Dokumentets metadata

Bonus - Retserhvervelse - Forskerskatteordningen

Spørger har boet i Danmark siden 1. maj 2017 og har i perioden været omfattet af kildeskattelovens §§ 48 E-F. Spørger overvejer at opsige sin stilling og flytte til Tyskland den 1. juni 2018. Spørger er omfattet af et bonusprogram, hvor bonussen er afhængig af det finansielle resultat for hele 2018 og der foreligger reel usikkerhed om, hvorvidt de økonomiske mål vil blive opfyldt. Skatterådet kan bekræfte at bonussen ikke er retserhvervet den 1. juni 2018, hvor spørger fraflytter Danmark. Skatterådet kan ikke bekræfte, at bonussen kan beskattes i henhold til kildeskattelovens §§ 48 E-F. Skatterådet kan heller ikke bekræfte, at bonussen kan beskattes i henhold til kildeskattelovens §§ 48 E-F, hvis spørger vælger ikke at fraflytte Danmark, når bonussen retserhverves efter udløbet af perioden hvor spørger omfattes af kildeskattelovens §§ 48E-F.

Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at en kontant bonus, som er baseret på resultatet for hele regnskabsåret 2018 og som - hvis den udløses - udbetales i april 2019, ikke skal anses for at være skattemæssigt retserhvervet og at den dermed ikke er skattepligtig på tidspunktet den 1. juni 2018, hvor A fraflytter Danmark og ophører med at være fuldt skattepligtig til Danmark, jf. nedenstående beskrivelse?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at den 2018 bonus, der er beskrevet i spørgsmål 1, som er et vederlag i henhold til den ansættelseskontrakt som A har haft i den periode hvor han har været beskattet efter kildeskattelovens §§ 48E-F, kan beskattes i henhold til kildeskattelovens §§ 48 E-F, jf. nedenstående beskrivelse?
3. Hvis A vælger ikke at fraflytte Danmark, kan Skatterådet bekræfte, at den 2018 bonus som er beskrevet i spørgsmål 1, som udbetales efter udløbet af den periode hvor A omfattes af kildeskattelovens §§ 48E-F, og som er et vederlag i henhold til den ansættelseskontrakt som A har haft i den periode, hvor han har været beskattet efter kildeskattelovens §§ 48E-F, kan beskattes i henhold til kildeskattelovens § 48 E-F, jf. nedenstående beskrivelse?

Svar

1. Ja
2. Nej
3. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

A har boet i Danmark siden 1. maj 2017. Han er fuldt skattepligtig til Danmark. I hele den periode hvor A har boet og været skattepligtig til Danmark har han været ansat hos B, og han har i hele denne periode været omfattet af kildeskattelovens §§ 48 E-F. Ved besvarelsen af spørgsmålene bedes Skatterådet lægge til grund, at det udelukkende er den nuværende ansættelse hos B, der er grundlag for udbetaling af den eventuelle bonus, jf. spørgsmål 1.

Forskerordningen stopper senest 30. april 2022, dog potentielt 2 år ekstra, jf. udvidelsen til 7 år.

A overvejer at flytte til Tyskland. Forventningen er, at dette sker 1. juni 2018. Ansættelsen hos B vil ophøre på dette tidspunkt. Derfor vil A gerne have afklaret, hvornår og hvordan en eventuel bonus fra B vedrørende kalenderåret 2018 skal beskattes i Danmark (forskerskat eller almindelig skat?).

A er omfattet af et bonusprogram i B. Bonus beregnes 1 gang årligt på baggrund af performance i hele regnskabsåret (kalenderåret). Performancemål for B og A fastsættes én gang årligt, før bonusperioden påbegyndes. I A's tilfælde er grundlaget for størrelsen af bonus (fastlæggelsen og behandling af økonomiske grundlag m.v.) først klar EFTER, at han den 1. juni 2018 er flyttet fra Danmark og stoppet med ansættelsen hos B. Finansieringen af bonusserne - herunder også de elementer som vedrører den personlige performance - sker på grundlag af det samlede resultat i B, dvs. at den beløbsmæssige opgørelse ikke kan foretages den 1. juni 2018. En eventuel bonus for 2018 udbetales som nævnt i april måned 2019.

I tilfælde af, at medarbejderen ikke længere er ansat i B i løbet af bonusperioden, vil medarbejderen kun modtage en forholdsmæssig andel af det eventuelle bonusbeløb.

Hvad angår spørgsmål 1, gør vi opmærksom på, at på det tidspunkt hvor A fraflytter Danmark, kan A, jf. indretningen af bonusordningen, ikke vide om den pågældende bonus bliver kr. 0 eller f.eks. kr. 150.000. Dette skyldes grundlæggende, at de økonomiske kriterier, som størrelsen af bonussen (kr. 0 eller f.eks. kr. 150.000) afhænger af, er baseret på hele regnskabsåret 2018 (og ikke kun den periode, hvor A er ansat). Dette fremgår af bonusprogrammet, hvor der specifikt gøres opmærksom på, at ingen bonus bliver udbetalt, hvis "business performance" er under minimumsgrænsen.

Vi slår også fast, at "Business Performance" i B for hele 2018 er det som afgør hvor stor 2018 bonuspuljen er (betegnet som "Size of pool"). Denne bonuspulje kan som nævnt ende med at være nul. Individuel Performance vil altid være en "Slice of pool", dvs. at der i sagens natur ikke kan være en individuel bonus hvis "Size of pool" er nul (pga. ringe performance).

I tilfælde af, at A vælger ikke at flytte til Tyskland alligevel, men forbliver boende i Danmark, også efter perioden med beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F udløber, ønskes også en afklaring af, hvordan bonus vedrørende perioden hvor A var omfattet kildeskattelovens §§ 48 E-F skal beskattes, når bonus udbetales efter ophør af perioden med beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F, jf. spørgsmål 3.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Til spørgsmål 1

Den bonus som A kan modtage er en helt almindelig bonus som afhænger af årets resultat i B. De økonomiske kriterier som størrelsen af bonussen afhænger af, er baseret på hele regnskabsåret 2018 (og ikke kun den periode, hvor A er ansat). Bonus for 2018 kan som nævnt ikke opgøres den 1. juni 2018 (hvor A flytter).

På det tidspunkt hvor A fraflytter Danmark, kan A ikke vide om den pågældende bonus bliver kr. 0 eller f.eks. kr. 75.000. Det vil sige, at den 1. juni 2018 kender hverken A eller B størrelsen af bonussen.

Uddybende omkring denne problemstilling kan vi oplyse, at selvom resultatet for B (herunder grundlaget for A's bonus) ser lovende ud f.eks. den 1. juni 2018, så kan resultaterne i perioden 1. juni 2018 - 31. december 2018 være så dårlige, at den endelige bonus bliver nul eller langt under det som var "forventningen" pr. 1. juni 2018. Det vil sige, at fraflytningsdatoen den 1. juni 2018 ganske enkelt er en ligegyldig dato hvad angår det grundlag som den eventuelle 2018 bonus skal opgøres på.

Hvad angår SKAT's praksis omkring kildeskattelovens §§ 48E-F og beskatning af bonus fremgår af Den Juridiske Vejledning afsnit C.F.6.2.1:

Bonus

Bonus, der udbetales efter udløbet af perioden med beskatning under forskerskatteordningen, er skattepligtig almindelig indkomst. Se TfS 1996, 822 TSS.

Bonus ved ophør af skattepligt

Hvis medarbejderens skattepligt er ophørt, eller medarbejderen er blevet hjemmehørende i udlandet, Færøerne eller Grønland efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst samtidig med, at beskatning under ordningen er ophørt, og medarbejderen på dette tidspunkt har erhvervet ret til beløbet, kan en bonus beskattes under ordningen, selv om den udbetales senere. Se kildeskattebekendtgørelsen § 22.

Det er altså spørgsmålet om retserhvervelsen, der er afgørende.

Spørgsmål 1 vedrører situationen med ophør af fuld dansk skattepligt. Kildeskattebekendtgørelsen § 22 er formuleret således:

"Ophører indkomstmodtagerens skattepligt, eller bliver den skattepligtige efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst hjemmehørende i udlandet, Færøerne eller Grønland, er den i § 20, stk. 1-6, og § 21 nævnte A-indkomst og arbejdsmarkedsbidragspligtige indkomst, herunder løn under ferie efter ferieloven optjent inden skattepligtens ophør, senest indkomstskattepligtig på tidspunktet for skattepligtens ophør. Indeholdelse på grundlag af skattekort m.v. skal senest foretages på dette tidspunkt."

