C-125/24 Palmstråle - Dom

Foreløbig udgave

DOMSTOLENS DOM (Sjette Afdeling)

12. juni 2025

» Præjudiciel forelæggelse - skatter og afgifter - det fælles merværdiafgiftssystem (moms) - direktiv 2006/112/EF - momsfritagelse - artikel 143, stk. 1, litra e) - genindførsel af varer - betingelse, at returvarerne er fritaget for importafgifter - forordning (EU) nr. 952/2013 - artikel 86, stk. 6, og artikel 203 - toldskyld opstået som følge af manglende overholdelse af en formel forpligtelse foreskrevet i toldlovgivningen - tilfælde, hvor en sådan gæld opstår «

I sag C-125/24 [Palmstråle] ,

angående en anmodning om præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 267 TEUF, indgivet af Högsta förvaltningsdomstolen (øverste domstol i forvaltningsretlige sager, Sverige) ved afgørelse af 13. februar 2024, indgået til Domstolen den 15. februar 2024, i sagen

AA

mod

Allmänna ombudet hos Tullverket,

har

DOMSTOLEN (Sjette Afdeling),

sammensat af afdelingsformanden, A. Kumin, og dommerne I. Ziemele og S. Gervasoni (refererende dommer),

generaladvokat: J. Kokott,

justitssekretær: A. Calot Escobar,

på grundlag af den skriftlige forhandling,

efter at der er afgivet indlæg af:

- Europa-Kommissionen ved P. Carlin og A. Demeneix, som befuldmægtigede,

og efter at generaladvokaten har fremsat forslag til afgørelse i retsmødet den 6. marts 2025,

afsagt følgende

Dom

1 Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 143, stk. 1, litra e), i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (EUT 2006, L 347, s. 1, herefter »momsdirektivet«) og artikel 86, stk. 6, og artikel 203 i Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EU) nr. 952/2013 af 9. oktober 2013 om EU-toldkodeksen (EUT 2013, L 269, s. 1, berigtiget i EUT 2021, L 241, s. 13, herefter »toldkodeksen«) for så vidt angår de betingelser for fritagelse for merværdiafgift (moms), der finder anvendelse ved genindførsel af varer.

2 Denne anmodning er indgivet i forbindelse med en tvist mellem AA og Allmänna ombudet hos Tullverket (den interne kontrolinstans ved toldmyndigheden, Sverige) vedrørende pålæggelse af moms på en transaktion, hvorved heste blev genindført på Den Europæiske Unions område.

Retsforskrifter

EU-retten

Momsdirektivet

3 Momsdirektivets artikel 2, stk. 1, litra d), har følgende ordlyd:

»Følgende transaktioner er momspligtige:

[...]

d) indførsel af varer.«

4 Dette direktivs artikel 30, stk. 1, er affattet som følger:

»Ved »indførsel af varer« forstås ankomst til [Det Europæiske Fællesskab] af en vare, der ikke er i fri omsætning som defineret i [artikel 29 TEUF].«

5 Nævnte direktivs artikel 70 har følgende ordlyd:

»Afgiftspligten indtræder og afgiften forfalder på det tidspunkt, hvor varer indføres.«

6 Momsdirektivets artikel 71, stk. 2, bestemmer:

»Skal der for de indførte varer ikke svares nogen af de afgifter, der er omhandlet i stk. 1, andet afsnit, anvender medlemsstaterne de gældende toldbestemmelser ved fastlæggelse af afgiftspligtens indtræden og afgiftens forfald.«

7 Dette direktivs artikel 143, stk. 1, foreskriver:

»Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

[...]

e) genindførsel af varer i samme stand som ved udførslen foretaget af den, som har udført dem, når varerne er fritaget for told[.]«

Toldkodeksen

8 38. betragtning til toldkodeksen er affattet således:

»Det er rimeligt, at der tages hensyn til god tro i de tilfælde, hvor der opstår toldskyld som følge af manglende overholdelse af toldlovgivningen, og at forsømmelighed får så lille en virkning som muligt for debitor.«

9 Denne kodeks’ artikel 1, stk. 1, bestemmer:

»Ved denne forordning indføres en [toldkodeks], som fastlægger de almindelige regler og procedurer, der gælder for varer, der føres ind i eller ud af Unionens toldområde.«

