C-101/24 XYRALITY - Indstilling

Foreløbig udgave

FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT M. SZPUNAR

fremsat den 10. april 2025

Sag C-101/24

Finanzamt Hamburg-Altona

mod

XYRALITY GmbH

(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager, Tyskland))

» Præjudiciel forelæggelse - afgifter - fælles merværdiafgiftssystem - direktiv 2006/112/EF - artikel 28 - overdragelse af udførelse af tjenesteydelser - artikel 44 og 45 - tjenesteydelsens leveringssted - artikel 203 - angivelse af moms på en faktura - elektronisk levering af tjenesteydelser til slutkunder, der ikke er afgiftspligtige personer, og som har bopæl på EU’s område, af en mobilapplikationsudvikler med hjemsted i en medlemsstat via en markedsplads for applikationer, der drives af en enhed med hjemsted i en anden medlemsstat «

Indledning

1. EU-retten fastsætter vedrørende merværdiafgift (herefter »moms«) en slags retlig fiktion ved »overdragelse af udførelsen af tjenesteydelser«, dvs. når en afgiftspligtig person deltager i levering af en tjenesteydelse, idet denne handler i eget navn, men for en andens regning. I en sådan situation er det nemlig agenten, og ikke principalen, der anses for at levere tjenesteydelsen til slutkunderne .

2. En særlig form for tjenesteydelse er tilrådighedsstillelse af software, som er en aktivitet, der på mange måder minder om salg af varer . Ligesom ved salg af varer foregår levering af software til slutkunderne ofte via butikker, men for software sker dette via virtuelle »markedspladser for applikationer«, som ud fra et juridisk synspunkt fungerer som mellemled i levering af tjenesteydelser mellem softwareudviklere (udviklere) og de endelige brugere. Disse typer af »markedspladser« opererer særligt på markedet for apps til mobiltelefoner, dvs. software designet til brug på mobile enheder såsom smartphones, tablets osv. Sådanne »markedspladser for applikationer« (app stores) drives ofte af leverandører af operativsystemer til disse enheder, men størstedelen af de apps, der sælges på markedspladser for applikationer, stammer fra uafhængige udviklere.

3. I den forbindelse opstår spørgsmålet, om tilrådighedsstillelse af software på denne måde udgør en overdragelse af udførelsen af tjenesteydelser, og om den nævnte retlige fiktion derfor finder anvendelse, dvs. om en markedspladser for applikationer anses for at være en tjenesteyder i forhold til de mobilapps, der gøres tilgængelige via dens platform. Dette har betydning af to grunde. For det første er markedspladsen for applikationer som tjenesteyder ansvarlig for korrekt beregning, opkrævning og betaling af moms af de transaktioner, den formidler, i forhold til slutkunderne. For det andet var det tjenesteyderens identitet, i henhold til den lovgivning, der var gældende før den 1. januar 2015, og som finder anvendelse i hovedsagen, der bestemte leveringsstedet for tjenesteydelser, når modtageren ikke en afgiftspligtig person. Da elektronisk leverede tjenesteydelser af natur kan være potentielt grænseoverskridende, er det også leveringsstedet, der fastlægger, hvilken medlemsstat der har afgiftskompetence, samt den gældende afgiftssats.

4. Set fra et momsretligt perspektiv er det naturligvis fordelagtigt i en sådan situation at anse markedspladsen for applikationer for at være tjenesteyder, da markedspladsen for applikationer som en »aggregator« og en direkte leverandør af tjenester, der udbydes af forskellige mobilapp-udviklere, har bedre kendskab til de enkelte tjenestemodtageres identitet, og det er lettere for afgiftsmyndighederne at føre kontrol med den. Dette er dog ikke nødvendigvis fordelagtigt for medlemsstaternes afgiftsinteresser i de tilfælde, hvor mobilapp-udviklerne har hjemsted på deres område , ligesom det heller ikke er til fordel for markedspladser for applikationerne selv, da de dermed pålægges yderligere forpligtelser .

5. I henhold til de bestemmelser, der har været gældende siden den 1. januar 2015, fastsætter de EU-retlige gennemførelsesbestemmelser detaljeret, hvordan den ovennævnte retlige fiktion skal fortolkes og anvendes i relation til tjenesteydelser, der er leveret elektronisk, herunder via såkaldte markedspladser for applikationer. Sagens kerne er spørgsmålet om, hvorvidt og i hvilket omfang en tilsvarende fortolkning skal anvendes på faktiske omstændigheder, der ligger forud for denne dato.

Retsgrundlag

6. Artikel 28, 44, 45 og 203 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem , som ændret ved Rådets direktiv 2008/8/EF af 12. februar 2008 (herefter »direktiv 2006/112«), fastsætter:

»Artikel 28

Når en afgiftspligtig person, som handler i eget navn, men for tredjemands regning, optræder som formidler i forbindelse med en ydelse, anses han for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse.

[…]

Artikel 44

Ved leveringsstedet for tjenesteydelser til en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, forstås det sted, hvor denne person har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed. […]

Artikel 45

Ved leveringsstedet for tjenesteydelser til en ikke-afgiftspligtig person forstås det sted, hvor leverandøren har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed. […]

[…]

Artikel 203

Momsen påhviler enhver person, som anfører denne afgift på en faktura.«

7. I henhold til artikel 1, nr. 1), litra c), i Rådets gennemførelsesforordning (EU) nr. 1042/2013 af 7. oktober 2013 om ændring af gennemførelsesforordning (EU) nr. 282/2011 for så vidt angår leveringsstedet for ydelser blev artikel 9a indsat i gennemførelsesforordning nr. 282/2011 med følgende ordlyd:

»Med henblik på anvendelsen af artikel 28 i direktiv 2006/112/EF formodes det, hvis elektronisk leverede ydelser leveres via et telenet, en grænseflade eller en portal som f.eks. en markedsplads for applikationer, at en afgiftspligtig person, som deltager i denne levering, handler i eget navn, men for udbyderen af disse ydelsers regning, medmindre denne udbyder udtrykkeligt er angivet som leverandør af denne afgiftspligtige person, og dette afspejles i de kontraktlige aftaler mellem parterne.

For at udbyderen af elektronisk leverede ydelser kan anses for at være udtrykkeligt angivet som leverandør af disse ydelser af den afgiftspligtige person, skal følgende betingelser være opfyldt:

a) den faktura, som er udstedt eller stillet til rådighed af hver enkelt afgiftspligtig person, der deltager i leveringen af de elektronisk leverede ydelser, skal identificere sådanne ydelser og leverandøren heraf;

b) den regning eller kvittering, der udstedes til eller stilles til rådighed for kunden, skal identificere de elektronisk leverede ydelser og leverandøren heraf.

En afgiftspligtig person, der i forbindelse med levering af elektronisk leverede ydelser godkender, at kunden afkræves betaling eller leveringen af ydelserne eller fastsætter de almindelige leveringsbetingelser, har i forbindelse med anvendelsen af dette stykke ikke lov til udtrykkeligt at angive en anden person som leverandør af de pågældende ydelser.