Vi mener ikke, at den bonus som A - måske, måske ikke - modtager i april 2019, kan anses for skattemæssigt retserhvervet ved fraflytningen den 1. juni 2018, idet bonussen afhænger af B's finansielle resultater, som ikke er opgjort den 1. juni 2018. Hvis Skatterådet mener, at en sådan bonus skal anses for at være skattemæssigt retserhvervet allerede den 1. juni 2018, anmoder vi Skatterådet om at oplyse hvilket beløb - jf. kildeskattelovsbekendtgørelsen § 22 - som B skal indeholde AM-bidrag og A-skat af, da arbejdsgiveren ikke kender beløbet før ca. april 2019.

Til spørgsmål 2 og 3

A er skattepligtig til Danmark af det bonusbeløb, der - måske, måske ikke - udbetales fra B. Det skyldes, at bonusbeløbet alene relaterer sig til arbejde, som A har udført, mens han var fuldt skattepligtig til Danmark i forbindelse med ansættelsen hos B. A vil - på grund af fraflytning og ophør af fuld skattepligt - på tidspunktet for retserhvervelsen og på udbetalingstidspunktet være begrænset skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1. Spørgsmålet er om bonusbeløbet kan omfattes af kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Skattepligten efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 er baseret på et princip om, at hvis lønnen "vedrører" (kan "henføres til") arbejde udført i Danmark, så er der begrænset skattepligt heraf (et såkaldt "vedrører-princip").

Den bonus som A eventuelt modtager er derfor begrænset skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.

SKAT's praksis på området er, at en bonus, hvor retserhvervelsen tidsmæssigt ligger efter ophør af den ansættelseskontrakt, som var grundlaget for beskatningen efter kildeskattelovens §§ 48 E-F, ikke kan omfattes af kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Det er vores opfattelse, at denne praksis reelt er uden en dækkende begrundelse, praksis er ikke i overensstemmelse med ordlyden af kildeskattelovens § 48E, stk. 3, nr. 3 og § 48F, stk. 1, 1. pkt. og Landsskatteretten har - uden at SKAT officielt har bemærket det - underkendt SKAT's praksis (i LSR 7/6-2010 j.nr. 09-00245).

Det er vores opfattelse, at SKAT's praksis er uhjemlet og dermed forkert.

Kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3 og § 48 F, stk. 1, 1. pkt. omfatter "vederlag i penge i henhold til ansættelseskontrakten"

Vi vil gerne indledningsvist fremhæve hvad der egentlig står i kildeskattelovens §§ 48E-F (omkring hvad der lønmæssigt kan omfattes af bestemmelsen).

Det fremgår af kildeskattelovens § 48F, stk. 1, 1. pkt. at:

"For personer, som vælger beskatning efter §§ 48 E og 48 F, beregnes A-skatten som 27 pct. af vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten"

Med andre ord; "løn" i bred forstand, som er i henhold til ansættelseskontrakten, kan beskattes efter kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Videre omkring løn/vederlag fremgår det af kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, at:

"vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgør et grundbeløb på mindst 59.500 kr. (2010-niveau)"

I A's situation er der ikke nogen tvivl om, at den pågældende bonus som han kan modtage, vil være 100% "i henhold" til den ansættelsesaftale, der henvises til i kildeskattelovens § 48 F, stk. 1, 1. pkt. og kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3.

Netop ansættelseskontrakten med B er den eneste, som A vil have vedrørende Danmark (dette bedes Skatterådet lægge til grund). Vedrørende situationen i spørgsmål 2 har han f.eks. aldrig haft en periode med skattepligt efter de almindelige regler. Der har kun været perioden, hvor kildeskattelovens §§ 48 E-F har fundet anvendelse. Med hensyn til spørgsmål 3, bedes Skatterådet lægge til grund, at ansættelsesaftalen med B på tilsvarende vis er den eneste ansættelsesaftale som A har haft (både i spørgsmål 2 og 3, er der således ikke andre end 48E-F-ansættelsesaftalen i spil).

Det fremgår ikke af forarbejderne til kildeskattelovens §§ 48 E-F, hvordan vederlag i penge i "henhold" til ansættelseskontrakten skal fortolkes. Det vil sige, at hverken loven eller forarbejderne konkret anviser, at en bonus, som er retserhvervet efter udløbet af ansættelseskontrakten - og som utvivlsomt er i henhold til 48EF-ansættelseskontrakten - ikke kan beskattes efter ordningen.

På trods heraf, fremgår det af Den juridiske vejledning (C.F.6.2.1), at:

"Bonus, der udbetales efter udløbet af perioden med beskatning under forskerskatteordningen, er skattepligtig almindelig indkomst",

Ogderhenvises i den forbindelse til TfS 1996, 822, som baserer sig på kildeskattelovens § 48E som den så ud for mere end 20 år siden. Dengang var det slet ikke muligt at anvende kildeskattelovens §48E som begrænset skattepligtig, da der var et krav om fuld skattepligt i forhold til anvendelsen af kildeskattelovens §48E. Vi mener, at TfS 1996, 822 er forældet.

I A's situation fremgår det af ansættelseskontrakten, at A har ret til en årlig kontant performance bonus og det fremgår, hvordan bonusbeløbet beregnes. Den pågældende bonus er klart defineret i ansættelsesaftalen og der er som nævnt ikke andre aftaler mellem medarbejderen og B. Det vil sige, at der ikke er andre kilder/andet kontraktligt grundlag for den pågældende bonus end den ansættelsesaftale med B, som medarbejderen har haft under beskatningen efter kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Vi vil igen henvise til den bestemmelse i loven, som - i mangel af andre (mere præcise) fortolkningsbidrag - bør være den primære kilde til forståelse og fortolkning af emnet:

"For personer, som vælger beskatning efter §§ 48 E og 48 F, beregnes A-skatten som 26 pct. af vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten"

Og A's bonus er ubestrideligt et "vederlag i penge i henhold til ansættelseskontrakten".

LSR 7/6-2010 j.nr. 09-00245, bonus med udskudt retserhvervelse anset for omfattet af kildeskattelovens §§ 48 E-F

Denne afgørelse er helt central, fordi den efter vores opfattelse viser, at SKAT's praksis er forkert.

I afgørelsen er der taget stilling til hvorvidt løn, herunder bonus, som blev udbetalt efter afslutningen på ansættelsen og efter ophør af fuld skattepligt kunne beskattes efter kildeskattelovens §§ 48 E-F. Dette kunne den.

Medarbejderen blev ansat 1. april 2003 og var omfattet af kildeskattelovens §§ 48 E-F fra denne dato. Medarbejderen blev opsagt i sommeren 2004 med fratræden ved udgangen af juni 2006. I forbindelse med opsigelsen blev medarbejderen fritstillet med løn. Idet medarbejderen påbegynder et nyt ansættelsesforhold i april 2005, opstår der uenigheder mellem de to parter. Den 11. maj 2005 ophæver medarbejderen ansættelsesforholdet grundet væsentlig misligholdelse fra arbejdsgivers side, idet arbejdsgiver stopper udbetaling af løn i den resterende fritstillingsperiode.

Medarbejderen ophører sin fulde danske skattepligt 9. juli 2005. I juni 2006 indgår parterne et forlig, hvorefter medarbejderen modtager et skønsmæssigt fastsat (og afrundet) beløb, som dækker løn, bonus og andet vederlag, som medarbejderen efter omstændighederne er berettiget til i forbindelse med opsigelsen fra arbejdsgivers side.

Landsskatteretten udtaler, at forliget omfatter løn i opsigelsesperioden samt tilgodehavende bonus (herunder for 2005/2006). Landsskatteretten konkluderer:

"Beløbet er herefter skattepligtigt i Danmark ifølge kildeskattelovens § 2, stk. 1, og anses tillige for omfattet af reglerne i kildeskattelovens §48E, uanset at beløbet først bliver udbetalt efter udløbet af den periode, hvori klageren var omfattet af 25% ordningen"

I sagen fremgik det af ansættelseskontrakten, at medarbejderen var berettiget til en kontant bonus, og at bonusbeløbet skulle beregnes på baggrund af en række kriterier både baseret på medarbejderens egen performance og dels opnåelse af visse mål for virksomheden.

Efter de almindelige principper for retserhvervelse kan bonusbeløbet (som en del af det udbetalte beløb) først anses for retserhvervet ved indgåelse af det endelige forlig, idet der har været tvist om beløbets størrelse (af stævning fremgår bonus for 2004/2005, som "anslået" af medarbejderen), og det har været diskuteret løbende mellem partnerne, hvordan bonusbeløbet skulle beregnes, og hvordan værdiansættelsen af selskabet skulle ske i en fratrædelsessituation. Dette dokumenteres også ved at LSR benytter " kildeskattelovens § 2, stk. 1" som hjemmel til beskatning (fremfor kildeskattelovens § 1), jf. mere nedenfor.

