Dokumentets metadata

Dokumentets dato:14-10-2020
Offentliggjort:20-11-2020
SKM-nr:SKM2020.465.LSR
Journalnr.:17-0992632
Referencer.:Skatteforvaltningsloven
Gasafgiftsloven
Kuldioxidafgiftsloven
Dokumenttype:Afgørelse

Tilbagebetaling af naturgasafgift efter el-patronordningen

Med henvisning til SKM2018.538.LSR hjemviste Landsskatteretten SKATs afgørelse vedrørende opkrævning af tidligere godtgjort gas- og kuldioxidafgift efter el-patronordningen, men ændrede perioden. Landsskatteretten annullerede den periode, som SKAT havde genoptaget ekstraordinært, samt yderligere en periode, idet Landsskatteretten fandt, at fristen efter skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, 2. pkt., skulle beregnes fra det tidspunkt, godtgørelsen tidligst kunne gøres gældende og ikke efter fristerne for momsangivelse.

SKAT har ikke imødekommet selskabets anmodning om godtgørelse af yderligere 2.451.480 kr. efter el-patronordningen i henhold til SKATs styresignal SKM2016.41.SKAT for perioden 1. november 2011 - 31. oktober 2015.

Landsskatteretten hjemviser sagen til fornyet behandling i Skattestyrelsen for perioden 1. november 2011 - 31. oktober 2015 vedrørende anmodning om godtgørelse i henhold til SKM2016.41.SKAT.

SKAT har krævet tidligere udbetalt godtgørelse i henhold til el-patronordningen tilbagebetalt med et beløb på 5.575.908 kr. for perioden 1. januar 2011 - 31. januar 2017. SKAT har ikke anset selskabet for berettiget til godtgørelse efter gasafgiftslovens § 8, stk. 4 og stk. 5, samt kuldioxidafgiftslovens § 7, stk. 6 og stk. 7, da selskabet ikke har målt den lempelsesberettigede varmeproduktion direkte, og da betingelserne for at anvende den indirekte opgørelsesmetode ikke er anset for opfyldt, jf. SKATs juridiske vejledning afsnit E.A.4.3.9.5. SKAT har desuden genoptaget fastsættelsen af godtgørelsen ekstraordinært, idet SKAT anser selskabet for at have handlet groft uagtsomt ved at foretage forkerte angivelser af afgifter til godtgørelse, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse for perioden 1. januar 2011 - 30. juni 2014 vedrørende godtgørelse efter el-patronordningen. Opkrævningen af for meget godtgjort afgift i henhold til

el-patronordningen bortfalder for denne periode.

Landsskatteretten hjemviser sagen til fornyet behandling i Skattestyrelsen for så vidt angår spørgsmålet om for meget godtgjort afgift i henhold til el-patronordningen for perioden 1. juli 2014 - 31. januar 2017.

Faktiske oplysninger
Selskabet driver en varmecentral, der leverer varme til lejlighedskomplekset X. X er et større lejlighedskompleks bestående af [antal] ejerlejligheder fordelt på [antal] blokke. Varmecentralen har 2 naturgasfyrede kedler og et motordrevet kraftvarmeanlæg. Varmeproduktionen på kedlerne er ikke målt direkte.

Selskabet producerer og leverer også fjernvarme i [kvarter], by Y1. Værket, der er beliggende på adresse Y1, består af et motordrevet kraftvarmeanlæg og en kedel. Indtil 1. juni 2016, har selskabet ikke målt varmeproduktionen på kedlen direkte. Den 1. juni 2016 er der etableret en varmeenergimåling af kedlens varmeproduktion. Selskabet har ikke oplyst, hvorvidt man har målt gasforbruget til kedlen.

Selskabets værker opfylder betingelsen om kraftvarmekapacitet, jf. gasafgiftslovens § 8, stk. 5.

Den 4. juli 2016 har selskabet anmodet SKAT om tilbagebetaling af et beløb på 2.451.480 kr. vedrørende modregnet negativ kuldioxidafgift ved beregning af afgiftslempelse på kedeldrift for perioden 1. november 2011 - 31. oktober 2015. Der er anmodet om, at beløbet udbetales i henhold til SKATs styresignal af 28. januar 2016, offentliggjort som SKM2016.41.SKAT, og Landsskatterettens afgørelse af 19. juni 2015, offentliggjort som SKM2015.447.LSR. Det fremgår af anmodningen, at selskabet anmoder om forrentning.

På baggrund af anmodningen valgte SKAT at udføre en kontrol af selskabets godtgørelse i henhold til el-patronordningen. I forbindelse med kontrollen konstaterede SKAT, at selskabet havde angivet godtgørelse efter el-patronordningen på grundlag af en opgørelse, hvor varmeproduktionen er beregnet indirekte ud fra energiindholdet i den forbrugte gas ganget med en kedelvirkningsgrad.

Under sagens behandling ved SKAT har selskabet blandt andet fremsendt analysedata fra et analyseapparat som dokumentation for virkningsgraden for kedlerne placeret i [lejlighedskomplekset] X. Som dokumentation for virkningsgraden for kedlen placeret på adresse Y1, har selskabet til SKAT fremsendt en driftsvejledning for kedlen.

SKAT har sendt forslag til afgørelse den 18. juli 2017.

SKATs afgørelse
SKAT har ikke imødekommet selskabets anmodning om tilbagebetaling af et beløb på 2.451.480 kr., i henhold til SKATs styresignal SKM2016.41.SKAT for perioden 1. november 2011 - 31. oktober 2015.

SKAT har desuden krævet tidligere udbetalt godtgørelse i henhold till el-patronordningen tilbagebetalt med et beløb på 5.575.908 kr. for perioden 1. januar 2011 - 31. januar 2017.

SKAT har begrundet afgørelsen med, at selskabet ikke opfylder betingelserne i el-patronordningen, jf. gasafgiftslovens § 8, stk. 4 og stk. 5, kuldioxidafgiftslovens § 7, stk. 6 og stk. 7, og i SKATs juridiske vejledning afsnit E.A.4.3.9.5. SKAT har genoptaget afgiftsfastsættelsen ekstraordinært, idet SKAT anser selskabet for at have handlet groft uagtsomt ved at foretage forkerte angivelser af afgifter til godtgørelse, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Af SKATs afgørelse fremgår følgende:

"…
1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Ad [lejlighedskomplekset] X

Fra og med 2012 (december 2011) er det utvivlsomt, at kedlerne anvendes "kontinuerligt", og at selskabet derfor fra og med det tidspunkt ikke opfylder kravene til at opgøre varmeproduktionen indirekte, jf. afsnit E.A.4.3.9.5. i SKATs juridiske vejledning "Indirekte opgørelse af varmeproduktion".

Der skulle således fra og med december 2011 være foretaget en varmeenergimåling af de fremstillede mængder varme på kedlerne.

For at kunne anvende den indirekte metode til opgørelse af varmeproduktionen i perioden 1. januar 2011 - 30. november 2012 er det en betingelse, at kedelvirkningsgraden er dokumenteret gennem en fabrikantgaranti eller på baggrund af en akkrediteret måling, jf. afsnit E.A.4.3.9.5., Indirekte opgørelse af varmeproduktion, i SKATs juridiske vejledning.

De fremlagte "strimler" og datablade er ikke en sådan form for dokumentation, og kan derfor ikke antages som gyldig dokumentation.

Betingelserne for tilbagebetaling af naturgasafgift efter "Elpatronordningen" for værket er således ikke opfyldt.

…
Ad [kvarter] adresse Y1, by Y1

Fra og med december 2012 er det utvivlsomt, at kedlen anvendes "kontinuerligt", og at selskabet derfor fra og med det tidspunkt ikke opfylder kravene til at opgøre varmeproduktionen indirekte, jf. afsnit E.A.4.3.9.5. i SKATs juridiske vejledning "Indirekte opgørelse af varmeproduktion".

