Dokumentets metadata

Fusion af 2 søsterselskaber - udnyttelse af moderselskabs underskud fra tidligere år

Et selskab, der var sambeskattet med sit moderselskab, og som var modtagende selskab efter skattefri fusion med et søsterselskab, kunne skattemæssigt udnytte underskud i moderselskab fra tidligere år.

I denne sag skal der tages stilling til, om et selskab, som er sambeskattet med sit moderselskab (B A/S), og som er modtagende selskab efter skattefri fusion pr. 1.1.1998 med et søsterselskab som indskydende selskab, kan udnytte et underskud hidrørende fra moderselskabet fra tidligere år.

Landsskatterettens afgørelse

Skattepligtig indkomst

Regionen har ikke godkendt anvendelse af underskud fra tidligere år fra moderselskab på 2.271.047 kr., jf. fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 1. pkt.

Landsskatteretten godkender anvendelse af underskud fra tidligere år fra moderselskab 2.271.047 kr.

Generelle oplysninger

Moderselskabet B A/S ejede pr. 31. december 1997 100 % af aktierne i datterselskaberne A A/S og C A/S. Datterselskabernes formålsbestemmelse var at drive entreprenørvirksomhed samt anden efter bestyrelsens skøn hermed beslægtet virksomhed.

C A/S har fra dets 1. regnskabsår (perioden 1.4.1992 - 31.12.1992) og indtil fusionstidspunktet været sambeskattet med moderselskabet B A/S.

A A/S har fra dets 1. regnskabsår (perioden 1.1.1995 - 31.12.1995) været sambeskattet med moder- og søsterselskabet. Pr. 1. januar 1995 har B A/S overdraget den af selskabet hidtil drevne entreprenørvirksomhed til A A/S.

Sagens oplysninger

De to søsterselskaber, A A/S og C A/S, har i henhold til tilladelse af 20. oktober 1998 gennemført en skattefri fusion pr. 1. januar 1998 med A A/S som det modtagende selskab. B A/S ejer fortsat 100 % af aktierne i A A/S.

For indkomståret 1998 var moderselskabet fortsat sambeskattet med datterselskabet A A/S. Der indgik ikke andre datterselskaber i sambeskatningen.

På fusionstidspunktet havde A A/S et fremførselsberettiget underskud på i alt 3.531.726 kr. fra indkomstår 1996. Moderselskabet B A/S havde fremførselsberettigede underskud fra 1995 og 1996 på hhv. 2.358.585 kr. og 506.747 kr., eller i alt 2.865.332 kr.

B A/S har for indkomstår 1998 selvangivet en skattepligtig indkomst på -218.714 kr. og en sambeskatningsindkomst på 1.614.420 kr.

A A/S har for indkomstår 1998 selvangivet en skattepligtig indkomst på 8.230.192 kr. før underskudsfremførsel og på 1.614.420 kr. efter underskudsfremførsel.

Underskudsreduktionen på 6.615.772 kr. vedrører udnyttelse af følgende underskud:

ToldSkats afgørelse

Den skattepligtige indkomst for A A/S for indkomstår 1998 er ansat til 8.032.222 kr., da der ikke er godkendt anvendelse af underskud i alt 6.417.802 kr. Klagen angår 2.271.047 kr. af denne regulering.

Reguleringer på i alt 4.146.755 kr. - som der er enighed om - angår dels ikke godkendt anvendelse af A A/S´s eget underskud fra tidligere år 3.531.726 kr. med henvisning til fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 1. pkt., dels ikke godkendt anvendelse af underskud fra moderselskabet 615.029 kr. med henvisning til sambeskatningsvilkår 2.4.2., jf. TS-cirk. 1997-39.

Reguleringen på 2.271.047 kr. - som der er uenighed om - angår ikke godkendt anvendelse af underskud fra moderselskabet fra tidligere år med henvisning til fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 1 pkt. Af fratrukket underskud fra moderselskabet for tidligere år (i alt 2.865.332 kr.), er 594.285 kr. således nægtet allerede som følge af sambeskatningsvilkår 2.4.2, jf. foran.

Det fremgår af fusionsskattelovens § 8, stk. 6 (lovbekendtgørelse nr. 954 af 5. november 1996), at foreligger der ved fusionen i et af selskaberne underskud fra tidligere år, kan dette underskud uanset bestemmelsen i ligningslovens § 15 ikke bringes til fradrag ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse. Dette gælder dog ikke, når et moderselskab fusionerer med et datterselskab, hvormed det har været sambeskattet indtil fusionsdatoen og i de seneste 5 indkomstår forud herfor.

A A/S´s eget underskud på 3.531.726 kr. fra indkomståret 1996 kan ikke føres til fradrag i selskabets egen indkomst i indkomståret 1998, jf. direkte ordlyden i fusionsskattelovens § 8, stk. 6. 1. pkt. Underskuddet kan, som følge af sambeskatningsreglerne, fremføres til fradrag i øvrige sambeskattede selskabers (konkret B A/S), fremtidige skattepligtige indkomster efter bestemmelserne i sambeskatningscirkulæret.

