Dokumentets metadata

Overdragelse med skattemæssig succession - Udvalgte ejerlejligheder og garager

Landsskatteretten fandt, at A som led i et generationsskifte kunne overdrage 114 ejerlejligheder/garager på adresse Y1 med succession til børnene B og C i lige sameje. Landsskatteretten ændrede således Skatterådets bindende svar på spørgsmål 1.

Skatterådets svar på spørgsmål 2 og 3 vedrørende overdragelse af 57 udvalgte ejerlejligheder til henholdsvis C og B blev stadfæstet.

Skatterådet har besvaret klagerens anmodning om bindende svar på følgende spørgsmål

"Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at A som led i et generationsskifte kan overdrage de 114 ejerlejligheder/garager beliggende på adresse Y1 med succession til børnene B og C i lige sameje - uagtet de 114 ejerlejligheder/garager ikke udgør en ideel andel af hele virksomheden, men under hensyn til at de 114 ejerlejligheder/garager i sig selv udgør en selvstændig næringsvirksomhed.

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at A som led i et generationsskifte kan overdrage 57 udvalgte ejerlejligheder/garager beliggende på adresse Y1 med succession til sønnen C - uagtet de 57 ejerlejligheder/garager ikke udgør en ideel andel af hele virksomheden, men under hensyn til at de 57 ejerlejligheder/garager i sig selv udgør en selvstændig næringsvirksomhed.

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at A som led i et generationsskifte kan overdrage 57 udvalgte ejerlejligheder/garager beliggende på adresse Y1 med succession til datteren B - uagtet de 57 ejerlejligheder/garager ikke udgør en ideel andel af hele virksomheden, men under hensyn til at de 57 ejerlejligheder/garager i sig selv udgør en selvstændig næringsvirksomhed."

med "NEJ".

Landsskatteretten ændrer Skatterådets afgørelse, således at spørgsmål 1 besvares med "JA".

Landsskatteretten stadfæster Skatterådets afgørelse vedrørende spørgsmål 2 og 3.

Faktiske oplysninger
I Skatterådets afgørelse fremgår følgende af afsnittet om de faktiske forhold:

"Skattecenter by Y1 har i bindende svar af 15. september 2014 slået fast, at A er næringsdrivende med handel med fast ejendom, og at han som følge heraf kan overdrage sine næringsejendomme til sine to børn C og B med skattemæssig succession, jf. KSL § 33 C, stk. 1, 3. pkt. modsætningsvis.

De stillede spørgsmål 1 - 3 angår en præcisering af, hvilke muligheder A har i relation til den nærmere gennemførsel af generationsskiftet.

A er 87 år gammel.

Han er uddannet ["håndværker"], og har tidligere drevet en større [håndværksvirksomhed] i by Y1. [For en række år siden] blev virksomheden generationsskiftet med sønnen C, og drives i dag under navnet H1 A/S, CVR-nr. […].

[A har været] meget driftig i forbindelse med opførelse af ejerlejligheder til beboelse. Som bygherre stod han for opførelse af ejerlejligheds-komplekserne beliggende adresse Y1 nr. x-x, adresse Y2 nr. x-x samt adresse Y3 nr. x-x, [alle i by Y1].

I dag ejer han 322 ejerlejligheder i by Y1. Ejerlejlighederne er beliggende som følger:

Med undtagelse af ejendommen beliggende adresse Y4 nr. x (Erhverv), er samtlige ejerlejligheder udlejet til beboelse. Det bemærkes dog, at der i ejendomsporteføljen indgår 30 garager på adresse Y1. De 30 garager er vurderet som selvstændige ejendomme.

A har to børn; sønnen C og datteren B. Grundet fremskreden alder ønsker A at påbegynde et generationsskifte med børnene.

Han føler sig på nuværende tidspunkt ikke klar til at gennemføre et fuldstændigt generationsskifte omfattende samtlige 322 ejerlejligheder/garager. I første omgang er det således alene de 84 ejerlejligheder og de 30 garager beliggende på adresse Y1, der ønskes overdraget. Det er på nuværende tidspunkt ikke endeligt afklaret, om der skal ske en fordeling af ejerlejlighederne mellem børnene - dvs., med 57 ejerlejligheder til hver, jf. spørgsmål 2 og 3 eller om børnene skal erhverve samtlige 114 ejerlejligheder i lige sameje, jf. spørgsmål 1.

Klagerens udlejningsejendomme er registreret under ét CVR-nummer med navnet "H2".

Det fremgår af årsrapporten for klagerens erhvervsvirksomhed for 2013, at lejeindtægten fra ejendommen adresse Y1 udgjorde 4.937.406 kr., og at ejendomsværdien var anført til 72.137.000 kr.

Skatterådets afgørelse
Skatterådet har som begrundelse for afgørelsen anført:

"Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at A som led i et generationsskifte kan overdrage de 114 ejerlejligheder/garager beliggende på adresse Y1 med succession til børnene B og C i lige sameje - uagtet de 114 ejerlejligheder/garager ikke udgør en ideel andel af hele virksomheden, men under hensyn til at de 114 ejerlejligheder/garager i sig selv udgør en selvstændig næringsvirksomhed.