Der skulle således fra og med december 2012 være foretaget en varmeenergimåling af de fremstillede mængder varme på kedlerne.

For at kunne anvende den indirekte metode til opgørelse af varmeproduktionen i perioden 1. januar 2011 - 30. november 2012 er det en betingelse, at kedelvirkningsgraden er dokumenteret gennem en fabrikantgaranti eller på baggrund af en akkrediteret måling, jf. afsnit E.A.4.3.9.5., Indirekte opgørelse af varmeproduktion.

Da den forelagte dokumentation ikke er en fabrikantgaranti eller en akkrediteret måling, er der ikke en gyldig dokumentation for kedelvirkningsgraden.

Betingelserne for tilbagebetaling af naturgasafgift efter "Elpatronordningen" for værket er således ikke opfyldt.

…
Selskabets rådgivere har fremført at

- SKAT efter lovgivningen ikke kan kræve varmeenergimålinger af varmeproduktionerne fra anlæg ("kedelanlæg"), hvis forbrug kan omfattes af "Elpatronordningen",
- SKAT efter lovgivningen ikke kan kræve, at der fremlægges akkrediterede målinger eller fabrikantgaranti for kedelvirkningsgraderne,
- SKAT bør anerkende, at de fremlagte "strimler" vedrørende "[lejlighedskomplekset] X" dokumentationsmæssigt er at sidestille med en "akkrediteret" måling af kedelvirkningsgraderne,
- SKAT bør anerkende, at kedelvarmeproduktionerne i visse driftssituationer for værket på [kvarter], adresse Y1, kan opgøres på grundlag af "ab-værk-målingerne",
- begrebet "kontinuerlig" varmeproduktion giver anledning til fortolkninger,
- der verserer sager i Landsskatteretten omkring de krav SKAT kan stille til opgørelse/måling af kedelvarmeproduktionerne.

Generelt er det sådan, at de regler, der er beskrevet i SKATs juridiske vejledning skal følges af SKAT indtil at der foreligger en afgørelse fra Landsskatteretten eller domstolene, der underkender SKATs regler.

Det samme gælder ikke for virksomheder og borgere, dog med den risiko, at hvis man ikke følger reglerne således, som de er beskrevet i SKATs juridiske vejledning, så kan dette sanktioneres af SKAT.

Vi er enige med selskabets rådgivere i, at de nærmere regler for opgørelse af godtgørelsen efter "Elpatronordningen" ikke er beskrevet i lovgivningen.

I forhold til opgørelse af kedelvarmeproduktioner har SKAT fastsat, at disse som hovedregel skal opgørelse ved en direkte måling af varmeproduktionerne. SKAT har dog undtagelsesvis og af konduitemæssige årsager tilladt, at varmeproduktionerne kan opgøres "indirekte", hvis en række nærmere konkrete betingelser er opfyldt.

I andre tilfælde, er det SKATs opfattelse, at opgørelserne af varmeproduktionerne vil være forbundet med for stor en usikkerhed og dermed med risiko for et ikke uvæsentligt provenutab for statskassen.

Ved en konkret vurdering af elementerne i nærværende sag, finder vi at de beskrevne regler i SKATs juridiske vejledning er dækkende, hvis det skal sikres, at godtgørelserne efter "Elpatron-ordningen" også i selskabets tilfælde skal opgøres korrekt.

Generelt - reguleringsperiode

Betingelsen for at kunne anvende reglerne om ekstraordinær genoptagelse, jf. SFL § 32, stk. 1, nr. 3, er efter SKATs opfattelse opfyldt, da selskabet ved at have foretaget forkerte angivelser af naturgasafgift til godtgørelse efter "Elpatronordningen", har handlet groft uagtsomt. Endvidere har selskabet anmodet om godtgørelse af et afgiftsløb, som det ikke er berettiget til godtgørelse af.

Ved anvendelse af reglerne om ekstraordinær afgiftsfastsættelse efter SFL § 32, stk. 1, pkt. 3, er der således lagt vægt på følgende forhold:

•Der er tale om en erhvervsmæssig virksomhed, der har adgang til kompetencer med regnskabs- og afgiftsmæssig indsigt m.v. Der kan derfor stilles særlige krav til orden og påpasselighed med opfyldelse af afgiftslovgivningens krav. Det er vores opfattelse, at selskabet har anvendt medarbejdere uden den fornødne indsigt i afgiftsområdet.

•Det er SKATs opfattelse, at oplysning om reglerne har været stillet til rådighed for selskabet, jf. afsnit E.A.4.3.9 (afgiftslempelse for fjernvarme - elpatronordningen).

•De beløb, som SKAT kræver regulering for, er af ikke uvæsentlig størrelse. Der opkræves således efter disse regler 1.625.989 kr. vedrørende afgiftsperioden 1. januar 2011 - 31. maj 2014.

For den resterende afgiftsperiode, 1. juni 2014 - 31. januar 2017 opkræves i medfør af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1 ("ordinær genoptagelse"), et beløb på 3.949.919 kr.

Selskabet mener ikke, at det har handlet "groft uagtsomt" da

- reglerne omkring opgørelse af kedelvarmeproduktionerne ikke fremgår af lovgivningen og
- da man har anvendt en afgiftskonsulent.

Endvidere finder man, at hvis der anvendes andre opgørelsesmetoder for kedelvarmeproduktionerne, så vil der ikke være tale om regulering af væsentlige afgiftsbeløb.

Selskabet har endvidere fremført, at man ønsker at foretage regulering for afgifter vedrørende selskabets forbrug af varme til "stilstandsopvarmning" for den periode, som nærværende sag omfatter.

Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, er udfærdiget således, at der ikke skelnes mellem om fejlen er opstået som følge af en fejl, der er begået af selskabet eller af selskabets rådgivere.

SKAT skal derfor ikke afgøre, om selskabet har anvendt rådgiver i tilstrækkeligt omfang og med de fornødne kvalifikationer, men blot konstatere, at resultatet, set fra SKATs synspunkt ikke har været tilfredsstillende. Resten er et mellemværende mellem selskabets og dets rådgivere.

Vi mener ikke, at en opkrævning på flere mio. kr., jf. nærværende sag, er en "uvæsentlig" beløbsstørrelse, men vi er selvfølgelig opmærksomme på, at hvis reglerne efterfølgende ændrer sig, så kan beløbsstørrelsen ændre sig.

I forhold til afgifter vedrørende forbrug af "stilstandsvarme", så er det et regelsæt, der, bortset opgørelse af afgiftsbelastningerne på den forbrugte varme, er uafhængig af "Elpatronordningen". I det foreliggende tilfælde har selskabet ikke tidligere modtage godtgørelser af afgifter vedrørende forbrug af "stilstandsvarme". Nærværende regulering sker derfor helt uafhængigt heraf.
…"

Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt principal påstand om, at selskabet er berettiget til at anvende el-patronordningen, herunder at afgiftsgodtgørelsen kan beregnes på baggrund af indirekte opgørelse af varmeproduktionen.

Selskabets repræsentant har nedlagt subsidiær påstand om, at selskabet ikke har handlet groft uagtsom jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, hvorfor der alene kan ske ordinær genoptagelse af afgiftstilsvaret, jf. skatteforvaltningslovens § 31.

Af klagen til Skatteankestyrelsen fremgår følgende:

"…
De to kedelanlæg
De to kedelanlæg, hvor SKAT vurderer, at H1 ikke er berettiget anvendelse af en indirekte metode til, at opgøre varmeproduktionen er henholdsvis [lejlighedskomplekset] X samt [kvarter], by Y1.

Ad [lejlighedskomplekset] X
X er et lejlighedskompleks bestående af [antal] ejerlejligheder. I tilknytning til lejlighedskomplekset er der en varmecentral. Varmecentralen er ikke ejet af H1, men selskabet er ansvarlig for indkøb af brændsel, og det er selskabets personale, der driver varmecentralen.