10 Nævnte kodeks’ artikel 79, stk. 1, har følgende ordlyd:

»For så vidt angår varer, der er importafgiftspligtige, opstår der toldskyld ved import ved manglende overholdelse af:

a) en af forpligtelserne i toldlovgivningen ved indførsel af ikke-EU-varer i Unionens toldområde, ved deres fjernelse fra toldtilsyn eller ved transport, forædling, oplagring, midlertidig opbevaring, midlertidig import eller bortskaffelse af sådanne varer inden for dette område

[...]«

11 Samme kodeks’ artikel 86, stk. 6, er affattet som følger:

»Når toldlovgivningen hjemler toldlempelser for en vare eller fuldstændig eller delvis fritagelse for import- eller eksportafgifter i medfør af nærværende forordnings artikel 56, stk. 2, litra d)-g), artikel 203, 204, 205 og 208 eller artikel 259-262 eller i medfør af Rådets forordning (EF) nr. 1186/2009 af 16. november 2009 om en fællesskabsordning vedrørende fritagelse for import- og eksportafgifter [(EUT 2009, L 324, s. 23)], finder toldlempelserne og fritagelsen også anvendelse i de tilfælde, hvor der opstår toldskyld i henhold til denne forordnings artikel 79 eller 82, forudsat at den forsømmelse, der førte til, at der opstod en toldskyld, ikke udgjorde et forsøg på at begå urigtigheder.«

12 Toldkodeksens artikel 139, stk. 1, foreskriver:

»Varer, som føres ind i Unionens toldområde, frembydes for toldmyndighederne umiddelbart efter ankomsten på det udpegede toldsted eller et andet sted, som toldmyndighederne har anvist eller godkendt, eller i frizonen af en af følgende personer:

a) den person, som førte varerne ind i Unionens toldområde

b) den person, i hvis navn eller på hvis vegne den person, som førte varerne ind i dette område, handler

c) den person, som havde ansvaret for transporten af varerne, efter at de var ført ind i Unionens toldområde.«

13 Denne kodeks’ artikel 203 bestemmer:

»1. Ikke-EU-varer, som, efter oprindelig at være blevet eksporteret fra Unionens toldområde som EU-varer, inden for en frist på tre år returneres til toldområdet og angives til fri omsætning, fritages efter ansøgning fra den berørte person for importafgifter.

[...]

5. Fritagelsen for importafgifter indrømmes kun, hvis varerne returneres i samme stand som den, de var i ved deres eksport.

6. Fritagelsen for importafgifter skal støttes af oplysninger, der godtgør, at betingelserne for fritagelsen er opfyldt.«

Svensk lovgivning

Momsloven

14 § 1, stk. 1, nr. 3, i kapitel 1 i mervärdesskattelagen (1994:200) (lov 1994:200 om merværdiafgift, herefter »momsloven«) i den affattelse, der finder anvendelse på tvisten i hovedsagen, bestemmer:

»[Moms] er skyldigt til staten i henhold til denne lov:

[...]

3. ved indførsel af varer, som er afgiftspligtige, til det nationale område.«

15 § 1a i denne lovs kapitel 2 har følgende ordlyd:

»Ved indførsel forstås indførsel til Sverige af en vare fra et sted uden for Den Europæiske Union.«

16 I nævnte lovs kapitel 3 foreskriver § 30:

»Indførsler, som giver anledning til fritagelse i medfør af lagen [1994:1551] om frihet från skatt vid import m.m. [(lov (1994:1551) om bl.a. afgiftsfritagelse ved indførsel, herefter »lov om afgiftsfritagelse ved indførsel«)], fritages for moms.«

Lov om afgiftsfritagelse ved indførsel

17 § 5, stk. 1 og 2, i kapitel 2 i lov om afgiftsfritagelse ved indførsel bestemmer:

»Der indrømmes afgiftsfritagelse for EU-varer, der efter at være blevet udført fra Den Europæiske Union til et tredjeland indføres i Sverige af den person, der udførte dem, uden at de er blevet bearbejdet, mens de var udført fra Unionen.

