C-726/23 Arcomet Towercranes - Indstilling

Foreløbig udgave

FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT J. RICHARD DE LA TOUR

fremsat den 3. april 2025

Sag C-726/23

SC Arcomet Towercranes SRL

mod

Directia Generala Regionala a Finantelor Publice Bucuresti,

Administratia Fiscala pentru Contribuabili Mijlocii Bucuresti

(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Curtea de Apel Bucuresti (appeldomstolen i Bukarest, Rumænien))

» Præjudiciel forelæggelse - det fælles system for merværdiafgift (moms) - direktiv 2006/112/EF - ret til fradrag af moms - transaktioner inden for Fællesskabet mellem forbundne selskaber - interne afregningspriser - erhvervelse af administrationsydelser, der leveres inden for koncernen - ydelser, der anses for ikke at være anvendt i forbindelse med afgiftspligtige transaktioner - støttedokumenter - nægtelse af retten til fradrag «

I. Indledning

1. Multinationale selskaber, der har virksomhed, hvori indgår levering af koncerninterne tjenesteydelser, møder vanskeligheder i forbindelse med, at der findes flere anvendelige ordninger for direkte og indirekte beskatning.

2. For at imødegå disse vanskeligheder har Organisationen for Økonomisk Samarbejde og Udvikling (OECD) udarbejdet retningslinjer for koncerninterne afregningspriser med henblik på multinationale virksomheder og skattemyndigheder . Disse retningslinjer har til formål at foretage en korrekt skatte- og afgiftsansættelse i de enkelte jurisdiktioner og undgå dobbeltbeskatning, således at konflikter mellem fiskale myndigheder undgås, og international samhandel og internationale investeringer fremmes . Den til dette formål anvendte mekanisme hviler på den interne afregningspris, dvs. den pris, for hvilken en virksomhed overfører fysiske varer eller immaterielle aktiver eller yder tjenester til sine forbundne virksomheder, dvs. navnlig virksomheder, hvori den pågældende virksomhed direkte eller indirekte deltager i forretningsledelse, tilsyn eller kapital . Denne afregningspris skal justeres med henblik på at overholde armslængdeprincippet. Dette princip indebærer, at hvis der mellem de to foretagender er aftalt eller fastsat vilkår vedrørende deres kommercielle eller finansielle forbindelser, der afviger fra de vilkår, som ville være blevet aftalt mellem uafhængige foretagender, kan enhver fortjeneste, som, hvis disse vilkår ikke havde foreligget, ville være tilfaldet et af disse foretagender, men som på grund af disse vilkår ikke er tilfaldet dette, medregnes til dette foretagendes fortjeneste og beskattes i overensstemmelse hermed . I OECD’s retningslinjer anføres flere metoder til fastlæggelse af disse afregningspriser, der gør det muligt at overholde armslængdeprincippet.

3. En henvisning til disse regler er tilstrækkelig til at vise, at de regler, der gælder for afregningspriser, blev udarbejdet med henblik på direkte beskatning. Spørgsmålet er derfor, hvorvidt de skal tages i betragtning i forbindelse med indirekte beskatning.

4. Jeg vil foreslå Domstolen at svare, at vurderingen af, om afregningsprisen skal være omfattet af ordningen for merværdiafgift (moms), skal foretages fra sag til sag, og at transaktionen i det foreliggende tilfælde skal være momspligtig. Jeg vil ligeledes foreslå Domstolen at præcisere, at skatte- og afgiftsmyndigheden under overholdelse af proportionalitetsprincippet kan anmode den afgiftspligtige person om anden dokumentation end selve fakturaen med henblik på, at det godtgøres, at transaktionen er fradragsberettiget.

II. Relevante retsforskrifter

A. EU-retten

5. Artikel 2, stk. 1, litra c), i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem , som ændret ved Rådets direktiv 2010/45/EU af 13. juli 2010 , bestemmer følgende:

»1. Følgende transaktioner er momspligtige:

[...]

c) levering af ydelser, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab.«

6. Momsdirektivets artikel 9, stk. 1, har følgende ordlyd:

»Ved »afgiftspligtig person« forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

Ved »økonomisk virksomhed« forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.«

7. Direktivets artikel 24, stk. 1, er affattet på følgende måde:

»Ved »levering af ydelser« forstås enhver transaktion, der ikke er en levering af varer.«

8. Nævnte direktivs artikel 168, litra a), er affattet således:

»I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:

a) den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person.«

9. Momsdirektivets artikel 178, litra a), fastsætter:

»For at kunne udøve sin fradragsret skal den afgiftspligtige person opfylde følgende betingelser:

a) for det i artikel 168, litra a), omhandlede fradrag - for så vidt angår levering af varer og ydelser - være i besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse med afsnit XI, kapitel 3, afdeling 3-6.«

10. Dette direktivs artikel 226, punkt 6, har følgende ordlyd:

»Med forbehold af særbestemmelserne i dette direktiv er det med henblik på momsen kun obligatorisk at anføre følgende oplysninger på de fakturaer, der udstedes i medfør af bestemmelserne i artikel 220 og 221:

[...]

6) mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser.«

B. Rumænsk ret

1. Lov om skatter og afgifter

11. Artikel 11, stk. 1, i legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (lov nr. 571/2003 om skatter og afgifter) af 22. december 2003 i den affattelse, der finder anvendelse på tvisten i hovedsagen (herefter »loven om skatter og afgifter«), bestemmer:

»Ved fastlæggelse af beløbet for en afgift, en skat eller et obligatorisk socialt bidrag kan skatte- og afgiftsmyndighederne se bort fra en transaktion uden økonomisk formål og tilpasse transaktionens skattemæssige virkninger eller omklassificere formen af en transaktion eller aktivitet med henblik på at afspejle transaktionens eller aktivitetens økonomiske indhold.«

12. Denne lovs artikel 19, stk. 5, har følgende ordlyd:

»Transaktioner mellem tilknyttede personer skal gennemføres i overensstemmelse med armslængdeprincippet og på aftalte eller pålagte betingelser, som ikke må afvige fra de kommercielle eller finansielle forretningsmæssige forbindelser, der etableres mellem uafhængige virksomheder. Der skal tages hensyn til principperne om interne afregningspriser ved fastsættelsen af de tilknyttede personers overskud.«