Lovgrundlag

Kildeskattelovens § 33 C (uddrag)

(…)

Forarbejder

Ligningsloven § 33 C blev indsat ved lov nr. 763 af 14. december 1988. Af forarbejderne til loven (L51 1988/89) fremgår om hvilke aktiver, der kan overdrages:

(…)

Af betænkning afgivet af Skatteudvalget i maj 2008 vedrørende L 167 2007/2008 om ændring af kildeskattelovens § 33 C fremgår det af bemærkningerne, at

(…)

Praksis

Af den juridiske vejledning 2014-2, afsnit C.C.6.7.2 fremgår følgende: "Fast ejendom, næring

Det er som ved andre erhvervsmæssige virksomheder også muligt at succedere i en næringsejendomsvirksomhed. Der kan kun ske succession ved overdragelse af

• Hele næringsejendomsvirksomheden
• En af flere næringsejendomsvirksomheder
• En ideel andel af hele næringsejendomsvirksomheden eller en ideel andel af flere næringsejendomsvirksomheder
• En andel, der ikke er en ideel andel af hele næringsejendomsvirksomheden, men som i sig selv udgør en selvstændig næringsejendomsvirksomhed.

Ud af fx tre næringsejendomme, som tilsammen udgør en erhvervsvirksomhed, kan der succederes i hele virksomheden eller i en ideel andel af heraf, hvilket vil sige en andel af hver enkelt næringsejendom. Se KSL § 33 C, stk. 1, og SKM2014.70.SR."

Begrundelse

Ved bindende svar af 15. september 2014 har Skattecenter by Y1 svaret bekræftende på, at A er næringsdrivende med handel med fast ejendom, og at han som følge heraf kan overdrage hele sin næringsvirksomhed omfattende 322 ejendomme med succession efter kildeskattelovens § 33 C.

Selv om samtlige 322 ejendomme er udlejet, udgør disse en del af omsætningsformuen i As næringsejendomsvirksomhed, og der kan derfor ske overdragelse med succession heraf, jf. også foranstående forarbejder (LFB 1993-06-18 nr. 295) til kildeskattelovens § 33 C.

Imidlertid er det SKATs opfattelse, at enkelte ejendomme (omsætningsaktiver) ikke kan overdrages med succession, herunder heller ikke ved overdragelse af 114 næringsejendomme.

SKAT er således ikke enig i, at successionsadgangen alene er betinget af, at der overdrages tilstrækkelig med næringsejendomme til, at erhververen efterfølgende har mulighed for at drive selvstændig næringsvirksomhed med køb og salg af fast ejendom.

Efter SKATs opfattelse kan omsætningsaktiver alene overdrages med succession i forbindelse med overdragelse af enten en erhvervsmæssig virksomhed eller af en ideel andel heraf.

Således kan virksomheder, der handler med omsætningsaktiver, som fx bilforhandlere, ejendomshandlere, m.fl., ikke nøjes med at overdrage en separat del af varelageret med succession efter kildeskattelovens § 33 C, idet bestemmelsen er indført med henblik på, at der kan ske overdragelse med succession af en erhvervsvirksomhed eller en ideel andel heraf.

Således kan der efter SKATs opfattelse ske overdragelse af en ideel andel af hele virksomheden, fx en 114/322-del. Herved overdrages imidlertid ikke 114 selvstændige ejendomme, men derimod en ideel andel af hele virksomheden.

Efter det oplyste har A drevet én næringsejendomsvirksomhed omfattende 322 ejendomme i ca. 40 år, og alle ejendomme har været udlejet i samme periode.

På den baggrund er det efter SKATs opfattelse ikke muligt at anse en separat del af omsætningsaktiverne fra denne næringsejendomsvirksomhed for en selvstændig erhvervsvirksomhed, hvorfor der ikke kan ske overdragelse af 114 bestemte næringsejendomme med succession.

SKATs bemærkninger til rådgivers høringssvar

Til høringssvarets bemærkninger om regnskabsmæssig vildfarelse og nyfortolkning af kildeskattelovens § 33 C skal SKAT bemærke, at begrebet omsætningsformue skatteretligt også omfatter omsætningsaktiver.

Se hertil henvisningen i SKM2014.70.SR til SKM2003.215.LR, hvorefter "en næringsejendom er et omsætningsaktiv, når den indgår i den skattepligtiges næringsvirksomhed. Den enkelte ejendom er således ikke i sig selv en selvstændig virksomhed."

SKAT kan endvidere henvise til den juridiske vejledning 2014-2, afsnit C.C.2.1.3.3.2 om næring, hvoraf bl.a. følgende fremgår:

"Det er alene den aktivtype, der drives næringsvirksomhed med, der omfattes af næringsbeskatningen.

Der gælder en formodning for, at alle aktiver af den pågældende type er omsætningsaktiver, men der kan dog konkret være tilfælde, hvor det kan bevises, at et aktiv ikke er anskaffet med det formål at opnå fortjeneste ved videresalg. Dette kaldes også, at aktivet tilhører anlægsbeholdningen."

Efter SKATs opfattelse er der hverken tale om en vildfarelse eller en nyfortolkning.

Anvendelsesområdet efter kildeskattelovens § 33 C omfatter overdragelse af "hele virksomheden, en af flere virksomheder, en ideel andel af hele virksomheden eller en af flere virksomheder og ved overdragelse af en andel, der ikke er en ideel andel af hele virksomheden, men som i sig selv udgør en selvstændig virksomhed", jf. betænkningen til L 167 2007/2008.

Den i As årsrapport foretagne regnskabsmæssige opdeling af ejendommenes drift vedrører alene udlejningsvirksomheden, som er afskåret fra at blive overdraget med succession, hvorfor der efter SKATs opfattelse ikke med henvisning til denne regnskabsmæssige opdeling sker overdragelse af en del af næringsejendomsvirksomheden, som i sig selv udgør en selvstændig virksomhed.

Ved bindende svar af 15. september 2014 har A anmodet om og fået SKATs bekræftelse på, at han er næringsdrivende med handel med fast ejendom, og at han som følge heraf kan overdrage sin næringsvirksomhed omfattende 322 ejendomme med succession.