På det tidspunkt hvor forliget indgås, er ansættelsesforholdet ophørt (sker ved medarbejderens ophævelse 11. maj 2005). Medarbejderens maksimale periode på forskerordningen er udløbet (sker 31 marts 2006), og den fulde skattepligt er ophørt (sker den 9. juli 2005). At Landsskatteretten på trods af dette fastslår, at skatteyderen er skattepligtig til Danmark som begrænset skattepligtig af forligsbeløbet, og at beløbet kan beskattes efter forskerordningen, må skyldes, at bonussen blev anset for at være kontant løn i "henhold" til ansættelseskontrakten. Uanset at bonussen ikke er retserhvervet, mens medarbejderen er omfattet af kildeskattelovens §§ 48 E-F.

I oversigts form var sagens faktum:

• Medarbejderens ansættelse ophæves 11. maj 2005 og fraflytning sker umiddelbart efter.
• Der er tale om en 2005/2006 bonus og afgørelsen er ret tydelig i at bonus afhænger af div. milestones (som ikke opgøres på månedsbasis).
• Medarbejderen var selv usikker på beløbet og anslog det til at være kr. 525.000.
• Tidligere års bonusser blev først udbetalt året efter optjeningsåret når alle milestones kunne opgøres (f.eks. blev 2004 bonussen først betalt (senest) 31. marts 2005). Det kan ikke lægges til grund, at der er månedlig retserhvervelse af bonus (dette er urealistisk).
• Disse forhold er efter vores opfattelse i sig selv nok til at udskyde retserhvervelsen af bonussen.
• Og oveni kan vi lægge, at der skulle en retssag inkl. et forlig ved Sø- og Handelsretten til at nå frem til et beløb. Et beløb som oveni købet var et samlet forligsmæssigt fastsat beløb.

Det er vores opfattelse, at denne bonus naturligvis ikke er retserhvervet allerede den 11. maj 2005 hvor ansættelsen ophæves. Og på samme måde gør det sig gældende for A, i juni 2018, hvor han flytter fra DK.

Endelig vil vi henvise til den hjemmel som LSR i LSR 7/6-2010 j.nr. 09-00245benytter som hjemmel til at beskatte den pågældende bonus: Landsskatteretten fastslår, at beskatningen skal ske efter:

• kildeskattelovens § 2, stk. 1 (dvs. begrænset skattepligt).

SKAT har i brev af 28. juni 2017, side 19/26, "Afvisning af anmodning om bindende svar, vedlagt) forklaret, at:

"det må lægges til grund, at forligsbeløbet indeholder bonus som er retserhvervet inden ansættelsesforholdets ophør".

Hvis SKAT havde ret i sit argument (som angivet i brev af 28. juni 2017) om at bonus var retserhvervet inden ophør af ansættelsen, så havde hjemlen til beskatning været indenfor rammerne af kildeskattelovens § 1 (altså fuld skattepligt). Dette fremgår meget tydeligt af kildeskattelovsbekendtgørelsen § 22:

"§22. Ophører indkomstmodtagerens skattepligt, eller bliver den skattepligtige efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst hjemmehørende i udlandet, Færøerne eller Grønland, er den i § 20, stk. 1-6, og § 21 nævnte A-indkomst og arbejdsmarkedsbidragspligtige indkomst, herunder løn under ferie efter ferieloven optjent inden skattepligtens ophør, senest indkomstskattepligtig på tidspunktet for skattepligtens ophør. Indeholdelse på grundlag af skattekort m.v. skal senest foretages på dette tidspunkt."

Denne detalje er afgørende. Den dokumenterer, at LSR i 7/6-2010 j.nr. 09-00245 anser bonus m.v. for et lønelement der først er retserhvervet EFTER fraflytningen og EFTER ophøret af fuld dansk skattepligt. Og detaljen viser, at på trods af, at ansættelsesforholdet for længst er ophørt, så kan den pågældende bonus omfattes af kildeskattelovens §§ 48E-F.

Det er uklart for os hvordan SKAT - i brev af 28. juni 2017 - kan nå frem til at denne bonus, som opnås efter en retssag afsluttet den 20. juni 2006 og hvor hjemlen til beskatning er kildeskattelovens § 2, stk. 1 - kan være retserhvervet 11. maj 2005 (dvs. inden ansættelsens ophør). LSR's henvisning til kildeskattelovens § 2, stk. 1 viser, at SKAT ganske enkelt tager fejl.

At SKAT tidligere har skrevet, at LSR 7/6-2010 j.nr. 09-00245 ikke umiddelbart kan sammenlignes med andre sager, er ganske enkelt et - reelt 100% ubegrundet - forsøg på at afskrive en for SKAT ubekvem afgørelse.

TfS 1996, 822 TSS

TfS 1996, 822 er central for SKAT, fordi den Juridiske Vejledning henviser til den netop i sammenhængen mellem kildeskattelovens §§ 48 E-F og ikke-retserhvervede bonusser. Det er SKAT's hovedafgørelse på området.

Fra den Juridiske Vejledning, C.F.6.2.1:

"Bonus, der udbetales efter udløbet af perioden med beskatning under forskerskatteordningen, er skattepligtig almindelig indkomst. Se TfS 1996,822 TSS."

I Told og Skattestyrelsens afgørelse, TfS 1996, 822, kunne en bonus, der var retserhvervet efter ansættelsens ophør, ikke beskattes efter kildeskattelovens § 48 E-F.

Afgørelsen i TfS 1996, 822 er truffet på et tidspunkt, hvor beskatning efter kildeskattelovens § 48 E helt grundlæggende var betinget af, at medarbejderen var fuldt skattepligtig til Danmark, og hvor der var krav om, at medarbejderen efter brug af ordningen skulle flytte fra Danmark for at undgå efterbeskatning. I afgørelsen lægges der vægt på, at årsagen til, at bonussen ikke kan beskattes efter kildeskattelovens §§ 48 E-F er, at den fulde skattepligt var ophørt på det tidspunkt, hvor den tidligere medarbejder erhvervede ret til bonusbeløbet.

Det er vores opfattelse, at TfS 1996, 822 alene skal tages som udtryk for, at retserhvervelsestidspunktet er relevant i forhold til personens skattestatus på udbetalingstidspunktet.

Men, i modsætning til dengang TfS 1996, 822 blev afgjort, så diskvalificerer en status som begrænset skattepligtig ikke længere for anvendelsen af kildeskattelovens §§ 48 E-F, hvorfor SKATs praksis ikke længere bør finde anvendelse.

Vi henviser til dette afsnit fra TfS1996, 822, hvor SKAT begrunder hvorfor Forskerordningen ikke kan benyttes på efterfølgende bonusser:

"Told- og Skattestyrelsen svarede indledningsvist, at personer omfattet af KSL § 48 E er fuldt skattepligtige og som følge deraf også omfattet af den øvrige skattelovgivning. Derudover er de omfattet af et særligt regelsæt vedr. deres løn og ansættelsesforhold.

Såfremt retserhvervelsen af en bonus først kan siges at være endelig og bindende efter, at personen er fratrådt sin stilling, og den fulde skattepligt til Danmark er ophørt, vil udgangspunktet derfor være de almindelige regler med tilhørende praksis, som er omtalt i LV 95 D.B.4.1.

Et efterfølgende beløb vil ikke kunne komme ind under KSL § 48 E. Som det fremgår af TOLD(SKAT Nyt 1993.20.910 vil også fraflytning og efterfølgende status som begrænset skattepligtig medføre, at betingelserne for opretholdelse af den hidtidige § 48 E-beskatning uden efterbeskatning og dermed ophør af ordningens anvendelse anses for opfyldt, jf. skm. cirk. nr. 9 af 15. januar 1993 punkt 4."

Som det fremgår er begrundelsen baseret på den dagældende indretning af kildeskattelovens § 48E, hvor det var en betingelse, at personen var fuld skattepligtig og hvor der kunne indtræde efterbeskatning i tilfælde af efterfølgende begrænset skattepligt.

Af netop denne grund, kan det hævdes, at SKAT dengang havde en form for logisk begrundelse (når Forskerordningen forudsatte fuld skattepligt var det nemt for SKAT at nægte Forskerbeskatning for en bonus modtaget af en person der var begrænset skattepligtig).

Men, disse elementer er jo forældede, og kildeskattelovens §§ 48 E-F er ikke længere reserveret til personer, der er fuldt skattepligtige.

Vi bemærker endvidere, at dengang var SKATs systemer sat op til kun at håndtere Forskerskat inden for den tidsmæssige grænse der lå i kontraktens tidsmæssige udstrækning. Sådan er SKATs systemer fortsat sat op.