13. Nævnte lovs artikel 126, stk. 1, litra a), har følgende ordlyd:

»I momsmæssig forstand er transaktioner, der opfylder følgende kumulative betingelser, afgiftspligtige i Rumænien:

a) transaktioner, der som omhandlet i artikel 128-130 udgør eller kan sidestilles med en levering af varer eller tjenesteydelser, som er underlagt moms, og som foretages mod vederlag.«

14. Samme lovs artikel 133, stk. 2, fastsætter:

»Ved leveringsstedet for tjenesteydelser til en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, forstås det sted, hvor den person, der modtager sådanne ydelser, har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed. Hvis tjenesteydelserne leveres til et fast forretningssted, der tilhører den afgiftspligtige person og er beliggende et andet sted end det sted, hvor vedkommende har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed, forstås ved leveringsstedet for de pågældende tjenesteydelser det sted, hvor ydelsesmodtagerens faste forretningssted er beliggende.«

15. Skatte- og afgiftslovens artikel 145, stk. 2, litra a), fastsætter:

»Enhver afgiftspligtig person har ret til at fradrage afgiften på erhvervelser, såfremt de anvendes til følgende transaktioner:

a) afgiftspligtige transaktioner.«

16. Denne lovs artikel 146, stk. 1, litra a), har følgende ordlyd:

»For at kunne udøve sin fradragsret skal den afgiftspligtige person opfylde følgende betingelser:

a) være i besiddelse af en faktura, som indeholder de i artikel 155 nævnte oplysninger vedrørende den afgift, som skal betales eller er betalt for de varer eller tjenesteydelser, der er blevet eller vil blive leveret, samt bevis for betaling for så vidt angår køb foretaget af afgiftspligtige personer, der anvender kasseregnskabsordningen for moms, eller af afgiftspligtige personer, der erhverver varer eller tjenesteydelser af afgiftspligtige i den periode, hvor de anvender kasseregnskabsordningen for moms.«

17. Den nævnte lovs artikel 150, stk. 2, bestemmer:

»Afgiften skal betales af enhver afgiftspligtig person [...], der modtager tjenesteydelser, hvis leveringssted er beliggende i Rumænien i henhold til artikel 133, stk. 2, og som leveres af en afgiftspligtig person, der ikke er etableret i Rumænien eller ikke anses for at være etableret i Rumænien for så vidt angår disse tjenesteydelser i medfør af artikel 125a, stk. 2, selv om den pågældende er registreret i Rumænien i overensstemmelse med artikel 153, stk. 4 eller 5.«

18. Samme lovs artikel 155, stk. 4 og 5, bestemmer følgende:

»(4) Følgende faktureringsregler finder anvendelse, jf. dog stk. 30-34:

a) for så vidt angår levering af varer eller tjenesteydelser, hvis leveringssted anses for at være beliggende i Rumænien som omhandlet i artikel 132 og 133, foretages fakturering efter bestemmelserne i denne artikel. [...]

b) uanset bestemmelserne i litra a):

[...]

2) for så vidt angår levering af varer eller tjenesteydelser, hvis leveringssted anses for at være beliggende i Rumænien i henhold til artikel 132 og 133, som foretages af en leverandør, der ikke er etableret i Rumænien, men som er etableret i [Den Europæiske Union] i henhold til artikel 125a, stk. 2, og for hvilke den betalingspligtige person i henhold til artikel 150 er modtageren, foretages fakturering efter reglerne i den medlemsstat, hvor leverandøren er etableret.

[...]

(5) Den afgiftspligtige person skal udstede en faktura til hver af modtagerne i følgende situationer:

a) for leverede varer eller ydelser

[...]«

2. Gennemførelsesbestemmelserne til loven om skatter og afgifter

19. Nr. 2, stk. 2, i gennemførelsesbestemmelserne i Hotarârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (regeringsbeslutning nr. 44/2004 om godkendelse af gennemførelsesbestemmelserne til lov nr. 571/2003 om loven om skatter og afgifter) af 22. januar 2004, i den affattelse, der finder anvendelse i hovedsagen (herefter »gennemførelsesbestemmelserne til loven om skatter og afgifter«), vedrørende anvendelsen af artikel 126 i loven om skatter og afgifter, bestemmer:

»I henhold til artikel 126, stk. 1, litra a), i loven om skatter og afgifter skal en levering af varer og/eller tjenesteydelser ske mod vederlag. Betingelsen om »vederlag« indebærer en direkte tilknytning mellem transaktionen og den opnåede modydelse. En transaktion er afgiftspligtig, hvis transaktionen giver kunden en fordel, og den opnåede modydelse er relateret til den opnåede fordel, på følgende måde:

a) Betingelsen om, at der skal foreligge en fordel for en kunde, er opfyldt, når leverandøren af varer eller tjenesteydelser forpligter sig til at levere varer og/eller tjenesteydelser, som kan identificeres, til den person, der foretager betalingen, eller, i mangel af betaling, når transaktionen er blevet gennemført for at gøre det muligt at påtage sig en sådan forpligtelse. Denne betingelse er forenelig med den omstændighed, at tjenesteydelserne er kollektive, at de ikke kan måles præcist, eller at de kan henføres til en lovmæssig forpligtelse.

b) Betingelsen om en tilknytning mellem transaktionen og den opnåede modydelse er opfyldt, selv hvis prisen ikke afspejler transaktionens normale værdi, dvs. tager form af tilskud, varer eller tjenesteydelser, prisrabatter, eller ikke betales direkte af modtageren, men af en tredjepart.«

20. Punkt 41 i gennemførelsesbestemmelserne til loven om skatter og afgifter angående artikel 11 i loven om skatter og afgifter præciserer, at de rumænske skatte- og afgiftsmyndigheder ved anvendelsen af reglerne om interne afregningspriser skal tage hensyn til principperne i OECD’s retningslinjer.