Afgiftsfritagelsen i medfør af stk. 1 indrømmes kun, hvis varerne er fritaget for toldafgift i henhold til [toldkodeksens] artikel 203-205. Varer, der er fritaget for toldafgift i henhold til Rådets forordning (EØF) nr. 2658/87 af 23. juli 1987 om told- og statistiknomenklaturen og Den Fælles Toldtarif [(EFT 1987, L 256, s. 1)], skal behandles, som om de er toldafgiftspligtige.«

Tvisten i hovedsagen og det præjudicielle spørgsmål

18 AA ejer heste, som deltager i konkurrencer i forskellige lande. Efter at have transporteret to af sine heste til Norge for at deltage i sådanne turneringer returnerede AA dem til Unionen, idet AA krydsede grænsen mellem Norge og Sverige uden at frembyde dem for toldmyndighederne. Kort efter at have passeret toldstedet blev AA standset af en vejpatrulje fra Tullverket (toldmyndigheden i Sverige).

19 AA blev, henset til toldkodeksens artikel 203, ikke pålagt importafgifter for denne genindførsel, men toldmyndigheden fandt, at AA var momspligtig for et beløb på 41 178 svenske kronor (SEK) (ca. 3 750 EUR). Selv om kapitel 2, § 5, i lov om afgiftsfritagelse ved indførsel, der gennemfører momsdirektivets artikel 143, stk. 1, litra e), i svensk ret, foreskriver en momsfritagelse i tilfælde af genindførsel af varer, kunne denne fritagelse ifølge denne myndighed ikke indrømmes AA, som hverken havde angivet hestene til fri omsætning eller anmodet om fritagelse for importafgift.

20 Förvaltningsrätten i Karlstad (forvaltningsdomstolen i Karlstad, Sverige) gav ikke medhold i AA’s søgsmål til prøvelse af nævnte myndigheds afgørelse. Denne retsinstans fastslog, at hestene ikke var blevet frembudt for toldvæsenet, da de blev returneret til Unionens område. Den fandt, at der var opstået en toldskyld, og at denne situation havde medført momsens forfald. Förvaltningsrätten bemærkede dernæst, at for at være omfattet af momsfritagelsen i tilfælde af genindførsel af varer skal varerne angives til fri omsætning, og toldangiveren skal indgive en ansøgning om fritagelse for told. Da disse betingelser ikke var opfyldt i den foreliggende sag, fastslog den, at der ikke kunne indrømmes momsfritagelse.

21 AA og Allmänna ombudet hos Tullverket iværksatte begge appel ved Kammarrätten i Göteborg (appeldomstolen i forvaltningsretlige sager i Göteborg, Sverige) til prøvelse af dommen afsagt af Förvaltningsrätten i Karlstad (forvaltningsdomstolen i Karlstad) og nedlagde påstand om annullation af afgørelsen om at pålægge AA moms. Der blev ikke givet medhold i disse appeller.

22 AA har iværksat appel ved Högsta förvaltningsdomstolen (øverste domstol i forvaltningsretlige sager, Sverige), som er den forelæggende ret.

23 Hvad angår de konsekvenser, der skal drages af den omstændighed, at AA passerede toldstedet, uden at de omhandlede heste blev frembudt for toldvæsenet, og uden at AA angav dem eller indgav en ansøgning om fritagelse for told, har den forelæggende ret anført, at den har vanskeligheder ved anvendelsen af toldkodeksens artikel 86, stk. 6. Det fremgår af denne bestemmelse, at når en fritagelse for importafgifter er foreskrevet i henhold til bl.a. denne kodeks’ artikel 203, finder denne fritagelse ligeledes anvendelse, såfremt der opstår toldskyld i henhold til nævnte kodeks’ artikel 79 som følge af manglende overholdelse af frembydelsespligten for varer, der indføres i Unionens område, forudsat at denne manglende overholdelse ikke udgør et forsøg på at begå urigtigheder.

24 I denne henseende ønsker den forelæggende ret oplyst, om der skal anlægges en indskrænkende fortolkning af toldkodeksens artikel 86, stk. 6, således at det kræves, at de betingelser, der er foreskrevet i denne kodeks’ artikel 203, i alle tilfælde skal være opfyldt, for at der kan indrømmes momsfritagelse, eller om denne fritagelse også skal finde anvendelse, når de formelle betingelser, der er foreskrevet i denne artikel 203, ikke er opfyldt.