For underskuddet på 2.271.047 kr. hidrørende fra moderselskabet er forholdet ikke umiddelbart omfattet af en ordlydsfortolkning af fusionsskattelovens § 8, stk. 6, men praksis, jf. bl.a. TfS 1995.117 og Ligningsvejledning 1998, S.D.1.9. s. 133 ff har anlagt en såkaldt enhedspraksis, hvorefter det modtagende selskab og de med dette selskab indtil fusionen sambeskattede selskaber i relation til fusionsskattelovens § 8, stk. 6, må betragtes som en enhed. Herefter kan underskuddet fra B A/S ikke anvendes i det modtagende selskabs indkomst efter fusionen.

Klagerens påstand og argumenter

Der er fremsat påstand om, at den skattepligtige indkomst for indkomstår 1998 nedsættes med 2.271.047 kr. fra 8.032.222 kr. til 5.761.175 kr.

Det gøres gældende, at der ikke i fusionsskattelovens § 8, stk. 6, er hjemmel til at foretage underskudsbegrænsningen på 2.271.047 kr. vedrørende underskud fra tidligere år fra B A/S. Begrænsningen af retten til fremførsel af skattemæssigt underskud hidrørende fra moderselskabet til det modtagende selskab er således hverken omfattet af ordlyden af fusionsskattelovs § 8, stk. 6, eller forarbejderne hertil.

Fusionsskattelovens § 8, stk. 6, vedrører efter sin ordlyd og efter lovens § 8 i øvrigt alene underskud hidrørende fra de selskaber, som indgår i fusionen. B A/S indgik ikke i fusionen.

Lovens forarbejder støtter ingen steder regionens fortolkning af bestemmelsen.

Det har også stedse været forudsat i ligningsvejledninger, som Told- og Skattestyrelsen udgiver, at underskudsbegrænsningen alene omfatter de fusionerede selskaber (og i et vist omfang disses datterselskaber). Af Ligningsvejledningen i afsnit S.D.1.9 for 1998 og 2005 fremgår således indledningsvis følgende i forbindelse med gennemgangen af fusionsskattelovens § 8, stk. 6:

"Ifølge FUL § 8, stk. 6, 1. pkt.., kan underskud fra tidligere år i de fusionerende selskaber uanset bestemmelsen i LL § 15 ikke bringes til fradrag i det modtagne selskabs indkomstopgørelse. Dette gælder såvel underskud i det indskydende selskab som underskud i det modtagende selskab …"

I Ligningsvejledningen for 2005, afsnit S.D.1.9, fremkommer følgende konklusion vedrørende rækkevidden af den før 1. juli 2002 bindende regel i fusionsskattelovens § 8, stk. 6:

"Sammenfattende kan det siges, at FUL § 8, stk. 6, 1. pkt. udelukker, at underskud i det indskydende selskab og dettes eventuelle datterselskaber, kan udnyttes af det modtagende selskab. Ligeledes kan ej heller underskud i det modtagende selskab og dettes eventuelle datterselskaber udnyttes i det modtagende selskab. FUL § 8, stk. 6, 1. pkt. kan imidlertid ikke i øvrigt indskrænke adgangen til underskudsfremførsel efter reglerne om sambeskatning.

Ved f.eks. fusion af søsterselskaber, der er sambeskattet med deres fælles moderselskab, kan underskud i det indskydende selskab ikke fradrages ved det modtagende søsterselskabs indkomstopgørelse efter fusionen, men underskuddet kan som følge af sambeskatningsreglerne fradrages i koncernens sambeskattede indkomst. Underskud i det modtagende søsterselskab kan heller ikke fradrages ved dette selskabs indkomstopgørelse efter fusionen, men underskuddet kan ligeledes som følge af sambeskatningsreglerne, fradrages i koncernens sambeskattede indkomst, skd. 1981.57.152."

Ud over lovens ordlyd støtter lovens forarbejder tillige, at der ikke ved indsættelsen af fusionsskattelovens § 8, stk. 6, skulle ske en indskrænkning i det modtagende selskabs adgang til at udnytte underskud fra moderselskabet. Advokat Michael Serup har i bogen "Fusionsskatteloven med kommentarer", 2 udgave, side 106-107 gennemgået den historiske baggrund for bestemmelsen. På side 108 konkluderes følgende:

"Som den skitserede forhistorie viser, kan det lægges til grund, at bestemmelsen er baseret på to delvist modstridende hensyn

Der er tale om en værnsregel, som grundlæggende skal forhindre skattemæssigt betingede fusioner, hvor et overskudsgivende selskab fusionerer med et underskudsgivende selskab. Derfor afskæres det modtagende selskab fra at udnytte den almindelige adgang til underskudsfremførsel efter LL § 15.