Varmecentralen består af to naturgasfyrede kedler og et motordrevet kraftvarmeanlæg. Endvidere er der tilknyttet en varmeakkumuleringstank til varmecentralen.
Selskabet har foretaget en energimåling af varmeproduktionen fra kraftvarmeanlægget, men der er ikke foretaget en energimåling af varmeproduktionen fra kedlerne.

Som dokumentation for kedlernes virkningsgrad har H1 fremsendt fire "strimler" fra et analyseapparat af mærket G1, der er et selskab specialiseret i produktion og levering af blandt andet kedelanlæg. Der er fremsendt to strimler for hver kedel, som viser spændet mellem lavlast (trin 1) og fuldlast (trin 2). […] Virkningsgraden på den ene kedel er 92,4 % - 94,9%, og 91,5 % - 93,3 % på den anden.

H1 har på SKATs opfordring fremsendt ny dokumentation på virkningsgraden på kedlerne, […].Her beregnes på baggrund af data fra G1 en virkningsgrad på 90 % på de to kedler.

Ad [kvarter], adresse Y1. By Y1
Værket er ejet og drevet af H1. Værket består af et motordrevet kraftvarmeanlæg og en kedel. Endvidere er der tilknyttet en varmeakkumuleringstank. Der sidder endvidere en ab-værkmåler. I de perioder, hvor der ikke er noget varme på akkumuleringstanken, lukkes ventilen til denne.

H1 har som dokumentation for den anvendte virkningsgrad på kedlerne fremsendt en driftsvejledning for kedlerne, […]. På baggrund af data fra vejledningen er der beregnet en virkningsgrad på 95 %.

…
Vores opfattelse
Det er vores opfattelse, at H1 for kedelanlæggene på [lejlighedskomplekset] X og [kvarter] kan opgøre afgiftslempelsen af naturgasafgift efter elpatronordningen på baggrund af en indirekte opgjort varmeproduktion. Endvidere, at kedlernes virkningsgrader er dokumenteret ved henholdsvis driftsvejledningen og strimlerne fra analyseapparatet.

Alternativt på [kvarter] ved målingerne på ab-værkmåleren og på [lejlighedskomplekset] X ved databladet fra G1.

Dette underbygges blandt andet af, at der ikke er krav om måling samt formålet med reglerne. Dette kommenteres yderligere nedenfor.

Intet krav om måling
Det fremgår af Den juridiske vejledning, […], at afgiftslempelse ved brug af elpatronordningen som hovedregel forudsætter, at der sker en direkte måling af varmeproduktionen på kedelanlæggene.

Det fremgår imidlertid ikke af […] lovbestemmelser i gasafgiftsloven og C02- afgiftsloven, at varmeproduktionen på kedlerne skal fastlægges på baggrund af en faktisk måling, hvorfor SKATs fortolkning af reglerne er mere restriktive end lovreglerne.

Kravet om direkte måling savner derfor et hjemmelsgrundlag, hvilket SKAT tilkendegiver i deres afgørelse, side 10: "Vi (SKAT) er enige med selskabets rådgivere i, at de nærmere regler for opgørelse af godtgørelsen efter "Elpatronordningen" ikke er beskrevet i lovgivningen."

I denne forbindelse skal det fremhæves, at gasafgiftsloven indeholder andre bestemmelser, hvor det klart fremgår, at der skal foretages en måling af varmeproduktionen. Eksempelvis kan vi fremhæve lovens § 8, stk. 2, 5. og 6. pkt., hvoraf følgende fremgår […]:

"Den producerede varme skal måles. Endvidere skal al den producerede elektricitet måles."

Lovgiver har således eksplicit taget stilling til de tilfælde, hvor der er krav om måling. Modsætningsvis kan det konkluderes, at der ikke kan stilles krav om måling, hvis dette ikke fremgår direkte af den pågældende lovbestemmelse.

SKAT tillader dog i visse tilfælde, at en indirekte metode kan anvendes til at opgøre den producerede mængde varme. Opgørelsen skal ske på baggrund af enten en fabriksgaranti eller på baggrund af en akkrediteret måling, jf. Den juridiske vejledning […].

Den indirekte metode
Det faktum, at SKAT i visse tilfælde tillader anvendelse af den indirekte metode, må anses som en tilkendegivelse fra SKAT om, at der ikke er hjemmel i lovgivningen til at opstille kravet om direkte måling. Såfremt der havde været krav om direkte måling, ville SKAT selvsagt ikke have hjemmel til afvige dette krav i praksis.

SKAT anfører i Den juridiske vejledning […], at følgende betingelserne skal være opfyldt for at benytte den indirekte metode:

"Varmeproduktionsanlægget må ikke anvendes til kontinuerlig varmeproduktion

Det er forbundet med store omkostninger i forhold til afgiften at forsyne varmeproduktions anlægget med en særskilt måler til at måle varmeenergien med."

Disse betingelser fremgår imidlertid hverken af lovteksten eller lovens forarbejder. Vi mener derfor, at SKATs restriktive fortolkning af kravet om måling er uhjemlet.

Endvidere skal vi pointere, at SKATs fortolkning medfører en stor risiko for forskelsbehandling af de enkelte værker. Ovenstående betingelser kræver således, at den enkelte medarbejder hos SKAT skal vurdere, hvad der skal forstås som eksempelvis "kontinuerlig varmeproduktion". Den juridiske vejledning indeholder således ingen vejledning hertil.

SKAT anfører i deres afgørelse, side 10, at: "ved en konkret vurdering af elementerne i nærværende sag, finder vi at de beskrevne regler i SKATs juridiske vejledning er dækkende, hvis det skal sikres, at godtgørelserne efter "Elpatronordningen", også i selskabets tilfælde skal opgøres korrekt."

Vi er ikke enige i SKATs vurdering.

Hverken den juridiske vejledning eller lovgivningen indeholder således eksempelvis en beskrivelse af, hvad der skal forstås som "kontinuerlig varmeproduktion"eller "store omkostninger i forhold til afgiften".

Under alle omstændigheder er det skøn, som de opstillede betingelser medfører, uheldigt for retssikkerheden for de enkelte værker. Det kan efter vores opfattelse ikke have været lovgivers hensigt, at der skal foretages et skøn i forbindelse med anvendelse af reglerne.

Vi skal endvidere pointere, at den indirekte metode er til ugunst for den enkelte virksomhed, eftersom der ved akkrediterede målinger beregnes en maksimal virkningsgrad. Denne maksimale virkningsgrad vil selvsagt medføre en højere maksimal afgift efter elpatronordningen, end hvis virksomhederne direkte målte varmeproduktionen på deres kedelanlæg.

Supplerende skal vi gøre opmærksom på, at omkostningerne til installation af målere til registrering af varmeproduktionen skal stå mål med den godtgørelse af naturgasafgiften, som virksomheden uden tvivl vil være berettiget ved direkte måling. Dette er efter vores opfattelse ikke altid tilfældet, eftersom det i mange tilfælde er forbundet med store omkostninger at installere målere, blandt andet en periode med driftsstop. Endvidere er det ikke altid en mulighed rent teknisk at installere målere.

Formålet med bestemmelserne
SKATs restriktive fortolkning vedrørende kravet om direkte måling af varmeproduktionen er efter vores opfattelse heller ikke i overensstemmelse med formålet med "elpatronordningen".

…
Formålet med bestemmelserne er således, at værkerne skal undgå ulønsom elproduktion. Derfor sænkes beskatningen af varmeproduktion på kedlerne, så denne tilnærmelsesvis svarer til beskatningen ved kombineret el- og varmefremstilling (kraftvarmeproduktion).

Der er ingen tvivl om, at H1 er omfattet af de pågældende bestemmelser, hvorfor lovens formål også gælder i forhold til H1.

Ved at indføre kravet vedrørende kontinuerlig varmeproduktion på kedlerne i Den juridiske vejledning modarbejder SKAT således det klare formål med loven, nemlig at undgå ulønsom elproduktion.