3. Lov om skatte- og afgiftsprocedurer

21. Artikel 65, stk. 1 og 2, i Ordonan?a Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala (regeringsdekret nr. 92/2003 om lov om skatte- og afgiftsprocedurer) af 24. december 2003 har følgende ordlyd:

»(1) Det påhviler den afgiftspligtige person at bevise de handlinger og faktiske omstændigheder, som ligger til grund for dennes angivelser og krav til skatte- og afgiftsmyndigheden.

(2) Skatte- og afgiftsmyndigheden er forpligtet til at begrunde skatte- og afgiftsansættelsen på grundlag af sine egne beviser eller konstateringer.«

III. De faktiske omstændigheder i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål

22. SC Arcomet Towercranes SRL (herefter »Arcomet Rumænien«) er en del af Arcomet-koncernen, som er en selvstændig global koncern i kranudlejningssektoren. Mens Arcomet Rumænien erhverver eller leaser kraner med henblik på at sælge eller lease dem videre til sine kunder, finder Arcomet Service NV Belgique (herefter »Arcomet Belgien«) leverandører til sine datterselskaber, deriblandt Arcomet Rumænien, og forhandler kontraktvilkårene med disse leverandører. Salgs- og leasingkontrakterne indgås dog mellem Arcomet Rumænien og dette selskabs leverandører og kunder.

23. En undersøgelse af de interne afregningspriser mellem Arcomet Belgien og selskabets datterselskaber i december 2010 viste, at datterselskaberne på markedsniveau burde registrere en driftsoverskudsgrad på mellem -0,71% og +2,74% i medfør af reglerne om interne afregningspriser. Som følge heraf blev der den 24. januar 2012 indgået en aftale mellem Arcomet Rumænien og Arcomet Belgien , hvorefter sidstnævnte for det første blev sikret en driftsoverskudsgrad inden for dette interval, og der for det andet skulle udfærdiges en årlig udligningsfaktura af Arcomet Belgien i tilfælde af, at overskudsgraden oversteg 2,74%, eller af Arcomet Rumænien i tilfælde af, at tabet oversteg -0,71%.

24. I 2011, 2012 og 2013 registrerede Arcomet Roumanie et overskud over den nævnte intervalgrænse, for hvilket selskabet modtog tre fakturaer fra Arcomet Belgien uden moms, som sidstnævnte endte med at angive som levering af tjenesteydelser. Arcomet Rumænien indberettede de første to fakturaer som vedrørende erhvervelser af tjenesteydelser inden for Fællesskabet, for hvilke selskabet anvendte ordningen for omvendt betalingspligt, men var af den opfattelse, at den tredje faktura var blevet udstedt i forbindelse med transaktioner, der vedrørte transaktioner uden for momsens anvendelsesområde.

25. Arcomet Rumænien var genstand for en afgiftskontrol, der bl.a. omfattede den periode, hvor disse fakturaer var udstedt, og som resulterede i, at selskabet blev pålagt at betale yderligere moms som følge af nægtede fradrag samt renter og strafgebyrer. Retten til fradrag blev nægtet med den begrundelse, at dette selskab hverken havde begrundet leveringen af de fakturerede ydelser eller nødvendigheden heraf i forbindelse med afgiftspligtige transaktioner, fordi der ikke var blevet fremlagt bilag.

26. Arcomet Rumænien anlagde et søgsmål om annullation af afgørelsen om afslag på selskabets klage over skatteinspektørernes rapport og afgørelsen om opkrævning af supplerende moms og de tilsvarende renter og strafgebyrer.

27. På denne baggrund har Curtea de Apel Bucure?ti (appeldomstolen i Bukarest, Rumænien) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:

»1) Skal artikel 2, stk. 1, litra c), i [momsdirektivet] fortolkes således, at det beløb, som et selskab (hovedselskabet) fakturerer et tilknyttet selskab (driftsselskabet), svarende til det beløb, der i henhold til overskudsmetoden i OECD’s retningslinjer [...] er nødvendigt for at udligne driftsselskabets overskud i forhold til de udførte aktiviteter og de påtagne risici, udgør en betaling for en tjenesteydelse, som dermed er omfattet af momsens anvendelsesområde?

2) Hvis det første spørgsmål besvares bekræftende, skal artikel 168 og 178 i [momsdirektivet] da fortolkes således, at afgiftsmyndighederne har beføjelse til, ud over fakturaen, at anmode om dokumenter (eksempelvis aktivitetsrapporter, dokumenter om arbejdernes fremskridt osv.), der godtgør anvendelsen af de erhvervede tjenesteydelser i forbindelse med den afgiftspligtige persons afgiftspligtige transaktioner, eller skal denne vurdering af retten til momsfradrag udelukkende være baseret på den direkte tilknytning mellem erhvervelsen og leveringen af varer eller tjenesteydelser eller [mellem erhvervelsen og] hele den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed?«

28. Arcomet Roumanie, den rumænske regering og Europa-Kommissionen har indgivet skriftlige indlæg. Disse parter har afgivet mundtlige indlæg i retsmødet, der blev afholdt den 16. januar 2025.

IV. Bedømmelse

29. Med sine spørgsmål om konsekvenserne på momsområdet af mekanismen med interne afregningspriser ønsker den forelæggende ret oplysninger om et emne, der har været genstand for drøftelser i forskellige instanser.

30. Under retsforhandlingerne er der således blevet fremlagt to dokumenter fra arbejdsgrupper af vidt forskellig karakter. Det første dokument af 28. februar 2017 om interne afregningsprisers mulige konsekvenser på momsområdet (herefter »Momsudvalgets arbejdsdokument nr. 923«) er et resultat af arbejdet i Momsudvalget, der er nedsat i henhold til momsdirektivets artikel 398, og som består af repræsentanter for medlemsstaterne og Kommissionen. Det andet dokument af 18. april 2018, der ligeledes omhandler interne afregningsprisers mulige konsekvenser på momsområdet (herefter »Momsekspertgruppens arbejdsdokument«), hidrører fra en ekspertgruppe nedsat ved en afgørelse fra Kommissionen : Den omfatter 40 sagkyndige personer, deriblandt 7 fysiske personer og repræsentanter for 33 virksomheder eller faglige organisationer. Denne ekspertgruppe blev opfordret til at afgive en udtalelse om Momsudvalgets arbejdsdokument nr. 923.