Da det ikke er godtgjort, at As næringsejendomsvirksomhed omfattende 322 ejendomme omfatter flere næringsejendomsvirksomheder, som hver især udgør selvstændige næringsejendomsvirksomheder, kan der efter SKATs opfattelse ikke ske overdragelse med succession af bestemte ejendomme.

Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at A som led i et generationsskifte kan overdrage 57 udvalgte ejerlejligheder/garager beliggende på adresse Y1 med succession til sønnen C - uagtet de 57 ejerlejligheder/garager ikke udgør en ideel andel af hele virksomheden, men under hensyn til at de 57 ejerlejligheder/garager i sig selv udgør en selvstændig næringsvirksomhed.

Begrundelse
SKAT skal i det hele henvise til begrundelsen i spørgsmål 1.

Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at A som led i et generationsskifte kan overdrage 57 udvalgte ejerlejligheder/garager beliggende på adresse Y1 med succession til datteren B - uagtet de 57 ejerlejligheder/garager ikke udgør en ideel andel af hele virksomheden, men under hensyn til at de 57 ejerlejligheder/garager i sig selv udgør en selvstændig næringsvirksomhed.

Begrundelse
SKAT skal i det hele henvise til begrundelsen i spørgsmål 1.

Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse."

SKAT har følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

"Det fremgår, at Skatteankestyrelsen finder, at

1. der "er tale om udelukkende erhvervsmæssigt benyttede ejendomme."

o SKAT skal hertil bemærke, at Landsskatteretten i sin afgørelse af 23. februar 2011, sag nr. 09-03307, om succession i en enkelt udlejet næringsejendom har anført, at "Det er Landsskatterettens opfattelse, at der ikke kan overdrages en enkelt af klagerens næringsejendomme med succession. Der er ved afgørelsen henset til, at uanset den enkelte ejendom kan anses for en udlejningsejendom og dermed en erhvervsmæssig virksomhed, må ejendommen i relation til successionsoverdragelsen anses for et omsætningsaktiv i klagerens næringsvirksomhed med køb og salg af ejendomme. En enkelt ejendom kan ikke bevirke, at modtageren af ejendommen kan fortsætte overdragerens næringsvirksomhed med ejendomme, uanset at overdrageren i givet fald skulle beskattes efter statsskattelovens regler."

o Med henvisning hertil, men også til næringsbestemmelsen i SL § 5, anses næringsejendomme for omsætningsaktiver, hvorfor disse ikke kan anses for udelukkende erhvervsmæssigt benyttede i relation til KSL § 33 C, og hvis de i givet fald kunne dette, ville succession være udelukket, da alle ejendommene er udlejet til formål, som ikke omfattes af successionsmuligheden i KSL § 33 C.

2. betænkningen til lovforslaget bør tillægges vægt, hvorefter "… der således ikke [bør] være tvivl om, at der ud af f.eks. tre landbrugsejendomme, som hver for sig udgør en virksomhed, kan succederes i den ene ejendom, selv om denne ikke udgør en ideel (procentuel) andel af hele virksomheden i betydningen alle tre landbrugsejendomme".

o Det i betænkningen anførte knytter sig også til begrebet erhvervsmæssig virksomhed, hvilket en enkelt erhvervsejendom efter mangeårig fast praksis opfylder. Dette er imidlertid ikke tilfældet i denne sag eller i ovennævnte afgørelse af 23. februar 2011 fra Landsskatteretten, hvorefter der ikke henses til anvendelsen af ejendommen, men til at der er tale om et næringsejendom, hvori der ønskes succession.

3. foranstående underbygger indstillingens konklusion ved, at der er tale om "et ikke ubetydeligt antal lejligheder og med en lejeindtægt af tilsvarende størrelse, samt at ejerlejlighederne og udlejningen heraf udgør en helhed, anser Landsskatteretten, at virksomheden har en sådan størrelse, intensitet og rentabilitet, at den kan anses som en egentlig næringsejendomsvirksomhed, der kan overdrages med skattemæssig succession efter kildeskattelovens § 33 C."

o At ejerlejlighederne og udlejningen heraf udgør en helhed kan efter SKATs opfattelse ikke omfattes af successionsmuligheden i KSL § 33 C, jf. foranstående.

o Et ikke ubetydeligt antal lejligheder kan ikke i sig selv medføre, at næringsejendomme kan omfattes af successionsmuligheden. Efter SKATs opfattelse vil et sådant synspunkt medføre, at der endvidere kan overdrages andre næringsaktiver med succession, blot antallet er stort nok.

o Lejeindtægt af tilsvarende størrelse kan efter SKATs opfattelse ikke medføre, at næringsaktiver kan overdrages med succession, idet der ved succession i næringsaktiver indtrædes i hensigten til at opnå en fortjeneste ved et videresalg - og ikke i lejeindtægter af ejendomme, som ikke er udlejet til formål omfattet af KSL § 33 C.

o Størrelse, intensitet og rentabilitet er efter SKATs opfattelse ikke dokumenteret. Et sådant synspunkt ved succession i næringsaktiver bør efter SKATs opfattelse bero på næringsfortjenesten, og ikke på rentabiliteten ved udlejning, da det er næringsaktiver der ønskes overdraget med succession.

o Om rentabiliteten skal SKAT i øvrigt bemærke, at det, af den af klager fremsendte årsrapport for 2013 med sammenligningstal for 2012, fremgår, at de omhandlede ejendomme faktisk er underskudsgivende i begge år med henholdsvis 544 og 375 (begge tal i hele tusinde kroner). Heri er ikke indregnet den andel af fællesomkostningerne på 153 og 124 (begge tal i hele tusinde kroner), som kan henføres til de 114 ejendomme. I øvrigt kan bemærkes, at hele As virksomhed ifølge årsrapporten udviser underskud i både 2013 og 2012 med henholdsvis 3.944 t.kr. og 7.635 t.kr.

