C-278/24 Genzynski - Dom

Foreløbig udgave

DOMSTOLENS DOM (Niende Afdeling)

30. april 2025

» Præjudiciel forelæggelse - det fælles merværdiafgiftssystem (moms) - direktiv 2006/112/EF - artikel 273 - foranstaltninger, der skal sikre en korrekt opkrævning af moms - en afgiftspligtig persons momsgæld - national lovgivning, der fastsætter solidarisk hæftelse for en tidligere bestyrelsesformand for den afgiftspligtige person - fritagelse for solidarisk hæftelse - ingen forsømmelse - konkursbegæring - én enkelt kreditor - proportionalitet - ligebehandling - ejendomsret - retssikkerhed «

I sag C-278/24 [Genzynski] ,

angående en anmodning om præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 267 TEUF, indgivet af Wojewódzki Sad Administracyjny we Wroclawiu (den regionale domstol i forvaltningsretlige sager i Wroclaw, Polen) ved afgørelse af 31. januar 2024, indgået til Domstolen den 22. april 2024, i sagen

P.K.

mod

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wroclawiu,

har

DOMSTOLEN (Niende Afdeling),

sammensat af afdelingsformanden, N. Jääskinen, og dommerne A. Arabadjiev og R. Frendo (refererende dommer),

generaladvokat: M. Campos Sánchez-Bordona,

justitssekretær: A. Calot Escobar,

på grundlag af den skriftlige forhandling,

efter at der er afgivet indlæg af:

- Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wroclawiu ved E. Chojnacki og B. Rogowska-Rajda,

- den polske regering ved B. Majczyna, som befuldmægtiget,

- Europa-Kommissionen ved M. Herold og B. Sasinowska, som befuldmægtigede,

og idet Domstolen efter at have hørt generaladvokaten har besluttet, at sagen skal pådømmes uden forslag til afgørelse,

afsagt følgende

Dom

1 Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 193, 205 og 273 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (EUT 2006, L 347, s. 1), som ændret ved Rådets direktiv (EU) 2018/1695 af 6. november 2018 (EUT 2018, L 282, s. 5, berigtiget i EUT 2018, L 329, s. 53) (herefter »momsdirektivet«), sammenholdt med artikel 2 TEU, artikel 325 TEUF, artikel 17, 20, 21, 41 og 47 i Den Europæiske Unions charter om grundlæggende rettigheder (herefter »chartret«), proportionalitetsprincippet, retssikkerhedsprincippet og princippet om beskyttelse af den berettigede forventning.

2 Denne anmodning er blevet indgivet i forbindelse med en tvist mellem P.K. og Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wroclawiu (direktøren for skatte- og afgiftsmyndigheden i Wroclaw, Polen) vedrørende P.K.s solidariske hæftelse for merværdiafgiftsskyld (moms) for et selskab, hvor P.K. havde været bestyrelsesformand.

Retsforskrifter

EU-retten

3 Momsdirektivets artikel 193 foreskriver:

»Momsen påhviler den afgiftspligtige person, som foretager en afgiftspligtig levering af varer eller ydelser, bortset fra de tilfælde, hvor afgiften påhviler en anden person i medfør af artikel 194-199b og artikel 202.«

4 Dette direktivs artikel 205 bestemmer:

»I de i artikel 193-200 samt artikel 202, 203 og 204 omhandlede tilfælde kan medlemsstaterne lade en anden end den betalingspligtige person hæfte solidarisk for momsens erlæggelse.«

5 Nævnte direktivs artikel 273, stk. 1, har følgende ordlyd:

»Medlemsstaterne kan fastsætte andre forpligtelser, som de skønner nødvendige for at sikre en korrekt opkrævning af momsen og for at undgå svig, forudsat at der sker ligebehandling af indenlandske transaktioner og transaktioner mellem medlemsstaterne foretaget af afgiftspligtige personer, og såfremt disse forpligtelser ikke i samhandelen mellem medlemsstaterne giver anledning til formaliteter ved grænsepassagen.«

Polsk ret

Lov om skatter og afgifter

6 Ustawa - Ordynacja podatkowa (lov om skatter og afgifter) af 29. august 1997 i den affattelse, der finder anvendelse på de faktiske omstændigheder i hovedsagen (Dz. U. af 2023, pos. 2383) (herefter »lov om skatter og afgifter«), bestemmer i artikel 107:

»1. I de tilfælde og i det omfang, der er fastsat i dette kapitel, hæfter tredjemand med sin samlede formue ligeledes solidarisk med den afgiftspligtige person for så vidt angår dennes skatte- og afgiftsrestancer.

[...]

2. Medmindre andet er bestemt, er tredjemand ligeledes ansvarlig for:

[...]

2) morarenter af skatterestancer

[...]«

7 Lov om skatter og afgifters artikel 108, stk. 1, foreskriver:

»Skatte- og afgiftsmyndigheden træffer afgørelse om tredjemands skatte- og afgiftsansvar.«

8 Lov om skatter og afgifters artikel 116 bestemmer:

»1. Bestyrelsesmedlemmerne i et selskab med begrænset ansvar, et selskab med begrænset ansvar under stiftelse, et aktieselskab i forenklet form, et aktieselskab i forenklet form under stiftelse, et aktieselskab eller et aktieselskab under stiftelse hæfter solidarisk med deres samlede formue for de nævnte selskabers skatte- og afgiftsrestancer, såfremt tvangsfuldbyrdelsen i selskabets formue har vist sig helt eller delvis resultatløs, og såfremt bestyrelsesmedlemmet:

1) ikke har godtgjort,

a) at der rettidigt er indgivet konkursbegæring, eller at der rettidigt er truffet beslutning om at indlede en rekonstruktionsprocedure [...] eller om godkendelse af en tvangsakkord som led i en tvangsakkordplan [...], eller

b) at det forhold, at der ikke er indgivet konkursbegæring, ikke skyldes nogen forsømmelse fra dennes side,

2) ikke har identificeret de af selskabets aktiver, hvori selskabets skatte- og afgiftsrestancer for en stor dels vedkommende vil kunne dækkes ved fuldbyrdelse.

[...]

2. Bestyrelsesmedlemmernes ansvar omfatter skatte- og afgiftsrestancer for gæld, der er forfaldet under udøvelsen af deres hverv, og restancer [...], der er opstået under udøvelsen af deres hverv.

[...]

4. Bestemmelserne i stk. 1-3 finder ligeledes anvendelse på et tidligere bestyrelsesmedlem og en tidligere repræsentant for eller selskabsdeltager i et selskab under stiftelse.

[...]«

Konkursloven

9 Ustawa - Prawo upadlosciowe (lov om konkurs) af 28. februar 2003 i den affattelse, der finder anvendelse på de faktiske omstændigheder i hovedsagen (Dz. U. af 2024, pos. 794) (herefter »konkursloven«), bestemmer i artikel 1:

»1. Loven finder anvendelse på:

1) principperne for samlet tvangsfuldbyrdelse af insolvente debitorvirksomheders fordringer.

[...]«

10 Denne lovs artikel 11 bestemmer:

»1. Debitor er insolvent, når den pågældende har mistet evnen til at opfylde sine finansielle forpligtelser.

1a. Debitor formodes at have mistet evnen til at opfylde sine finansielle forpligtelser, hvis forsinkelsen med opfyldelsen af de finansielle forpligtelser overstiger tre måneder.

[...]«

11 Nævnte lovs artikel 20 er sålydende:

»1. En konkursbegæring kan indgives af skyldneren eller af en af dennes kreditorer.