A. Det første præjudicielle spørgsmål vedrørende momsdirektivets anvendelsesområde i forbindelse med interne afregningspriser

31. Den forelæggende ret ønsker nærmere bestemt oplyst, om momsdirektivets artikel 2, stk. 1, litra c), skal fortolkes således, at de beløb, der af et moderselskab, som påtager sig forretningsmæssigt ansvar, faktureres et datterselskab, der er etableret i en anden medlemsstat, under anvendelse af en metode, der anbefales i OECD’s retningslinjer (i den foreliggende sag den transaktionsbestemte nettoavancemetode), kan udgøre modydelsen for en levering af ydelser mod vederlag, der henhører under momsdirektivets anvendelsesområde.

32. Det kan være fristende at give et principbaseret svar på dette spørgsmål om, hvorvidt interne afregningspriser og reguleringer heraf er momspligtige. Jeg er imidlertid af den opfattelse, at virkeligheden er mere kompleks, og at der skal foretages en vurdering i hver enkelt sag af tre grunde.

33. I første række blev OECD’s retningslinjer udarbejdet med henblik på direkte beskatning, hvis formål adskiller sig klart fra formålene med indirekte beskatning, som Domstolen har haft lejlighed til at anerkende .

34. Tilsvarende er det anført i Momsudvalgets arbejdsdokument nr. 923, at »[d]er foreligger en spænding mellem reglerne om interne afregningspriser med henblik på direkte beskatning, som på grundlag af armslængdeprincippet tager sigte på at nå frem til armslængdevurderingen af en transaktion (dvs. normalværdien), og momsreglerne, der generelt er baseret på, at der foreligger en levering mod vederlag, hvor modydelsen anses for en objektiv værdi (dvs. den faktisk betalte pris)« . Det er korrekt, at momsdirektivet kun henviser kun til en modydelses normalværdi med henblik på at fastlægge afgiftsgrundlaget i dettes artikel 72 og 80 i sammenhæng med bekæmpelse af misbrug, mens anvendelsen af normalværdien er princippet i forbindelse med interne afregningspriser . Disse to regelsæt, der er baseret på forskellige begreber, bl.a. hvad angår den skattepligtige og beskatningsgrundlaget, adskiller sig således både med hensyn til mål og midler.

35. I anden række fastsættes der i OECD’s retningslinjer i forbindelse med interne afregningspriser flere beregningsmetoder: tre traditionelle transaktionsbaserede metoder og to traditionelle metoder med transaktionsbestemt overskud . Som Momsudvalget har redegjort for på udmærket vis , findes der flere typer af regulering af interne afregningspriser. Visse reguleringer foretages af skatte- og afgiftsmyndighederne (primær , korrelativ eller sekundær regulering), andre foretages frivilligt af den betalingspligtige (kompenserende regulering ). Visse reguleringer foretages inden afgiftsangivelsen, andre efter.

36. Alle disse forskelle indebærer ifølge Momsudvalget, at der skal foretages en vurdering fra sag til sag, når det drejer sig om, hvorvidt disse reguleringer er momspligtige . Momsekspertgruppen, der talte for at anse disse reguleringer for at være uden for momsdirektivets anvendelsesområde , tilføjede, at dette altid bør være tilfældet med hensyn til reguleringer, der foretages af skatte- og afgiftsmyndigheden, eftersom sådanne reguleringer ikke kan anses for at være en modydelse for en ydelse mod vederlag . Denne ekspertgruppe præciserede imidlertid, at der skal sondres mellem de situationer, hvor reguleringen er fastsat ved kontrakt, og at såfremt der foreligger en regulering vedrørende tidligere leveringer eller en fakturering af differencer mellem de reelle og de budgetterede omkostninger til markedsføring eller administration, bør dette føre til, at der opkræves moms, eller at afgiftsgrundlaget berigtiges . Nævnte ekspertgruppes forslag om forenkling ved ikke at lade reguleringer af interne afregningspriser være omfattet af momsordningen, når begge parter har fuld fradragsret for momsen, er realiseret af én enkelt medlemsstat . Ekspertgruppens arbejdsdokument blev sendt til Momsudvalget, der havde forelagt Momsekspertgruppen dette spørgsmål, og blev ikke implementeret. I forbindelse med disse drøftelser må det ikke glemmes, at reguleringerne i tilknytning til levering af en ydelse eller en vare er en ændring af den fakturerede pris for ydelsen eller varen, eftersom det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, at metoden til beregning af interne afregningspriser i hovedsagen synes at være blevet anvendt direkte til efterfølgende at beregne vederlaget for koncerninterne ydelser, uden senere regulering.

37. I tredje række er momspligten knyttet til den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed i de pågældende situationer , hvilket kræver en undersøgelse fra sag til sag af, om betingelserne for anvendelse af momsdirektivet er opfyldt.

38. Det skal derfor undersøges, om betingelserne i dette direktivs artikel 2, stk. 1, litra c), er opfyldt, dvs. om der er blevet foretaget levering af ydelser mod vederlag på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab.

39. En levering af ydelser foretages som bekendt kun mod vederlag som omhandlet i denne bestemmelse og er dermed kun momspligtig, såfremt der mellem tjenesteyderen og modtageren består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, idet det af tjenesteyderen opkrævede vederlag udgør den faktiske modværdi for den individualiserede ydelse, som leveres til modtageren. Dette er tilfældet, såfremt der består en direkte sammenhæng mellem den udførte tjenesteydelse og den modtagne modværdi .