25 Under disse omstændigheder har Högsta förvaltningsdomstolen (øverste domstol i forvaltningsretlige sager) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:

»Skal momsdirektivets artikel 143, stk. 1, litra e), og [toldkodeksens] artikel 86, stk. 6, og [artikel] 203 fortolkes således, at både de materielle og processuelle betingelser, der er fastsat i [denne kodeks’] artikel 203, skal være opfyldt med henblik på, at fritagelse for importafgift og følgelig fritagelse for moms indrømmes i forbindelse med genindførsel, såfremt en toldskyld i henhold til [toldkodeksens] artikel 79 er opstået som følge af manglende overholdelse af den frembydelsesforpligtelse, der er fastsat i [toldkodeksens] artikel 139, stk. 1?«

Om det præjudicielle spørgsmål

26 Med sit spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om momsdirektivets artikel 143, stk. 1, litra e), og toldkodeksens artikel 86, stk. 6, og artikel 203 skal fortolkes således, at en manglende overholdelse af formelle forpligtelser, såsom den frembydelse af varer for toldmyndighederne, som er foreskrevet i denne kodeks’ artikel 139, stk. 1, litra a), og den angivelse til fri omsætning, der foreskrevet i nævnte kodeks’ artikel 203, er til hinder for indrømmelse af den momsfritagelse, der er foreskrevet i dette direktivs artikel 143, stk. 1, litra e), for genindførsel til Unionens område af varer i samme stand som ved udførslen.

27 I henhold til momsdirektivets artikel 143, stk. 1, litra e), fritager medlemsstaterne »genindførsel af varer i samme stand som ved udførslen foretaget af den, som har udført dem, når varerne er fritaget for told«.

28 Det fremgår af selve ordlyden af denne bestemmelse, at momsfritagelsen for genindførsel af varer i samme stand som ved udførslen bl.a. er underlagt den betingelse, at disse varer »er fritaget for told«. EU-lovgiver har således udtrykkeligt truffet det valg at afstemme betingelserne for anvendelsen af den momsfritagelse, der er foreskrevet i nævnte bestemmelse, med de såvel materielle som formelle betingelser, som toldkodeksen opstiller for fritagelse for importafgifter, og som finder anvendelse på returvarer.

29 Hvad angår disse betingelser bestemmer toldkodeksens artikel 203 vedrørende returvarer, at varer, der eksporteres fra Unionens toldområde, og som inden for en frist på tre år returneres til dette område i samme stand som den, de var i ved deres eksport, og angives til fri omsætning, efter ansøgning fra den berørte person er fritaget for importafgifter.

30 I det foreliggende tilfælde er det ifølge den forelæggende rets angivelser ubestridt, at de materielle betingelser, der er foreskrevet i denne bestemmelse, er opfyldt. Dette er derimod ikke tilfældet for så vidt angår de formelle betingelser, som bestemmelsen kræver opfyldt. Det fremgår nemlig af anmodningen om præjudiciel afgørelse, at AA returnerede sine heste til Unionens område uden, bl.a., at angive hestenes overgang til fri omsætning. I øvrigt frembød AA i modstrid med det i toldkodeksens artikel 139, stk. 1, litra a), indeholdte krav heller ikke sine heste for toldvæsenet.

31 I denne henseende er det ganske vist rigtigt, at en toldskyld i henhold til toldkodeksens artikel 79, stk. 1, litra a), kan opstå som følge af manglende overholdelse af »en af forpligtelserne i toldlovgivningen ved indførsel af ikke-EU-varer i Unionens toldområde, ved deres fjernelse fra toldtilsyn eller ved transport, forædling, oplagring, midlertidig opbevaring, midlertidig import eller bortskaffelse af sådanne varer inden for dette område«.

32 Toldkodeksens artikel 86, stk. 6, udvider imidlertid den fritagelse, der er foreskrevet i denne kodeks’ artikel 203, til situationer, hvor en toldskyld opstår bl.a. i henhold til denne artikel 79, på betingelse af at den forsømmelse, der førte til, at denne toldskyld opstod, ikke udgjorde et forsøg på at begå urigtigheder.

33 Denne artikel 86, stk. 6, ville i vidt omfang miste sin effektive virkning, hvis den skulle fortolkes således, at den ikke fandt anvendelse i en situation som den i hovedsagen omhandlede, med den begrundelse, at de formelle betingelser for at opnå en toldfritagelse ikke var opfyldt. Det må nemlig fastslås, således som Europa-Kommissionen i det væsentlige har anført i sit indlæg, at anvendelsen af nævnte kodeks’ artikel 79, stk. 1, litra a), og dermed af samme kodeks’ artikel 86, stk. 6, netop forudsætter, at betingelserne er forsømt overholdt.