[...]«

12 Samme lovs artikel 21 har følgende ordlyd:

»1. Skyldneren er forpligtet til at indgive konkursbegæring til retten senest 30 dage efter den dato, hvor de forhold, der begrunder konkursen, er indtrådt.

[...]«

Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål

13 P.K. var bestyrelsesformand for selskabet E. sp. z o.o. fra januar 2014 til september 2017.

14 Da dette selskab ikke betalte de skyldige momsbeløb for perioden fra maj til august 2017, blev disse beløb til afgiftsrestancer.

15 Naczelnik Dolnoslaskiego Urzedu Skarbowego we Wroclawiu (direktøren for skatte- og afgiftsmyndigheden for Dolnoslaskie i Wroclaw, Polen) (herefter »NDUS«) udstedte eksigible betalingspåkrav over for selskabet E. og traf visse foranstaltninger med henblik på fuldbyrdelse. Efter at have konstateret, at dette selskabs aktiver ikke gjorde det muligt at afvikle afgiftsrestancerne i deres helhed, opgav NDUS denne fuldbyrdelsesprocedure.

16 På grundlag af artikel 107, stk. 1, artikel 107, stk. 2, nr. 2, og artikel 108, stk. 1, i lov om skatter og afgifter, sammenholdt med denne lovs artikel 116, indledte NDUS en procedure med henblik på at fastslå P.K.s solidariske hæftelse for selskabet E.s afgiftsrestancer.

17 Ved afgørelse af 15. juni 2022 fastslog NDUS, at P.K. hæftede solidarisk for disse restancer.

18 P.K. indgav klage over den i den foregående præmis nævnte afgørelse til direktøren for skatte- og afgiftsmyndigheden i Wroclaw, som ved afgørelse af 18. oktober 2022 stadfæstede den førstnævnte afgørelse.

19 P.K. har nedlagt påstand om annullation af denne afgørelse ved Wojewódzki Sad Administracyjny we Wroclawiu (den regionale domstol i forvaltningsretlige sager i Wroclaw, Polen), som er den forelæggende ret.

20 Med henblik herpå har P.K. påberåbt sig en tilsidesættelse af konkurslovens artikel 11, artikel 20, stk. 1, og artikel 21, stk. 1, samt artikel 116, stk. 1, nr. 1, i lov om skatter og afgifter.

21 P.K. har bl.a. gjort gældende, for det første, at der i den periode, hvor han varetog sit hverv som bestyrelsesformand i selskabet E., ikke var nogen retlig eller faktisk grund til at indgive en konkursbegæring for dette selskab, således som det kræves, for at artikel 116, stk. 1, nr. 1, i lov om skatter og afgifter kan finde anvendelse. Det var således for tidligt og ubegrundet at indgive en sådan begæring. Ifølge P.K. pålagde den polske skatte- og afgiftsmyndighed ham ansvaret for selskabet E.s afgiftsgæld alene på grundlag af en almindelig formodning om, at han principielt var ansvarlig for denne gæld, eftersom dette selskabs afgiftsgæld var opstået i den ovennævnte periode. Den omstændighed, at en gæld opstår på et givent tidspunkt, indebærer dog ikke i sig selv, at skyldnerens insolvens er indtrådt på samme tidspunkt.

22 For det andet har P.K. gjort gældende, at i henhold til de relevante bestemmelser i konkursloven, som fortolket i national retspraksis og retslitteratur, kan der kun indledes en insolvensbehandling, hvis den pågældende skyldner ikke opfylder sine forpligtelser over for mindst to kreditorer. En begæring om indledning af insolvensbehandling vil, når der kun er én kreditor, selv om den formelt er mulig, ikke have retsvirkninger.

23 Den forelæggende ret har anført, at i den polske retsorden reguleres spørgsmålet om en tredjemands solidariske hæftelse, såsom for et selskabs bestyrelsesmedlem eller tidligere bestyrelsesmedlem, af bestemmelserne i artikel 116 i lov om skatter og afgifter.

24 Den forelæggende ret har anført, at et bestyrelsesmedlem eller tidligere bestyrelsesmedlem i et selskab hæfter solidarisk for selskabets afgiftsgæld, når skatte- og afgiftsmyndigheden for det første godtgør, at visse positive betingelser er opfyldt, og dette medlem eller tidligere medlem for det andet ikke godtgør, at vedkommende kan fritages for denne hæftelse.

25 Ifølge den forelæggende ret er de positive betingelser for, at et medlem eller tidligere medlem af bestyrelsen i et selskab ifalder solidarisk ansvar (herefter »de positive betingelser«), navnlig følgende:

- Det pågældende selskab har en afgiftsgæld, der bl.a. følger af en afgiftsansættelse, der har bindende karakter med hensyn til dette ansvar.

- Denne gæld opstod i løbet af den periode, hvor dette bestyrelsesmedlem eller tidligere bestyrelsesmedlem varetog en ledelsesfunktion i dette selskab.

- Tvangsfuldbyrdelsen over for selskabet var resultatløs.

26 Ifølge den forelæggende ret opfylder et bestyrelsesmedlem eller tidligere bestyrelsesmedlem i et selskab udelukkende betingelserne for at blive fritaget for solidarisk hæftelse, når:

- dette medlem eller tidligere medlem godtgør, at den pågældende rettidigt har indgivet en konkursbegæring, eller at der er truffet afgørelse om at indlede en rekonstruktionsprocedure eller om godkendelse af en tvangsakkord som led i en tvangsakkordplan samtidig, eller

- det nævnte medlem eller tidligere medlem godtgør, at den manglende indgivelse af konkursbegæring ikke skyldes nogen forsømmelse fra dennes side, eller

- samme medlem eller tidligere medlem identificerer selskabsaktiver, hvori selskabets skatte- og afgiftsrestancer for en stor dels vedkommende vil kunne dækkes ved tvangsfuldbyrdelse.

27 I denne henseende har den forelæggende ret præciseret, at udtrykket »rettidigt« i artikel 116, stk. 1, nr. 1, litra a), i lov om skatter og afgifter henviser til det tidspunkt, hvor selskabets direktør ved at udvise passende omhu kunne have fået kendskab til den omstændighed, at dette selskab var blevet insolvent og varigt var ophørt med at betale sin gæld, og at selskabets aktiver ikke var tilstrækkelige til at dække gælden.

28 Nævnte retsinstans har nærmere bestemt tilføjet, at for så vidt angår indgivelsen af en konkursbegæring kan den ansvarspådragende handling være forsætlig eller uforsætlig. Den forelæggende ret har præciseret, at der ikke foreligger forsømmelse, hvis medlemmet eller det tidligere medlem af selskabets bestyrelse har undladt at indgive denne begæring af grunde, som ikke kan tilregnes den pågældende, samtidig med at vedkommende har udvist den fornødne omhu i forbindelse med varetagelsen af sine forretninger.

29 Den forelæggende ret er af den opfattelse, at den polske ordning med solidarisk hæftelse for et medlem eller tidligere medlem af bestyrelsen i et selskab med afgiftsgæld, henset til ordningens kendetegn, kan være uforenelig med EU-retten.

30 Den forelæggende ret har indledningsvis anført, at i henhold til den lære, der kan udledes af bl.a. dom af 13. oktober 2022, Direktor na Direktsia »Obzjalvane i danatjno-osiguritelna praktika« (C-1/21, EU:C:2022:788), bidrager en ordning med en tredjemands solidariske hæftelse for et selskabs afgiftsmæssige forpligtelser ganske vist til at sikre en korrekt opkrævning af momsen som omhandlet i momsdirektivets artikel 273, sammenholdt med artikel 325, stk. 1, TEUF. Imidlertid skal den skønsmargen, som momsdirektivets artikel 273 tillægger medlemsstaterne med hensyn til midlerne til at nå de mål, der forfølges med den nævnte artikel, udøves under iagttagelse af EU-retten, navnlig dennes grundsætninger, herunder proportionalitetsprincippet.