40. Hvad angår retsforholdet er det i det foreliggende tilfælde konkretiseret i aftalen af 24. januar 2012, i henhold til hvilken hver part forpligter sig til at udføre en række ydelser for den anden part. Arcomet Belgien har således navnlig, ud fra et operationelt synspunkt, påtaget sig hovedparten af de forretningsmæssige ansvarsområder, såsom strategi og planlægning, forhandling af (ramme)aftaler med tredjepartsleverandører, forhandling af vilkår og betingelser for finansieringsaftaler, ingeniørvirksomhed, finansiering, central kranflådestyring samt kvalitets- og sikkerhedsstyring. Arcomet Belgien har forpligtet sig til at påtage sig de vigtigste økonomiske risici i forbindelse med driftsselskabets aktiviteter, forudsat at sidstnævnte selskab overholder ordregiverens instrukser, procedurer og afgørelser i denne henseende . Arcomet Rumænien erhverver og ejer alle produkterne og er ansvarlig for salg og leasing af produkterne samt for levering af ydelser .

41. I aftalen af 24. januar 2012 er der ligeledes fastsat et vederlag til parterne, som er lig med det beløb, der er nødvendigt for at sætte Arcomet Rumænien i en situation svarende til de af dette selskab udførte aktiviteter og påtagne risici. Dette beløb fastlægges efter fælles aftale mellem parterne og baseres på den transaktionsbaserede nettoavancemetode. Såfremt Arcomet Belgien er berettiget til at modtage et vederlag fra Arcomet Rumænien for førstnævntes aktiviteter som beskrevet i aftalen , udfærdiger Arcomet Belgien en faktura til Arcomet Rumænien ved hvert års udgang. Sidstnævnte afholder momsbeløbet vedrørende vederlaget til Arcomet Belgien i overensstemmelse med den lokale afgiftslovgivning .

42. Vilkårene i den pågældende aftale er således klare: De fastsætter en ydelse og et vederlag. Tilbage står at afgøre, om der foreligger en individualiseret ydelse, der leveres til Arcomet Rumænien, og en direkte sammenhæng mellem denne ydelse og den modtagne modværdi.

43. Hvad angår den individualiserede ydelse synes denne betingelse ligeledes at være opfyldt, eftersom Arcomet Belgien ikke blot forhandler vilkårene for de kontrakter, der indgås af selskabets datterselskab, men også varetager en række opgaver, som indgår i Arcomet Rumæniens økonomiske liv.

44. Hvad angår den direkte sammenhæng mellem den udførte ydelse og den modtagne modværdi er dette spørgsmål mere kompliceret, henset til de af parterne valgte regler for vederlag, eftersom det beløb, der udgør en fortjenstmargen på over 2,74%, skal udbetales til Arcomet Belgien.

45. Det er imidlertid Domstolens faste praksis, at modydelsens størrelse er uden betydning, herunder om den er lig med, større eller mindre end de omkostninger, som den momspligtige person har afholdt . Domstolen har derfor allerede fastslået, at denne direkte sammenhæng ikke påvirkes, når vederlaget er fastsat i form af et fast beløb eller i form af overdragelse af 50% af en fordring, der svarer til gevinster, som hidrører fra præmier indtjent af heste i forbindelse med konkurrencer . I sidstnævnte tilfælde blev det gjort gældende, at Domstolen havde fastslået, at den omstændighed, at det var usikkert, om der overhovedet forelå et vederlag, kunne ødelægge den direkte sammenhæng mellem den leverede tjenesteydelse og det vederlag, som i givet fald var modtaget . Domstolen anførte imidlertid, at overdragelsen af 50% af den fordring, der svarede til de gevinster, som hidrørte fra præmier indtjent af heste i forbindelse med konkurrencer, ikke i sig selv var forbundet med usikkerhed, og at en manglende opnåelse af gevinster i tilknytning til en sejr ikke kunne rejse tvivl om, at der forelå en overdragelse i henhold til aftalen . Domstolen tilføjede, at denne overdragelse af 50% af gevinsterne udgjorde et vederlag, der var fastsat på forhånd efter faste kriterier og sikrede, at det beløb, hvortil tjenesteyderen var berettiget i tilfælde af en hests sejr eller gode placering i en konkurrence, var forudsigeligt, uden at en konkretisering af en sådan begivenhed var afgørende i denne henseende, og det på trods af, at den faktiske gennemførelse af nævnte overdragelse afhang af denne placering .

46. Det er min opfattelse, at det samme ræsonnement kan anvendes i hovedsagen. Selv om størrelsen af vederlaget som sådan ikke er fastlagt, er reglerne for dette vederlag nemlig til gengæld fastsat i aftalen af 24. januar 2012 med meget præcise kriterier og er ikke i sig selv forbundet med usikkerhed. Størrelsen af vederlaget for de ydelser, som Arcomet Belgien udfører for Arcomet Rumænien, kunne således fastlægges fuldt ud fra aftalens indgåelse.

47. Den omstændighed, at fakturaen i tilfælde af en overskudsgrad på mindre end -0,71% udfærdiges af Arcomet Rumænien, kan ikke rejse tvivl om denne analyse.

48. Som Kommissionen har anført, ville det nemlig for det første, eftersom denne procentdel er blevet anvendt efter en sammenlignende undersøgelse, der tog hensyn til markedsvilkårene, være overraskende, såfremt der konkret realiseres et større tab. For det andet er det under alle omstændigheder ikke sådan, det faktisk forholder sig i den foreliggende sag; den forelæggende ret har ikke givet Domstolen oplysninger, der gør det muligt at tage stilling til kvalificeringen heraf, dvs. om der f.eks. er tale om en finansiering, der ydes af Arcomet Belgien, eller om et vederlag for ydelser leveret af Arcomet Rumænien inden for rammerne af aftalen af 24. januar 2012, eller om de eventuelle fakturaer er blevet momsangivet.

49. Det skal ligeledes tages i betragtning, at de ydelser, som løbende leveres af Arcomet Belgien inden for rammerne af et koncerninternt forhold, har indvirkning på Arcomet Rumæniens overskudsgrad som følge af de besparelser, som de giver sidstnævnte selskab mulighed for at opnå, eller den forbedrede service over for slutkunderne. Endvidere angav Arcomet Belgien oprindeligt de tre omhandlede fakturaer som leveringer af varer inden for Fællesskabet. Arcomet Rumænien indberettede de første to fakturaer som vedrørende erhvervelser af ydelser inden for Fællesskabet, for hvilke selskabet anvendte ordningen for omvendt betalingspligt.