Til klagers bemærkninger til Skatterådets bindende svar skal det bemærkes, at SKAT er helt enig i, at en bilforhandler med to fysisk adskilte virksomheder i henholdsvis Grenå og Ballerup, som begge har egne ansatte m.m., kan overdrage den ene virksomhed med succession til sin søn, da begge virksomheder hver for sig må anses for en selvstændig virksomhed.

Derimod er SKAT ikke enig i, at der kan overdrages en del af et varelager med succession, uden at der samtidig hermed også sker overdragelse af en tilsvarende del af virksomheden, jf. ordlyden af og forarbejderne til KSL § 33 C.

Med disse bemærkninger indstilles Skatterådets afgørelse stadfæstet."

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at anmodningen om bindende svar skal besvares med "JA".

Der er til støtte for påstanden anført:

"Vores bemærkninger til det bindende svar

Som det fremgår, sker der med Skatterådets bindende svar en begrænsning i mulighederne for overdragelse med succession i forhold til visse typer virksomheder. Vi har lidt svært ved at gennemskue/afgrænse, hvilke typer virksomheder Skatterådet har i tankerne. I indstillingen anføres det, at det bindende svar vil ramme de erhvervsvirksomheder, der "handler med omsætningsaktiver, herunder bl.a. bilforhandlere og ejendomshandlere."

Vi har endvidere meget svært ved at gennemskue, hvad det konkret er, som Skatterådet forsøger at ramme. I indstillingen anfører SKAT, at fx bilhandlere og ejendomshandlere ikke kan "nøjes med at overdrage en separat del af varelageret med succession". Er det alene varelageret der rammes af begrænsningen - således at det ikke fremover vil være muligt, at overdrage en separat udskilt del af et varelager med succession?

Eksempel

En bilforhandler ønsker, at gennemføre et delvist generationsskifte med sin søn. Han driver autoriseret Toyota-forhandling i Grenå og autoriseret Ford-forhandling i Ballerup. Det er intentionen, at sønnen i første omgang alene skal erhverve Toyota-forhandlingen i Grenå. Uagtet, at der er tale om to fysisk adskilte forretningsenheder, der hver har egne ansatte har bilforhandleren i henhold til Skatterådet ikke mulighed for at overdrage en separat del af varelageret i forbindelse med generationsskiftet. Overdragelse af Toyota-forhandlingen med succession til sønnen er således betinget af, at der sker overdragelse af hele varelageret - altså af samtlige Ford-biler og Toyota-biler. Dette forekommer umiddelbart meget uhensigtsmæssigt - set i lyset af, at parterne alene ønsker, at sønnen skal erhverve Toyota-forhandlingen i Grenå.

Efter Skatterådets opfattelse er det i forhold til den konkrete sag ikke muligt at opdele As 322 ejerlejligheder. Efter SKATs opfattelse er det således alene muligt, at gennemføre en successionsoverdragelse af hele virksomheden (322/322-del) eller af en ideel andel af hele virksomheden (fx en 114/ 322-del).

Vores opfattelse

Vi skal gøre gældende, at det bindende svar fra Skatterådet hverken finder støtte i lovens ordlyd, i forarbejderne til loven eller i Den juridiske vejledning. Endelig er det bindende svar i strid med den juridiske litteratur.

Lovens ordlyd

Lovhjelmen til successionsoverdragelse i levende live findes i kildeskattelovens § 33 C. Kildeskattelovens § 33 C (uddrag) er formuleret som følger:

(…)

Som det fremgår af kildeskattelovens § 33 C kan en erhvervsvirksomhed overdrages med succession. Efter lovens kan der ske overdragelse af "en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder ..."

Det interessante ved kildeskattelovens § 33 C er imidlertid, at bestemmelsen efter sin ordlyd ikke indeholder en særlig restriktiv regulering af næringsdrivende, der handler med fast ejendom. Efter sin ordlyd sondrer bestemmelsen heller ikke mellem "erhvervsvirksomheder, der handler med omsætningsaktiver" set i forhold til "andre typer erhvervsvirksomheder". Det af Skatterådet anvendte begreb "erhvervsvirksomheder, der handler med omsætningsaktiver", er således slet ikke nævnt som en særlig virksomhedstype i lovbestemmelsen. Videre skal vi henlede opmærksomheden på, at der heller ikke efter lovens ordlyd skulle gælde særlige begrænsninger i mulighederne for at overdrage en virksomheds varelager med succession.

Vi må således konstatere, at det bindende svar fra Skatterådet ikke finder støtte i lovens ordlyd.

Forarbejderne til loven

Skatteministeren fremkom med et meget væsentligt fortolkningsbidrag i relation til mulighederne for successionsoverdragelse af næringsejendomme i forbindelse med ophævelsen af 7- årsreglen i ejendomsavancebeskatningsloven i 1993 (LFB 1993-06-18 nr. 295). På baggrund af lovforslaget rettede Advokatrådet henvendelse til Folketingets Skatteudvalg. I henvendelsen kritiseres flere forhold i lovforslaget. Dette gav sig udslag i følgende udtalelse fra skatteministeren:

"Advokatrådet kritiserer desuden forslagets § 1, nr. 19, om dødsboer og muligheden for succession i afdødes skattemæssige stilling. Det anføres, at begrænsningerne i skattemæssig succession er en væsentlig skærpelse af gældende regler.

Til dette kan jeg oplyse, at efter forslaget gives der adgang til at succedere i afdødes skattemæssige stilling. Der kan dog kun succederes i ejendomme, der er anvendt helt eller delvis i afdødes eller dennes ægtefælles erhvervsvirksomhed.

Erhvervsvirksomhed omfatter ikke udlejning af fast ejendom, hvilket svarer til reglen om adgangen til skatteudskydelse ved genanbringelse.