Det er vores opfattelse, at udviklingen og udvidelsen af kildeskattelovens §§ 48 E-F ganske enkelt er løbet fra TfS1996, 822, den er teknisk set forældet. Men SKAT har ureflekteret ført den videre år for år for år, og man kan fortsat kun indberette Forskerindkomst når der er en aktiv ansættelseskontrakt.

Men, at SKATs systemer lukker ned for indberetning af Forskerindkomst så snart ansættelsen er slut er en meget dårlig begrundelse for at udelukke Forskerskat på en bonus som 100% er i henhold til ansættelseskontrakten.

Vi anmoder SKAT om at kigge på den aktuelle praksis med friske øjne. Den logik og de forskellige hensyn, der engang var relevante og legitime at inddrage, er efter vores opfattelse ikke længere tilstede. Den skattemæssige udvikling af kildeskattelovens §§ 48 E-F har ganske enkelt overhalet de forhold, der var gældende dengang den aktuelle praksis på området blev grundlagt.

Sammenligning med ligningslovens § 33 A

Landsskatterettens afgørelse i LSR 7/6-2010 j.nr. 09-00245 er i tråd med de almindelige principper om hvornår løn "vedrører/kan henføres" til en bestemt skattepligtsperiode. Der er tale om situationer, hvor der - på samme måde som i A's tilfælde - kan være tidsmæssig forskydning mellem på den ene side en konkret skattepligtsperiode og på den anden side tidspunktet for retserhvervelse og udbetaling.

Vi henviser til ligningslovens § 33 A, hvor SKATs håndtering af f.eks. ikke-retserhvervede bonusser adskiller sig fundamentalt fra den praksis som SKAT bruger inden for kildeskattelovens §§ 48 E-F.

I Den juridiske vejledning C.F.2.2.4.1fremgår det vedr. ligningslovens § 33A:

"Det afgørende er, om lønnen, tantiemen m.m. vedrører arbejdet i udlandet. Udbetalingstidspunktet er som sådan uden betydning"

Det vil sige, et "vedrører"-princip.

I relation til ligningslovens § 33 A er det således ikke afgørende, hvornår lønelementet er retserhvervet eller udbetalt, men alene om et givent lønelement "vedrører" den periode, hvor betingelserne i ligningslovens § 33 A er opfyldt. En almindelig performancebonus (i lighed med den, som fremgår af A's kontrakt), som er retserhvervet og udbetalt efter, at betingelserne i ligningslovens § 33 A ikke længere er opfyldt, vil alligevel kunne "allokeres" til den periode, hvor betingelserne i ligningslovens § 33 A er opfyldt.

Skatteyderen kan herved blive omfattet af ligningslovens § 33 A, også selvom skatteyderen ikke opfylder ligningslovens § 33 A på tidspunktet for retserhvervelsen af en bonus eller ikke længere er ansat hos den pågældende arbejdsgiver, da bonusbeløbet udbetales. Dette er også muligt, selvom skatteyderen er begrænset skattepligtig på retserhvervelsestidspunktet.

Ligningsloven § 33 A tager også udgangspunkt i en ansættelsesaftale.

For god ordens skyld vil vi fastslå, at basis for benyttelse af ligningslovens § 33 A også er en decideret ansættelsesaftale, hvoraf der fremgår en løn (ligesom kildeskatteloven § 48 F, stk. 1, 1. pkt. og § 48 E, stk. 3, nr. 3).

Det fremgår af ligningslovens § 33 A, stk. 1, at en fuldt skattepligtig kan opnå lempelse, hvis disse betingelser er opfyldt:

"Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie el.lign. af en sammenlagt varighed på højst 42 dage erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst".

I forbindelse med et udlandsophold skal der udarbejdes et skriftligt tillæg til den normale ansættelsesaftale. At der udarbejdes et tillæg til ansættelseskontrakten skyldes, at det er et decideret krav efter Ansættelsesbevisloven (arbejdsgiver kan ifalde bod, hvis dette ikke opfyldes).

Vi kan i den forbindelse oplyse, at Ansættelsesbevisloven kræver, at arbejdsgiveren skriftligt informerer arbejdstageren om blandt andet det nye arbejdssted i udlandet, ændringer i aflønning grundet opholdet i udlandet, hvilket er almindeligt.

Vi henviser til Ansættelsesbevisloven § 2 ("Arbejdsgiverens oplysningspligt"), § 3 ("Udstationerede medarbejdere") og § 4 ("Ændring i ansættelsesvilkårene").

En person, der omfattes af ligningslovens § 33 A, stk. 1, har derfor også en ansættelsesaftale, som netop favner den periode, hvor ligningsloven § 33 A er opfyldt.

Grunden til, at vi fremhæver ligningslovens § 33 A, skyldes, at behandlingen af en bonus, der vedrører en ligningslovens § 33 A-periode, efter vores opfattelse følger en skattemæssigt mere normal behandling. Beskatningen efter ligningslovens § 33 A sker ud fra et "vedrører-princip". Hvis den konkrete bonus utvivlsomt vedrører deciderede arbejdsdage, hvor betingelserne i ligningslovens § 33 A var opfyldte, så kan ligningslovens § 33 A også benyttes på en sådan bonus, uanset at den pågældende bonus først retserhverves og udbetales efter, at betingelserne i ligningslovens § 33 A ikke længere er opfyldt.

Årsagen til, at SKAT, for så vidt angår kildeskattelovens §§ 48 E-F, forlader dette "vedrører-princip" til fordel for et princip, der baserer sig på, om der eksisterer en "aktiv" ansættelseskontrakt, må betegnes som uklar og uhjemlet. SKATs hovedafgørelse TSS 1996, 822 siger intet herom.

Et princip, hvor beskatningen af lønindkomst - som ubestrideligt vedrører en kildeskattelovens §§ 48 E-F-periode og en kildeskattelovens §§ 48 E-F-ansættelsesaftale - på den ene side er skattepligtigt til Danmark, men som på den anden side udelukkes fra beskatning efter den ordning, som har været den eneste form for beskatning, som den pågældende medarbejder har været undergivet i sin periode i Danmark, er unik for kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Det er vores opfattelse, at SKATs begrundelse herfor - det vil sige et formalia-baseret princip om, hvorvidt der eksisterer en aktiv ansættelseskontrakt eller ej - ikke har støtte i kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Som redegjort ovenfor er det ikke på grund af formuleringen af kildeskattelovens § 48 F, stk. 1, 1. pkt. eller 48 E, stk. 3, nr. 3, at SKAT har udviklet denne praksis. Vi formoder, at SKATs holdning til dette emne - udover TfS 1996, 822, jf. ovenfor - også skyldes, at SKATs systemer oprindeligt ikke kunne håndtere indberetning af lønindkomst, hvis dette skete efter udløbet af ansættelsen (indberetningsmæssigt blev der efter udløbet af godkendelsesperioden lukket ned for indberetning med den særlige kode, der bruges til indberetning af løn efter kildeskattelovens §§ 48 E-F).

Københavns Byrets dom af 1. juni 2011, j. nr. BS 45C-1135/2010 - garanteret bonus kan medregnes i vederlagskravet uanset udbetalingstidspunktet

Denne sag omhandler en garanteret bonus, og dermed er den forskellig fra den situation, som A befinder sig i.

Sagen er dog alligevel relevant at inddrage, idet den viser, at det princip som SKAT har opfundet - "aktiv ansættelseskontrakt" - giver tilfældige og uforklarlige resultater.

I denne sag blev det fastslået, at garanterede lønelementer kan medregnes ved afgørelsen af, om lønkravet er opfyldt, og det blev fastslået, at sådanne garanterede lønelementer ikke nødvendigvis skal udbetales månedsvist for at kunne medregnes i lønkravet.

Byretten udtaler at:

"… minimumsbonus, som S ifølge ansættelsesaftalen løbende optjente ret til, skal medregnes forholdsmæssigt for hver måned ved opgørelsen af, om kravet til mindstevederlaget i kildeskattelovens § 48E, stk. 3, nr. 5 er opfyldt"

Byretten lægger dermed vægt på, at for så vidt angår vederlagskravet, så medregnes garanterede lønelementer optjent i et givent indkomstår, uanset at selve udbetalingen først sker i senere indkomstår. Der skal naturligvis være tale om en sådan type bonus, som medarbejderen løbende optjener ret til i henhold til ansættelseskontrakten (dvs. et garanteret lønelement). I dette tilfælde lægges vægt på, at vederlaget er ifølge ansættelseskontrakten, og ikke hvornår det udbetales.