50. I denne sammenhæng kan Arcomet Rumæniens blotte udsagn om, at det omhandlede vederlag svarer til en afregningspris, der som sådan ikke er momspligtig, ikke være tilstrækkeligt til at begrunde en udelukkelse fra momsdirektivets anvendelsesområde. Som nævnt ovenfor blev Momsekspertgruppens anbefaling om at undtage alle afregningspriser fra dette direktivs anvendelsesområde nemlig ikke implementeret.

51. Jeg foreslår derfor, at det første præjudicielle spørgsmål besvares med, at momsdirektivets artikel 2, stk. 1, litra c), skal fortolkes således, at vederlaget for koncerninterne ydelser, der leveres til et datterselskab af et moderselskab, som påtager sig forretningsmæssigt ansvar, og som er specificeret i en aftale, hvorved dette vederlag beregnes efter den transaktionsbestemte nettoavancemetode, der anbefales i OECD’s retningslinjer, skal anses for at udgøre modydelsen for levering af ydelser, som foretages mod vederlag i denne bestemmelses forstand og skal være momspligtigt.

B. Det andet præjudicielle spørgsmål om reglerne for dokumentation for de materielle betingelser for retten til at fradrage moms

52. Den forelæggende ret er ligeledes i tvivl om, hvorvidt momsdirektivets artikel 168 og 178 og proportionalitetsprincippet kan fortolkes således, at de ikke er til hinder for, at skatte- og afgiftsmyndigheden afkræver en afgiftspligtig person, der ønsker at fradrage moms, andre dokumenter end fakturaen med henblik på at godtgøre anvendelsen af de erhvervede ydelser i forbindelse med den afgiftspligtige persons afgiftspligtige transaktioner.

53. Det skal for det første erindres, at Domstolens praksis på området for momsfradrag er fast. Domstolen har således fastslået, at det af momsdirektivets artikel 168 for det første fremgår, at den berørte for at kunne indrømmes ret til at fradrage indgående moms skal være en »afgiftspligtig person« i dette direktivs forstand, og for det andet, at de varer eller ydelser, der påberåbes til støtte for denne fradragsret, skal anvendes i et efterfølgende led af den afgiftspligtige person i forbindelse med dennes egne afgiftspligtige transaktioner, og at de pågældende varer eller ydelser skal leveres af en anden afgiftspligtig person i et foregående led .

54. Domstolen har tilføjet, at det principielt er nødvendigt, at der foreligger en direkte og umiddelbar tilknytning mellem en bestemt indgående transaktion og én eller flere udgående transaktioner, som giver ret til fradrag. Retten til at fradrage den indgående moms, der er erlagt for goder og tjenesteydelser, er betinget af, at udgifterne til erhvervelse af disse goder eller tjenesteydelser indgår blandt omkostningselementerne i prisen for de transaktioner i senere omsætningsled, der giver ret til fradrag .

55. Den afgiftspligtige person har dog ligeledes ret til fradrag, når udgifterne til de omhandlede goder og tjenesteydelser indgår i den pågældendes generalomkostninger og dermed er omkostningselementer i prisen på de varer og tjenesteydelser, som vedkommende leverer, selv om der ikke er nogen direkte og umiddelbar tilknytning mellem en bestemt indgående transaktion og én eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag. Sådanne omkostninger har således en direkte og umiddelbar tilknytning til hele den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed .

56. I begge tilfælde har Domstolen anført, at det er en forudsætning, at prisen på de indgående ydelser er medregnet i henholdsvis prisen for specifikke udgående transaktioner eller i prisen på goder eller tjenesteydelser, som den afgiftspligtige person leverer i forbindelse med sin økonomiske virksomhed .

57. Med forbehold af den forelæggende rets efterprøvelse ser det i den foreliggende sag ud til, at de ydelser, som Arcomet Belgien leverer til Arcomet Rumænien, såsom kranflådestyring og forhandling af rammeaftaler med leverandørerne, principielt kan indregnes i de priser, som Arcomet Rumænien tilbyder sine kunder.

58. For det andet har Domstolens anvendelse af princippet om momsens neutralitet ført til følgende regel: Dette princip kræver, at der indrømmes fradrag for indgående moms eller tilbagebetaling heraf, hvis de materielle betingelser herfor er opfyldt, selv om de afgiftspligtige ikke måtte have opfyldt visse formelle betingelser . Domstolen modererede dog denne regel, idet den fastslog, at det kan forholde sig anderledes, hvis tilsidesættelsen af sådanne formelle krav har gjort det umuligt at fremlægge et sikkert bevis for, at de materielle betingelser er opfyldt .

59. Hvad angår bevisbyrden fremgår det af fast retspraksis, at det påhviler den afgiftspligtige person, som anmoder om momsfradrag, at godtgøre, at denne opfylder de betingelser, der er fastsat for at opnå dette. Skatte- og afgiftsmyndighederne kan følgelig af den afgiftspligtige person kræve de beviser, som de finder nødvendige for at kunne afgøre, om det krævede fradrag skal indrømmes .

60. Heraf udledte Domstolen bl.a., at den afgiftspligtige person er forpligtet til at fremlægge objektive beviser for, at varerne og tjenesteydelserne faktisk er blevet leveret til den pågældende af en anden afgiftspligtig person i et forudgående led i forbindelse med den pågældendes egne afgiftspligtige transaktioner, og at den pågældende faktisk har betalt moms heraf. Disse beviser kan bl.a. omfatte dokumenter, som befinder sig hos leverandører eller tjenesteydere, som den afgiftspligtige person har købt varer eller tjenesteydelser af, og af hvilke den afgiftspligtige person har betalt moms .

61. I retsmødet præciserede den rumænske regering, at der under kontrollen ikke blev rejst tvivl om retten til fradrag af moms som sådan. Disse kontroller gav til gengæld ikke Arcomet Rumænien mulighed for at bevise, at der var tale om tjenesteydelser, som blev anvendt i forbindelse med selskabets afgiftspligtige transaktioner.

62. Hvad angår vurderingen af nævnte beviser skal denne foretages af den nationale retsinstans i overensstemmelse med national rets bevisregler ved at foretage en samlet vurdering af alle forhold og faktiske omstændigheder i det foreliggende tilfælde .