Advokatrådet anfører, at dette er en begrænsning af kildeskattelovens almindelige regler om alle andre former for næringsaktiver.

Hertil kan jeg oplyse, at det er korrekt, at successionsreglen ikke omfatter udlejningsejendomme. Baggrunden for successionsreglen er blandt andet at lette erhvervslivets generationsskifter uden at hæmme produktion og formindske beskæftigelsen. Udlejningsejendomme, der ikke anvendes helt eller delvis i ejerens erhvervsvirksomhed, er ikke på samme måde omfattet af disse hensyn.

Udlejningsejendomme, som indgik i afdødes næringsvirksomhed, det vil sige var en del af den næringsdrivendes omsætnings formue, omfattes af de almindelige regler om succession. Forslaget indebærer således ikke en begrænsning i successionsadgangen for næringsejendomme som anført af Advokatrådet (vores fremhævelse og understregning)."

Skatteministerens udtalelse i relation til næringsvirksomhed med fast ejendom er meget relevant i forhold til den konkrete sag. I udtalelsen anfører skatteministeren således, at erhvervsdrivende, der driver næringsvirksomhed med fast ejendom, er omfattet af de almindelige regler om succession. Videre præciseres det, at der således ikke gælder særlige begrænsninger i successionsadgangen for næringsejendomme. Successionsadgangen opretholdes uden begrænsninger uagtet, at næringsejendommene er udlejet, og således tillige er at anse som udlejningsejendomme.

Skatteministerens udtalelse er helt klar og efter vores opfattelse i modstrid med det bindende svar fra Skatterådet.

Vi må således konstatere, at det bindende svar Skatterådet hverken finder støtte i lovens ordlyd eller i lovens forarbejder.

Den juridiske vejledning - og den juridiske litteratur

Af den juridiske vejledning 2015-2, afsnit C.C.6. 7.2 fremgår følgende:

"Fast ejendom, næring

Det er som ved andre erhvervsmæssige virksomheder også muligt at succedere i en nærings ejendomsvirksomhed. Der kan kun ske succession ved overdragelse af:

• Hele næringsejendomsvirksomheden
• En af flere næringsejendomsvirksomheder (vores fremhævelse)
• En ideel andel af hele næringsejendomsvirksomheden eller en ideel andel af flere næringsejendomsvirksomheder
• En andel, der ikke er en ideel andel af hele næringsejendomsvirksomheden, men som i sig selv udgør en selvstændig næringsejendomsvirksomhed (vores fremhævelse).

Ud af fx tre næringsejendomme, som tilsammen udgør en erhvervsvirksomhed, kan der succederes i hele virksomheden eller i en ideel andel af heraf, hvilket vil sige en andel af hver enkelt næringsejendom. Se KSL § 33 C, stk. 1, og SKM2014.70.SR."

Som det fremgår, omhandler afsnittet specifikt overdragelse af en "næringsejendomsvirksomhed med succession". I det bindende svar anfører Skatterådet, at der kan ske successionsoverdragelse af hele As næringsvirksomhed - altså af samtlige 322 ejerlejligheder, jf. punkt 1 ovenfor. Desuden fastslår Skatterådet, at der tillige kan ske successionsoverdragelse af en ideel andel af hele virksomheden fx en 114/322-del, jf. punkt 3 ovenfor.

I det bindende svar anfører Skatterådet imidlertid:

"Da det ikke er godtgjort, at As næringsejendomsvirksomhed omfattende 322 ejendomme omfatter flere næringsejendomsvirksomheder, som hver især udgør selvstændige næringsejendomsvirksomheder, kan der efter SKATs opfattelse ikke ske overdragelse med succession af bestemte ejendomme."

Vi læser citatet på den måde, at A efter Skatterådets opfattelse alene driver én næringsejendomsvirksomhed, jf. punkt 2 ovenfor.

Postulatet fra Skatterådet om, at A alene driver én virksomhed rejser to problemstillinger. Vi er for det første uenige i synspunktet og skal gøre gældende, at A efter vores opfattelse driver 6 selvstændige næringsejendomsvirksomheder. Vi skal for det andet gøre gældende, at uanset om A efter Landsskatterettens opfattelse alene må anses for at drive en erhvervsvirksomhed, så er adgangen til successionsoverdragelse desuagtet til stede, så længe erhververen indtræder i så mange næringsejendomme, at de pågældende ejendomme udgør en næringsejendom for erhververen, jf. punkt 4 ovenfor.

Én eller flere erhvervsvirksomheder?, jf. punkt 2

Som det fremgår af den juridiske vejledning 2015-2, afsnit C.C.6.7.2 kan overdragelse ske med succession, såfremt der sker overdragelse af én eller flere næringsejendomsvirksomheder.

Ved vurderingen efter punkt 2 er det således afgørende, at A må anses for at drive flere næringsvirksomheder.

Vi skal til støtte for, at A må anses for at drive flere selvstændige næringsvirksomheder fremhæve, at der regnskabsmæssigt er sket en klar opdeling i 6 adskilte erhvervsvirksomheder. Der er i årsrapporten udarbejdet særskilte resultatopgørelser for hver virksomhed. Herunder er der opgjort en særskilt resultatopgørelse for de 114 ejerlejligheder/garager, der er beliggende på adresse Y1 nr. x-x, jf. de stillede spørgsmål 1 - 3. Af årsrapportens note 17 fremgår det desuden, at der optaget 5 særskilte realkreditlån. Hvert af de 5 lån kan henføres til en særskilt erhvervsvirksomhed. Kreditforeningerne har således accepteret opdelingen i de 6 selvstændige erhvervsvirksomheder, herunder har de ikke stillet krav om sikkerhedsstillelse virksomhederne imellem. Videre skal vi fremhæve, at ejendommene ligger fysisk adskilt fra hinanden [på forskellige placeringer i samme by], samt at ejendommene som følge heraf indgår i forskellige ejerlejlighedsforeninger mv. Både i fysisk og i juridisk forstand, er der således ingen tvivl om, at A driver 6 klart adskilte erhvervsvirksomheder. Set i det lys, kan vi ikke få øje på, at de af A drevne virksomheder på dette punkt adskiller sig fra landmanden, der ejer 3 landbrug, jf. bemærkningerne til L-167-2 2007/2008.