[…]

3. Denne artikel finder ikke anvendelse på afgiftspligtige personer, der alene behandler betalinger i forbindelse med elektronisk leverede ydelser eller telefoniydelser via internettet, herunder internettelefoni (VoIP), og som ikke deltager i leveringen af de pågældende elektronisk leverede ydelser eller telefoniydelser.«

8. I henhold til artikel 3, stk. 2, i gennemførelsesforordning nr. 1042/2013 anvendes den fra den 1. januar 2015.

Faktiske omstændigheder, retsforhandlinger og det præjudicielle spørgsmål

9. XYRALITY GmbH, et tysk selskab, som er sagsøger i første instans og indstævnte i hovedsagen (herefter »Xyrality«), stillede i perioden 2012-2014 tjenester i form af apps (spil) til mobile enheder til rådighed. Denne tilrådighedsstillelse skete navnlig via en platform (markedsplads for applikationer) drevet af selskabet X med hjemsted i Irland . Slutkunder downloadede de pågældende spil gratis, men der skulle betales for forbedringer og andre supplerende tjenester (såkaldte »køb i appen«). Disse køb blev ligeledes foretaget via markedspladsen for applikationer drevet af X. Når brugerne downloadede applikationen, blev de informeret om, at leverandøren var Xyrality. Købene i appen blev imidlertid reelt gennemført på markedspladsen for applikationer, hvor det var selskabet X, der bekræftede transaktionen og opkrævede betalingen. Det var først i købsbekræftelsen, som blev sendt til slutkunderne i markedspladsen for applikationer, at Xyrality blev angivet.

10. Xyrality anså indledningsvis sig selv for at være tjenesteyder over for slutkunderne og betragtede Tysklands område som leveringsstedet for tjenesteydelserne til de ikke-afgiftspligtige personer, der var bosat i EU, hvilket var i overensstemmelse med artikel 45 i direktiv 2006/112. Selskabet indgav derfor den relevante momsangivelse og betalte den skyldige moms.

11. Den 29. januar 2016 indgav Xyrality imidlertid en rettelse til sin momsangivelse for årene 2012-2014, hvori det anførte, at selskabet var formidler af tjenesteydelser i henhold til artikel 28 i direktiv 2006/112, at det er selskabet X, der er tjenesteyder over for slutkunderne, og at tjenesteydelsen derfor udelukkende er blevet leveret på Irlands territorium (i overensstemmelse med artikel 44 og 45 i direktiv 2006/112), hvorfor momsen heraf ikke var skyldig i Tyskland.

12. Finanzamt Hamburg-Altona (afgiftsmyndigheden i Hamburg-Altona, Tyskland), som er appellant i hovedsagen, traf en afgørelse, hvori den afslog Xyralitys rettelse. Myndigheden anså nemlig selskabet X for blot at være en formidler, mens den reelle tjenesteyder over for slutkunderne var Xyrality. Xyrality indbragte denne afgørelse for retten.

13. Finanzgericht Hamburg (domstolen i skatte- og afgiftsretlige sager i Hamburg, Tyskland) gav i sin dom af 25. februar 2020 Xyrality medhold. Afgiftsmyndigheden har iværksat appel til prøvelse af denne dom til den forelæggende ret.

14. Under disse omstændigheder har Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager, Tyskland) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:

»1) Finder artikel 28 i direktiv [2006/112] anvendelse under omstændigheder som i hovedsagen, hvor en tysk afgiftspligtig person (udvikleren) før den 1. januar 2015 leverede en tjenesteydelse elektronisk til ikke-afgiftspligtige personer (slutkunder) med bopæl i [EU] via en [markedsplads for applikationer] tilhørende en irsk afgiftspligtig person, med den konsekvens, at den irske afgiftspligtige person skal behandles, som om den pågældende havde modtaget disse tjenesteydelser fra udvikleren og leveret dem til slutkunderne, fordi markedsplads for applikationer først i bestillingsbekræftelserne til slutkunderne nævnte udvikleren som leverandør og specificerede tysk moms?

2) Såfremt det første spørgsmål besvares bekræftende: Ligger stedet for den fiktive tjenesteydelse i henhold til artikel 28 i [direktiv 2006/112], som udvikleren leverede til [markedsplads for applikationer], i henhold til direktivets artikel 44 i Irland eller i henhold til artikel 45 i [Tyskland]?

3) Såfremt udvikleren i henhold til besvarelsen af det første og det andet spørgsmål ikke leverede tjenesteydelser i [Tyskland]: Skylder udvikleren tysk moms i henhold til artikel 203 i Rådets direktiv 2006/112/EF, fordi [markedspladsen for applikationer] i overensstemmelse med det aftalte i sine bestillingsbekræftelser, som blev sendt til slutkunderne via e-mail, nævnte udvikleren som leverandør og specificerede tysk moms, selv om slutkunderne ikke kan fradrage den indgående moms?«

15. Anmodningen om præjudiciel afgørelse blev indleveret til Domstolen den 7. februar 2024. Der er blevet indgivet skriftlige indlæg af Xyrality, den tyske regering og Europa-Kommissionen. Domstolen besluttede at behandle sagen uden mundtlig forhandling.

Analyse

16. Den forelæggende ret har forelagt Domstolen tre præjudicielle spørgsmål, hvor det første naturligvis er det væsentligste. Jeg vil behandle disse spørgsmål i den rækkefølge, de er blevet stillet.

Vedrørende det første præjudicielle spørgsmål

17. Det første præjudicielle spørgsmål vedrører anvendelsen af artikel 28 i direktiv 2006/112 på hovedsagen. Parterne er både uenige om fortolkningen af denne bestemmelse og om betydningen af fortolkningen af artikel 9a i gennemførelsesforordning nr. 282/2011 før den 1. januar 2015. Inden jeg analyserer dette spørgsmål, vil jeg dog fremsætte nogle indledende bemærkninger.

Indledende bemærkninger

18. I henhold til artikel 2, stk. 1, litra c), i direktiv 2006/112 er levering af tjenesteydelser mod vederlag momspligtigt. I hovedsagen var det kun køb, der var foretaget i applikationen, der havde vederlagskarakter, mens selve tilrådighedstillelsen af applikationen var gratis og derfor ikke var momspligtig.

19. Af denne grund baserede retten i første instans i hovedsagen sin fortolkning af artikel 28 i direktiv 2006/112, som den forelæggende ret i vidt omfang er enig i, på karakteren af de køb, der blev foretaget i applikationen, der var stillet til rådighed af Xyrality. Denne ret anførte især, at køb »i applikationen« i virkeligheden skete på andre sider markeret med en markedsplads for applikationers grafiske symbol, og at modtagerne først blev informeret om identiteten af den rette tjenesteyder i forbindelse med disse køb, nemlig applikationens udvikler, i den ordrebekræftelse, som en markedsplads for applikationer sendte dem via e-mail.

20. Jeg mener imidlertid, at en eventuel anvendelse af artikel 28 i direktiv 2006/112 ikke kan vurderes udelukkende på baggrund af køb foretaget i applikationen, uden hensyntagen til de omstændigheder, der ledsager selve tilrådighedstillelsen af applikationen. Det forekommer mig desuden ulogisk at konkludere, at en markedsplads for applikationer skulle være tjenesteyder for køb foretaget i applikationen, mens udvikleren af applikationen, der blev downloadet via den samme butik, skulle være tjenesteyder for selve applikationen. På samme måde tillader hverken formålet med artikel 28 i direktiv 2006/112 eller princippet om afgiftsmæssig neutralitet efter min opfattelse, at køb foretaget i applikationen skal behandles anderledes alene afhængigt af, om selve tilrådighedstillelsen af applikationen fandt sted mod vederlag eller ej.