Eksempel: I et tilfælde hvor en medarbejder, som ophører med beskatning efter kildeskattelovens § 48 E-F med udgangen af august 2021 (f.eks. fordi den maksimale periode på Forskerskat hermed er benyttet), og hvor personen bliver boende i Danmark og som i marts 2022 modtager en garanteret bonus, kan der - på grund af SKATs krav om "aktiv" ansættelseskontrakt - opstå den ejendommelige situation, at bonusbeløbet skal beskattes efter det ordinære skattesystem, fordi den først udbetales i marts 2022. Omvendt kan bonussen i henhold til byretsdommen medvirke til at opfylde vederlagskravet for 2021, idet den pågældende bonus er et garanteret lønelement ifølge ansættelseskontrakten.

I eksemplet sker beskatningen derved i marts 2022.

Dette resultat viser manglerne i det princip, som SKAT benytter - som forudsætter en aktiv ansættelseskontrakt, der opfylder kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Situationen, hvor en garanteret bonus kan "række ét indkomstår tilbage" og sørge for at vederlagskravet i det tidligere indkomstår opfyldes, men hvor den pågældende bonus ikke i sig selv omfattes af Forskerskatten, viser, at praksis er tilfældig og efter vores opfattelse forkert.

Også inden for kildeskattelovens §§ 48 E-F bør princippet også følge et "vedrører-princip", som ikke afhænger af retserhvervelsen og udbetaling.

Der er ikke længere noget hensyn at tage til genbeskatning efter den nuværende formulering af kildeskattelovens §§ 48 E-F, som var afgørende i TFS 1996, 822 TSS.

Særligt vedrørende spørgsmål 3

Som forklaret er det vores opfattelse, at hvorvidt lønelementer kan beskattes efter kildeskattelovens §§ 48 E-F, skal afgøres ud fra et "vedrører-princip" på lige fod med andre bestemmelser i skattelovgivningen, hvor en indkomst bliver henført til en bestemt periode med en dansk ansættelseskontrakt eller en bestemt skattepligtsperiode, hvor en række betingelser var opfyldt og hvor f.eks. en bonus er optjent.

Det bør derfor være uden betydning, om en bonus er retserhvervet efter ophør af fuld dansk skattepligt eller retserhverves efter udløb af den periode, hvor medarbejderen er blevet beskattet efter Forskerordningen.

Ovenstående argumentation skal derfor også finde anvendelse for en medarbejder der bliver boende i Danmark og hvor en bonus retserhverves og udbetales efter udløb af den periode, hvor medarbejderen er blevet beskattet efter Forskerordningen. Præcis som ved ligningslovens § 33A skal beskatningen ske efter et "vedrører-princip". Afgørende bør derfor være, om bonusbeløbet kan henføres til den periode, hvor medarbejderen var omfattet af kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Konklusion

Det er vores vurdering, at praksis på området er forkert. Det bør ikke være tidspunktet for retserhvervelsen, der afgør hvilken skatteprocent/system en bonus skal beskattes efter.

For det første finder SKATs praksis ikke støtte i en ordlydsfortolkning af kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3 og § 48F, stk. 1, 1. pkt.

Vi har for det andet vist, at SKATs hovedafgørelse på området TfS 1996, 822 faktisk kun siger, at idet Forskerordningen for 20 år siden kun var for fuldt skattepligtige, så kunne kildeskattelovens § 48E ikke benyttes. TfS 1996, 822 siger ikke, at retserhvervelsestidspuktet, er afgørende for, hvilket regelsæt, bonusbeløbet skulle beskattes efter. SKAT bedes finde en mere tidssvarende kilde til deres praksis. TfS 1996, 822 er forældet.

For det tredje har vi - via Landsskatterettens afgørelse i 7/6-2010 j.nr. 09-00245 - vist at SKAT's praksis er forkert. Denne sag viser, at det der er afgørende for, om et lønelement er omfattet af kildeskattelovens §§ 48 E-F, ikke er retserhvervelsestidspunktet, men om lønelementet vedrører den periode, hvor skatteyderen er omfattet af kildeskattelovens §§ 48 E-F.

LSR's argumentation i 7/6-2010 er central. At LSR henviser til kildeskattelovens § 2, som den relevante og korrekte hjemmel til at beskatte den pågældende bonus efter kildeskattelovens § 48 E, dokumenterer, at SKATs praksis på området er forkert. SKAT har argumenteret for, at bonussen i 7/6-2010 var retserhvervet allerede på tidspunktet for fraflytningen. Men, hvis SKAT havde ret heri, så skulle LSR i sagen have henvist til kildeskattelovens § 1. Men det gjorde LSR ikke. LSR henviste til kildeskattelovens § 2, stk. 1. Det der står lysende klart tilbage er, at den pågældende bonus IKKE var retserhvervet på tidspunktet for ophør af fuld skattepligt, og at den pågældende bonus på trods heraf kunne omfattes af kildeskattelovens §§ 48E-F. Denne afgørelse beviser, at SKAT tager fejl.

SKATs bedes forklare hvordan henvisningen til kildeskattelovens § 2 hænger sammen med at SKAT i brev af 28. juni 2017 fastholder at den pågældende bonus var retserhvervet ved flytningen den 9. juli 2005.

Endvidere; en praksis der benytter et "vedrører-princip" fremfor det aktuelt benyttede princip om at der skal være en aktiv ansættelseskontrakt, vil bringe periodiseringen inden for kildeskattelovens §§ 48E-F i overensstemmelse med den øvrige skatteret. Herunder f.eks. ligningslovens § 33 A, hvor tidspunktet for udbetaling og retserhvervelse ikke er afgørende. Det afgørende for at f.eks. bonus kan omfattes af ligningslovens § 33 A er om den pågældende bonus "vedrører" arbejdet i udlandet.

Alle spørgsmål 1-3 skal derfor besvares med et "Ja".

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at en kontant bonus, som er baseret på resultatet for hele regnskabsåret 2018 og som - hvis den udløses - udbetales i april 2019, ikke skal anses for at være skattemæssigt retserhvervet og at den dermed ikke er skattepligtig på tidspunktet den 1. juni 2018, hvor A fraflytter Danmark og ophører med at være fuldt skattepligtig til Danmark, jf. ovenstående beskrivelse.

Begrundelse

Retserhvervelsesprincippet indebærer, at beskatning som udgangspunkt sker på det tidspunkt, hvor den skattepligtige får et formuegode. Det følger af statsskattelovens § 4, at ikke kun penge, men også formuegoder af pengeværdi er skattepligtige, jf. Den Juridiske Vejledning afsnit C.A.1.2.1 og C.C.2.5.3.2.1.

Retserhvervelsen finder i udgangspunktet sted på det tidspunkt, hvor der foreligger en endelig aftale. En betinget aftale kan dog have en sådan karakter, at retserhvervelsestidspunktet udskydes, hvis der hersker reel usikkerhed om, hvorvidt aftalen bliver gennemført eller ej. Om der er tale om en suspensiv betingelse, som udskyder retserhvervelsen, skal afgøres konkret ud fra de betingelser, der er fastsat i aftalen. Betingelser, som medarbejderen selv har kontrol over, vil ifølge praksis ikke medføre udskydelse af det skattemæssige retserhvervelsestidspunkt. Det væsentlige i vurderingen af, om retserhvervelsestidspunktet er udskudt eller ej, er altså, om der må antages at foreligge reel usikkerhed om, hvorvidt betingelsen er opfyldt. Se SKM2012.440.LSR.

Det følger af funktionærlovens § 17 a, at hvis en funktionær, der ifølge aftale vederlægges med tantieme, gratiale eller lignende ydelser, fratræder sin stilling i et løbende regnskabsår, tilkommer der ham en i forhold til hans ansættelsestid i regnskabsåret afpasset del af den ydelse, han ville have fået udbetalt, dersom han havde været ansat i virksomheden ved regnskabsårets slutning eller på det tidspunkt, ydelserne i øvrigt udbetales. Bestemmelsen kan ikke fraviges til skade for funktionæren. Se SKM2010.243.SR.

Retten til at modtage en bonus retserhverves løbende i henhold til funktionærlovens § 17 a. Hvis en funktionær fratræder sin stilling og den fulde skattepligt ophører i samme forbindelse, vil bonussen i udgangspunktet være skattepligtig på tidspunktet for skattepligtens ophør også selv om den udbetales på et senere tidspunkt, jf. kildeskattelovsbekendtgørelsens § 22 og funktionærlovens § 17 a. Hvis en suspensivt betinget aftale derimod betyder, at retserhvervelsestidspunktet udskydes til et tidspunkt efter skattepligtens ophør, vil bonussen ikke være omfattet af den fulde skattepligt, men af den begrænsede skattepligt i medfør af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.