31 I denne henseende fremgår det ifølge denne retsinstans af den nævnte dom, at momsdirektivets artikel 273 og proportionalitetsprincippet skal fortolkes således, at de ikke er til hinder for en national lovgivning, der, under visse omstændigheder, foreskriver en ordning med solidarisk hæftelse for en juridisk persons momsgæld. Det følger ikke desto mindre af den nævnte dom, at nationale foranstaltninger, hvorefter en anden person end den afgiftspligtige person bliver ansvarlig for betaling af moms, uden at denne har mulighed for at bevise, at vedkommende ikke har nogen forbindelse med den afgiftspligtige persons adfærd, ikke er tilladt.

32 I det foreliggende tilfælde er den forelæggende ret for det første af den opfattelse, at den ordning, der er fastsat i artikel 116 i lov om skatter og afgifter, ikke kræver, at der foretages en vurdering af adfærden hos det bestyrelsesmedlem eller tidligere bestyrelsesmedlem, der søges holdt solidarisk ansvarlig, med henblik på at afgøre, om denne adfærd er kendetegnet ved ond tro eller manglende omhu i forbindelse med forvaltningen af dette selskabs forretninger. Kravet om forsømmelse fremgår kun af en af betingelserne for fritagelse for et sådant ansvar, nemlig i det tilfælde, hvor der ikke rettidigt er indgivet konkursbegæring.

33 Det er således den forelæggende rets opfattelse, at selv om dette bestyrelsesmedlem eller tidligere bestyrelsesmedlem godtgør at have handlet med den fornødne omhu, er medlemmet ikke fritaget for ansvar, medmindre den pågældende godtgør, at vedkommende opfylder betingelserne for fritagelse.

34 I denne sammenhæng nærer den forelæggende ret tvivl om, hvorvidt artikel 116 i lov om skatter og afgifter overholder proportionalitetsprincippet og ejendomsretten, der er sikret ved chartrets artikel 17 og i artikel 1 i tillægsprotokol nr. 1 til den europæiske konvention til beskyttelse af menneskerettigheder og grundlæggende frihedsrettigheder, undertegnet i Paris den 20. marts 1952.

35 Den forelæggende ret har tilføjet, at det følger af Den Europæiske Menneskerettighedsdomstols praksis, at indgrebet i ejendomsretten for at være foreneligt med denne artikel 1 skal sikre en »rimelig vægtning« af hensynene til samfundets almene interesse og kravene om at sikre individets grundlæggende rettigheder (Menneskerettighedsdomstolen, 5.1.2000, Beyeler mod Italien, CE:ECHR:2000:0105JUD003320296, § 107, og Menneskerettighedsdomstolen, 6.7.2014, Ališic m.fl. mod Bosnien-Hercegovina, Kroatien, Serbien, Slovenien og den tidligere jugoslaviske republik Makedonien, CE:ECHR:2014:0716JUD006064208, § 108).

36 For det andet har den forelæggende ret henvist til polsk praksis og retspraksis, hvorefter et medlem eller tidligere medlem af et selskabs bestyrelse er forpligtet til at indgive en konkursbegæring for at kunne fritages for sit solidariske ansvar. I henhold til konkurslovens artikel 10 og 11 skal en sådan begæring indgives, når de betingelser for skyldnerens insolvens, der er fastsat i disse bestemmelser, er opfyldt, dvs. når skyldneren har mistet sin evne til at opfylde sine finansielle forpligtelser, hvilket formodes at være tilfældet, når forsinkelsen med opfyldelsen af disse forpligtelser overstiger tre måneder. Ifølge national retspraksis er skyldneren imidlertid alene forpligtet til at vurdere, om vedkommende er i stand til at indfri sin gæld, mens vurderingen af betingelserne for at blive erklæret konkurs kun kan foretages af en ret, der har kompetence i insolvenssager.

37 Den forelæggende ret har således fremhævet, at den omstændighed, at et selskab ikke betaler en gæld til en enkelt kreditor, ifølge polsk praksis og retspraksis ikke fritager et medlem eller tidligere medlem af et selskabs bestyrelse fra at indgive konkursbegæring. Ifølge den forelæggende ret vil denne begæring imidlertid nødvendigvis blive afvist af den ret, der har kompetence på insolvensområdet, såfremt der kun er én kreditor, og således blive frataget enhver effektiv virkning.

38 På grundlag af disse betragtninger er den forelæggende ret af den opfattelse, at fritagelsesbetingelsen om indgivelse af en konkursbegæring ikke kan komme et medlem eller tidligere medlem af bestyrelsen i et selskab, der har statskassen som eneste kreditor, til gode. Dette ville resultere i en tilsidesættelse af retssikkerhedsprincippet, hvilket princip modsvares af princippet om beskyttelse af den berettigede forventning, princippet om god forvaltningsskik og respekt for retsstatsprincippet. Det pågældende bestyrelsesmedlem eller tidligere bestyrelsesmedlem ville ligeledes blive frataget retten til effektive retsmidler, idet de polske retsinstanser ikke ville tage hensyn til en argumentation om, at det ikke var muligt at indgive en virksom anmodning.

39 For det tredje er den forelæggende ret af den opfattelse, at den fritagelsesbetingelse, der vedrører forpligtelsen til at indgive en konkursbegæring, rejser tvivl om overholdelsen af princippet om lighed for loven, der er sikret ved chartrets artikel 20 og 21. I denne henseende har den forelæggende ret bl.a. fremhævet, at et medlem eller tidligere medlem af bestyrelsen i et selskab, der har statskassen som den eneste kreditor, ikke har mulighed for faktisk at indgive en konkursbegæring, eftersom denne nødvendigvis vil blive afvist af den ret, der har kompetence på insolvensområdet, alene fordi der ikke er flere kreditorer. Derimod vil et medlem eller tidligere medlem af bestyrelsen i et selskab, der har flere kreditorer, få deres konkursbegæringer realitetsbehandlet af den sidstnævnte ret.

40 På denne baggrund har Wojewódzki Sad Administracyjny we Wroclawiu (den regionale domstol i forvaltningsretlige sager i Wroclaw) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:

»1) Skal bestemmelserne i [momsdirektivet], herunder [dette direktivs] artikel 193, 205 og 273, sammenholdt med artikel 325 [TEUF], [chartrets] artikel 17 […] [og] proportionalitetsprincippet, fortolkes således, at de er til hinder for nationale bestemmelser, der fastsætter en mekanisme for solidarisk hæftelse for et bestyrelsesmedlem i en juridisk person for dennes momsforpligtelser, uden forudgående fastlæggelse af, om dette bestyrelsesmedlem har handlet i ond tro, eller om den pågældende kan bebrejdes for at have udvist forsætlig skyld eller forsømmelighed?