34 Det følger heraf, at medmindre det udgør et forsøg på at begå urigtigheder, er den omstændighed, at returvarerne hverken er blevet frembudt for toldmyndighederne som krævet i henhold til toldkodeksens artikel 139, stk. 1, litra a), eller er blevet angivet til fri omsætning som foreskrevet i denne kodeks’ artikel 203, ikke i henhold til nævnte kodeks’ artikel 86, stk. 6, til hinder for, at disse varer omfattes af den toldfritagelse, der er fastsat i denne artikel 203, i forbindelse med, at de returneres til Unionens område.

35 Denne fortolkning støttes af 38. betragtning til toldkodeksen, hvor det anføres, at »[d]et er rimeligt, at der tages hensyn til god tro i de tilfælde, hvor der opstår toldskyld som følge af manglende overholdelse af toldlovgivningen, og at forsømmelighed får så lille en virkning som muligt for debitor.«

36 Eftersom en uforsætlig tilsidesættelse fra en erhvervsdrivendes side, der handler i god tro, af formelle forpligtelser såsom frembydelse af varer for toldmyndighederne og angivelse til fri omsætning ikke er til hinder for indrømmelse af toldfritagelse, er dette heller ikke, henset til den klare ordlyd af momsdirektivets artikel 143, stk. 1, litra e), til hinder for, at den i denne bestemmelse foreskrevne momsfritagelse finder anvendelse.

37 Det følger konkret af det ovenstående, at den omstændighed, at en afgiftspligtig person såsom AA har undladt at opfylde formelle forpligtelser såsom frembydelse for toldvæsenet og angivelse til fri omsætning af heste, når de returneres til Unionens område, ikke er til hinder for, at den momsfritagelse, der er foreskrevet i momsdirektivets artikel 143, stk. 1, litra e), finder anvendelse i forhold til denne transaktion, medmindre det godtgøres, at der foreligger et forsøg på at begå urigtigheder.

38 I den foreliggende sag fremgår det af forelæggelsesafgørelsen, at AA ikke har forsøgt at begå urigtigheder. Det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve dette element og således afgøre, om AA’s manglende overholdelse af sådanne formelle forpligtelser, såfremt denne manglende overholdelse måtte blive godtgjort, skyldes simpel uagtsomhed fra dennes side, som ikke rejser tvivl om hans gode tro.

39 Henset til ovenstående betragtninger skal det forelagte spørgsmål besvares med, at momsdirektivets artikel 143, stk. 1, litra e), og toldkodeksens artikel 86, stk. 6, og artikel 203 skal fortolkes således, at medmindre der er tale om forsøg på at begå urigtigheder, er den manglende overholdelse af formelle forpligtelser, såsom den frembydelse af varer for toldmyndighederne, som er foreskrevet i denne kodeks’ artikel 139, stk. 1, litra a), og den angivelse til fri omsætning, der er foreskrevet i nævnte kodeks’ artikel 203, ikke til hinder for, at den momsfritagelse, der er fastsat i momsdirektivets artikel 143, stk. 1, litra e), for genindførsel til Unionens område af varer i samme stand som ved udførslen, finder anvendelse.

Sagsomkostninger

40 Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.

På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Sjette Afdeling) for ret:

Artikel 143, stk. 1, litra e), i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem og artikel 86, stk. 6, og artikel 203 i Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EU) nr. 952/2013 af 9. oktober 2013 om EU-toldkodeksen

skal fortolkes således at

medmindre der er tale om forsøg på at begå urigtigheder, er den manglende overholdelse af formelle forpligtelser, såsom den frembydelse af varer for toldmyndighederne, som er foreskrevet i denne forordnings artikel 139, stk. 1, litra a), og den angivelse til fri omsætning, der er foreskrevet i nævnte forordnings artikel 203, ikke til hinder for, at den fritagelse for merværdiafgift, der er fastsat i dette direktivs artikel 143, stk. 1, litra e), for genindførsel til Den Europæiske Unions område af varer i samme stand som ved udførslen, finder anvendelse.

i Den foreliggende sags navn er et vedtaget navn. Det svarer ikke til et navn på en part i sagen.