Det lægges til grund, at bonussen i det konkrete tilfælde kan fortabes, hvis A eller B performer under et vist niveau i løbet af 2018. Bonussen er afhængig af det finansielle resultat for hele 2018 og ville blive udbetalt i april 2019. Betingelsen om, at udbetalingen afhænger af B's finansielle resultat for hele 2018, må anses for at være en suspensiv betingelse, da der foreligger reel usikkerhed om, hvorvidt de økonomiske mål vil blive opfyldt, og da A ikke selv kan kontrollere udfaldet. Da en eventuel bonus ikke er retserhvervet på fraflytningstidspunktet, vil den heller ikke kunne beskattes på dette tidspunkt, jf. kildeskattebekendtgørelsens § 22.

På den baggrund er det SKATs indstilling, at retserhvervelsen ikke anses for at være indtrådt den 1. juni 2018.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at den 2018 bonus, der er beskrevet i spørgsmål 1, som er et vederlag i henhold til den ansættelseskontrakt, som A har haft i den periode, hvor han har været beskattet efter kildeskattelovens §§ 48E-F, kan beskattes i henhold til kildeskattelovens §§ 48 E-F, jf. ovenstående beskrivelse.

Begrundelse

Det lægges til grund ved besvarelsen, at A's danske ansættelsesforhold ophører den 1. juni 2018, og at A i den forbindelse fraflytter Danmark og ophører med at være fuldt skattepligtig til landet fra denne dato. Videre lægges det til grund, at A først retserhverver bonussen i indkomståret 2019, og der henvises i den forbindelse til begrundelsen i spørgsmål 1.

Der er tale om en kontant bonus, der udbetales i relation til personligt arbejde udført i tjenesteforhold her i landet. Bonussen henregnes derfor til A-indkomst, jf. kildeskattelovens § 43. Beskatningstidspunktet for A-indkomst fremgår af kildeskattebekendtgørelsen nr. 499 af 27. marts 2015. I henhold til bekendtgørelsens § 20 skal: "indkomst, for hvilken der skal foretages indeholdelse, samt A-indkomst, der kommer til udbetaling efter udløbet af den pågældende indtjeningsperiode, indkomstbeskattes i det indkomstår, hvori udbetalingen finder sted, jf. dog stk. 2 og 3. Har udbetaling ikke fundet sted på et tidspunkt, der ligger 6 måneder efter, at indkomstmodtageren har erhvervet endelig ret til den pågældende indkomst, er beløbet dog indkomstskattepligtigt på dette tidspunkt".

Når A's bonus retserhverves og udbetales i indkomståret 2019, vil bonussen som følge af kildeskattebekendtgørelsens § 20 skulle beskattes i indkomståret 2019. Hvis A er fraflyttet Danmark på retserhvervelsestidspunktet, og den fulde skattepligt er ophørt, vil beskatningen ske med hjemmel i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.

Under sin ansættelse hos B har A været omfattet af kildeskattelovens §§ 48 E-F (forskerskatteordningen). A ønsker derfor at vide, om bonussen også kan beskattes under forskerskatteordningen, selvom den udbetales efter ophøret af ansættelsesforholdet og perioden med beskatning efter forskerskatteordningen. Spørgsmålet er derfor, om beløbet kan henføres til perioden, hvor A arbejdede i Danmark for B.

Kildeskattelovens § 48 E bestemmer, hvornår en person kan anvende ordningen. Kildeskattelovens § 48 F bestemmer, hvordan beskatningen skal ske, når ordningen er valgt.

Af kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, følger det, at personer, som bliver skattepligtige efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforholdet hos en dansk arbejdsgiver, kan vælge beskatning af vederlag efter § 48 F.

Det er SKATs opfattelse, at det er ansættelsesforholdet, der har betydning for, om der kan vælges beskatning efter kildeskattelovens § 48 F. Når personen i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforholdet bliver skattepligtig efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, kan den gunstige beskatning vælges. Det er således fra begyndelsen af ansættelsesforholdet og så længe dette består, at den særlige beskatning kan vælges. Beløb, der er retserhvervet og udbetalt efter ansættelsesforholdets ophør, kan derfor ikke medtages til beskatning efter kildeskattelovens § 48 E-F.

Når A's bonus retserhverves efter ophør af perioden med beskatning efter kildeskattelovens § 48 E-F, enten fordi ansættelsesforholdet ophører eller fordi maksimumperioden for ordningens anvendelse er udløbet, vil A være undergivet almindelig indkomstbeskatning, enten som begrænset skattepligtig eller som fuldt skattepligtig. Der vil ikke ud fra en ordlydsfortolkning være hjemmel til at tilbageføre bonussen til perioden med beskatning efter kildeskattelovens § 48 E-F, selv om optjening af bonussen kan henføres til denne periode.

I TfS 1996, 822 TSS blev der taget stilling til, om en bonus kunne henføres til perioden under forskerskatteordningen, hvis den var optjent i denne periode, men først blev retserhvervet efterfølgende. I afgørelsen nåede man frem til, at skattelovgivningens almindelige regler skulle finde anvendelse og dermed at bonussen ikke kunne beskattes under forskerskatteordningen. Der var med andre ord ikke mulighed for at henføre bonussen til en periode, hvor vedkommende var omfattet af forskerskatteordningen.

Denne praksis fremgår fortsat af Den Juridiske Vejledning 2018-1 afsnit C.F.6.2.1:

"Bonus

Bonus, der udbetales efter udløbet af perioden med beskatning under forskerskatteordningen, er skattepligtig almindelig indkomst. Se TfS 1996, 822 TSS.

Bonus ved ophør af skattepligt

Hvis medarbejderens skattepligt er ophørt, eller medarbejderen er blevet hjemmehørende i udlandet, Færøerne eller Grønland efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst samtidig med, at beskatning under ordningen er ophørt, og medarbejderen på dette tidspunkt har erhvervet ret til beløbet, kan en bonus beskattes under ordningen, selv om den udbetales senere. Se kildeskattebekendtgørelsen § 22."

Repræsentanten har anført, at afgørelsen er forældet. Det er dog SKATs opfattelse, at den fortsat er udtryk for gældende ret, jf. herunder Den Juridiske Vejledning 2018-1 afsnit C.F.6.2.1.

Repræsentanten har henvist til en ikke offentliggjort kendelse fra Landsskatteretten af 7. juni 2010 (journal nummer 09-00245). Klagen til Landsskatteretten angår om et udbetalt vederlag i forbindelse med ophør af klagerens ansættelsesforhold, skal anses som betaling for manglende løn eller for warrants og om arbejdsgiveren skulle have indeholdt A-skat. Det var derfor afgørende, om det udbetalte beløb var løn og bonus og dermed omfattet af arbejdsgiverens indeholdelsespligt eller betaling for warrants uden indeholdelsespligt.

Det bemærkes, at Landsskatteretten ikke særskilt tager stilling til tidspunktet for bonussens retserhvervelse. Dog fremføres følgende herom under klagerens påstand og argumenter:

"Af ansættelseskontrakten fremgår, at bonus er betinget af, at visse milestones er nået. Hvis det antages, at G1 A/S som led i forliget har accepteret, at klageren var berettiget til bonus, må dette selvsagt betyde, at G1 A/S har accepteret, at de nævnte milestones i klagerens ansættelseskontrakt var opfyldt på de tidspunkter, der er relevante i relation til bedømmelsen af, om klageren var berettiget til bonus. Klageren har i så fald med andre ord ikke erhvervet ret til bonus på forligstidspunktet, men allerede på de tidspunkter i 2004 og 2005/06, hvor bonus blev optjent. Klageren kan naturligvis kun være berettiget til bonus vedrørende perioder, hvor han har været ansat eller været i opsagt stilling med løn. Det giver ingen mening at hævde, at bonus skulle være optjent efter april 2005, hvor klageren ikke længere modtog løn fra selskabet. Bonusbeløbene må derfor anses for optjent i 2004 og de første fire måneder af 2005, og skattepligten for disse beløb indtræder således - på samme måde som for lønnen vedrørende april 2005, jf. ovenfor - på tidspunktet for ophøret af sagsøgerens skattepligt i sommeren 2005. Også bonusbeløbene skal derfor henføres til den periode, hvor klageren var omfattet af kildeskattelovens § 48E, jf. kildeskattebekendtgørelsens § 23."

Da Landsskatteretten ikke tager særskilt stilling til spørgsmålet om retserhvervelse, må det lægges til grund, at klagerens påstand om at bonussen blev retserhvervet inden ansættelsesforholdets ophør, er blevet efterkommet.