2) Skal bestemmelserne i momsdirektivet, herunder dets artikel 193, artikel 205 og artikel 273, sammenholdt med artikel 325 TEUF, retssikkerhedsprincippet, princippet om [beskyttelse af den berettigede forventning], princippet om god forvaltningsskik afledt af chartrets artikel 41, sammenholdt med artikel 2 [TEU] ([...] retsstatsprincippet, princippet om respekt for menneskerettighederne), chartrets artikel 47 (effektivt retsmiddel, retten til domstolsprøvelse), fortolkes således, at de er til hinder for en national praksis, der, for at blive fritaget for solidarisk hæftelse for en juridisk persons momsforpligtelser over for en enkelt kreditor, kræver, at et bestyrelsesmedlem indgiver en konkursbegæring, som ingen retsvirkning har i henhold til bestemmelserne og praksis i national insolvenslovgivning, og som følgelig fører til en krænkelse af formålet med ejendomsretten (chartrets artikel 17)?

3) Skal artikel 193, artikel 205 og artikel 273 i momsdirektivet, sammenholdt med artikel 325 TEUF samt princippet om ligestilling for loven og princippet om ikke-forskelsbehandling (chartrets artikel 20 og artikel 21), fortolkes således, at de er til hinder for nationale bestemmelser [jf. nedenfor under punkt 1], som tillader forskelsbehandling af medlemmer af bestyrelsen i en juridisk person, således at et medlem af bestyrelsen i en juridisk person, som har flere end én kreditor, kan fritages for ansvar for selskabets momsforpligtelser ved at indgive en konkursbegæring, mens et medlem af bestyrelsen i en juridisk person, som kun har én kreditor, ikke har mulighed for effektivt at indgive en sådan begæring, hvilket i sidste ende berøver den pågældende muligheden for at blive fritaget for solidarisk hæftelse for denne juridiske persons momsforpligtelser samt retten til et effektivt retsmiddel (chartrets artikel 47)?«

Om de præjudicielle spørgsmål

Indledende bemærkninger

41 Det fremgår af fast retspraksis, at det som led i den samarbejdsprocedure mellem de nationale retter og Domstolen, som er indført ved artikel 267 TEUF, tilkommer Domstolen at give den nationale ret et hensigtsmæssigt svar, som sætter den i stand til at afgøre den tvist, der verserer for den. Ud fra denne synsvinkel påhviler det Domstolen i givet fald at omformulere de spørgsmål, der forelægges den (dom af 26.10.2021, PL Holdings, C-109/20, EU:C:2021:875, præmis 34 og den deri nævnte retspraksis).

42 Som det fremgår af nærværende doms præmis 40, vedrører de præjudicielle spørgsmål fortolkningen af momsdirektivets artikel 193, 205 og 273, sammenholdt med artikel 2 TEU, artikel 325 TEUF og chartrets artikel 17, 20, 21, 41 og 47 samt proportionalitetsprincippet, retssikkerhedsprincippet og princippet om beskyttelse af den berettigede forventning.

43 Hvad for det første angår momsdirektivet bemærkes det dels, at dette direktivs artikel 193-200 og 202-204 fastlægger, hvilke personer der er betalingspligtige for moms i overensstemmelse med formålet med første afdeling med overskriften »Personer, der er betalingspligtige over for statskassen« i kapitel 1 i afsnit XI i dette direktiv, som disse bestemmelser er en del af. Selv om nævnte direktivs artikel 193 som hovedregel foreskriver, at moms påhviler den afgiftspligtige person, som foretager en afgiftspligtig levering af varer eller ydelser, fremgår det af ordlyden af denne bestemmelse, at andre personer kan eller skal være betalingspligtige for denne afgift i de situationer, der er omhandlet i samme direktivs artikel 194-199b og 202 (jf. i denne retning dom af 13.11.2022, Direktor na Direktsia »Obzjalvane i danatjno-osiguritelna praktika«, C-1/21, EU:C:2022:788, præmis 48 og den deri nævnte retspraksis).

44 Dels følger det af momsdirektivets artikel 205, at i de i dette direktivs artikel 193-200 samt artikel 202-204 omhandlede tilfælde kan medlemsstaterne lade en anden end den betalingspligtige person hæfte solidarisk for momsens erlæggelse.

45 Det fremgår således af den kontekst, som momsdirektivets artikel 193-205 udgør, at dette direktivs artikel 205 indgår i en række bestemmelser, der tager sigte på at identificere, hvem der er betalingspligtig for momsen i forskellige situationer (dom af 13.10.2022, Direktor na Direktsia »Obzjalvane i danatjno-osiguritelna praktika«, C-1/21, EU:C:2022:788, præmis 49 og den deri nævnte retspraksis).

46 Momsdirektivets artikel 205 gør det derfor principielt muligt for medlemsstaterne med henblik på en effektiv opkrævning af momsen at træffe foranstaltninger, i medfør af hvilke en anden person end den, der normalt er betalingspligtig for denne afgift, i medfør af dette direktivs artikel 193-200 og 202-204 hæfter solidarisk for betalingen af nævnte afgift (dom af 13.10.2022, Direktor na Direktsia »Obzjalvane i danatjno-osiguritelna praktika«, C-1/21, EU:C:2022:788, præmis 50 og den deri nævnte retspraksis).

47 I det foreliggende tilfælde fremgår det ikke af anmodningen om præjudiciel afgørelse, at P.K. er en afgiftspligtig person eller anden person, som momsen påhviler som omhandlet i nævnte direktivs artikel 193, eller at den ordning med solidarisk hæftelse, der er fastsat i artikel 116 i lov om skatter og afgifter, har til formål at udpege en person, der er betalingspligtig for momsen på en eller flere bestemte afgiftspligtige transaktioner som omhandlet i samme direktivs artikel 193, sammenholdt med dets artikel 205. I henhold til denne ordning kan medlemmer eller tidligere medlemmer af et selskabs bestyrelse på visse betingelser anses for at hæfte solidarisk for hele eller dele af dette selskabs momsgæld, uden at denne gæld er knyttet til en eller til flere bestemte afgiftspligtige transaktioner.

48 Følgelig er momsdirektivets artikel 193 og 205 ikke relevante under de i hovedsagen foreliggende omstændigheder.

49 Hvad for det andet angår de grundlæggende principper og rettigheder, som den forelæggende ret har nævnt, skal det indledningsvis bemærkes, at chartrets artikel 41 om retten til god forvaltning ikke finder anvendelse i forbindelse med tvisten i hovedsagen, eftersom den ikke er rettet mod medlemsstaterne, men udelukkende mod Den Europæiske Unions institutioner, organer, kontorer og agenturer (dom af 17.7.2014, YS m.fl., C-141/12 og C-372/12, EU:C:2014:2081, præmis 67). Ganske vist afspejler retten til god forvaltning, der er forankret i denne bestemmelse, et almindeligt EU-retligt princip (dom af 17.7.2014, YS m.fl., C-141/12 og C-372/12, EU:C:2014:2081, præmis 68). Anmodningen om præjudiciel afgørelse indeholder imidlertid ikke nogen elementer, der fordrer, at Domstolen skal tage stilling til retten til god forvaltning som almindeligt EU-retligt princip.

50 Hvad endvidere angår chartrets artikel 47 om retten til adgang til effektive retsmidler og til en upartisk domstol har den forelæggende ret, som det fremgår af denne doms præmis 38, anført, at et medlem eller tidligere medlem af bestyrelsen i et selskab, der har statskassen som eneste kreditor, ikke kan drage fordel af denne ret, fordi ethvert argument om dette bestyrelsesmedlems eller tidligere bestyrelsesmedlems manglende mulighed for faktisk at indgive en konkursbegæring ikke vil blive taget i betragtning.