21. I realiteten er tjenesteydelsen i form af køb foretaget i applikationen fuldstændig afhængig af hovedydelsen, nemlig tilrådighedstillelsen af selve applikationen, og den har karakter af en biydelse. Derfor mener jeg, at tilrådighedsstillelse af applikationen, uanset om dette sker mod vederlag eller ej, samt tjenesteydelsen i form af køb i denne applikation bør betragtes som uadskillelige dele af én samlet tjenesteydelse til momsformål, hvor hovedydelsen i dette tilfælde er tilrådighedsstillelse af applikationen . Set i lyset af artikel 28 i direktiv 2006/112 betyder dette, at de enkelte deltageres roller i transaktionen bør vurderes under hensyntagen til det samlede retsforhold mellem dem, indledningsvis med de omstændigheder, der knytter sig til tilrådighedstillelsen af selve applikationen, og ikke udelukkende ud fra de forhold, der gør sig gældende for tjenesteydelsen i form af køb i applikationen .

22. Jeg mener derfor ikke, at forhold som tidspunktet og måden, hvorpå slutkunderne blev informeret om applikationsudviklerens identitet i forbindelse med leveringen af tjenesteydelser i form af køb i applikationen, bør tillægges afgørende betydning ved vurderingen af den pågældende bestemmelses anvendelsesområde. Den juridiske problemstilling i denne sag er nemlig mere generel og vedrører alle tjenesteydelser, der leveres via enheder som markedspladser for applikationer, herunder først og fremmest tilrådighedsstillelse af selve appsene .

23. Derfor foreslår jeg at anse det første præjudicielle spørgsmål for et udtryk for, at den forelæggende ret i realiteten søger at få afklaret, om artikel 28 i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at den finder anvendelse på levering af tjenesteydelser i form af elektronisk tilrådighedsstillelse af software (mobilapps) og biydelser via en platform (markedsplads for applikationer) før den 1. januar 2015 med den virkning, at den afgiftspligtige person, der driver en markedsplads for applikationer, anses for at have modtaget disse tjenesteydelser fra applikationsudvikleren og leveret dem til slutkunderne.

Vedrørende fortolkning af artikel 28 i direktiv 2006/112

24. I henhold til artikel 28 i direktiv 2006/112 anses en afgiftspligtig person, der deltager i levering af en tjenesteydelse og handler i eget navn, men for tredjemands regning, for selv at være tjenesteyder. Ifølge Domstolen skaber denne bestemmelse en retlig fiktion om to identiske tjenesteydelser, der leveres efter hinanden, som formidleren først modtager fra principalen og derefter leverer til den endelige forbruger. Dette indebærer en fiktiv ombytning af rollerne mellem principalen og agenten i momsmæssig henseende, således at principalen anses for at være modtageren af tjenesteydelser, mens agenten bliver leverandøren . Af ordlyden af denne bestemmelse samt dens karakter som en retlig fiktion kan der udledes visse retningslinjer for dens fortolkning i forhold til elektroniske tjenesteydelser leveret via formidlere såsom markedspladser for applikationer.

25. En formidler, der handler på den måde, som er beskrevet i artikel 28 i direktiv 2006/112, betegnes nogle gange som en »ikke-offentliggjort agent« (undisclosed agent), selv om det mere præcist burde beskrives som en »agent for en ikke-offentliggjort principal« (agent of an undisclosed principal) .

26. Manglende offentliggørelse af principalens identitet er imidlertid ikke en betingelse for at anvende artikel 28 i direktiv 2006/112, hvorfor det forhold, at applikationsudvikleren er kendt af slutkunderne, ikke udelukker, at en markedsplads for applikationer kan anses for at være en formidler, der handler på den måde, som er beskrevet i denne bestemmelse.

27. For det første indeholder ordlyden af artikel 28 i direktiv 2006/112 ingen indikation af, at en betingelse for dens anvendelse er, at identiteten af den »tredjemand«, på hvis regning formidleren optræder, forbliver skjult. For det andet har Domstolen udtrykkeligt afvist en sådan betingelse for anvendelse af denne bestemmelse i Fenix International-dommen . Derudover har Domstolen accepteret at anvende denne bestemmelse på organisationer for kollektiv forvaltning af ophavsrettigheder i forbindelse med deres formidling af licenser til offentlig tilgængeliggørelse af sine musikværker , selv om identiteten af disse værkers ophavsmænd ofte er almindeligt kendte.

28. Derfor mener jeg, at det forhold, at slutkunderne i forhold til software (mobilapps), der via en markedsplads for applikationer har fået stillet tjenesteydelsen til rådighed, enten før eller efter levering af tjenesteydelsen informeres om applikationsudviklerens identitet, ikke er til hinder for, at artikel 28 i direktiv 2006/112 kan anvendes i en sådan situation.

29. I forhold til vurderingen af, om en afgiftspligtig person handler i eget navn, har Domstolen fastslået, at den nationale ret, der behandler den konkrete sag, skal afgøre dette på grundlag af alle tilgængelige oplysninger, især vedrørende den afgiftspligtige persons retsforhold til kunderne . Kontraktlige aftaler udtrykker principielt transaktionernes økonomiske og forretningsmæssige virkelighed, og hensynet hertil er et grundlæggende kriterium ved anvendelsen af det fælles momssystem, således at de relevante kontraktvilkår udgør et forhold, der skal tages i betragtning, når det drejer sig om at identificere leverandøren og modtageren i en tjenesteydelsestransaktion i henhold til bestemmelserne i direktiv 2006/112 .

30. Det skal dog holdes for øje, at disse udtalelser fra Domstolen vedrørte artikel 9a i gennemførelsesforordning nr. 282/2011 og betyder blot, at Domstolen anser de formodninger, der er fastsat i denne bestemmelse, for at afspejle de faktiske aftaleforhold mellem parterne i de transaktioner, som forordningen regulerer .

31. Hvad angår artikel 28 i direktiv 2006/112 afspejler den ikke nødvendigvis de faktiske aftaleforhold mellem parterne i en tjenesteydelsestransaktion, da den, som allerede nævnt, skaber en retlig fiktion til momsformål . Dette fremgår allerede af bestemmelsens ordlyd, hvorefter en afgiftspligtig person, der deltager i levering af en tjenesteydelse, der er udført af en tredjemand, »anses« for selv at have leveret den pågældende ydelse. De faktiske civilretlige relationer mellem parterne ser således anderledes ud. Hvis den afgiftspligtige person reelt selv leverede tjenesteydelsen, ville han blot udgøre endnu et led i en leveringskæde, og der ville ikke være behov for den juridiske fiktion, som denne bestemmelse fastsætter.