En andel, der ikke er en ideel andel af hele næringsejendomsvirksomheden, men som i sig selv udgør en selvstændig næringsejendomsvirksomhed, jf. punkt 4

Vi skal endelig gøre gældende, at uanset om A efter Landsskatterettens opfattelse alene må anses for at drive en erhvervsvirksomhed, jf. beskrivelsen ovenfor, er adgangen til successionsoverdragelse desuagtet til stede i den konkrete sag.

Vi skal således henlede opmærksomheden på, at Skatterådet i det bindende svar slet ikke forholder sig til rækkevidden af punkt 4 ovenfor. Herefter kan der ske successionsoverdragelse af "en andel, der ikke er en ideel andel af hele næringsejendomsvirksomheden, men som i sig selv udgør en selvstændig næringsejendomsvirksomhed." Hvis den overdragelsessituation der er beskrevet i punkt 4 skal have et selvstændigt indhold i forhold til situationen beskrevet under punkt 2, må udgangspunktet være at "overdrageren" i punkt 4-situationen alene driver én næringsejendomsvirksomhed - mens "overdrageren" i punkt 2-situationen driver flere selvstændige nærringsejendomsvirksomheder på overdragelsestidspunktet. Det er imidlertid vigtigt at holde sig for øje, at der kan ske successionsoverdragelse i begge situationer.

Det er den særlige punkt 4-situation som Jane K. Bille beskriver i "Skattemæssig succession ved generationsskifte i levende live og ved død", 2006, side 150, på følgende måde: "Sædvanligvis antages enkeltstående udlejningsejendomme at udgøre en selvstændig virksomhed, jf. TfS 1992.558 LSR om anvendelse af virksomhedsskatteordningen på udlejning af en ejerlejlighed; men successionsmulighederne i udlejningsejendomme er begrænset, jf. KSL § 33C, stk. 1, 3-5, pkt. Derimod vil overdragelse af enkelte næringsejendomme næppe udgøre en virksomhed, da det med henvisning til TfS 2000.661 V må kræves, at der overdrages tilstrækkelig med ejendomme til, at erhververen kan drive (nærings-)virksomhed på baggrund heraf (vores fremhævelse)."

De synspunkter som Jane K. Bille giver udtryk for er i nøje overensstemmelse med vores opfattelse af gældende ret - ligesom synspunkterne finder støtte i lovbemærkningerne til L-167 - 2 2007/2008. Selvom vi (i modsætning til Skatterådet) er af den opfattelse, at A i forvejen driver flere forskellige "næringsejendomsvirksomheder", jf. punkt 2 ovenfor, er dette slet ikke en betingelse for en successionsoverdragelse. Successionsadgangen er således alene betinget af, at der overdrages tilstrækkelig med næringsejendomme til, at erhververen efterfølgende har mulighed for at drive selvstændig næringsvirksomhed med køb og salg af fast ejendom, jf. punkt 4 ovenfor.

I forhold til den konkrete sag, er der således ikke til hinder for en successionsoverdragelse, at A efter overdragelsen af de 114 ejerlejligheder/garager på adresse Y1 vedbliver, at drive næringsvirksomhed med de resterende 208 ejerlejligheder beliggende [forskellige steder i by Y1] - og særligt i relation til spørgsmål 2 og 3 skal vi anføre, at 57 ejerlejligheder efter vores klare opfattelse i sig selv vil udgøre en selvstændig næringsvirksomhed for henholdsvis C og B."

Klagerens repræsentant har følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

"Vi har modtaget Skatteankestyrelsens forslag af 16. marts 2018 i anledning af vores klage over Skatterådets bindende svar af 24. februar 2015. Skatteankestyrelsen indstiller, at besvarelsen af spørgsmål 1 skal ændres fra "NEJ" til "JA" - mens besvarelsen af spørgsmål 2 og 3 skal stadfæstes.

Skatteankestyrelsens indstilling til besvarelse af spørgsmål 1 er i overensstemmelse med vores opfattelse af retsstillingen på området. Vi savner imidlertid en nærmere begrundelse for Skatteankestyrelsens indstilling til besvarelse af spørgsmål 2 og 3 - der efter vores opfattelse fremstår i direkte modstrid med lovens forarbejder.

I forslaget anfører Skatteankestyrelsen, at A (faderen) driver flere selvstændige næringsvirksomheder - og at ejerlejlighederne beliggende adresse Y1 nr. x-x udgør en af disse næringsvirksomheder. Til støtte herfor anfører Skatteankestyrelsen:

"Ejendommen adresse Y1 nr. x-x omfatter 84 ejerlejligheder og 30 garager.

Lejeindtægten udgjorde 4.937.406 kr. ifølge årsrapporten for 2013, og ejendomsværdien var i samme årsrapport anført til 72.137.000 kr.

Henset til, at der er tale om en ejendom med et ikke ubetydeligt antal lejligheder og med en lejeindtægt af tilsvarende størrelse, samt at ejerlejlighederne og udlejningen heraf udgør en helhed, anser Landsskatteretten, at virksomheden har en sådan størrelse, intensitet og rentabilitet, at den kan anses som en egentlig næringsejendomsvirksomhed, der kan overdrages med skattemæssig succession efter kildeskattelovens § 33 c."