51 Det fremgår imidlertid af forelæggelsesafgørelsen, at denne betragtning reelt vedrører spørgsmålet om, hvorvidt momsdirektivets artikel 273, sammenholdt med artikel 325 TEUF, ejendomsretten, der er sikret ved chartrets artikel 17, ligebehandlingsprincippet, der følger af chartrets artikel 20 og 21, samt proportionalitetsprincippet og retssikkerhedsprincippet, er til hinder for den ordning, der er foreskrevet i artikel 116 i lov om skatter og afgifter, for så vidt som denne ordning ikke fritager et sådant bestyrelsesmedlem eller tidligere bestyrelsesmedlem fra at indgive en konkursbegæring. Hvis det fastslås, at denne ordning - for så vidt som den ikke foreskriver en sådan fritagelse - overholder disse bestemmelser og principper, vil den omstændighed, at der ikke tages hensyn til de argumenter, der er nævnt i denne doms foregående præmis, nemlig ikke være i strid med chartrets artikel 47. Hvis det derimod fastslås, at de nævnte bestemmelser og principper er til hinder for den nævnte ordning, vil ordningen under alle omstændigheder ikke være forenelig med EU-retten, uden at det herved er nødvendigt at inddrage chartrets artikel 47.

52 Endelig er der, selv om den forelæggende ret ligeledes har henvist til artikel 2 TEU, som fastsætter de værdier, som Unionen er bygget på, ikke noget i anmodningen om præjudiciel afgørelse, der giver grundlag for at antage, at den forelæggende ret har anmodet om en selvstændig fortolkning af denne artikel i forhold til de grundlæggende rettigheder og principper, som den har nævnt i spørgsmålene. Det bemærkes ligeledes, at den forelæggende ret, som det fremgår af denne doms præmis 38, alene har henvist til princippet om beskyttelse af den berettigede forventning som en naturlig følge af retssikkerhedsprincippet.

53 For det tredje og sidste fremgår det, at der er en tæt forbindelse mellem de tre spørgsmål, som den forelæggende ret har stillet.

54 Det må følgelig lægges til grund, at den forelæggende ret med sine spørgsmål, som skal behandles samlet, nærmere bestemt ønsker oplyst, om momsdirektivets artikel 273, sammenholdt med artikel 325 TEUF, ejendomsretten, ligebehandlingsprincippet, proportionalitetsprincippet og retssikkerhedsprincippet, skal fortolkes således, at denne bestemmelse er til hinder for en national ordning, der gør det muligt at pålægge et medlem eller tidligere medlem af et selskabs bestyrelse solidarisk hæftelse for dette selskabs momsskyld, når denne ordning for det første ikke kræver, at det fastslås, at dette bestyrelsesmedlem eller tidligere bestyrelsesmedlem har handlet forsømmeligt, og for det andet som en betingelse for fritagelse kræver, at det nævnte bestyrelsesmedlem eller tidligere bestyrelsesmedlem rettidigt har indgivet en konkursbegæring for dette selskab, herunder når det nævnte selskab har statskassen som eneste kreditor, og en sådan begæring derfor ifølge national praksis og retspraksis ville blive afvist.

Om realiteten

55 I henhold til momsdirektivets artikel 273, stk. 1, kan medlemsstaterne fastsætte andre forpligtelser end de i dette direktiv fastsatte, hvis disse forpligtelser skønnes nødvendige for at sikre en korrekt opkrævning af moms og for at undgå svig (dom af 19.10.2017, Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, præmis 49, og af 11.1.2024, Global Ink Trade, C-537/22, EU:C:2024:6, præmis 41).

56 Desuden pålægger artikel 325, stk. 1, TEUF medlemsstaterne at bekæmpe svig og enhver anden ulovlig aktivitet, der skader Unionens finansielle interesser, ved hjælp af afskrækkende og effektive foranstaltninger.

57 Det følger bl.a. af ovennævnte bestemmelser, at medlemsstaterne har pligt til at vedtage alle de love og administrative foranstaltninger, som er egnede til at sikre, at den moms, som skyldes på deres respektive områder, opkræves i sin helhed, samt til at bekæmpe svig (dom af 13.10.2022, Direktor na Direktsia »Obzjalvane i danatjno-osiguritelna praktika«, C-1/21, EU:C:2022:788, præmis 60 og den deri nævnte retspraksis).

58 En ordning med solidarisk hæftelse som den, der er indført ved artikel 116 i lov om skatter og afgifter, bidrager til inddrivelse af momsbeløb, som ikke er blevet betalt af en afgiftspligtig juridisk person inden for de bindende frister, der er fastsat i momsdirektivets bestemmelser. En sådan ordning bidrager til at sikre en korrekt opkrævning af moms som omhandlet i dette direktivs artikel 273 i overensstemmelse med den pligt, der er fastsat i artikel 325, stk. 1, TEUF (jf. i denne retning dom og analogt dom af 13.11.2022, Direktor na Direktsia »Obzjalvane i danatjno-osiguritelna praktika«, C-1/21, EU:C:2022:788, præmis 61).

59 Det følger af retspraksis, at bestemmelserne i momsdirektivets artikel 273, bortset fra de i selve bestemmelserne fastsatte begrænsninger, hverken præciserer de betingelser eller de forpligtelser, som medlemsstaterne kan fastsætte. De indrømmer derfor medlemsstaterne et skøn med hensyn til midlerne til at sikre, at formålene om at opkræve momsen i dens helhed og at bekæmpe svig opfyldes. Medlemsstaterne skal ikke desto mindre udøve deres beføjelser under iagttagelse af EU-retten og dennes almindelige grundsætninger og dermed under iagttagelse af proportionalitetsprincippet (jf. i denne retning dom af 13.11.2022, Direktor na Direktsia »Obzjalvane i danatjno-osiguritelna praktika«, C-1/21, EU:C:2022:788, præmis 69 og 72).

60 Mens det således er lovligt, at de foranstaltninger, som medlemsstaterne træffer, går ud på så effektivt som muligt at beskytte statskassens rettigheder, må de ikke gå ud over, hvad der er nødvendigt af hensyn til dette formål (dom af 14.11.2024, Herdijk, C-613/23, EU:C:2024:961, præmis 24 og den deri nævnte retspraksis).

61 Det følger i denne henseende af retspraksis, at nationale foranstaltninger, der reelt indebærer et system med solidarisk ansvar uden skyld, går ud over, hvad der er nødvendigt for at beskytte statskassens rettigheder. Den omstændighed, at ansvaret for betaling af moms placeres på en anden person end den, der har pligt til at betale momsen, uden at denne person gives mulighed for at undgå dette ansvar ved at bevise, at den pågældende er helt uden indflydelse på denne betalingspligtiges handlinger, skal derfor anses for uforenelig med proportionalitetsprincippet. Det er nemlig klart uforholdsmæssigt at lade den nævnte person være ubetinget ansvarlig for manglende afgiftsindtægter på grund af en afgiftspligtig tredjemands handlinger, som den nævnte person ikke har indflydelse på (dom af 14.11.2024, Herdijk, C-613/23, EU:C:2024:961, præmis 25 og den deri nævnte retspraksis).

62 Under disse omstændigheder skal medlemsstaternes udøvelse af muligheden for at udpege en anden solidarisk skyldner end den person, der er betalingspligtig for afgiften, med henblik på at sikre en effektiv opkrævning heraf, være begrundet i det faktiske og/eller retlige forhold mellem de to pågældende personer under hensyn til retssikkerhedsprincippet og proportionalitetsprincippet (dom af 14.11.2024, Herdijk, C-613/23, EU:C:2024:961, præmis 26 og den deri nævnte retspraksis).