Det bemærkes, at sagen primært vedrørte spørgsmålet om kvalifikationen af indkomsten og om hvorvidt udbetalingen var A-indkomstskattepligtig. Spørgsmålet om forskerskatteordningen var afledt af omkvalificeringen af indkomsten.

Landsskatteretten offentliggør sin praksis gennem udvælgelse og offentliggørelse af afgørelser af principiel eller almen interesse, jf. § 1, stk. 2 i bekendtgørelse om forretningsorden for Landsskatteretten. Det taler for at kendelsen ikke ændrer ved en langvarig praksis på området, uanset at der henvises til kildeskattelovens § 2.

Herudover henviser repræsentanten til reglerne i ligningslovens § 33 A. Det er SKATs opfattelse, at der er tale om to forskellige og ikke sammenlignelige regelsæt. Ligningslovens § 33 A er en lempelsesregel, der angår vederlag der medregnes i den skattepligtige indkomst, og som i bestemte situationer giver adgang til lempelse af skatten på løn optjent ved arbejde i udlandet, således at en mulig dobbeltbeskatning kan undgås. Kildeskattelovens § 48 E - F er en regel om en lavere beskatningsprocent af vederlag, der ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. kildeskattelovens § 48 F, stk. 1, 2. pkt. Bestemmelserne har forskellige formål og betingelser knyttet til sig, og reglerne kan derfor ikke anvendes analogt.

Repræsentanten henviser endelig til en byretsdom (SKM2011.414.BR). Det er SKATs opfattelse, at denne dom ikke er sammenlignelig med den situation, der spørges til i nærværende bindende svar. I nærværende bindende svar retserhverves bonussen først efter ophør af A's fulde skattepligt og efter udløb af perioden under kildeskattelovens § 48 E - F. I SKM2011.414.BR er der tale om en lønmodtager, som ved hver måneds udgang har erhvervet endelig ret til det pågældende vederlag, men hvor vederlaget først udbetales senere.

Opsummeret kan det siges, at SKAT ikke finder, at den gældende praksis på området er forældet, og at den omtalte kendelse fra Landsskatteretten samt byretsdommen ikke ændrer herved. På den baggrund er det SKATs opfattelse, at A's bonus, der retserhverves og udbetales som beskrevet, skal beskattes på retserhvervelsestidspunktet, og at beskatningen skal ske efter de almindelige beskatningsregler i personskatteloven.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "nej".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, hvis A vælger ikke at fraflytte Danmark, at den 2018 bonus, som er beskrevet i spørgsmål 1, som udbetales efter udløbet af den periode, hvor A omfattes af kildeskattelovens §§ 48E-F, og som er et vederlag i henhold til den ansættelseskontrakt, som A har haft i den periode, hvor han har været beskattet efter kildeskattelovens §§ 48E-F, kan beskattes i henhold til kildeskattelovens § 48 E-F, jf. ovenstående beskrivelse?

Begrundelse

Som anført under spørgsmål 2, skal en bonus beskattes på retserhvervelsestidspunktet. Endvidere beskattes indkomsten efter de almindelige beskatningsregler.

Det gælder også, selv om A ikke fraflytter Danmark efter udløbet af perioden med beskatning efter kildeskattelovens § 48 E-F.

Der henvises i det hele til besvarelsen under spørgsmål 2.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstillinger og begrundelser.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Statsskattelovens § 4

Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af

Pengeværdi (…)

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1

Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:

1. Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet. (…) Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i, samt om retten til indkomsten eller vederlaget er erhvervet efter ophør af arbejdet her i landet. Skattepligten omfatter endvidere fratrædelsesgodtgørelser, løn i en opsigelsesperiode og lignende ydelser, når sådan indkomst erhverves i forbindelse med ophør af et ansættelsesforhold, der har omfattet arbejde udført her i landet, og lønindkomsten har været undergivet dansk beskatning. Vedrører en indkomst som nævnt i 4. pkt. arbejde udført såvel i som uden for Danmark, omfatter skattepligten kun den del, der forholdsmæssigt kan henføres til arbejde udført i Danmark

Funktionærlovens § 17 a

Såfremt en funktionær, der ifølge aftale eller sædvane delvis vederlægges med tantieme, gratiale eller lignende ydelser, fratræder sin stilling i et løbende regnskabsår, tilkommer der ham en i forhold til hans ansættelsestid i regnskabsåret

afpasset andel af den ydelse, han ville have fået udbetalt, dersom han havde været ansat i virksomheden ved regnskabsårets afslutning eller på det tidspunkt, ydelserne i øvrigt udbetales.

Stk. 2. Stk. 1 finder ikke anvendelse på købe- eller tegningsrettigheder til aktier m.v., der er omfattet af lov om brug af køberet eller tegningsret til aktier m.v. i ansættelsesforhold.

Kildeskattebekendtgørelsens § 22 (BEK nr. 499 af 27.03.2015)

Ophører indkomstmodtagerens skattepligt, eller bliver den skattepligtige efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst hjemmehørende i udlandet, Færøerne eller Grønland, er den i § 20, stk. 1-6, og § 21 nævnte A-indkomst og arbejdsmarkedsbidragspligtige indkomst, herunder løn under ferie efter ferieloven optjent inden

skattepligtens ophør, senest indkomstskattepligtig på tidspunktet for skattepligtens ophør. Indeholdelse på grundlag af skattekort m.v. skal senest foretages på dette tidspunkt.

Praksis

Den juridiske vejledning 2018-1, afsnit C.A.1.2.1

(…) Retserhvervelsesprincippet indebærer, at beskatning som udgangspunkt sker på det tidspunkt, hvor en skattepligtig person får et formuegode. Det følger af, at ikke kun penge, men også "formuegoder af pengeværdi" er skattepligtige. Se SL § 4.(…)

Den juridiske vejledning 2018-1, afsnit C.C.2.5.3.2.1

(…) Retserhvervelsesprincippet er den almindelige hovedregel om, at en indtægt skal regnes med ved indkomstopgørelsen på det tidspunkt, hvor der er erhvervet endelig ret til den.

Princippet bygger på en fortolkning af SL § 4, stk. 1, om "den skattepligtiges samlede årsindtægter…bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi"(…)

SKM2010.243.SR

Skatterådet tiltrådte, SKATs indstilling om beskatningstidspunktet i relation til en kontant bonus. Af bonusaftalen fremgik det, at bonussen vestede 3 år efter tildelingen, at vestingen blev fremrykket i tilfælde af medarbejderens død og hvis medarbejderen blev uarbejdsdygtig så vestede bonussen alligevel som forudsat ved tildelingen. Henset til, at ikke hele bonussen kunne fortabes efter tildeling idet bonusmodtager uanset årsag til eventuel fratrædelse ville modtage en forholdsmæssig del af den aftalte bonus var det SKATs opfattelse, at der skete løbende retserhvervelse. Beskatning skulle ske ved udbetalingen forudsat at denne ikke skete mere end seks måneder efter retserhvervelsestidspunktet (kildeskattebekendtgørelsens § 20). Det var SKATs opfattelse, at et forholdsmæssigt beløb, skulle beskattes i hvert af de år, der forløb indtil bonussen blev udbetalt.

SKM2012.440.LSR

Landsskatteretten stadfæstede Skatterådets afgørelse. Medarbejderne i et stort firma, der indgik aftale om deltagelse i en bonusaktieordning, blev anset for skattepligtige på det førstkommende tidspunkt, hvor de efter aftalen kunne kræve bonus udbetalt.

