremme salget af nyskabte kunstgenstande, vil kriteriet om, at en kunstgenstand skal være leveret af kunstneren under de i punkt 45 i dette forslag til afgørelse beskrevne betingelser, i de fleste situationer svare til den første markedsføring af den pågældende genstand. Navnlig vil en eventuel overdragelse af ejendomsretten mellem kunstneren bag genstanden og den juridiske person, der udgår fra kunstneren, ikke kunne anses for at være en markedsføring. I praksis vil anvendelsen af dette kriterium derfor i det væsentlige føre til det samme resultat som anvendelsen af kriteriet om den første overdragelse af ejendomsretten, som foreslået af Kommissionen, uden imidlertid at medføre de ulemper, der er nævnt i punkt 40-43 i dette forslag til afgørelse.

Forslag til afgørelse

48. Henset til samtlige ovenstående betragtninger foreslår jeg Domstolen at besvare de af Conseil d’État (øverste domstol i forvaltningsretlige sager, Frankrig) forelagte præjudicielle spørgsmål således:

»Artikel 316, stk. 1, litra b), i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem

skal fortolkes således, at

medlemsstaterne skal give de afgiftspligtige videreforhandlere ret til at vælge at anvende fortjenstmargenordningen på leveringer af kunstgenstande, der er leveret til dem af kunstneren, som handler gennem en juridisk person, når for det første kunstneren har en beslutningskompetence inden for den juridiske person, som er tilstrækkelig til at have den afgørende stemme med hensyn til salget af den pågældende genstand, og når for det andet indtægterne fra salget af denne genstand eller i det mindste en væsentlig del af disse indtægter, direkte eller indirekte, indgår i kunstnerens formue.«

1 - Originalsprog: fransk.

2 - EUT 2006, L 347, s. 1.

3 - Jeg minder om, at Domstolen i dom af 29.11.2018, Mensing (C-264/17, EU:C:2018:968), bekræftede, at artikel 316, stk. 1, litra b), i direktiv 2006/112 finder anvendelse på kunstværker, der er erhvervet inden for Fællesskabet af en afgiftspligtig videreforhandler.

4 - Dom af 5.9.2019, Regards Photographiques (C-145/18, EU:C:2019:668, præmis 30).

5 - I artikel 14, stk. 1, i direktiv 2006/112 defineres »levering af varer« som »overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode«, dvs. i egentligste forstand en retlig handling.

6 - Nærmere bestemt Rådets direktiv 94/5/EF af 14.2.1994 om tilføjelse til det fælles merværdisystem og om ændring af direktiv 77/388/EØF - Særordning for brugte genstande, kunstgenstande, samlerobjekter og antikviteter (EFT 1994, L 60, s. 16).

7 - Dvs. muligheden for at anvende en nedsat momssats på disse genstande i henhold til artikel 103 i direktiv 2006/112.

8 - Artikel 316, stk. 1, litra b), i direktiv 2006/112 kan nødvendigvis kun finde anvendelse på kunstgenstande, der er leveret af kunstnere, som er afgiftspligtige personer, eftersom anvendelse af fortjenstmargenordningen på sådanne genstande, der er leveret af ikke-afgiftspligtige personer, sker i henhold til direktivets artikel 314, litra a).

9 - Dom af 29.11.2018, Mensing (C-264/17, EU:C:2018:968, præmis 23).

10 - Jf. punkt 25-29 i dette forslag til afgørelse.

11 - Jf. bl.a. dom af 29.11.2018, Mensing (C-264/17, EU:C:2018:968, præmis 32).

12 - F.eks. om den pågældende juridiske person er omfattet af en retlig særordning, om kunstneren bag den leverede genstand ejer hele eller en del af den pågældende juridiske persons selskabskapital, eller om den pågældende kunstner udøver ledelsesmæssige funktioner inden for den nævnte juridiske person.

13 - Det er eksempelvis muligt at forestille sig en situation, hvor kunstneren bag en kunstgenstand sælger denne og dernæst køber den tilbage for at videresælge den til en afgiftspligtig videreforhandler. Selv om en sådan situation bestemt er usædvanlig, er den trods alt ikke utænkelig. I henhold til kriteriet om den første markedsføring vil fortjenstmargenordningen imidlertid ikke finde anvendelse i en sådan situation, om end ordlyden af den pågældende bestemmelse på ingen måde synes at være til hinder herfor.