32. Det eneste krav i artikel 28 i direktiv 2006/112 er, at den afgiftspligtige person handler for en tredjemands regning, men i eget navn. Den afgiftspligtige person optræder således som sig selv over for modtagerne af tjenesteydelsen og fastsætter sine egne betingelser for etablering og gennemførsel af dette retsforhold. Han forpligter sig dog ikke til at levere tjenesteydelsen og bærer ikke ansvaret for den, da han i så fald ville handle for egen regning og ikke for en tredjemands regning. Den afgiftspligtige person forbliver derfor en formidler mellem den egentlige tjenesteyder og tjenestemodtageren, mens det alene til momsformål fiktivt formodes, at han selv leverer tjenesteydelsen.

33. Jeg finder derfor ikke de argumenter, som den tyske regering har fremsat, overbevisende, da artikel 28 i direktiv 2006/112 ikke finder anvendelse i den situation, der er genstand for hovedsagen, fordi slutkunderne i forhold til tjenesteydelsen, som får stillet mobilapps til rådighed, i realiteten indgår aftaler med applikationsudviklerne, og det er disse, der bærer ansvaret for appsenes funktionalitet. Netop dette kendetegner en afgiftspligtig persons handling på en tredjemands regning (i dette tilfælde en markedsplads for applikationer på applikationsudviklernes vegne). Hvis det var en markedsplads for applikationer, der indgik aftalerne med modtagerne af appsene og bar ansvaret for deres funktion, ville den handle for egen regning og ikke for udviklernes. Den tyske regerings argumentation ville dermed føre til, at den pågældende bestemmelse i direktiv 2006/112 blev illusorisk, da den ifølge denne fortolkning alene ville regulere situationer, der ikke eksisterer i praksis.

34. Ved tjenesteydelser som tilrådighedsstillelse af mobilapps via en markedsplads for applikationer består denne butiks handling i eget navn i, at hele processen for den endelige forbrugers adgang til appsene foregår inden for en markedsplads for applikationer , uden,at der henvises til en hjemmeside eller en anden kilde, der tilhører de enkelte applikationsudviklere. Det er desuden en markedsplads for applikationer, der fastsætter ensartede adgangsbetingelser for alle de apps, der er tilgængelige i butikken. Derudover giver en markedsplads for applikationer ikke adgang til tilfældige apps, men kun til dem, der er beregnet til et specifikt operativsystem, og som er blevet verificeret med hensyn til interoperabilitet med dette system samt sikkerhed.

35. Det samme gælder for biydelserne (køb i applikationen). Ifølge oplysningerne i anmodningen om præjudiciel afgørelse fandt disse køb i realiteten sted på en separat side, som var en del af en markedsplads for applikationer; brugerne blev således ført fra udviklerens applikation over til en markedsplads for applikationer. Derfor handler den afgiftspligtige person, der driver en markedsplads for applikationer, også i eget navn ved levering af disse biydelser.

36. Også set fra modtagernes perspektiv optræder en markedsplads for applikationer i eget navn. Tilrådighedsstillelse af mobilapps er en tjenesteydelse, der udelukkende leveres i en elektronisk og immateriel form. Modtageren kan derfor vide, at applikationen stammer fra en bestemt udvikler, men denne kender sandsynligvis ikke de kontraktmæssige forhold mellem udvikleren og en markedsplads for applikationer eller den proces, hvorigennem adgangen til applikationen eller de biydelser gives. Modtageren bestiller nemlig ikke applikationen direkte hos udvikleren, men downloader den direkte fra markedspladsen for applikationer, hvor udvikleren først skal have uploadet den. Applikationen er umiddelbart klar til brug efter download fra markedspladsen for applikationer, uanset om udvikleren har bekræftet erhvervelsen eller foretaget sig yderligere handlinger. For modtageren fremstår markedspladsen for applikationer derfor som den direkte leverandør af applikationen. Derudover opkræver butikken betaling for tilrådighedsstillelse af applikationen og bekræfter aftaleindgåelsen, hvilket betyder, at det er denne butik, der over for modtageren optræder som tjenesteyder .

37. Ved levering af en så specifik type tjenesteydelse som tilrådighedsstillelse af mobilapps via en markedsplads for applikationer ligner de økonomiske og tekniske realiteter i stort omfang den fiktion, der fremgår af artikel 28 i direktiv 2006/112. Dette taler endnu mere for, at denne bestemmelse skal anvendes i den pågældende situation.

38. Efter min opfattelse bør den nævnte bestemmelse derfor fortolkes således, at den finder anvendelse på levering af tjenesteydelser i form af elektronisk tilrådighedsstillelse af mobilapps samt biydelser via en markedsplads for applikationer før den 1. januar 2015.

Vedrørende anvendelse af artikel 9a i gennemførelsesforordning nr. 282/2011

39. Der skal huskes på, at artikel 9a i gennemførelsesforordning nr. 282/2011 indfører en formodning om, at en formidler, der leverer elektroniske tjenesteydelser via et telekommunikationsnet, en brugergrænseflade eller en platform, såsom en markedsplads for applikationer, handler i eget navn, men for en tredjemands regning, medmindre denne tredjemand udtrykkeligt er angivet som tjenesteyder. Artikel 28 i direktiv 2006/112 finder derfor som udgangspunkt anvendelse på sådanne tjenesteydelser. Endvidere bliver denne formodning ufravigelig, når betingelserne i artikel 9a, stk. 1, tredje afsnit, i gennemførelsesforordning nr. 282/2011 er opfyldt, dvs. når formidleren godkender, at der skal ske en debitering af tjenestemodtageren, godkender levering af tjenesteydelserne eller fastsætter de generelle betingelser for levering af tjenesteydelserne.

40. Som allerede nævnt ovenfor følger det af artikel 3, andet afsnit, i gennemførelsesforordning nr. 1042/2013, at artikel 9a i gennemførelsesforordning nr. 282/2011 finder anvendelse fra den 1. januar 2015. Denne bestemmelse kan derfor ikke anvendes på de faktiske omstændigheder i hovedsagen, da de vedrører en periode forud for denne dato.

41. Det kan imidlertid heller ikke antages, som afgiftsmyndigheden i hovedsagen hævder, at den omstændighed, at den pågældende bestemmelse ikke var gældende i den omhandlede periode, indebærer, at artikel 28 i direktiv 2006/112 for denne periode skal fortolkes på en meget anderledes måde end den, der følger af artikel 9a i gennemførelsesforordning nr. 282/2011. Sidstnævnte bestemmelse udgør nemlig ikke en ændring eller en tilføjelse til den nævnte bestemmelse i direktivet, men fastsætter blot, hvordan den skal gennemføres. Den af afgiftsmyndigheden anførte a contrario-argumentation kan derfor ikke finde anvendelse i denne sammenhæng.

42. Domstolen foretog en detaljeret analyse af artikel 9a i gennemførelsesforordning nr. 282/2011 i sagen, der blev afsluttet med Fenix International-dommen, hvori den tog stilling til, om denne bestemmelse er i overensstemmelse med artikel 28 i direktiv 2006/112.