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1

Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:

1. Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet. (…) Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i, samt om retten til indkomsten eller vederlaget er erhvervet efter ophør af arbejdet her i landet. Skattepligten omfatter endvidere fratrædelsesgodtgørelser, løn i en opsigelsesperiode og lignende ydelser, når sådan indkomst erhverves i forbindelse med ophør af et ansættelsesforhold, der har omfattet arbejde udført her i landet, og lønindkomsten har været undergivet dansk beskatning. Vedrører en indkomst som nævnt i 4. pkt. arbejde udført såvel i som uden for Danmark, omfatter skattepligten kun den del, der forholdsmæssigt kan henføres til arbejde udført i Danmark

Kildeskattelovens § 48 E

Personer, som bliver skattepligtige efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4, selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3, fondsbeskatningslovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, kan vælge at blive beskattet af vederlag i penge, jf. § 43, stk. 1, efter § 48 F. (…)

Stk. 3. Det er en betingelse for anvendelsen af stk. 1, at

1. den skattepligtige ikke inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen har været skattepligtig efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1-4, 7 eller 9-29, eller stk. 2, jf. dog stk. 5,
2. den skattepligtige ikke har eller inden for de seneste 5 år forud for ansættelsen har haft direkte eller indirekte del i ledelsen af, kontrollen med eller væsentlig indflydelse på den virksomhed, med hvilken ansættelsesforholdet er indgået, jf. § 43, stk. 2, litra i, 3.-6. pkt.,
3. vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgør et grundbeløb på mindst 59.500 kr. (2010-niveau) om måneden, hvilket reguleres efter personskattelovens § 20, hvortil kommer bidrag efter lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension, jf. dog stk. 4. (…)

Kildeskattelovens § 48 F

For personer, som vælger beskatning efter §§ 48 E og 48 F, beregnes A-skatten som 26 pct. af vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten. Vederlaget medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Beløb og vederlag omfattet af ligningslovens § 16, stk. 1, behandles som vederlag i penge, i det omfang beløbene og vederlagene i henhold til § 43, stk. 2, er gjort til A-indkomst. Der kan ikke foretages fradrag i vederlaget, jf. dog stk. 3. Udgifter til erhvervelse, sikring og vedligeholdelse af vederlaget kan heller ikke fradrages i anden indkomst hos den skattepligtige. Indkomstskattepligten af vederlaget er endeligt opfyldt ved erlæggelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Stk. 2. Beskatning efter stk. 1 kan finde sted i en eller flere perioder af højst 60 måneders samlet varighed. Hvis nyt ansættelsesforhold, hvor vederlaget beskattes efter stk. 1, tiltrædes senest 1 måned efter ophør af tidligere tilsvarende ansættelsesforhold, er det ikke en betingelse, at skattepligt indtræder i forbindelse med det nye ansættelsesforholds påbegyndelse. Tidligere perioder, hvor beskatning efter stk. 1 har fundet sted, indgår ikke ved bedømmelsen efter § 48 E, stk. 3, nr. 1. (…)

Kildeskattebekendtgørelsens § 20 (BEK nr. 499 af 27.03.2015)

Arbejdsmarkedsbidragspligtig indkomst, for hvilken der skal foretages indeholdelse, samt A-indkomst, der kommer til udbetaling efter udløbet af den pågældende indtjeningsperiode, indkomstbeskattes i det indkomstår, hvori udbetalingen finder sted, jf. dog stk. 2 og 3. Har udbetaling ikke fundet sted på et tidspunkt, der ligger 6 måneder efter, at indkomstmodtageren har erhvervet endelig ret til den pågældende indkomst, er beløbet dog indkomstskattepligtigt på dette tidspunkt, jf. dog stk. 4-8. (…)

Kildeskattebekendtgørelsens § 22 (BEK nr. 499 af 27.03.2015)

Ophører indkomstmodtagerens skattepligt, eller bliver den skattepligtige efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst hjemmehørende i udlandet, Færøerne eller Grønland, er den i § 20, stk. 1-6, og § 21 nævnte A-indkomst og arbejdsmarkedsbidragspligtige indkomst, herunder løn under ferie efter ferieloven optjent inden

skattepligtens ophør, senest indkomstskattepligtig på tidspunktet for skattepligtens ophør. Indeholdelse på grundlag af skattekort m.v. skal senest foretages på dette tidspunkt.

Ligningslovens § 33 A

Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie el.lign. af en sammenlagt varighed på højst 42 dage erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Nedsættelsen omfatter ikke den del af lønindkomsten, der kan henføres til arbejde her i landet. (…)

Praksis

Den juridiske vejledning 2018-1, afsnit C.A.1.2.1

(…) Retserhvervelsesprincippet indebærer, at beskatning som udgangspunkt sker på det tidspunkt, hvor en skattepligtig person får et formuegode. Det følger af, at ikke kun penge, men også "formuegoder af pengeværdi" er skattepligtige. Se SL § 4.(…)

Den juridiske vejledning 2018-1, afsnit C.F.6.2.1 under Bonus

Bonus, der udbetales efter udløbet af perioden med beskatning under forskerskatteordningen, er skattepligtig almindelig indkomst. Se TfS 1996, 822 TSS.

Den juridiske vejledning 2018-1, afsnit C.F.6.2.1 under Bonus ved ophør af skattepligt

Hvis medarbejderens skattepligt er ophørt, eller medarbejderen er blevet hjemmehørende i udlandet, Færøerne eller Grønland efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst samtidig med, at beskatning under ordningen er ophørt, og medarbejderen på dette tidspunkt har erhvervet ret til beløbet, kan en bonus beskattes under ordningen, selv om den udbetales senere. Se kildeskattebekendtgørelsen § 22.

Den juridiske vejledning 2018-1, afsnit C.F.4.2.2.1

Dette afsnit beskriver, hvad der anses for og ikke anses for at være lønindkomst omfattet af ligningsloven § 33 A. (…)

Lønindkomst omfatter:

• Kontant løn
• Tantieme/bonus
• Gratiale
• Godskrivning på konto
• Løntillæg mv.

Indkomsterne skal være modtaget i anledning af udlandsarbejdet. Det er uden betydning, om lønnen udbetales af en dansk eller udenlandsk arbejdsgiver.

Det afgørende er, om lønnen, tantiemen m.m. vedrører arbejdet i udlandet. Udbetalingstidspunktet er som sådan uden betydning.

TfS 1996, 822

T & S blev spurgt om de skattemæssige konsekvenser af udbetaling af bonus efter ansættelsesforholdets ophør til en person, der har været omfattet af kildeskatteloven § 48 E, når bonusudbetalingen kan henføres til ansættelsen i Danmark. T & S udtalte, at efterfølgende udbetaling af bonus ikke vil kunne komme ind under § 48 E-beskatning og at udgangspunktet for beskatning derfor vil være de almindelige regler med tilhørende praksis, jf. LV 95 D.B.4.1. Et mere præcist svar vil afhænge af indholdet af den konkrete kontrakt. (…)

Såfremt retserhvervelsen af en bonus først kan siges at være endelig og bindende efter, at personen er fratrådt sin stilling, og den fulde skattepligt til Danmark er ophørt, vil udgangspunktet derfor være de almindelige regler med tilhørende praksis, som er omtalt i LV 95 D.B.4.1.

LSR 7/6-2010 J.nr. 09-00245 (ikke offentliggjort)

Klagen angår spørgsmålet om et udbetalt vederlag i forbindelse med ophør af klagerens ansættelsesforhold hos G1 A/S skal anses som betaling for manglende løn eller for warrants og arbejdsgiverens indeholdelsespligt i relation hertil. (…)

Sagens oplysninger

(…) Nærværende sag, som er anlagt af klageren, angår herefter spørgsmålet om kvalifikationen af det udbetalte beløb på 1.200.000 kr., herunder beskatningen heraf. (…)

(…) Den 20. juni 2006 blev der indgået et forlig mellem parterne. Af forligsaftalen fremgår bl.a., at klageren til dækning af ethvert krav vedrørende ophøret af ansættelsesforholdet med G1 A/S modtager et beløb på 1.200.000 kr. samt et beløb på 125.000 kr. plus moms til dækning af advokatomkostninger. Af forliget fremgår bl.a.:

(…) 2. As compensation for any remuneration including any cash bonuses to which the Director may be entitled in connection with the termination of his employment, the Parties agree that the Company shall pay a lump som of DKK 1.200.000 til the Director. (…)

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

(…) Ifølge forliget af 21. juni 2006 dækker beløbet på de 1.200.000 kr. "compensation for any remuneration including any cash bonuses to which the Director may be intitled in connecion with the termenation of his employment".

Det må herefter, uanset oplysningerne i relation til det efterfølgende salg af selskabet, lægges til grund, at beløbet på de 1.200.000 kr. er udbetalt til dækning af løn i opsigelsesperioden samt tilgodehavende bonus.

Beløbet er herefter skattepligtigt i Danmark ifølge kildeskattelovens § 2, stk. 1, og anses tillige for omfattet af reglerne i kildeskattelovens § 48 E, uanset at beløbet først blev udbetalt efter udløbet af den periode, hvori klageren var omfattet af 25 % ordningen. (…)

SKM2011.414.BR - Københavns Byrets dom af 1. juni 2011, j. nr. BS 45C-1135/2010

Skatteministeriet fik ikke medhold i, at vederlagskravet indebærer, at grundbeløbet ud over at være optjent også skal være udbetalt hver måned. Sagsøgeren kunne derfor være undergivet beskatning efter kildeskatteloven i den omtvistede periode.

Retten fandt, at en garanteret minimumsbonus, som A ifølge ansættelsesaftalen løbende optjente ret til, skulle medregnes forholdsmæssigt for hver måned ved opgørelsen af, om kravet til mindstevederlag i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 5, er opfyldt.

Spørgsmål 3

Lovgrundlag

Se spørgsmål 2

Praksis

Se spørgsmål 2