Ad [lejlighedskomplekset] X
SKAT finder det utvivlsomt, at kedlerne fra og med 2012 (december 2011) anvendes kontinuerligt, og at selskabet fra dette tidspunkt ikke opfylder betingelserne i Den juridiske vejledning til at opgøre varmeproduktionen indirekte.

Vi skal her fremhæve, at SKAT har fremsat krav om tilbagebetaling for hele 2011 på trods af, at SKAT først vurderer, at kedlerne anvendes kontinuerligt fra december 2011.

Kravet om, at kedlerne anvendes kontinuerligt, er dog ikke hjemlet i hverken lovteksten eller lovens forarbejder, jf. ovenstående. Vi er således ikke enige i, at SKAT kan opstille krav om direkte måling.

Endvidere skal vi igen fremhæve, at det ikke fremgår af Den juridiske vejledning […], hvornår varmeproduktionen kan anses for kontinuerlig. Eksempelvis har kedlerne på [lejlighedskomplekset] X kun været i drift i lidt over 35 % af perioden 2011 - 31. oktober 2016, jf. anvendte kedeltimer i SKATs afgørelse, side 5. Kedlerne har således ikke været i drift kontinuerligt, dvs. uafbrudt, eller sågar halvdelen af timerne i perioden. Vi mener derfor ikke, at kedlerne kan anses for at have været anvendt kontinuerligt.

Som dokumentation for den anvendte virkningsgrad på kedlerne har H1 fremsendt 4 stk. strimler fra et analyseapparat fra G1, der er et selskab specialiseret i produktion og levering af blandt andet kedelanlæg. SKAT anerkender ikke målingerne som godkendt til brug for en indirekte opgørelse af varmeproduktionen.

Det, som man ved strimlerne får ud af analysen, er i praksis det samme, som ligger til grund ved en akkrediteret måling. Denne slags strimler danner således ofte grundlag for decideret akkrediteret målinger. Vi mener derfor, at den foretagne analyse kan anvendes som grundlag for opgørelsen.

Virkningsgraden på den ene kedel opgøres til 92,4 % og 94,9%, mens den opgøres til 91,5 % og 93,3 % på den anden. Strimlerne viser virkningsgraden ved henholdsvis lavlast og fuldlast.

H1 har ligeledes fremsendt et datablad fra G1, hvor virkningsgraden på de to kedler beregnes til 90 %. Det er vores opfattelse, at databladet kan anses for en fabriksgaranti. G1 har således leveret flere af komponenterne i kedlerne, herunder filter, brænder m.v.

Vi skal igen pointere, at akkrediterede målinger, som strimlerne kan ligestilles med, er til ugunst for den enkelte virksomhed eftersom, der beregnes en maksimal virkningsgrad. Denne maksimale virkningsgrad vil selvsagt medføre en højere maksimal afgift efter elpatronordningen end, hvis virksomhederne direkte målte varmeproduktionen på deres kedelanlæg.

På baggrund af ovenstående er det vores opfattelse, at strimlerne fra analyseapparatet er repræsentative for kedlernes virkningsgrad. Alternativt, at databladet fra G1 skal anses for en fabriksgaranti. H1 er derfor berettiget til at opgøre selskabets varmeproduktion på kedlerne på baggrund af enten strimlerne eller databladet.

Ad [kvarter], adresse Y1
Ligesom på [lejlighedskomplekset] X vurderer SKAT, at kedlen har været anvendt kontinuerligt. Vi er ikke enige. Kedlerne har således kun været i drift i lidt over 23 % af perioden 1. januar 2011 - december 2016, jf. anvendte kedeltimer i SKATs afgørelse, side 6. Vi skal endvidere pointere, at SKAT har fremsat krav om tilbagebetaling for hele 2011 på trods af, at SKAT først vurderer, at kedlerne anvendes kontinuerligt fra december 2011.

H1 har endvidere som dokumentation for den anvendte virkningsgrad på kedlerne fremsendt en driftsvejledning. SKAT anerkender ikke denne til brug for en indirekte opgørelse af varmeproduktionen. På baggrund af driftsvejledningen kan kedelanlæggets virkningsgrad beregnes, hvorfor det er vores opfattelse, at H1 kan opgøre varmeproduktionen ved brug heraf.

På værket er der tilknyttet en varmeakkumuleringstank. Der sidder endvidere en ab-værkmåler. I de perioder, hvor der ikke er noget varme på akkumuleringstanken, lukkes ventilen til denne. Det vil sige, at varmen fra kedlen i praksis løber direkte til ab-værkmåleren, og der er på den måde ikke noget, som "forstyrrer"flowet fra kedlen og direkte til måleren.

Vi mener derfor, at man i disse perioder kan anse målingerne på ab-værkmåleren som den direkte varmeproduktion på kedlen. Opgørelsen kan laves på døgnbasis, idet det er muligt hele tiden at se det aktuelle gasforbrug, samt hvorvidt der har været lukket for ventilen til varmeakkumuleringstanken.

Opsummering
På baggrund af ovenstående argumentation er det vores opfattelse, at H1 kan beregne afgiftsgodtgørelsen på ovenstående anlæg på baggrund af en indirekte opgørelse af varmeproduktionen baseret på henholdsvis strimlerne fra analyseapparatet og driftsvejledningen. På [lejlighedskomplekset] X alternativt ved brug af databladet og på [kvarter] alternativt ved brug af ab-værkmåleren.

…
Såfremt Landsskatteretten mod vores forventning ikke tager vores primære påstand til følge, gør vi subsidiært gældende, at H1 ikke har handlet groft uagtsomt i forbindelse med nærværende forhold.

Det er således vores opfattelse, at reguleringen skal opgøres efter skatteforvaltningslovens § 31 om ordinær ændring af afgiftsgodtgørelsen.

…
Vores opfattelse
H1 har ikke optrådt groft uagtsomt. SKAT er således ikke berettiget til at foretage ekstraordinær genoptagelse af virksomhedens afgiftstilsvar.

Praksis vedrørende grov uagtsomhed i sager vedrørende energiafgifter er begrænset.

Landsskatteretten statuerede imidlertid grov uagtsomhed i SKM2016.363.LSR.

Landsskatteretten fandt, at virksomheden ved opgørelse af deres godtgørelsesberettigede forbrug af naturgas havde foretaget en skønnetopdeling mellem forbrug til henholdsvis proces- og rumvarmeformål. Virksomheden kendte således til reglerne om, at der alene kan beregnes en godtgørelse af energiafgiften for det gasforbrug, som vedrørte procesformål. Fordelingen var imidlertid ikke opgjort med udgangspunkt i målinger men ud fra et skøn. Virksomheden var dermed bekendt med reglerne vedrørende godtgørelse af afgift på naturgas og undlod bevidst at måle forbruget af naturgas til procesformål.

Derudover lægges der i praksis blandt andet vægt på følgende:

Fælles for disse afgørelser/kendelser er, at de skatte-, moms- eller afgiftspligtige har været positivt bevidste om, at de anvendte reglerne forkert i et vist omfang.

H1 var ikke positivt bevidst om, at reglerne angiveligt anvendtes forkert, før SKAT gjorde opmærksom herpå. Virksomheden har modtaget rådgivning fra eksterne rådgivere med særlig indsigt i afgiftsområdet og har således haft en berettiget forventning om, at den rådgivning, virksomheden modtog, var korrekt.

Vi skal fremhæve, at SKATs krav om direkte måling ikke har hjemmel i hverken lovteksten eller lovforarbejderne.

Nedenfor behandles de enkelte kriterier, der indgår i SKATs begrundelse.

Reglerne har været stillet virksomheden til rådighed
…

SKAT mener således, at virksomhederne bør orientere sig i Den juridiske vejledning.

Det er vores opfattelse, at virksomheder (og virksomhedernes rådgivere) starter med loven, når der søges afklaring vedrørende reglerne.