63. For det tredje har Arcomet Rumænien gjort gældende, at den rumænske skatte- og afgiftsmyndighed ikke overholder proportionalitetsprincippet, idet den kræver andre dokumenter end blot fakturaen vedrørende leveringen af ydelser.

64. Medlemsstaterne skal som bekendt i overensstemmelse med proportionalitetsprincippet anvende midler, som - idet de gør det muligt effektivt at nå det mål, der forfølges med national ret - gør mindst muligt indgreb i de ved EU-lovgivningen opstillede principper, såsom det grundlæggende princip om retten til fradrag af moms .

65. Hvad angår proportionalitetsprincippet skal det dog erindres, at en national foranstaltning går ud over, hvad der er nødvendigt for at sikre en nøjagtig afgiftsopkrævning, hvis den i det væsentlige gør momsfritagelsen afhængig af, at visse formelle betingelser er opfyldt, uden at der tages hensyn til de materielle betingelser, og navnlig uden at det undersøges, om disse materielle betingelser er opfyldt. Afgiftspåligningen af transaktioner skal nemlig foretages på grundlag af deres objektive kendetegn .

66. Proportionalitetsprincippet er således ikke til hinder for at kræve bevis for, at de materielle betingelser for fradragsretten, ud over fremlæggelsen af en faktura, er opfyldt, eftersom der er tale om at tage hensyn til de undersøgte transaktioners objektive kendetegn.

67. Jeg foreslår derfor, at det andet præjudicielle spørgsmål besvares med, at momsdirektivets artikel 168 og 178 og proportionalitetsprincippet skal fortolkes således, at de ikke er til hinder for, at skatte- og afgiftsmyndigheden afkræver en afgiftspligtig person, der ønsker at fradrage moms, andre dokumenter end fakturaen med henblik på at godtgøre anvendelsen af de erhvervede ydelser i forbindelse med den pågældendes afgiftspligtige transaktioner, forudsat at der for det første anmodes om disse dokumenter under overholdelse af proportionalitetsprincippet, og for det andet, at de kan bevise eksistensen af de omhandlede ydelser og anvendelsen heraf i forbindelse med selskabets afgiftspligtige transaktioner, hvilket det tilkommer den nationale ret at efterprøve.

V. Forslag til afgørelse

68. På baggrund af ovenstående betragtninger foreslår jeg Domstolen at besvare de af Curtea de Apel Bucure?ti (appeldomstolen i Bukarest, Rumænien) forelagte præjudicielle spørgsmål således:

»1) Artikel 2, stk. 1, litra c), i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem, som ændret ved Rådets direktiv 2010/45/EU af 13. juli 2010,

skal fortolkes således, at

vederlaget for koncerninterne tjenesteydelser, der leveres til et datterselskab af et moderselskab og er specificeret i en aftale, hvorved dette vederlag beregnes efter den transaktionsbestemte nettoavancemetode, der anbefales i Organisationen for Økonomisk Samarbejde og Udviklings (OECD’s) retningslinjer for koncerninterne afregningspriser med henblik på multinationale virksomheder og skattemyndigheder, skal anses for at udgøre modydelsen for levering af ydelser, som foretages mod vederlag i denne bestemmelses forstand, og skal pålægges merværdiafgift (moms).

2) Artikel 168 og 178 i direktiv 2006/112, som ændret ved direktiv 2010/45,

skal fortolkes således, at

de ikke er til hinder for, at skatte- og afgiftsmyndigheden afkræver en afgiftspligtig person, der ønsker at fradrage moms, andre dokumenter end fakturaen med henblik på at godtgøre anvendelsen af de erhvervede tjenesteydelser i forbindelse med den pågældendes afgiftspligtige transaktioner, forudsat at der for det første anmodes om disse dokumenter under overholdelse af proportionalitetsprincippet, og for det andet, at de kan bevise eksistensen af de omhandlede ydelser og anvendelsen heraf i forbindelse med den afgiftspligtige persons afgiftspligtige transaktioner.«

1 - Originalsprog: fransk.

2 - Vedtaget af OECD’s Komité for Fiskale Anliggender den 27.6.1995 og revideret den 22.7.2010, herefter »OECD’s retningslinjer«.

3 - Jf. OECD’s retningslinjer, punkt 7 (s. 12).

4 - Jf. OECD’s retningslinjer, punkt 11 (s. 13).

5 - Jf. OECD’s retningslinjer, punkt 11 (s. 26).

6 - EUT 2006, L 347, s. 1.

7 - EUT 2010, L 189 s. 1 (herefter »momsdirektivet«).

8 - Monitorul Oficial al României, del I, nr. 927 af 23.12.2003.

9 - Monitorul Oficial al României, del I, nr. 112 af 6.2.2004.

10 - Monitorul Oficial al României, del I, nr. 941 af 29.12.2003, som offentliggjort på ny i Monitorul Oficial al României, del I, nr. 531, af 31.7.2007.

11 - Herefter »aftalen af 24. januar 2012«.

12 - Jf. arbejdsdokument nr. 923 fra Det Rådgivende Udvalg vedrørende Merværdiafgift (herefter »Momsudvalget«) (Generaldirektorat for Beskatning og Toldunion (DG TAXUD), taxud.c.1(2016)1280928 - EN).

13 - Jf. arbejdsdokument nr. 071 REV2 fra Momsekspertgruppen, taxud.c.1(2018)2326098 - EN, som bilag til Momsudvalgets arbejdsdokument nr. 945, af 19.4.2018, taxud.c.1(2018)2329129 - EN.

14 - Afgørelse af 26.6.2012 om nedsættelse af en ekspertgruppe vedrørende merværdiafgift (EUT 2012, C 188, s. 2).

15 - Jf. dom af 23.3.2006, FCE Bank (C-210/04, EU:C:2006:196, præmis 39).

16 - Punkt 3.4 (s. 23) i dette dokument. Uofficiel oversættelse.

17 - Jf. I. Rouberol, »Interactions between Transfer Pricing and VAT Adjustments in the European Union«, International VAT Monitor, vol. 27, IBFD, Amsterdam, 2016, nr. 5, s. 316-319, navnlig s. 316.