43. I denne dom fastslog Domstolen navnlig, at formodningen i artikel 9a i gennemførelsesforordning nr. 282/2011 ikke ændrer karakteren af den formodning, der fremgår af artikel 28 i direktiv 2006/112, men at den begrænser sig til, idet den fuldt ud bekræfter denne formodning, en konkretisering af denne formodning i forhold til den specifikke kontekst af ydelser, der leveres elektronisk . Med andre ord var der allerede på grund af artikel 28 i direktiv 2006/112 ikke behov for at henvise til artikel 9a i gennemførelsesforordning nr. 282/2011, og det var således - også før denne bestemmelse trådte i kraft -berettiget at antage, at en markedsplads for applikationer, der formidler tilrådighedsstillelse af mobilapps, handler i eget navn, men for applikationsudviklernes regning.

44. Hvad angår artikel 9a, stk. 1, tredje afsnit, i gennemførelsesforordning nr. 282/2011 fastslog Domstolen videre, at når de deri beskrevne omstændigheder foreligger, har formidleren mulighed for ensidigt at definere de væsentlige forhold ved denne levering, hvorfor formidleren under hensyntagen til den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed, som afspejles af disse omstændigheder, derfor skal anses for at være leverandør af ydelser i henhold til artikel 28 i direktiv 2006/112. Domstolen fastslog desuden, at artikel 9a, stk. 1, tredje afsnit, i gennemførelsesforordning nr. 282/2011, der fastsætter en ufravigelig formodning om, at mellemmanden under de nævnte omstændigheder handler i eget navn, ikke ændrer den normative rækkevidde af artikel 28 i det nævnte direktiv, men blot præciserer dens anvendelse i den specifikke kontekst af de tjenesteydelser, der er omhandlet i artikel 9a, stk. 1, i denne gennemførelsesforordning .

45. Domstolen har således ligestillet den normative rækkevidde af artikel 9a i gennemførelsesforordning nr. 282/2011 med den fortolkning, som artikel 28 i direktiv 2006/112 burde have haft for perioden forud for ikrafttrædelsen af førstnævnte bestemmelse, når det gælder elektroniske tjenesteydelser leveret via bl.a. markedspladser for applikationer.

46. I forbindelse med den foreliggende sag skal det fremhæves, at når udvikleren har uploadet mobilapplikationen til markedspladsen for applikationer, er det den afgiftspligtige person, der driver denne butik - som f.eks. selskabet X i hovedsagen - der 1) godkender leveringen af tjenesteydelsen, som er tilrådighedsstillelse af applikationen samt biydelser (køb i applikationen), 2) godkender opkrævningen af betaling fra tjenestemodtageren og 3) fastsætter de generelle betingelser for levering af denne tjenesteydelse. Alle betingelser, der skal være opfyldt, for at den ufravigelige formodning om, at han handler i eget navn, som nævnt i artikel 9a, stk. 1, tredje afsnit i gennemførelsesforordning nr. 282/2011, er således opfyldt . Selv om artikel 9a ikke finder anvendelse på de faktiske omstændigheder før den 1. januar 2015, bekræfter ordlyden af denne bestemmelse den fortolkning af artikel 28 i direktiv 2006/112, som jeg har foreslået, ifølge hvilken den afgiftspligtige person, der driver en markedsplads for applikationer, som f.eks. selskabet X i hovedsagen, skal anses for at være tjenesteyder af mobilapps i henhold til denne bestemmelse, uanset at slutkunderne i forhold til denne tjenesteydelse kender identiteten af udviklerne af disse apps .

Svar på spørgsmålet

47. Derfor foreslår jeg, at det første præjudicielle spørgsmål besvares sådan, at artikel 28 i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at den finder anvendelse på levering af tjenesteydelser i form af elektronisk tilrådighedsstillelse af software (mobilapps) samt biydelser via en platform (markedsplads for applikationer) før den 1. januar 2015 med den virkning, at den afgiftspligtige person, der driver markedspladsen for applikationer, anses for at have modtaget disse tjenesteydelser fra applikationsudvikleren og for at have leveret dem til slutkunderne.

Vedrørende det andet præjudicielle spørgsmål

48. Ved at forelægge det andet præjudicielle spørgsmål søger den forelæggende ret i realiteten at få afklaret, om artikel 28 i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at stedet for levering af den fiktive tjenesteydelse, der anses for at være leveret af en tredjemand til den afgiftspligtige person, som på de i artikel 28 fastsatte betingelser deltager i leveringen af tjenesteydelser til ikke-afgiftspligtige personer med bopæl i en medlemsstat, skal fastlægges i henhold til artikel 44 i det nævnte direktiv, eller om stedet derimod skal fastlægges i henhold til artikel 45.

49. Som tidligere nævnt skaber artikel 28 i direktiv 2006/112 en retlig fiktion om to tjenesteydelser, der leveres efter hinanden, hvoraf den første leveres af en tredjemand (principalen) til den afgiftspligtige person (agenten) og den anden af sidstnævnte til den endelige forbruger.

50. Den første af disse ydelser, den fiktive ydelse, er pr. definition en ydelse, der er leveret til en afgiftspligtig person . Leveringsstedet for en sådan ydelse fastsættes efter de almindelige regler i henhold til artikel 44 i direktiv 2006/112, hvorefter dette sted som udgangspunkt er den afgiftspligtige persons hjemsted. Den anden ydelse, den egentlige ydelse, kan derimod leveres enten til afgiftspligtige personer eller til ikke-afgiftspligtige personer. I de faktiske omstændigheder i hovedsagen drejer det sig formentlig i langt de fleste tilfælde om sidstnævnte situation, idet det kan antages, at modtagerne af tjenesteydelsen i form af køb i en applikation, der er et mobilspil, hovedsageligt er forbrugere, dvs. personer, der ikke er momspligtige. I en sådan situation fastsættes leveringsstedet, i den retlige situation, der var gældende før den 1. januar 2015, og for ydelser leveret til personer med bopæl i en af medlemsstaterne, i henhold til artikel 45 i det nævnte direktiv, hvorefter dette sted som udgangspunkt er tjenesteyderens hjemsted . I de faktiske omstændigheder i hovedsagen er stedet for levering af begge ydelser derfor Irland, hvor selskabet X har sit hjemsted.

51. Den forelæggende ret rejser imidlertid spørgsmålet, om leveringsstedet for den første, fiktive tjenesteydelse i den særlige situation, hvor artikel 28 i direktiv 2006/112 finder anvendelse, bør fastsættes, som hvis denne ydelse blev leveret direkte af principalen til slutkunderne, som i dette tilfælde hovedsageligt er ikke-afgiftspligtige personer. I så fald ville leveringsstedet for modtagere med bopæl i en medlemsstat blive fastsat i henhold til artikel 45 i nævnte direktiv og befinde sig i Tyskland, hvor Xyrality har sit hjemsted.

52. Ligesom de parter, der har afgivet bemærkninger i denne sag, herunder den tyske regering, mener jeg, at dette spørgsmål bør besvares benægtende.

53. I henhold til artikel 28 i direktiv 2006/112 »antages det«, at agenter modtager en tjenesteydelse fra principalen, som vedkommende derefter leverer til den egentlige modtager. Denne første ydelse er således fiktiv i den forstand, at den ikke afspejler de faktiske retsforhold mellem de involverede parter. Fra et momsretligt perspektiv skal denne ydelse imidlertid behandles, som om den eksisterer og er momspligtig. Hverken artikel 28 i direktiv 2006/112, artikel 44, artikel 45 eller nogen anden bestemmelse i direktivet angiver, at leveringsstedet for denne ydelse skal fastsættes anderledes end for andre tjenesteydelser. Da der er tale om en ydelse leveret til en afgiftspligtig person, skal dens leveringssted fastsættes i henhold til artikel 44 i direktivet. Der er intet grundlag for at fastsætte dette sted på en anden måde.