Vi mener ikke, at det kan forventes, at virksomhederne sætter sig ind i Den juridiske vejledning frem for loven. Den retskildemæssige værdi af lovteksten må efter vores opfattelse være højere end Den juridiske vejledning.

Det er ikke anført i lovteksten vedrørende elpatronordningen, jf. gasafgiftslovens § 8, stk. 4 og 5 samt CO2-afgiftslovens § 7, stk. 7 og 8, at det er en betingelse for afgiftsgodtgørelse, at varmeproduktionen på kedelanlæg er målt.

H1 har på intet tidspunkt været bekendt med, at det i Den juridiske vejledning fremgår, at virksomheder skal måle deres varmeproduktion på kedelanlæg for at anvende elpatronordningen.

At H1 ikke har orienteret sig i den juridiske vejledning, mener vi ikke kan tilregnes virksomheden som groft uagtsomt.

Virksomheden har således efter vores opfattelse ikke optrådt groft uagtsomt ved ikke at orientere sig i Den juridiske vejledning.

Adgang til kompetencer med regnskabs- og afgiftsmæssig indsigt
SKAT lægger i deres afgørelse, side 11, vægt på, at H1 er en: "(... ) erhvervsmæssig virksomhed, der har adgang til kompetencer med regnskabs- og afgiftsmæssig indsigt m.v. Der kan derfor stilles særlige krav til orden og påpasselighed med opfyldelse af afgiftslovgivningens krav. Det er vores opfattelse, at selskabet har anvendt medarbejdere uden den fornødne indsigt i afgiftsområdet."

Vi skal i forbindelse med ovenstående bemærke, at H1 har søgt og fået særskilt afgiftsmæssig assistance og rådgivning vedrørende netop elpatronordningen fra en ekstern rådgiver, der er specialist på afgiftsområdet. […].

Endvidere skal vi bemærke, at honoraret for den afgiftsmæssige assistance udgør 25 % af honoraret for revisionen af hele H2 A/S. Selskabet har således anvendt et betydeligt beløb på afgiftsmæssig assistance, hvilket må understøtte, at selskabet har handlet i tillid til sine rådgivere ved anvendelsen af elpatronordningen.

Vi mener således ikke, at H1 kan anses for at have udvist en særlig bebrejdelsesværdig afvigelse fra normal handlemåde.

…
Vi er uenige med SKAT i, at det der ikke bør skelnes mellem virksomheden og virksomhedens rådgiver ved uagtsomhedsvurderingen.

I praksis fra Landsskatteretten vedrørende grov uagtsomhed i moms- afgifts- og skattesager tillægges det netop betydning, om virksomheden har søgt at iværksætte relevante tiltag for at sikre at deres setup var i overensstemmelse med lovgivningen, jf. SKM2016.288.ØLR, ligesom det tillægges betydning, om virksomheden har optrådt i strid med rådgivers vejledning, jf. SKM2015.646.ØLR. Vi er således uenige med SKAT i, at der ikke bør skelnes mellem rådgiver og virksomheden, da dette netop indgår i uagtsomhedsvurderingen i andre sager.

I nærværende sag har virksomheden søgt at iværksætte relevante tiltag ved at kontakte en ekspert inden for afgifter, ligesom virksomheden har fulgt rådgivers anvisninger. Dette bør efter vores opfattelse tillægges formildende betydning i uagtsomhedsvurderingen og ikke skærpende, som SKAT vælger at gøre.

Det kan ikke være afgørende, om virksomheden anvender intern eller ekstern rådgivning, så længe virksomheden har søgt at afdække eventuelle risici, hvilket H1 har gjort i nærværende sag. Dette illustreres blandt andet ved, at den eksterne rådgiver på fakturaen har beskrevet den leveret rådgivning som: "(...) kvalitetssikring af beregning af elpatronordningen på kraftvarmeværk(...)". […].

Vi mener ikke, at medarbejderne hos H1 skal kunne gennemskue, hvorvidt de ikke er blevet rådgivet tilstrækkeligt/korrekt af den eksterne rådgiver - specielt ikke på et så kompliceret lovområde. Her må det komme virksomheden til gode, at Den juridiske vejledning ikke er i overensstemmelse med lovgivningen.

Såfremt den eksterne rådgiver havde haft indvendinger til opgørelsen, ville H1 selvsagt have opgjort varmeproduktionen anderledes.

H1 har således gjort, hvad man kan forvente ved at anvende kvalificeret ekstern rådgivning og fulgt den rådgivning, de er blevet ydet.

Beløb af ikke uvæsentlig størrelse
…
SKAT lægger således vægt på størrelsen af beløbet i vurderingen af, om virksomheden har optrådt groft uagtsomt.

Det er vores opfattelse, at størrelsen af beløbet er irrelevant i vurderingen af, om der er optrådt groft uagtsomt. SKAT kan, efter vores opfattelse, ikke gøre gældende, at ukendskab til loven kan tilregnes virksomheden som groft uagtsomt og samtidig gøre gældende, at beløbets størrelse har indflydelse på uagtsomhedsvurderingen.

Afgørende må, som tidligere anført være, om den afgiftspligtige i et vist omfang har været positivt bevidst om, at de anvendte reglerne forkert. Dette er ikke været tilfældet i nærværende sag.

Generelt
Det er vores opfattelse, at skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 er en undtagelsesbestemmelse. Det altovervejende udgangspunkt er den almindelige 3-årige forældelse efter skatteforvaltningsloven § 31, stk. 1.

Bevisbyrden for, at H1 har optrådt groft uagtsomt, påhviler SKAT, jf. Den juridiske vejledning […].

Det bemærkes, at SKAT skal løfte denne bevisbyrde for alle de forhold, SKAT tilregner selskabet som værende groft uagtsomme og i relation til alle de afgiftsperioder, som den ekstraordinære genoptagelse vedrører.

De pågældende forhold skal endvidere relateres til de relevante bestemmelser i afgiftslovene og udgøre kvalificerede og positive fejl, der hver især opfylder kravene til, at der foreligger grov uagtsomhed.

SKATs argumentation tager udgangspunkt i, at et ethvert ukendskab til loven (Den juridiske vejledning) kan tilregnes virksomheden som groft uagtsomt.

Ukendskab til kompliceret lovstof kan efter vores opfattelse ikke karakteriseres som groft uagtsomt.

Grov uagtsomhed karakteriseres netop ved, at: "en person ikke har udvist den agtpågivenhed, som vedkommende har pligt til at udvise over for andres rettigheder",jf. Den juridiske vejledning, version 2.8 - 31.07.2017, afsnit A.C.3.2-4.

Vi mener ikke, at virksomhederne er godt nok oplyst om reglerne til, at man kan argumentere for, at der er handlet forsætligt eller groft uagtsomt. Særligt ikke i denne situation, hvor virksomheden netop har søgt at afdække eventuelle risici ved at kontakte en rådgiver inden for området, som man må formode, har et særligt kendskab til reglerne.

Vi skal endvidere henlede opmærksomheden på følgende forhold i Den juridiske vejledning version 2.8 - 31.07.2017, afsnit A.C.3.2.4, vedrørende retspraksis [vores fremhævelse]:

"Jo mindre retspraksis eller andre fortolkningsbidrag, der findes på et bestemt skatte- eller afgiftsretligt område, jo vanskeligere kan det være at løfte bevisbyrden for, hvad der må anses for normativt og dermed for, at der er tale om en klart bebrejdelsesværdig afvigelse fra normen."

Retspraksis vedrørende ekstraordinær genoptagelse af sager vedrørende elpatronordningen er sparsomt, ligesom der ikke findes retspraksis, hvor der statueres grov uagtsomhed i netop dette tilfælde, hvor en virksomhed har modtaget rådgivning fra en afgiftsspecialist og faktisk fulgt den rådgivning, som virksomheden har modtaget.

Derudover er retspraksis vedrørende ekstraordinær genoptagelse i tilfælde, hvor reglerne er så komplekse og uforudsige ligesom her, også meget sparsomt.