Vi er enig med Skatteankestyrelsen i, at ejerlejlighederne beliggende adresse Y1 nr. x-x udgør en selvstændig næringsvirksomhed, og at ejerlejlighederne allerede af den grund kan overdrages til børnene med succession efter kildeskattelovens§ 33 C, jf. spørgsmål 1.

I indstillingen anfører Skatteankestyrelsen endvidere:

"Den nuværende formulering af bestemmelsen (kildeskattelovens § 33 C - vores bemærkning) blev indsat ved lov nr. 532 af 17. juni 2008 (lovforslag nr. L 167 2007/2008).

Af betænkning af 21. maj 2008 til lovforslaget fremgik følgende:

"Formålet med ændringsforslaget er at fjerne enhver tvivl om, at der - hvis betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt - kan succederes ved overdragelse af hele virksomheden, en af flere virksomheder, en ideel andel af hele virksomheden eller en af flere virksomheder og ved overdragelse af en andel, der ikke er en ideel andel af hele virksomheden, men som i sig selv udgør en selvstændig virksomhed (vores fremhævelse og understregning). Efter ændringsforslaget bør der således ikke være tvivl om, at der ud af f.eks. tre landbrugsejendomme, som hver for sig udgør en virksomhed, kan succederes i den ene ejendom, selv om denne ikke udgør en ideel (procentuel) andel af hele virksomheden i betydningen alle tre landbrugsejendomme. Efter ændringsforslaget vil der dog også kunne succederes i en ideel andel af hele virksomheden, hvilket i denne forbindelse vil sige i f.eks. en tredjedel af hver enkelt landbrugsejendom."

Overdragelse af en næringsejendomsvirksomhed med skattemæssig succession kan således ske på fire måder:

• Hele næringsejendomsvirksomheden
• En af flere næringsejendomsvirksomheder (2. typetilfælde; vores bemærkning)
• En ideel andel af hele næringsejendomsvirksomheden eller en ideel andel af flere næringsejendomsvirksomheder
• En andel, der ikke er en ideel andel af hele næringsejendomsvirksomheden, men som i sig selv udgør en selvstændig næringsejendomsvirksomhed (4. typetilfælde - vores fremhævelse og understregning)."

Som det fremgår findes der 4 typetilfælde for overdragelse af en erhvervsvirksomhed med succession. Herunder er det muligt, at overdrage én af flere næringsejendomsvirksomheder med succession, jf. 2. typetilfælde. Skatteankestyrelsens forslag til besvarelse af spørgsmål 1 er utvivlsomt i overensstemmelse med 2. typetilfælde.

Som det fremgår er det efter 4. typetilfælde muligt, at overdrage en andel, der ikke er en ideel andel af hele næringsvirksomheden, men som i sig selv udgør en selvstændig næringsvirksomhed for erhververen med succession efter kildeskattelovens § 33 C. Efter vores opfattelse har 4. typetilfælde et selvstændigt indhold, der er mere vidtgående end 2. typetilfælde, jf. straks nedenfor.

I spørgsmål 2 og 3 spørges der til om sønnen C og datteren B ved generationsskiftet kan opdele næringsvirksomheden beliggende adresse Y1 nr. x-x "lige over" - således at de individuelt erhverver 57 ejerlejligheder / garager med succession.

Skatteankestyrelsen indstiller at spørgsmål 2 og 3 skal besvares med "NEJ", og anfører i tilknytning hertil:

"Når der udvælges bestemte lejligheder, vil der være tale om overdragelse af en række enkeltaktiver, der ikke i sig selv udgør selvstændige næringsejendomsvirksomheder.

Der foreligger ikke en sådan sammenhæng med den hidtil drevne virksomhed vedrørende hele ejendommen, herunder en samlet resultatopgørelse for ejendommen, at der kan anses at være tale om en videreførelse af den del af klagerens hidtil drevne næringsejendomsvirksomhed, der omfatter adresse Y1 nr. x-x.

Der kan derfor ikke ske overdragelse med skattemæssig succession efter kildeskattelovens § 33 c i to gange 57 nærmere udvalgte ejerlejligheder og garager i den omhandlede ejendom."

Vi deler Skatteankestyrelsens opfattelse af, at faderen A ikke driver to selvstændige næringsvirksomheder på adresse Y1 med hver 57 ejerlejligheder / garager - men derimod en samlet næringsvirksomhed med 114 ejerlejligheder/garager. Efter vores opfattelse er dette imidlertid uden betydning. Det afgørende er derimod, at de 57 ejerlejligheder/ garager helt utvivlsomt vil udgøre en selvstændig næringsejendomsvirksomhed for hver af børnene, såfremt næringsvirksomheden deles "lige over", jf. det 4. typetilfælde fra betænkning af 21. maj 2008. Vi skal til støtte for vores synspunkt i det hele henvise til vores klage af 27. marts 2015 - herunder særligt til "Skattemæssig succession ved generationsskifte i levende live og ved død" af Jane K. Bille, side 150.

Det er således vores opfattelse, at Landsskatteretten tillige bør besvare de stilledede spørgsmål 2 og 3 med "JA". Der kan ikke herske nogen tvivl om, at nærværende sag rummer nogle meget principielle problemstillinger vedr. rækkevidden af kildeskattelovens § 33 C. Af økonomiske / ressourcemæssige årsager ønsker vores kunde at give afkald på deltagelse i retsmøde. Dette er ikke ensbetydende med, at vi er enige i Skatteankestyrelsens indstilling vedr. besvarelse af spørgsmål 2 og 3, jf. vores redegørelse ovenfor. Vi håber derfor, at Landsskatteretten af egen drift vil foretage en tilbundsgående prøvelse af vores synspunkter. Det fortjener sagen."