63 Den omstændighed, at den anden person, der ikke er betalingspligtig, har handlet i god tro ved at udvise den for en erhvervsdrivende almindelige agtpågivenhed, at vedkommende har truffet enhver rimelig foranstaltning, der stod i den pågældendes magt, og at det er udelukket, at vedkommende har medvirket til misbrug eller svig, er elementer, der skal tages i betragtning ved vurderingen af muligheden for at forpligte denne person solidarisk til at betale den skyldige moms (dom af 14.11.2024, Herdijk, C-613/23, EU:C:2024:961, præmis 27 og den deri nævnte retspraksis).

64 I det foreliggende tilfælde har den forelæggende ret, som det fremgår af nærværende doms præmis 24-26, anført, at artikel 116 i lov om skatter og afgifter i polsk ret fastsætter en ordning, hvorefter et medlem eller tidligere medlem af et selskabs bestyrelse kan holdes ansvarligt for selskabets afgiftsgæld. Med henblik herpå skal skatte- og afgiftsmyndigheden for det første godtgøre, at følgende positive betingelser er opfyldt:

- Det pågældende selskab har en afgiftsgæld, der bl.a. følger af en afgiftsansættelse, der har bindende karakter med hensyn til dette ansvar.

- Denne gæld opstod i løbet af den periode, hvor dette bestyrelsesmedlem eller tidligere bestyrelsesmedlem varetog en ledelsesfunktion.

- Tvangsfuldbyrdelsen over for selskabet var resultatløs.

65 For det andet har bestyrelsesmedlemmet eller det tidligere bestyrelsesmedlem i det pågældende selskab på sin side mulighed for at bevise, at vedkommende opfylder betingelserne for at blive fritaget for dette ansvar, nemlig:

- at der rettidigt er indgivet konkursbegæring, eller at der rettidigt er truffet beslutning om at indlede en rekonstruktionsprocedure eller om godkendelse af en tvangsakkord som led i en tvangsakkordplan, eller

- at vedkommende godtgør, at det forhold, at der ikke er indgivet konkursbegæring, ikke skyldes nogen forsømmelse fra dennes side, eller

- at vedkommende har identificeret selskabsaktiver, som vil kunne dække en stor del af selskabets skatte- og afgiftsrestancer ved tvangsfuldbyrdelse.

66 Det bemærkes, at det alene er den forelæggende ret, der har kompetence til at fastlægge og vurdere de faktiske omstændigheder i tvisten i hovedsagen og til at fortolke og anvende national ret. Domstolen, hvis opgave det som led i den samarbejdsprocedure, som er indført ved artikel 267 TEUF, er at give den forelæggende ret et fyldestgørende svar, har dog kompetence til på grundlag af det i hovedsagen oplyste samt de for Domstolen indgivne skriftlige indlæg at vejlede den nævnte ret på en sådan måde, at denne kan træffe sin afgørelse (dom af 12.12.2024, Dranken Van Eetvelde, C-331/23, EU:C:2024:1027, præmis 27 og 28 og den deri nævnte retspraksis).

67 Som det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, er en af de positive betingelser for, at et medlem eller tidligere medlem af bestyrelsen i et selskab ifalder solidarisk hæftelse for selskabets afgiftsgæld, i denne henseende, at gælden opstod i løbet af den periode, hvor dette bestyrelsesmedlem eller tidligere bestyrelsesmedlem udøvede en ledelsesfunktion i dette selskab.

68 Det følger heraf, således som det fremgår af sagsakterne for Domstolen, at polsk ret i det væsentlige fastsætter en formodning for, at et bestyrelsesmedlem i et selskab har eller bør have såvel et direkte kendskab til dette selskabs aktiviteter som en indflydelse på disse.

69 En sådan formodning synes ikke i sig selv at være i strid med proportionalitetsprincippet. Denne formodning forekommer nemlig ikke at etablere et objektivt ansvar.

70 Det bemærkes i denne henseende, at forsømmelse kan antage forskellige former, herunder manglende agtpågivenhed eller forsømmelse i forbindelse med kontrol. Endvidere forekommer det muligt af et selskabs manglende betaling af en afgiftsgæld at udlede, at et medlem eller tidligere medlem af bestyrelsen i dette selskab har tilsidesat sin forpligtelse til at udvise omhu i forbindelse med ledelsen af det nævnte selskabs forretninger, og at denne manglende betaling er en følge heraf. Under disse omstændigheder forekommer det solidariske ansvar for dette bestyrelsesmedlem eller tidligere bestyrelsesmedlem ikke at følge af en hændelig begivenhed, som vedkommende ikke har nogen kontrol over, men af den pågældendes handlinger eller undladelser.

71 Det er imidlertid påkrævet, at en formodning som den i hovedsagen omhandlede er afkræftelig i den forstand, at det ikke i praksis er umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt for det pågældende bestyrelsesmedlem eller tidligere bestyrelsesmedlem at afkræfte denne formodning ved at føre modbevis (jf. i denne retning dom af 14.11.2024, Herdijk, C-613/23, EU:C:2024:961, præmis 33 og 41, jf. ligeledes i denne retning og analogt dom af dom af 12.12.2024, Dranken Van Eetvelde, C-331/23, EU:C:2024:1027, præmis 31).

72 Det bemærkes, at i det foreliggende tilfælde kan den formodning, der er nævnt i denne doms præmis 68, afkræftes af et medlem eller tidligere medlem af bestyrelsen i det pågældende selskab. Med henblik herpå kan den pågældende bl.a. godtgøre, at vedkommende opfylder en af de betingelser for at blive fritaget for solidarisk hæftelse, der er anført i artikel 116, stk. 1, nr. 1, i lov om skatter og afgifter, nemlig

- at der rettidigt er indgivet konkursbegæring, eller

- at det forhold, at der ikke er indgivet konkursbegæring, ikke skyldes en forsømmelse fra den pågældendes side.

73 Det følger af denne doms præmis 27, at udtrykket »rettidigt« i artikel 116, stk. 1, nr. 1, litra a), i lov om skatter og afgifter ifølge den forelæggende ret betegner det tidspunkt, hvor bestyrelsesmedlemmet eller det tidligere bestyrelsesmedlem i det pågældende selskab ved at udvise passende omhu kunne have fået kendskab til den omstændighed, at dette selskab var blevet insolvent og varigt var ophørt med at betale sin gæld, og at dets aktiver ikke var tilstrækkelige til at indfri denne gæld.

74 Det må imidlertid fastslås, at den omstændighed, at der på et givent tidspunkt opstår en momsskyld, ikke i sig selv begrunder indgivelsen af en konkursbegæring, selv hvis debitorselskabets samlede økonomiske situation kan være forringet. Nødvendigheden af at indgive konkursbegæring kan således opstå senere, hvis denne økonomiske situation forværres yderligere. Det kan desuden ikke udelukkes, at en person, der var medlem af dette selskabs bestyrelse, i mellemtiden har fratrådt sit hverv. Sådanne omstændigheder indebærer imidlertid ikke, at den formodning, der omhandles i denne doms præmis 68, bliver uafkræftelig. Det står nemlig fortsat denne person frit for at godtgøre, at den manglende indgivelse af en konkursbegæring i rette tid ikke skyldes en forsømmelse fra vedkommendes side, netop fordi det pågældende selskabs økonomiske situation, så længe vedkommende udøvede sine funktioner, ikke fordrede indgivelse af en sådan begæring.