54. At anlægge den fortolkning, som den forelæggende ret foreslår, kunne derimod føre til betydelige komplikationer.

55. I den retlige situation, der var gældende før den 1. januar 2015, bestod forskellen mellem artikel 44 og 45 i direktiv 2006/112 alene i, at leveringsstedet i henhold til førstnævnte bestemmelse var tjenestemodtagerens hjemsted (eventuelt det faste forretningssted eller bopælen), mens det i henhold til sidstnævnte bestemmelse var tjenesteyderens hjemsted (eventuelt det faste forretningssted eller bopælen). Anvendelsen af disse bestemmelser medførte ikke udfordringer i forhold til korrekt beregning og opkrævning af momsen.

56. Artikel 28 i direktiv 2006/112, i versionen, der var gældende før og efter den 1. januar 2015, bør imidlertid fortolkes ens. Efter denne dato fastsættes leveringsstedet for elektroniske tjenesteydelser til ikke-afgiftspligtige personer ikke længere ud fra tjenesteyderens hjemsted, men ud fra tjenestemodtagerens bopæl . Da elektroniske tjenesteydelser af deres natur kan leveres til modtagere med bopæl i forskellige medlemsstater eller endda uden for EU’s område, skal tjenesteyderen i hvert enkelt tilfælde opkræve og betale moms i overensstemmelse med reglerne på modtagerens bopælssted. Hvis tjenesteyderen ikke handler direkte, men via en formidler, der handler i eget navn, men for hans regning, har han ikke direkte kontakt til tjenestemodtagerne. Dette kan gøre momsberegning og betaling betydeligt mere kompliceret og medføre væsentlige fejl.

57. Dette problem løses ved at anvende af artikel 28 i direktiv 2006/112 på elektroniske tjenesteydelser efter den 1. januar 2015, der overfører forpligtelsen til at beregne og betale moms til agenten, dvs. den afgiftspligtige person, der direkte indgår transaktionen med slutkunderne og derfor har de nødvendige oplysninger for at sikre korrekt momsberegning af disse transaktioner. Af denne grund vedtog EU-lovgiver de specifikke regler, der er fastsat i artikel 9a i gennemførelsesforordning nr. 282/2011 .

58. Ved at følge den forelæggende rets forslag om, at leveringsstedet for den fiktive tjenesteydelse fra principalen til agenten, bør fastsættes, som om det drejede sig om en tjenesteydelse leveret direkte til de endelige modtagere, ville det undergrave disse fordele og rejse tvivl om formålet med artikel 9a i gennemførelsesforordning nr. 282/2011. Dette er endnu en grund til, at leveringsstedet for den fiktive ydelse bør fastsættes i overensstemmelse med de generelle regler for levering af tjenesteydelser til afgiftspligtige personer.

59. Det andet præjudicielle spørgsmål bør derfor besvares således, at artikel 28 i direktiv 2006/112 skal fortolkes sådan, at leveringsstedet for den fiktive tjenesteydelse, som en tredjemand anses for at levere til en afgiftspligtig person, der på de i artikel 28 fastsatte betingelser deltager i leveringen af tjenesteydelser til ikke-afgiftspligtige personer med bopæl i en medlemsstat, skal fastsættes i henhold til artikel 44 i det nævnte direktiv.

Vedrørende det tredje præjudicielle spørgsmål

60. Med det tredje præjudicielle spørgsmål søger den forelæggende ret nærmere bestemt at få afklaret, om artikel 203 i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at en tredjemand, for hvis regning en afgiftspligtig person deltager i levering af tjenesteydelser på de betingelser, der er fastsat i artikel 28 i dette direktiv, er forpligtet til at betale moms på grundlag af, at denne afgiftspligtige person, med tredjemandens samtykke, har angivet tredjemanden som tjenesteyder og anført momsbeløbet i de elektroniske købsbekræftelser, der er sendt til slutkunderne, som ikke er afgiftspligtige personer.

61. Jeg vil minde om, at i henhold til artikel 203 i direktiv 2006/112 er enhver, der angiver moms på en faktura, forpligtet til at betale denne moms.

62. Ifølge fast praksis har denne bestemmelse til formål at afværge risikoen for det tab af afgiftsindtægter, som den fradragsret, der er fastsat i dette direktiv, kan foranledige . Denne artikel finder derfor anvendelse i situationer, hvor moms er faktureret med urette, og når der er risiko for tab af afgiftsindtægter, som følge af at modtageren af den pågældende faktura kan gøre sin fradragsret gældende . På denne baggrund finder artikel 203 i direktiv 2006/112 alene anvendelse på en skyldig afgift, der rækker ud over den skyldige afgift, der følger af de generelle regler om afgiftens forfald .

63. Med andre ord medfører denne bestemmelse en forøgelse af den afgiftspligtige persons momsforpligtelse ud over det beløb, der følger af de materielle regler. Derfor må bestemmelsen fortolkes indskrænkende .

64. I overensstemmelse med dette krav om en indskrænkende fortolkning har Domstolen fastslået, at artikel 203 i direktiv 2006/112 ikke finder anvendelse i en situation, hvor der ikke er risiko for tab af afgiftsindtægter, idet de pågældende fakturaer er udstedt til ikke-afgiftspligtige personer, som pr. definition ikke har ret til at fradrage den moms, der er angivet på disse fakturaer .

65. Der opstår en lignende situation i hovedsagen. Som den forelæggende ret har anført, er modtagerne af tjenesteydelser, der omfatter køb i apps, såsom mobilspil, som udgangspunkt forbrugere, og kun i meget sjældne tilfælde kunne de handle i egenskab som en afgiftspligtig person. Der er derfor ingen risiko for tab af afgiftsindtægter forbundet med retten til at fradrage moms, der er angivet fejlagtigt på en faktura, og artikel 203 i direktiv 2006/112 finder ikke anvendelse.

66. Den forelæggende ret antyder dog, at denne bestemmelse kunne finde anvendelse i hovedsagen, da der er risiko for tab af afgiftsindtægter forårsaget af en konflikt mellem afgiftsmyndighederne i Tyskland og Irland om, hvem der har kompetence, hvilket kunne medføre, at der ikke vil blive opkrævet moms i nogen af disse medlemsstater. Retten foreholder Xyrality at have foranlediget den således opståede situation.

67. Jeg deler ikke denne holdning. Som jeg har påpeget ovenfor, forøger artikel 203 i direktiv 2006/112 den momspligtige forpligtelse ud over det faktiske krav, og derfor bør den fortolkes indskrænkende. Når denne bestemmelse bruges, skal der angives moms på fakturaen, hvilket er grundlæggende for at kunne bevise, at man som afgiftspligtig person har ret til at fradrage denne moms . Bestemmelsen er derfor funktionelt forbundet med fradragsretten og tjener i overensstemmelse med Domstolens praksis til at undgå risikoen for tab af afgiftsindtægter som følge af en for høj ansættelse af fradragsbeløbet.