Sagernes kompleksitet og uforudsigelighed viser sig blandt andet ved, at SKAT telefonisk har oplyst R1, at SKAT ikke mener, at sagen kan sendes til ansvarsvurdering.

SKAT staturer således grov uagtsomhed, men mener ikke, at forholdet giver anledning til bøde som ellers er konsekvensen ved grov uagtsomhed, og som SKAT benytter sig af i øvrige afgiftssager som omhandler grov uagtsomhed.

Virksomheden har hverken udvist bevidst eller ubevidst uagtsomhed, herunder tankeløshed, manglende omtanke eller forståelse af risikoen ved beregning af virksomhedens afgiftstilsvar. Selskabet kan derfor ikke anses for at have udvist den klare bebrejdelsesværdig afvigelse fra normen, som Den juridiske vejledning omtaler.

Den uagtsomhed, som virksomheden efter SKATs opfattelse har udvist, er undskyldelig. H1 ville utvivlsomt have beregnet afgiften korrekt, hvis H1 havde forstået reglerne som SKAT.

Endeligt skal vi gøre opmærksom på, at H1 er en forsyningsvirksomhed, som er underlagt varmeforsyningslovens "hvile i sig selv" princip. Hverken H1 eller selskabets ledelse har således et økonomisk incitament eller egeninteresse i at unddrage det offentlige nogen afgifter.

Opsummering
På baggrund af ovenstående er det vores opfattelse, at SKAT ikke har løftet bevisbyrden for, at der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningsloven§ 32, stk. 1, nr.3.
…"

Skattestyrelsens bemærkninger til kontorindstillingen
I kontorindstillingen af 25. marts 2020 indstilles der, at tilbagebetalingskravet for perioden 1. juni 2014 - 30. juni 2014 bortfalder, idet forslag til afgørelse er fremsendt efter fristens udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, 2. pkt. Videre er der indstillet, at perioden 1. juli 2014 - 31. januar 2017 hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen, og at selskabets anmodning om tilbagebetaling vedrørende modregnet negativ kuldioxidafgift skal behandles.

Skattestyrelsen har fremsendt følgende bemærkninger hertil:

"…
Skattestyrelsen er kun delvis enige i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, i det vi fastholder, at vi har varslet ændringen af godtgørelsen korrekt i henhold til fristerne i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1 for juni 2014.

Skattestyrelsen er enige i at sagen skal hjemvises for fornyet vurdering af hvorvidt klager kan dokumenter medgået gasmængde og kedlernes reelle virkningsgrad, jf. lovens § 8, stk. 4 og SKM2018.538.LSR.

Ordinær genoptagelse - juni 2014

Skattestyrelsen er ikke enige med Skatteankestyrelsens indstilling om at daværende SKATs forhøjelse af afgiftstilsvaret for juni 2014 er ugyldig, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1.

Efter Skattestyrelsens opfattelse er forhøjelsen varsel inden for 3 årsfristen, lige som 3 måneders fristen må anses for overholdt, jf. § 31, stk. 1.

Fristen for at varsel for juni 2014 var efter vores opfattelse den 17. august 2017 (førstkommende hverdag efter momsangivelsesfristen udløb). Da SKATs varsel/forslag til afgørelse er sendt den 18. juli 2017, er varsel sket inden for fristen i skatteforvaltningsloven.

Når angivelse af godtgørelse af energiafgifter er foretaget på klagers momsangivelser, finder Skattestyrelsen, at det generelt er fristreglerne for moms, der skal anvendes ved fastlæggelse af de perioder, for hvilke der kan ske opkrævning af energiafgifter, jf. SKM2009.75.LSR

Der er ikke i momsangivelserne en adskillelse mellem almindelige godtgørelser af energiafgifter og sideløbende godtgørelser efter "el-patronordningen".

Vi henviser til at 3-årsfristen for godtgørelse efter bla. gasafgiftsloven følger momslovens regler, når den godtgørelsesberettigede anvender momsangivelsen til at modtage godtgørelsen og dermed skal angive størrelsen efter momsloven.

Efter gasafgiftslovens § 8, stk. 3 kan kraftvarmeværker, der kan få godtgjort afgiften efter stk. 2, og som ikke opfylder betingelserne for at få afgiften tilbagebetalt efter reglerne i lov om fremskyndet tilbagebetaling af visse afgifter, efter anmodning til told- og skatteforvaltningen få afgiften tilbagebetalt månedsvis.

Følgende fremgår SKATs juridiske vejledning afsnit E.A.4.3.9.5 Opgørelse og udbetaling af afgiftslempelse:

Udbetaling af afgiftslempelse for fjernvarme
Afgiftslempelsen bliver udbetalt som en godtgørelse.
Når varmeproducenten har opgjort afgiftslempelsen ved udgangen af en måned, kan virksomheden få lempelsen godtgjort hos Skatteforvaltningen. Godtgørelse kan udbetales månedsvis.

Momsangivelsen
For momsregistrerede varmeproducenter, som har måneden som afregningsperiode efter momsloven anvendes momsangivelsen. Godtgørelsesbeløbene skrives på momsangivelsen i rubrikkerne/felterne for de pågældende afgifter. Energiafgifter og CO2-afgift fra afgiftslempelsen lægges sammen med eventuel godtgørelsesberettiget energiafgift og CO2-afgift på energiprodukter, der er anvendt til procesformål i virksomheden.

Afsnittet er fremgået af SKATs juridiske vejledning siden omskrivningen i 2012-2 (pr. 16. juli 2012).

Tilsvarende var gældende før og i hvert fald fra lov nr. 722 af 25. juni 2010 og dertilhørende ændringer om ændringer af ordningen om afgiftslempelse for fjernvarme (el-patronordningen).

Ændringerne trådte i kraft og havde virkning fra den 1. november 2011, jf. bekendtgørelse nr. 998 af 25. oktober 2011.

Følgende fremgik også af SKATs nyhedsbrev fra 14. december 2011 Energiafgifter - ændringer i ordningen om afgiftslempelse for fjernvarme (el-patronordningen):

2.6. Udbetaling af afgiftslempelse
Afgiftslempelsen udbetales som en godtgørelse. Når varmeproducenten har opgjort afgiftslempelsen ved udgangen af en måned, kan virksomheden få beløbet godtgjort hos SKAT.
Godtgørelse kan ske efter følgende metoder:

Momsangivelsen
Godtgørelsesbeløbene skrives på momsangivelsen i rubrikkerne/felterne for de pågældende afgifter. Energiafgifter og CO2-afgift lægges sammen med eventuel anden godtgørelsesberettiget energiafgift og CO2-afgift.
Virksomheder, som har måneden som afregningsperiode efter momsloven (momsperiode), får dermed månedsvis godtgørelse af energiafgifter og CO2-afgift.
…

Som det fremgår af reglerne, kan denne tilbagebetaling efter el-patronordningen ske ved en af 3 metoder. Enten ved udbetaling via momsangivelsen, ved anvendelse af ordningen for fremskyndet tilbagebetaling af energiafgifter (efter forudgående bevillig) eller ved anvendelse af blanket 23.023 (månedsvis ansøgning om godtgørelse).

I dette tilfælde har klager valgt at søge godtgørelsen tilbagebetalt via momsangivelsen. Dermed følger klagers mulighed for godtgørelse momslovens regler for opgørelse af momstilsvaret og indsendelse af momsangivelsen. Det bemærkes at godtgørelse af energiafgifter efter el-patronordningen således er en del af klagers samlede momstilsvaret.

Dermed er der tale om lex specialis. Dette medfører efter Skattestyrelsen opfattelse, at hvis der i særlovgivningen er fastsat andre frister for ændringer af skatteansættelsen, går disse frister forud for de ordinære ansættelsesfrister i skatteforvaltningsloven.