Den skattefri fusion skal imidlertid ikke stille de fusionerede selskaber hverken ringere eller bedre, end hvis de i stedet havde opretholdt eksisterende sambeskatningsenheder. Derfor tillades underskudsfremførsel, der kunne have fundet sted efter reglerne om sambeskatning, jf. nedenfor."

Undtagelsen i fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 2. pkt., om konsekvenserne ved fusion mellem moder- og datterselskaber støtter tillige, at der ikke kan ske den foretagne underskudsbegrænsning. Man har ved denne bestemmelse netop præciseret, at man ikke ønsker at begrænse underskudsfremførselsadgangen ved fusioner mellem moder- og datterselskaber, som var sambeskattede forud for fusionen. Når man ikke ønsker at begrænse underskudsfremførslen ved en direkte fusion mellem et moderselskab og et datterselskab, som før fusionen var sambeskattet, vil der så meget desto mere heller ikke være grundlag for en sådan begrænsning, hvor moderselskabet ikke indgår i fusionen.

Det må derfor klart kunne fastslås, at det ikke har været lovgivers formål at gøre indgreb i den underskudsfremførsel, som sambeskatningsreglerne udstedt med hjemmel i selskabsskattelovens § 31 giver grundlag for, og at lovgiver på ingen måde har haft nogen intention om at begrænse underskudsfremførslen mellem moderselskabet og datterselskabet, såfremt underskuddet vedrører underskud for den periode, hvor selskaberne har været sambeskattede.

Sammenfattende konkluderes, at B A/S og A A/S med hjemmel i selskabsskattelovens § 31 med tilhørende cirkulærer m.v. har et retskrav på at kunne fradrage den del af B A/S´s underskud fra indkomstår forud for fusionen mellem C A/S og A A/S, som kunne anvendes i de under sambeskatningen værende selskaber.

I medfør af fusionsskattelovens § 8, stk. 6, er det modtagende selskab (her A A/S), afskåret fra efter fusionen at udnytte egne fremførbare underskud. Derimod kan eventuelle uudnyttede underskud også efter fusionen fradrages i koncernens sambeskattede indkomst i kraft af den eksisterende sambeskatning, som også er opretholdt efter fusionen.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Klagen angår alene, at A A/S, som er sambeskattet med sit moderselskab, B A/S, og som er modtagende selskab efter skattefri fusion pr. 1.1.1998 med et søsterselskab som indskydende selskab, ikke er anset at kunne udnytte et underskud hidrørende fra moderselskabet fra tidligere år på 2.271.047 kr., jf. fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 1. pkt., idet selskabet og moderselskabet er betragtet som en enhed.

I fusionsskattelovens dagældende § 8, stk. 6, 1. og 2. pkt. hedder det:

Foreligger der ved fusionen i et af selskaberne underskud fra tidligere år, kan dette underskud uanset bestemmelsen i ligningslovens § 15 ikke bringes til fradrag ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse. Dette gælder dog ikke, når et moderselskab fusionerer med et datterselskab, hvormed det har været sambeskattet indtil fusionsdatoen og i de seneste 5 indkomstår forud herfor.

Videre hedder det i cirkulære nr. 31 af 22. februar 1996 om fusionsskatteloven, pkt. 1.8.7. (2), som for indkomståret 1998 er indarbejdet i Ligningsvejledningen for Aktionærer og Selskaber 1998, jf. herved afsnit S.D.1.9, bl.a.: "Det indskydende selskab og de selskaber, der indtil fusionen var sambeskattet med dette, betragtes i relation til fusionsskattelovens § 8, stk. 6, som en samlet enhed. Ligeledes betragtes det modtagende selskab og de selskaber, der indtil fusionen var sambeskattet med dette, som en samlet enhed. Dette indebærer, at uudnyttede underskud i selskaber, der indtil fusionen var sambeskattet med det indskydende selskab henholdsvis det modtagende selskab, som udgangspunkt ikke kan fradrages ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse efter fusionen."

Henset til, at fusionen vedrører to søsterselskaber, som forinden fusionen var sambeskattet med deres moderselskab, kan bestemmelsens 1. punktum ikke udstrækkes til at omfatte moderselskabets underskud. Det bemærkes, at for så vidt bestemmelsen er anset for anvendelig i Landsskatterettens afgørelse i TfS 1991.269, var der tale om underskud i et datterselskab til et af de fusionerede selskaber.

Fradragsbegrænsningen efter bestemmelsens 1. pkt. kan derfor ikke medføre, at B A/S´s underskud fra tidligere år ikke kan udnyttes af det modtagende selskab A A/S efter de for sambeskattede selskaber almindeligt gældende regler.

Den påklagede regulering på 2.271.047 kr. bortfalder derfor, hvilket er tiltrådt af SKAT.