68. Derimod er det medlemsstaterne, der har ansvaret for at træffe foranstaltninger for at sikre, der sker en fuldstændig opkrævning af den moms, der er forfalden på deres område. Denne forpligtelse berettiger dog ikke, at der kan opkræves moms i en medlemsstat, hvor den ikke er forfalden, og fra en afgiftspligtig person, der ikke er forpligtet til at betale den, blot fordi momsen ikke blev opkrævet i en anden medlemsstat og fra en anden person. Xyrality har på en korrekt måde, efter min opfattelse, men dog for sent, fastlagt sine momsforpligtelser, og det er op til de berørte medlemsstater at træffe de nødvendige foranstaltninger for at sikre, at der sker en korrekt opkrævning af denne afgift.

69. Af ovenstående grunde mener jeg, at artikel 203 i direktiv 2006/112 ikke finder anvendelse i forhold til den moms, der er angivet i ordrebekræftelser sendt til slutkunderne, som ikke er afgiftspligtige personer, af en afgiftspligtig person, der deltager i levering af tjenesteydelser under de betingelser, der er fastsat i artikel 28 i dette direktiv, og som angiver, at en anden afgiftspligtig person er tjenesteyder.

70. Derudover er jeg i tvivl om, hvorvidt sådanne ordrebekræftelser kan betragtes, således som den forelæggende ret gør det, som fakturaer i henhold til artikel 203 i direktiv 2006/112 .

71. I Finanzamt Österreich-dommen anerkendte Domstolen stiltiende, at billetter til en indendørs legeplads kan anses for at være fakturaer, for derefter at konkludere, at artikel 203 i direktiv 2006/112 ikke fandt anvendelse af de grunde, der er angivet i denne foreløbige afgørelses punkt 64. Det er dog vigtigt at huske på, at en faktura primært tjener til at bevise, at der er en ret til fradrag. Derfor kræver artikel 220 i direktiv 2006/112, at der som udgangspunkt udstedes en faktura ved transaktioner mellem afgiftspligtige personer. Selv om Domstolen har accepteret, at et andet dokument end en egentlig faktura kan betragtes som en faktura for at kunne anvende af artikel 203 i dette direktiv, gælder dette kun for dokumenter, der indeholder alle de oplysninger, der er nødvendige for, at afgiftsmyndighederne i medlemsstaten kan fastslå, om de materielle betingelser for retten til fradrag af moms er opfyldt i det foreliggende tilfælde .

72. Derimod giver en ordrebekræftelse eller et andet dokument udstedt til en person, der ikke er afgiftspligtig, ikke mulighed for at kontrollere, om der er en fradragsret, da denne person ikke har en sådan ret. Et sådant dokument giver heller ikke mulighed for effektiv kontrol af, om den afgiftspligtige person, der har udstedt dokumentet, har betalt momsen, da det er i modtagerens besiddelse, og den afgiftspligtige person har ikke nogen forpligtelse til at udarbejde og opbevare en kopi. Jeg mener derfor, at sådanne dokumenter bør betragtes som fakturaer, og at artikel 203 i direktiv 2006/112 kun kan anvendes i de situationer, hvor EU-retten kræver, at der udstedes en faktura, dvs. når der i hvert fald potentielt er en ret til at fradrage moms.

73. Jeg er endvidere ikke overbevist om, at man i en situation, som er omfattet af artikel 28 i direktiv 2006/112, bør betragte principalen som »den person, der angiver moms på fakturaen«, hvis den omtalte faktura er udstedt af agenten, selv om tjenesteyderen, med dennes samtykke, blev angivet som principal i dokumentet. Da agenten handler i eget navn og har kontrol over de væsentlige elementer i leveringen , kan det antages, at det er denne, der i eget navn bekræfter modtagelsen og gennemførelsen af ordren. Artikel 203 i det pågældende direktiv kræver nemlig ikke, at fakturaen udstedes af den faktiske tjenesteyder; det kan være »enhver person«.

74. Jeg foreslår derfor, at det tredje præjudicielle spørgsmål besvares således, at artikel 203 i direktiv 2006/112 skal fortolkes på den måde, at en tredjemand, for hvis regning en afgiftspligtig person deltager i levering af tjenesteydelser, på de betingelser, der er fastsat i artikel 28 i dette direktiv, ikke er forpligtet til at betale moms, fordi den afgiftspligtige person, med tredjemandens samtykke, har angivet denne som tjenesteyderen og oplyst momsbeløbet i ordrebekræftelser, der er sendt elektronisk til slutkunderne, som ikke er afgiftspligtige personer.

Forslag til afgørelse

75. I forbindelse med ovenstående overvejelser foreslår jeg at besvare de præjudicielle spørgsmål stillet af Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager, Tyskland) på følgende måde:

»1) Artikel 28 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem, som ændret ved Rådets direktiv 2008/8/EF af 12. februar 2008

skal fortolkes således, at

den finder anvendelse på levering af tjenesteydelser i form af elektronisk tilrådighedsstillelse af software (mobilapps) samt biydelser via en platform (markedsplads for applikationer) før den 1. januar 2015 med den virkning, at den afgiftspligtige person, der driver markedspladsen for applikationer, anses for at have modtaget disse tjenesteydelser fra applikationsudvikleren og for at have leveret dem til slutkunderne.

2) Artikel 28 i direktiv 2006/112, som ændret ved direktiv 2008/8, skal fortolkes således, at

stedet for levering af den fiktive tjenesteydelse, som en tredjemand leverer til en afgiftspligtig person, der deltager på de betingelser, der er fastsat i artikel 28, om levering af tjenesteydelser til ikke-afgiftspligtige personer med bopæl i en medlemsstat, skal fastsættes i henhold til artikel 44 i det nævnte direktiv.

3) Artikel 203 i direktiv 2006/112, som ændret ved direktiv 2008/8,

skal fortolkes således, at

en tredjemand, for hvis regning en afgiftspligtig person deltager i levering af tjenesteydelser på de betingelser, der er fastsat i artikel 28 i dette direktiv, ikke er forpligtet til at betale merværdiafgift, på grund af at den afgiftspligtige person, med tredjemandens samtykke, har angivet denne som tjenesteyder og oplyst momsbeløbet i ordrebekræftelser, der er sendt elektronisk til slutkunderne, som ikke er afgiftspligtige personer.«

1 - Originalsprog: polsk.

2 - Se nærmere punkt 24 i dette forslag til afgørelse.

3 - I dom af 3.7.2012, UsedSoft (C-128/11, EU:C:2012:407), fastslog Domstolen endda, at levering af software i immateriel form kan være det samme som salg af fysiske varer i henhold til immaterialretten. I henhold til reglerne om moms er en sådan ligestilling dog ikke mulig, da definitionen af varelevering i disse regler er meget snæver. Levering af software, i hvert fald i en immateriel form, som det nu er reglen, skal derfor betragtes som en tjenesteydelse.

4 - Dette aspekt har primært historisk betydning, da elektroniske tjenesteydelser leveret til ikke-afgiftspligtige personer som udgangspunkt er momspligtige i modtagerens bopælsland fra og med den 1.1.2015. Dette kan forklare den tyske regerings holdning i den foreliggende sag.