75 I denne henseende skal medlemmet eller det tidligere medlem af bestyrelsen i et selskab, der har en momsskyld, have mulighed for at påberåbe sig enhver omstændighed, der kan godtgøre, at den manglende rettidige indgivelse af konkursbegæring ikke skyldes forsømmelse fra vedkommendes side. Muligheden for at godtgøre dette må ikke være rent hypotetisk som følge af en ubegrundet vid fortolkning af begrebet »tilregnelse« fra de nationale myndigheder eller domstoles side (jf. i denne retning dom af 14.11.2024, Herdijk, C-613/23, EU:C:2024:961, præmis 36).

76 I den foreliggende sag har den forelæggende ret, således som det fremgår af denne doms præmis 28, anført, at forsømmelsen kan være forsætlig eller uforsætlig.

77 Den forelæggende ret har imidlertid præciseret, at der ikke foreligger en forsømmelse, hvis medlemmet eller det tidligere medlem af bestyrelsen i det pågældende selskab godtgør, at vedkommende, samtidig med at den pågældende udviste den fornødne omhu i forbindelse med varetagelsen af sine forretninger, ikke har indgivet en konkursbegæring af grunde, som ikke kan tilregnes denne.

78 Det fremgår således ikke, at den fritagelse, der er fastsat i artikel 116, stk. 1, nr. 1, i lov om skatter og afgifter, er rent teoretisk.

79 Det følger heraf, at proportionalitetsprincippet ikke er til hinder for en ordning som den, der er fastsat i denne bestemmelse.

80 Hvad angår ligebehandlingsprincippet, som den forelæggende ret ligeledes har henvist til, bemærkes det, at dette princip, der er fastsat i chartrets artikel 20 og 21, kræver, at ensartede situationer ikke må behandles forskelligt, og at forskellige situationer ikke må behandles ens, medmindre en sådan behandling er objektivt begrundet. En forskellig behandling er begrundet, når den er baseret på et objektivt og rimeligt kriterium, dvs. når den beror på et med den omhandlede lovgivning lovligt tilstræbt formål, og når forskellen står i rimeligt forhold til det formål, som tilstræbes med denne behandling (dom 24.2.2022, Glavna direktsia »Pozharna bezopasnost i zashtita na naselenieto«, C-262/20, EU:C:2022:117, præmis 58 og den deri nævnte retspraksis).

81 Det skal derfor afgøres, om den omstændighed, at gælden kun skyldes en enkelt kreditor, kan medføre en ulige anvendelse af den i artikel 116, stk. 1, nr. 1, i lov om skatter og afgifter fastsatte betingelse for fritagelse af et medlem eller tidligere medlem af et selskabs bestyrelse.

82 I denne henseende har den forelæggende ret præciseret, at et medlem eller tidligere medlem af bestyrelsen i et selskab, der har mere end én kreditor, har mulighed for at blive fritaget for sit solidariske ansvar for dette selskabs gæld ved indgivelse af en konkursbegæring. Et medlem eller tidligere medlem af bestyrelsen i et selskab, der har en enkelt kreditor, har derimod ikke mulighed for »rettidigt« at indgive en sådan anmodning. Ifølge den forelæggende ret kan et sådant bestyrelsesmedlem eller tidligere bestyrelsesmedlem således befinde sig i en mindre gunstig situation, uden at denne forskelsbehandling er begrundet.

83 Den forelæggende ret har i denne sammenhæng fremhævet, at den omstændighed, at et selskab ikke betaler en gæld til én enkelt kreditor, ifølge polsk praksis og retspraksis ikke fritager et medlem eller tidligere medlem af et selskabs bestyrelse fra at indgive konkursbegæring.

84 Det skal imidlertid bemærkes, at artikel 116, stk. 1, nr. 1, i lov om skatter og afgifter med henblik på at fritage et bestyrelsesmedlem eller tidligere bestyrelsesmedlem i et selskab for den pågældendes solidariske hæftelse bl.a. foreskriver, at der rettidigt skal indgives en konkursbegæring for dette selskab, uden at der sondres efter antallet af det pågældende selskabs kreditorer.

85 Den forelæggende ret har ganske vist anført, at et medlem eller tidligere medlem af bestyrelsen i et selskab, der har én enkelt kreditor, ikke har mulighed for at blive fritaget for sit solidariske ansvar, som følge af at der »rettidigt« er indgivet en sådan begæring, bl.a. fordi den ret, der har kompetence på insolvensområdet, ville afvise en sådan begæring. Det synes imidlertid at fremgå af artikel 116, stk. 1, nr. 1, i lov om skatter og afgifter, at den blotte indgivelse af konkursbegæringen og ikke udfaldet af den procedure, der indledes ved indgivelsen af denne begæring, er tilstrækkelig til at fastslå, at bestyrelsesmedlemmet eller det tidligere bestyrelsesmedlem i det pågældende selskab har opfyldt sine forpligtelser i henhold til denne bestemmelse, uafhængigt af antallet af dette selskabs kreditorer.

86 Under disse omstændigheder fremgår det ikke, at anvendelsen af artikel 116, stk. 1, nr. 1, i lov om skatter og afgifter medfører en forskelsbehandling af:

- på den ene side bestyrelsesmedlemmer eller tidligere bestyrelsesmedlemmer i et selskab, der har en enkelt kreditor, og

- på den anden side bestyrelsesmedlemmer eller tidligere bestyrelsesmedlemmer i et selskab, der har mere end én kreditor.

87 Den forelæggende ret forekommer i øvrigt nærmere bestemt at være af den opfattelse, at overholdelsen af ligebehandlingsprincippet, når et selskab har statskassen som eneste kreditor, indebærer, at det må lægges til grund, at en manglende indgivelse af konkursbegæring ikke kan anses for at være en forsømmelse fra medlemmer eller tidligere medlemmer af dette selskabs bestyrelses side, idet en sådan begæring under alle omstændigheder ville være blevet afvist.

88 Det bemærkes imidlertid, at hvis en sådan betragtning blev lagt til grund, ville der være tale om forskelsbehandling mellem

- på den ene side medlemmer eller tidligere medlemmer af bestyrelsen i et selskab, som i tilfælde af en forværring af dets økonomiske situation, der kunne føre til dets insolvens, på lige fod og forholdsmæssigt fyldestgør kreditorerne, uanset om de er private eller offentlige, og

- på den anden side medlemmer eller tidligere medlemmer af bestyrelsen i et selskab, som i en sådan situation fyldestgør alle kreditorerne med undtagelse af statskassen.

89 Denne ulempe ville følge af den omstændighed, at disse bestyrelsesmedlemmer eller tidligere bestyrelsesmedlemmer i det første tilfælde ville skulle godtgøre, at der rettidigt er indgivet konkursbegæring, eller at det forhold, at der ikke er indgivet konkursbegæring, ikke skyldes en forsømmelse fra deres side. I det andet tilfælde ville den omstændighed, at statskassen er den eneste kreditor, derimod være tilstrækkelig til, at de nævnte bestyrelsesmedlemmer eller tidligere bestyrelsesmedlemmer fritages for deres solidariske hæftelse.

90 Hvis en sådan betingelse for fritagelse blev skabt ved retspraksis, kunne dette tilskynde medlemmerne af et selskabs bestyrelse til at forsøge at sikre, at selskabet, hvis dets økonomiske situation blev forværret i en sådan grad, at det risikerede at blive insolvent, kun ville have gæld til en enkelt kreditor, nemlig statskassen. Dette kunne føre til misbrug til skade for statskassen, idet selskabet ikke ville beholde tilstrækkelige midler til at betale sin afgiftsgæld, men ville anvende sine midler til andre formål. Et sådant resultat ville imidlertid klart være i strid med formålet om at sikre en korrekt opkrævning af momsen.