Landsskatterettens afgørelse
Ved bindende svar af 15. september 2014 bekræftede SKAT, at klageren var næringsdrivende med handel med fast ejendom, og at klageren som led i generationsskifte med sine børn opfyldte betingelserne for overdragelse af næringsejendommene med skattemæssig succession, jf. kildeskattelovens § 33 c, stk. 1, 3. pkt. modsætningsvis.

Landsskatteretten har derfor ved behandlingen af nærværende klage lagt til grund, at klageren er næringsdrivende med handel med fast ejendom.

Kildeskattelovens § 33 c, stk. 1, 1. pkt. har følgende indhold:

"§ 33 C. Ved overdragelse i levende live af en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder til børn, børnebørn, søskende, søskendes børn, søskendes børnebørn eller en samlever, hvorved forstås en person, som på overdragelsestidspunktet opfylder betingelserne i boafgiftslovens § 22, stk. 1, litra d, kan parterne i overdragelsen anvende reglerne i stk. 2-11 og 14."

Den nuværende formulering af bestemmelsen blev indsat ved lov nr. 532 af 17. juni 2008 (lovforslag nr. L 167 2007/2008).

Af betænkning af 21. maj 2008 til lovforslaget fremgik følgende:

"Formålet med ændringsforslaget er at fjerne enhver tvivl om, at der - hvis betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt - kan succederes ved overdragelse af hele virksomheden, en af flere virksomheder, en ideel andel af hele virksomheden eller en af flere virksomheder og ved overdragelse af en andel, der ikke er en ideel andel af hele virksomheden, men som i sig selv udgør en selvstændig virksomhed.

Efter ændringsforslaget bør der således ikke være tvivl om, at der ud af f.eks. tre landbrugsejendomme, som hver for sig udgør en virksomhed, kan succederes i den ene ejendom, selv om denne ikke udgør en ideel (procentuel) andel af hele virksomheden i betydningen alle tre landbrugsejendomme. Efter ændringsforslaget vil der dog også kunne succederes i en ideel andel af hele virksomheden, hvilket i denne forbindelse vil sige i f.eks. en tredjedel af hver enkelt landbrugsejendom."

Overdragelse af en næringsejendomsvirksomhed med skattemæssig succession kan således ske på fire måder:

• Hele næringsejendomsvirksomheden
• En af flere næringsejendomsvirksomheder
• En ideel andel af hele næringsejendomsvirksomheden eller en ideel andel af flere næringsejendomsvirksomheder
• En andel, der ikke er en ideel andel af hele næringsejendomsvirksomheden, men som i sig selv udgør en selvstændig næringsejendomsvirksomhed.

Nærværende sag vedrører ikke overdragelse af hele næringsejendomsvirksomheden.

Klagerens virksomhed er tilrettelagt således, at indtægter og udgifter opgøres særskilt for hver af de 6 klart adskilte enheder, hvor den ene er adresse Y1 nr. x-x. Tilsvarende er aktiver og passiver opgjort for hver enhed med angivelse af anskaffelsessum, ejendomsværdi og prioritetsgæld.

Ejendommen adresse Y1 nr. x-x omfatter 84 ejerlejligheder og 30 garager. Lejeindtægten udgjorde 4.937.406 kr. ifølge årsrapporten for 2013, og ejendomsværdien var i samme årsrapport anført til 72.137.000 kr.

Landsskatteretten anser på grundlag heraf, at omhandlede adresse Y1 nr. x-x udgør en andel af klagerens næringsejendomsvirksomhed, som i sig selv udgør en selvstændig næringsejendomsvirksomhed.

Det fremgår af betænkningen til lovforslaget, at "… der således ikke [bør] være tvivl om, at der ud af f.eks. tre landbrugsejendomme, som hver for sig udgør en virksomhed, kan succederes i den ene ejendom, selv om denne ikke udgør en ideel (procentuel) andel af hele virksomheden i betydningen alle tre landbrugsejendomme".

Adresse Y1 nr. x-x udgør en ikke ubetydelig del af klagerens næringsejendomsvirksomhed. På baggrund heraf samt de øvrige foreliggende oplysninger om adresse Y1 nr. x-x anser Landsskatteretten, at der foreligger et tilstrækkeligt grundlag for en selvstændig næringsejendomsvirksomhed ved handel med fast ejendom, som kan overdrages med succession efter kildeskattelovens § 33 C.

Landsskatteretten ændrer derfor besvarelsen af spørgsmål 1 til et "JA".

I spørgsmål 2 og 3 spørges der, om klagerens børn hver især kan succedere i 57 nærmere udvalgte ejerlejligheder og garager.

Når der udvælges bestemte lejligheder, vil der være tale om overdragelse af en række enkeltaktiver (omsætningsaktiver), der ikke i sig selv udgør selvstændige næringsejendomsvirksomheder.

Der foreligger ikke en sådan sammenhæng med den hidtil drevne virksomhed vedrørende hele ejendommen, herunder en samlet resultatopgørelse for ejendommen, at der kan anses at være tale om en videreførelse af den del af klagerens hidtil drevne næringsejendomsvirksomhed, der omfatter adresse Y1 nr. x-x.

Det bemærkes, at der ikke ses at være belæg for repræsentantens synspunkt om, at vurderingen heraf skal ske på baggrund af modtagernes forhold.

Der kan derfor ikke ske overdragelse med skattemæssig succession efter kildeskattelovens § 33 c i to gange 57 nærmere udvalgte ejerlejligheder og garager i den omhandlede ejendom.

Landsskatteretten stadfæster derfor Skatterådets afgørelse om, at spørgsmål 2 og 3 besvares med "NEJ".