Således vil en virksomheds mulighed for godtgørelse afhænge af hvordan denne er registreret efter momslovens bestemmelser (måned, kvartal, halvårlig), når virksomheden vælger at gøre brug af momsangivelsen til at søge godtgørelsen udbetalt og ikke en af de andre muligheder (bevilling eller blanket).

Vælger virksomheden derimod en af de 2 andre ordninger, vil tilbagebetalingskravet skulle regnes fra andre tidspunkter, som vil afhænge af om virksomheden har bevillig eller benytter blanketten/den løbende ansøgning.

Dermed vil udbetalingen af godtgørelsen følge angivelsesreglerne i momsloven, når denne løsning er søgt af den godtgørelsesberettigede. Muligheden for at ændre tilsvaret bør derfor være ens for både den godtgørelsesberettigede og for skatteforvaltningen og må derfor naturligt følge angivelsesfristerne i momsloven og ikke andre.

Af forarbejderne til den oprindelige version jf. den nugældende § 31, stk. 1, (L 175 af 12. marts 2003 om forslag til ændring af skattestyrelseslovens og andre love) fremgår følgende af de specielle bemærkninger (nr. 3):

Fristen finder tilsvarende anvendelse i relation til myndighedernes ændring af godtgørelse af afgift, jf. § 35 B, stk. 1, 2. pkt. 3-års fristen regnes da fra det tidspunkt, hvor kravet om godtgørelse af afgiften tidligst kan gøres gældende af den godtgørelsesberettigede. Hvis virksomheden skal opgøre størrelsen af den godtgørelsesberettigede afgift for hver afregningsperiode efter momsloven, regnes fristen fra momsangivelsesfristens udløb.
(vores fremhævelse)

Vi henviser også til SKATs Juridiske vejledning 2020-1, afsnit A.A.8.3.1.1.4 Beregning af fristen. Her fremgår:

Godtgørelse
3 års fristen i SFL § 31, stk. 1, regnes fra det tidspunkt, hvor kravet på godtgørelsen tidligst kan gøres gældende.

Hvis den godtgørelsesberettigede skal opgøre afgiften efter ML, regnes fristen fra momsangivelsesfristens udløb.

SKM2009.75.LSR - Godtgørelse af energiafgifter. Landsskatteretten fandt, at fristen skulle beregnes fra de tidspunkter, hvor a conto modregning i momstilsvaret kunne have været foretaget.

Tilsvarende fremgår af litteraturen på området. Se fx bogen "Skatteforvaltningsloven" af Bonde Eriksen, Bostrup, og Dahl, kapitel 11, afsnit "Til stk. 1", afsnit 1.1. (øverst sidste 637, 4. afsnit).

Når angivelse af godtgørelse af energiafgifter således er foretaget på klagers moms-angivelser, finder Skattestyrelsen, at det generelt er fristreglerne for angivelse af moms, der skal anvendes ved fastlægges af de perioder, for hvilke der kan ske opkrævning af energiafgifter. Se også SKM2009.75.LSR.

Skattestyrelsen finder ikke at SKM2018.538.LSR ændrer på dette, bla. henset til at denne sag omhandlede et tilbagesøgningskrav og ikke et efterbetalingskrav. Vi henviser videre til klagers nedlagte påstand, som materielt ændrer praksis jf. det nu fremsatte styresignal SKM2020.142.SKTST.

Ekstra ordinær genoptagelse - 1. jan 2011 - 31. maj 2014

Skatteankestyrelsen er efter en meget konkret vurdering og under henvisning til de konstaterede forhold hos klager herunder reglernes kompleksitet enige med Skatteankestyrelsen i, at klager for den omhandlende periode ikke har handlet mindst groft uagtsomt efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1 nr. 3.

Skattestyrelsen er derfor enige i at tilbagebetalingskravet vedrørende klager for perioden 1. januar 2011 - 31. maj 214 bortfalder.

Tilbagebetalingskrav - el-patronordningen

Skattestyrelsen indstiller i lighed med Skatteankestyrelsens forslag, at sagen hjemvises til fornyet behandling, dog for perioden 1. juni 2014 - 31. januar 2017, herunder vurdering af hvorvidt klager opfylder dokumentationskravene for henholdsvis medgået gasmængde og kedlernes reelle virkningsgrad.

Skatteankestyrelsen indstiller at klager kan opgøre lempelsen efter el-patronordningen på grundlag af den dokumenteret gasmængde, der er medgået til produktion af varme uden samtidig elproduktion og en højeste mulig virkningsgrad. Videre at det skal dokumenteres, at kedlernes reelle virkningsgrad ikke kan have overskredet den virkningsgrad, der lægges til grund for beregningen, jf. SKM2018.538.LSR.

Skatteankestyrelsen indstiller videre at Skattestyrelsen i forbindelse med realitetsbehandlingen skal tage stilling til, hvorvidt der foreligger dokumentation for den gasmængde, der er medgået til varmeproduktion uden samtidig elproduktion. Det overlades endvidere til Skattestyrelsen at tage stilling til, hvorvidt de fremlagte målinger udgør dokumentation for de højeste mulige virkningsgrader på kedlerne, eller om der på anden vis kan dokumenteres en højeste mulig virkningsgrad.
Vi er enige i at sagen hjemvises til fornyet behandling, herunder vurdering af hvorvidt klager konkret kan dokumentere, at betingelserne for anvendelse af lempelsesmuligheden i § 8, stk. 4 er opfyldt, når klager ikke har foretaget en direkte måling.

Realitetsbehandling af tilbagesøgningskrav - Kuldioxidafgift

Skattestyrelsen er, jf. vores bemærkninger vedr. klagers mulighed for at anvende andre opgørelsesmetoder enige i, at klager har ret til at få realitetsbehandlet klagers krav om tilbagesøgning af negativ kuldioxidafgift.

Klager har den 12. juli 2016 fremsat tilbagebetalings krav for perioden 1. november 2011 - 31. august 2015 under henvisning til SKM2016.41.SKAT i forlængelse af Landsskatterettens afgørelse gengivet i SKM2015.447.LSR.
…"

Selskabets bemærkninger til kontorindstillingen
Selskabets repræsentant har fremsendt bemærkninger til kontorindstillingen af 25. marts 2020 og til Skattestyrelsens bemærkninger til kontorindstillingen, hvoraf det fremgår, at selskabets repræsentant tiltræder indstillingen til afgørelse.

Retsmøde
På retsmødet har Skattestyrelsen fastholdt, at juni måned 2014 er varslet rettidigt. Skattestyrelsen har på retsmødet blandt andet anført, at når selskabet har angivet godtgørelsen på momsangivelsen, så følger fristerne momsangivelsesfristerne.

Selskabets repræsentant fastholdt på retsmødet, at juni måned 2014 ikke er varslet rettidigt. Selskabets repræsentant har på retsmødet blandt andet anført, at det klart fremgår af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, 2. pkt., at fristen skal regnes fra det tidligste tidspunkt godtgørelsen kunne gøres gældende.

Landsskatterettens afgørelse
Skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, har følgende ordlyd:

"Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. Tilsvarende kan varsel om ændring af godtgørelse af afgift ikke afsendes senere end 3 år efter, at kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende. Fastsættelsen af afgiftstilsvaret henholdsvis godtgørelsen skal foretages senest 3 måneder efter udløbet af fristen efter 1. eller 2. pkt. Har det betydning for den afgiftspligtiges henholdsvis den godtgørelsesberettigedes mulighed for at varetage sine interesser, at fristen efter 3. pkt. forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes"

Det følger af ovenstående, at skattestyrelsen ikke kan afsende varsel om fastsætte af godtgørelsen senere end 3 år efter at kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende.