5 - Denne interessekonflikt påpeges af S. Claessens og T. Corbett, »Intermediated Delivery and Third-Party Billing: Implications for the Operation of VAT Systems around the World«[, i M. Lang og I. Lejeune (red.), VAT/GST in a Global Digital Economy, Kluwer Law International, Alphen aan den Rijn, 2015].

6 - EUT 2006, L 347, s. 1.

7 - EUT 2008, L 44, s. 11.

8 - Rådets gennemførelsesforordning (EU) nr. 282/2011 af 15.3.2011 om foranstaltninger til gennemførelse af direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem (omarbejdning) (EUT 2011, L 77, s. 1).

9 - EUT 2013, L 284, s. 1.

10 - EUT 2013, L 284, s. 1.

11 - Selvfølgelig kan der også være applikationer, hvor det ikke er muligt at købe ydelser i selve applikationen, eller at modtagerne kan vælge ikke at benytte sig heraf. I sådanne tilfælde opstår der imidlertid enten slet ikke et momsproblem, hvis applikationen er gratis, eller også er konstellationen af de involverede parter i transaktionen helt anderledes end i den foreliggende sag (f.eks. hvis tilrådighedstillelsen af applikationen finansieres gennem reklamer, der vises under brugen af applikationen).

12 - Dette spørgsmål har også andre momsrelaterede konsekvenser, f.eks. med hensyn til retten til fradrag for den moms, der er betalt af udgifterne til udvikling af en applikation, der efterfølgende stilles gratis til rådighed for slutmodtagerne. Dette ligger uden for rammerne af dette forslag til afgørelse, men det er værd at bemærke, at sådanne spørgsmål bør behandles samlet.

13 - For en god ordens skyld skal jeg anføre, at ovenstående betragtninger ikke kun vedrører perioden før den 1.1.2015, men også faktiske omstændigheder, der er opstået efter denne dato, samt spørgsmålet om, hvorvidt artikel 9a i gennemførelsesforordning nr. 282/2011 kan anvendes på disse forhold.

14 - Jf. dom af 14.72011, Henfling m.fl. (C-464/10, EU:C:2011:489, præmis 35), og af 28.2.2023, Fenix International (C-695/20, herefter »Fenix International-dommen«, EU:C:2023:127, præmis 54 in fine og den deri nævnte retspraksis). Domstolen henviste her til, at en formidler, der i realiteten leverer en formidlingstjeneste til hovedtjenesteyderen, bliver ordregiveren af denne tjeneste, for hvilken han »betaler« en fiktiv pris, men reelt overfører han blot den pris, som den endelige forbruger har betalt for hovedtjenesteydelsen, eventuelt fratrukket en formidlingsmargen.

15 - Generaladvokat Kokotts forslag til afgørelse Kommissionen mod Det Forenede Kongerige (C-305/03, EU:C:2005:110, punkt 41).

16 - Præmis 87.

17 - Dom af 21.1.2021, UCMR - ADA (C-501/19, EU:C:2021:50, punkt 2 i domskonklusionen).

18 - Feniks International-dommen (præmis 73 og den deri nævnte retspraksis).

19 - Feniks International-dommen (præmis 72).

20 - Om indholdet af artikel 9a i gennemførelsesforordning nr. 282/2011, jf. punkt 41 i dette forslag til afgørelse.

21 - Jf. punkt 24 i dette forslag til afgørelse.

22 - Set ud fra et funktionelt synspunkt er en markedsplads for applikationer også en applikation.

23 - Det kan dog være anderledes i en situation, hvor den elektroniske vej kun bruges til at indgå en aftale om levering af en materiel tjenesteydelse (f.eks. overnatning, leje af fast ejendom eller transport). I en sådan situation kommer tjenestemodtageren direkte i kontakt med den rette tjenesteyder.

24 - Jf. punkt 8 i dette forslag til afgørelse.

25 - Præmis 70.

26 - Fenix International-dommen (præmis 83-86).

27 - Disse betingelser er ikke kumulative, hvorfor det er tilstrækkeligt, at én af dem er opfyldt, for at formodningen bliver ufravigelig.

28 - Som selskabet Xyrality med rette har påpeget, har Domstolen lagt en henvisning til bestemmelserne i gennemførelsesforordning nr. 282/2011, der ikke finder anvendelse ratione temporis, til grund som en retningslinje ved fortolkningen af direktiv 2006/112 (jf. dom af 15.11.2012, Leichenich, C-532/11, EU:C:2012:720, præmis 32).

29 - Jf. punkt 24 i dette forslag til afgørelse.

30 - Da ordremodtageren i henhold til artikel 28 i direktiv 2006/112 kun kan være den afgiftspligtige person.

31 - For elektroniske tjenesteydelser leveret til ikke-afgiftspligtige personer med bopæl uden for EU’s område finder artikel 59, første afsnit, litra k), i direktiv 2006/112 i den affattelse, der var gældende før den 1.1.2015, hvorefter leveringsstedet er det sted, hvor disse personer har deres bopæl, anvendelse.

32 - Se den nu gældende artikel 58, stk. 1, litra c), i direktiv 2006/112.

33 - Se første til fjerde betragtning til gennemførelsesforordning nr. 1042/2013.

34 - Dom af 8.12.2022, Finanzamt Österreich (Moms fejlagtigt faktureret slutforbrugere) (C-378/21, EU:C:2022:968, præmis 20 og den deri nævnte retspraksis).

35 - Dom af 8.12.2022, Finanzamt Österreich (Moms fejlagtigt faktureret slutforbrugere) (C-378/21, EU:C:2022:968, præmis 21).

36 - Jf. i samme retning dom af 8. 12.2022, Finanzamt Österreich (Moms fejlagtigt faktureret slutforbrugere) (C-378/21, EU:C:2022:968, præmis 23).

37 - Se også generaladvokat Kokotts forslag til afgørelse Finanzamt Österreich (Moms fejlagtigt faktureret til de endelige forbrugere) (C-378/21, EU:C:2022:657, punkt 25 og 26).

38 - Dom af 8.12.2022, Finanzamt Österreich (Moms fejlagtigt faktureret slutforbrugere) (C-378/21, EU:C:2022:968, præmis 24, 25).

39 - Det udgør en »adgangsbillet til fradragsretten«, som det blev beskrevet af generaladvokat Slynn (generaladvokat Slynns forslag til afgørelse Jeunehomme og EGI, 123/87 og 330/87, EU:C:1988:274, s. 4534; jf. B. Terra og J. Kajus, »A Guide to the European VAT Directives«, IBFD 2024, bind 1, s. 1326).

40 - Jf. punkt 62 i dette forslag til afgørelse.

41 - Et andet synspunkt blev dog udtrykt i denne sag i generaladvokat Kokotts forslag til afgørelse Finanzamt Österreich (Moms fejlagtigt faktureret til de endelige forbrugere) (C-378/21, EU:C:2022:657, punkt 29).

42 - Dom af 8.12.2022, C-378/21, EU:C:2022:968.

43 - Dom af 29.9.2022, Raiffeisen Leasing (C-235/21, EU:C:2022:739, domskonklusionen).

44 - Jf. punkt 46 i dette forslag til afgørelse.