18 - Metoden med sammenlignelige priser på et frit marked, videresalgsprismetoden og cost plus-metoden (jf. OECD’s retningslinjer, s. 25).

19 - Den transaktionsbestemte nettoavancemetode (som kan baseres på omkostninger, salg eller aktiver) og avancefordelingsmetoden (OECD’s retningslinjer, s. 25 og punkt 2.1 (s. 99)).

20 - Jf. Momsudvalgets arbejdsdokument nr. 923, punkt 2.1.5.

21 - Regulering af et selskabs skattemæssige overskud, som en skatte- og afgiftsmyndighed foretager som følge af, at armslængdeprincippet anvendes på transaktioner, der involverer en forbundet virksomhed, der er etableret på et område, som henhører under en anden skatte- og afgiftsmyndighed (jf. OECD’s retningslinjer, s. 20).

22 - Regulering af den skat, som skal betales af den forbundne virksomhed, der er etableret i en anden jurisdiktion, og som foretages af denne jurisdiktions skatte- og afgiftsmyndighed for at tage højde for en primær regulering, der foretages af skatte- og afgiftsmyndigheden i den førstnævnte jurisdiktion, med henblik på at opnå en sammenhængende fordeling mellem de to jurisdiktioner (jf. OECD’s retningslinjer, s. 20).

23 - Regulering som følge af anvendelsen af en skat på en sekundær transaktion (jf. OECD’s retningslinjer, s. 20).

24 - Regulering, inden for rammerne af hvilken den skattepligtige person over for skatte- og afgiftsmyndighederne angiver en intern afregningspris, der ifølge den pågældende svarer til armslængdeprisen i forbindelse med en transaktion mellem forbundne virksomheder, selv om denne pris afviger fra det beløb, der faktisk anvendes mellem de forbundne virksomheder. Denne regulering finder sted inden indgivelsen af selvangivelsen (jf. OECD’s retningslinjer, s. 19 og 20).

25 - Jf. Momsudvalgets arbejdsdokument nr. 923, punkt 3.2.1.

26 - Jf. Momsekspertgruppens arbejdsdokument, s. 2.

27 - Jf. Momsekspertgruppens arbejdsdokument, punkt 2.2.1.1, hvortil Arcomet Rumænien har henvist.

28 - Jf. Momsekspertgruppens arbejdsdokument, tabel gengivet i punkt 2.2.2.2.

29 - Jf. Momsekspertgruppens arbejdsdokument, punkt 2.2.3.

30 - Jf. i denne retning dom af 20.1.2022, Apcoa Parking Danmark (C-90/20, EU:C:2022:37, præmis 38).

31 - Jf. dom af 12.12.2024, Weatherford Atlas Gip (C-527/23, EU:C:2024:1024, præmis 23).

32 - Jf. artikel 4.1 og 4.2 i aftalen af 24.1.2012.

33 - Jf. artikel 2.2 i aftalen af 24.1.2012.

34 - Dvs. såfremt Arcomet Rumæniens overskudsgrad før skat overstiger 2,74%.

35 - Jf. artikel 5.2 og 5.3 i aftalen af 24.1.2012.

36 - Jf. dom af 20.1.2022, Apcoa Parking Danmark (C-90/20, EU:C:2022:37, præmis 45).

37 - Jf. dom af 15.4.2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, præmis 42 og den deri nævnte retspraksis).

38 - Jf. dom af 9.2.192023, Finanzamt X (Ydelser leveret af en staldejer) (C-713/21, EU:C:2023:80, præmis 49).

39 - Jf. dom af 9.2.192023, Finanzamt X (Ydelser leveret af en staldejer) (C-713/21, EU:C:2023:80, præmis 32 og den deri nævnte retspraksis).

40 - Jf. dom af 9.2.192023, Finanzamt X (Ydelser leveret af en staldejer) (C-713/21, EU:C:2023:80, præmis 46 og 48).

41 - Jf. dom af 9.2.192023, Finanzamt X (Ydelser leveret af en staldejer) (C-713/21, EU:C:2023:80, præmis 50 og den deri nævnte retspraksis).

42 - Jf. dom af 12.12.2024, Weatherford Atlas Gip (C-527/23, EU:C:2024:1024, præmis 25 og den deri nævnte retspraksis).

43 - Jf. dom af 7.3.2024, Feudi di San Gregorio Aziende Agricole (C-341/22, EU:C:2024:210, præmis 29 og den deri nævnte retspraksis), og af 12.12.2024, Weatherford Atlas Gip (C-527/23, EU:C:2024:1024, præmis 28 og den deri nævnte retspraksis).

44 - Jf. dom af 12.12.2024, Weatherford Atlas Gip (C-527/23, EU:C:2024:1024, præmis 29).

45 - Jf. dom af 8.9.2022, Finanzamt R (Fradrag af moms knyttet til et indskud fra en selskabsdeltager) (C-98/21, EU:C:2022:645, præmis 47).

46 - Jf. dom af 16.5.2024, Slovenské Energetické Strojárne (C-746/22, EU:C:2024:403, præmis 36).

47 - Jf. dom af 16.5.2024, Slovenské Energetické Strojárne (C-746/22, EU:C:2024:403, præmis 37).

48 - Jf. dom af 12.12.2024, Weatherford Atlas Gip (C-527/23, EU:C:2024:1024, præmis 36 og den deri nævnte retspraksis).

49 - Jf. dom af 11.11.2021, Ferimet (C-281/20, EU:C:2021:910, præmis 39 og den deri nævnte retspraksis).

50 - Jf. dom af 12.12.2024, Weatherford Atlas Gip (C-527/23, EU:C:2024:1024, præmis 37 og den deri nævnte retspraksis).

51 - Jf. dom af 14.10.2021, Finanzamt N og Finanzamt G (Meddelelse af en henførselsbeslutning) (C-45/20 og C-46/20, EU:C:2021:852, præmis 62).

52 - Jf. dom af 17.10.2019, Unitel (C-653/18, EU:C:2019:876, præmis 27).