91 En sådan forskelsbehandling kan derfor ikke anses for begrundet.

92 Det følger heraf, at ligebehandlingsprincippet ikke ville blive overholdt, hvis et medlem eller tidligere medlem af bestyrelsen i et selskab, der har statskassen som eneste kreditor, alene af denne grund var fritaget for sit solidariske ansvar for dette selskabs momsgæld.

93 For så vidt angår retssikkerhedsprincippet bemærkes det, at dette princip i henhold til fast retspraksis kræver dels, at retsreglerne er klare og præcise, dels at deres anvendelse er forudsigelig for borgerne, især når de kan have bebyrdende virkninger for personer og virksomheder. Navnlig kræver dette princip, at en lovgivning giver de berørte mulighed for at få et nøjagtigt kendskab til omfanget af de forpligtelser, der derved pålægges dem, og at disse sidstnævnte ikke skal være i tvivl om deres rettigheder og pligter, således at de kan handle derefter (dom af 15.4.2021, Federazione nazionale delle imprese elettrotecniche ed elettroniche (Anie) m.fl., C-798/18 og C-799/18, EU:C:2021:280, præmis 41 og den deri nævnte retspraksis).

94 Den ordning, der er foreskrevet i artikel 116 i lov om skatter og afgifter, er imidlertid baseret på positive betingelser, der er opregnet i nærværende doms præmis 64, og omfatter en mulig fritagelse under de betingelser, der er anført i nærværende doms præmis 65.

95 Den forelæggende ret har ikke anført, at disse positive betingelser og denne fritagelse er formuleret på en sådan måde, at et medlem eller tidligere medlem af bestyrelsen i et selskab med afgiftsgæld ikke kan forudse, under hvilke omstændigheder det kan pålægges solidarisk hæftelse.

96 Det fremgår derfor, at den ordning, der er fastsat i artikel 116 i lov om skatter og afgifter, er i overensstemmelse med retssikkerhedsprincippet.

97 Hvad angår ejendomsretten bemærkes det, at enhver i henhold til chartrets artikel 17, stk. 1, har ret til at besidde lovligt erhvervet ejendom, at anvende den, at træffe dispositioner hermed og at lade den gå i arv. Ingen må berøves sin ejendom, medmindre det skønnes nødvendigt i samfundets interesse, og det sker i de tilfælde og på de betingelser, der er fastsat ved lov, og mod rimelig og rettidig erstatning for tabet. Anvendelsen af ejendommen kan reguleres ved lov i det omfang, det er nødvendigt af hensyn til almenvellet.

98 Ifølge retspraksis er denne ret ikke er et absolut prærogativ, og udøvelsen deraf kan være genstand for restriktioner, der er begrundet i formål af almen interesse, som Unionen forfølger (dom af 10.9.2024, Neves 77 Solutions, C-351/22, EU:C:2024:723, præmis 85 og den deri nævnte retspraksis).

99 I overensstemmelse med chartrets artikel 52, stk. 1, skal enhver begrænsning i udøvelsen af de rettigheder og friheder, der anerkendes ved dette charter, imidlertid være fastlagt i lovgivningen og skal respektere disse rettigheders og friheders væsentligste indhold, og der kan, under iagttagelse af proportionalitetsprincippet, kun indføres begrænsninger, såfremt disse er nødvendige og faktisk svarer til mål af almen interesse, der er anerkendt af Unionen, eller et behov for beskyttelse af andres rettigheder og friheder.

100 Det bemærkes indledningsvis, at den ordning, der er fastsat i artikel 116 i lov om skatter og afgifter, således som det er fastslået i denne doms præmis 96, er i overensstemmelse med retssikkerhedsprincippet.

101 Endvidere er proportionalitetsprincippet, således som det er anført i denne doms præmis 79, ikke til hinder for denne ordning. Det skal dernæst tilføjes, at den nævnte ordning gør det muligt at opnå en »rimelig balance« mellem hensynene til samfundets almene interesse og de krav om beskyttelse af individets grundlæggende rettigheder, der følger af Den Europæiske Menneskerettighedsdomstols praksis, som den forelæggende ret har henvist til, således som det er anført i denne doms præmis 35.

102 Endelig fremgår det ikke, at den ordning, der er fastsat i artikel 116 i lov om skatter og afgifter, griber ind i det væsentligste indhold af ejendomsretten for bestyrelsesmedlemmer eller tidligere bestyrelsesmedlemmer i et selskab, der har en momsgæld. I medfør af den tredje positive betingelse, der er kendetegnende for denne ordning, kan disse bestyrelsesmedlemmers eller tidligere bestyrelsesmedlemmers personlige aktiver nemlig kun inddrages op til det beløb, for hvilket den forudgående tvangsfuldbyrdelse over for det pågældende selskab har været resultatløs.

103 Henset til samtlige ovenstående betragtninger skal de forelagte spørgsmål besvares med, at momsdirektivets artikel 273, sammenholdt med artikel 325 TEUF, ejendomsretten, ligebehandlingsprincippet, proportionalitetsprincippet og retssikkerhedsprincippet, skal fortolkes således, at denne bestemmelse ikke er til hinder for en national ordning, hvorefter

- et bestyrelsesmedlem eller tidligere bestyrelsesmedlem i et selskab, der har en momsskyld, hæfter solidarisk med dette selskab for afgiftsrestancer, der er opstået i løbet af medlemmets mandatperiode

- denne hæftelse er begrænset til afgiftsrestancer, for hvilke tvangsfuldbyrdelse over for det nævnte selskab har vist sig helt eller delvist resultatløs, og

- fritagelsen for den nævnte hæftelse bl.a. er betinget af, at bestyrelsesmedlemmet eller det tidligere bestyrelsesmedlem fører bevis for, at der rettidigt er indgivet konkursbegæring for det pågældende selskab, eller at den manglende indgivelse af denne begæring ikke skyldes forsømmelse fra medlemmets side,

for så vidt som dette bestyrelsesmedlem eller tidligere bestyrelsesmedlem med henblik på at godtgøre, at der ikke foreligger en sådan forsømmelse, faktisk har adgang til at gøre gældende, at vedkommende har udvist den fornødne omhu i forbindelse med det pågældende selskabs forretninger, idet det præciseres, at nævnte bestyrelsesmedlem eller tidligere bestyrelsesmedlem i denne henseende ikke blot kan gøre gældende, at dette selskab på det tidspunkt, hvor selskabet blev varigt insolvent, havde statskassen som eneste kreditor.

Sagsomkostninger

104 Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.

På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Niende Afdeling) for ret:

Artikel 273 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem, som ændret ved Rådets direktiv (EU) 2018/1695 af 6. november 2018, sammenholdt med artikel 325 TEUF, ejendomsretten, ligebehandlingsprincippet, proportionalitetsprincippet og retssikkerhedsprincippet,

skal fortolkes således, at

denne bestemmelse ikke er til hinder for en national ordning, hvorefter

- denne hæftelse er begrænset til afgiftsrestancer, for hvilke tvangsfuldbyrdelse over for det nævnte selskab har vist sig helt eller delvist resultatløs, og

- fritagelsen for den nævnte hæftelse bl.a. er betinget af, at bestyrelsesmedlemmet eller det tidligere bestyrelsesmedlem fører bevis for, at der rettidigt er indgivet konkursbegæring for det samme selskab, eller at den manglende indgivelse af denne begæring ikke skyldes forsømmelse fra medlemmets side,

i Den foreliggende sags navn er et vedtaget navn. Det svarer ikke til et navn på en part i sagen.