Tilbagebetaling af afgift i henhold til el-patronordningen sker månedsvis, jf. dagældende gasafgiftslovens § 8, stk. 4, 4. pkt., jf. stk. 3. Af Den juridiske vejledning 2014-1 afsnit E.A.4.3.9.5 fremgik det, at tilbagebetaling efter el-patronordningen enten blev udbetalt ved momsangivelsen, ved anvendelse af ordningen for fremskyndet tilbagebetaling af energiafgifter eller ved anvendelse af blanket 23.023 (månedsvis godtgørelse af energiafgifter og CO2-afgift - elproducenter).

Selvom tilbagebetalingen skulle angives på momsangivelsen, kan fristen for angivelse af moms ikke anses for det tidligste tidspunkt, selskabet kunne gøre kravet om tilbagebetaling efter el-patronordningen gældende. Der er således ikke tale om fastsættelse af et afgiftstilsvar efter skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, 1. pkt., som anført af SKAT, men der er derimod tale om en godtgørelse, hvor fristen reguleres efter skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, 2. pkt. Det bemærkes, at der heller ikke er tale om en situation, hvor godtgørelsen ifølge loven skal angives på momsangivelsen.

Det tidligste tidspunkt, hvor selskabet har kunne gøre kravet om godtgørelse for en måned gældende, må anses for at være direkte efter udløbet af måneden. Det følger tillige af Landsskatterettens afgørelse af 6. september 2018, offentliggjort som SKM2018.538.LSR.

SKAT har truffet afgørelse om ordinær genoptagelse for perioden 1. juni 2014 - 31. januar 2017. Den ældste omhandlede periode genoptaget efter skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, er således juni 2014.

For perioden 1. juni 2014 - 30. juni 2014 kunne godtgørelsen tidligst gøres gældende 1. juli 2014. SKAT har fremsendt forslag til afgørelse den 18. juli 2017. SKAT har således fremsendt forslag til afgørelse mere end 3 år efter det tidligste tidspunkt godtgørelsen kunne gøres gældende. Dermed er forslag til afgørelse fremsendt efter fristens udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, 2. pkt.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse for perioden 1. juni 2014 - 30. juni 2014. Tilbagebetalingskravet for denne periode bortfalder.

Varmeproducenter, der leverer varme uden samtidig produktion af elektricitet til de kollektive fjernvarmenet, kan på visse betingelser få tilbagebetalt en del af gasafgiften af forbrug af afgiftspligtige varer anvendt til fremstilling af varme til de samme kollektive fjernvarmenet. Det er den del af afgiften, der overstiger en i gasafgiftsloven fastsat maksimal afgiftsbelastning pr. GJ fjernvarme ab værk, der tilbagebetales. Den maksimale afgiftsbelastning pr. GJ fjernvarme ab værk nedsættes forholdsmæssigt, hvis der ved fremstilling af varme både anvendes varer, som er afgiftspligtige efter gasafgiftsloven, og andre brændsler. Det fremgår af gasafgiftslovens § 8, stk. 4, 1. - 3. pkt.

Fra den 1. november 2011 kan varmeproducenter, der producerer varme uden samtidig produktion af elektricitet opnå tilsvarende tilbagebetaling af en del af afgiften af forbrug af afgiftspligtige varer anvendt til fremstilling af varme til eget forbrug i virksomheden via interne varmesystemer. Det fremgår af gasafgiftslovens § 8 a. Bestemmelsen blev indført ved § 2, nr. 6, i lov nr. 1564 af 21. december 2010, som delvis blev sat i kraft pr. 1. november 2011 ved § 7, 1. pkt. i bekendtgørelse nr. 998 af 25. oktober 2011.

Tilsvarende regler om afgiftslempelse ved varmeproduktion findes i kuldioxidafgiftsloven. I den omhandlede periode fremgik de af kuldioxidafgiftslovens § 7, stk. 7 til den 31. december 2013, jf. lovbekendtgørelse nr. 889 af 17. august 2006 med senere ændringer og lovbekendtgørelse nr. 321 af 4. april 2011 med senere ændringer. Reglerne er fra 1. januar 2014 rykket til kuldioxidafgiftslovens § 7, stk. 6, jf. § 2, nr. 18, i lov nr. 903 af 4. juli 2013. Reglen om lempelse for virksomhedens eget forbrug af varme via interne varmesystemer fremgår af kuldioxidafgiftslovens § 7 b, gældende fra 1. november 2011 (indsat ved lov nr. 1564 af 21. december 2010, sat i kraft ved § 13 i bekendtgørelse nr. 998 af 25. oktober 2011).

Der er enighed mellem selskabet og SKAT om, at betingelsen om kraftvarmekapacitet er opfyldt for begge værker, jf. gasafgiftslovens § 8, stk. 4, 1. pkt., jf. § 8, stk. 5, og kuldioxidafgiftslovs § 7, stk. 7, 1. pkt. (fra 1. januar 2014 § 7, stk. 6), jf. stk. 8.

Selskabet har i den omhandlede periode produceret varme på kedlerne ved indfyring af gas. Selskabet har ikke målt den varme, der er produceret på kedlerne i perioden.

Bestemmelserne i gasafgiftslovens § 8, stk. 4, og dagældende kuldioxidafgiftslovs § 7, stk. 7 (fra 1. januar 2014 § 7, stk. 6), foreskriver ikke, hvordan en varmeproducent skal dokumentere den lempelse, som producenten er berettiget til. Der må foretages en konkret vurdering af, hvorvidt og i hvilket omfang selskabet har dokumenteret, at det er berettiget til lempelse.

Ud fra energiindholdet i den gas, der er medgået til varmeproduktion uden samtidig elproduktion og en højeste mulig virkningsgrad, kan der opgøres et lempelsesberettiget beløb, der med sikkerhed ikke er større end det beløb, der kan beregnes ud fra korrekte målinger af fjernvarmen ab værk.

Selskabet kan derfor opgøre lempelsen efter el-patronordningen på grundlag af en dokumenteret gasmængde, der er medgået til produktion af varme uden samtidig elproduktion og en højeste mulig virkningsgrad. Det skal dokumenteres, at kedlernes reelle virkningsgrad ikke kan have overskredet den virkningsgrad, der lægges til grund for beregningen, jf. SKM2018.538.LSR.

Landsskatteretten hjemviser sagen til fornyet behandling i Skattestyrelsen for perioden 1. juli 2014 - 31. januar 2017.

Det overlades til Skattestyrelsen i forbindelse med realitetsbehandlingen at tage stilling til, hvorvidt der foreligger dokumentation for den gasmængde, der er medgået til varmeproduktion uden samtidig elproduktion. Det overlades endvidere til Skattestyrelsen at tage stilling til, hvorvidt de fremlagte målinger udgør dokumentation for de højeste mulige virkningsgrader på kedlerne, eller om der på anden vis kan dokumenteres en højeste mulig virkningsgrad.

Skattestyrelsen skal herefter behandle selskabets anmodning om tilbagebetaling vedrørende modregnet negativ kuldioxidafgift.

Det forhold, at selskabet ved beregningen af godtgørelsen har anvendt en varmeproduktion, der er opgjort indirekte uden at opfylde kravene i den dagældende juridiske vejledning afsnit E.A.4.3.9, kan efter Landsskatterettens opfattelse, ikke føre til, at selskabet kan anses for at have handlet groft uagtsomt. Der er henset til, at bestemmelserne i gasafgiftslovens § 8, stk. 4, og dagældende kuldioxidafgiftslovs § 7, stk. 7 (fra 1. januar 2014 § 7, stk. 6), ikke foreskrev, hvordan en varmeproducent skulle dokumentere den lempelse, som producenten var berettiget til, samt at selskabet var berettiget til at opgøre lempelsen efter el-patronordningen på grundlag af en dokumenteret gasmængde, der er medgået til produktion af varme uden samtidig elproduktion og en højeste mulig virkningsgrad. Det fremgår af Landsskatterettens kendelse ovenfor.

Landsskatteretten ændrer herefter SKATs afgørelse for perioden 1. januar 2011 - 31. maj 2014. Tilbagebetalingskravet vedrørende godtgørelse efter el-patronordningen bortfalder.