Dokumentets metadata

Fast driftssted, begrænset skattepligt

Skatterådet bekræftede, at et udenlandsk selskabs medarbejder gennem tilsyn med og ydelse af marketingsupport til en ekstern forhandler, der er ansvarlig for salget af koncernens produkter i Danmark, vil udgøre et fast driftssted for selskabet. Medarbejderens beføjelser over for tredjemand er ikke afgørende for at statuere fast driftssted efter den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 5, stk. 5. Skatterådet lægger vægt på medarbejderens afgørende rolle i forhold til kontakt med kunder før og efter salg af selskabets produkter, ansvar for tilgængelighed af selskabets produkter i Danmark samt medarbejderens branchekendskab og tidligere rolle i det danske selskab

Spørgsmål

1. Vil A's medarbejder gennem tilsyn med og ydelse af marketingsupport til en ekstern forhandler, der er ansvarlig for salget af AA's/A's produkter i Danmark, udgøre et fast driftssted for A i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, jf. artikel 5 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst?

Svar

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

A er p.t. 100 % moderselskab for B ApS. Både A og B ApS indgår i koncernen AA. Siden 20XX har B ApS' primære aktivitet bestået i levering af produkter til restauranter, caféer og kontorer i Danmark. B ApS er for nylig begyndt at levere sine produkter til dagligvareforretninger i Danmark. B ApS har i øjeblikket XX antal medarbejdere i Danmark.

B ApS har siden stiftelsen været tabsgivende. Koncernen har opgivet at gøre det danske selskab rentabelt. AA har derfor besluttet at lukke det danske selskab og i stedet engagere en tredjepartsdistributør, C A/S, til distribution af produkterne i Danmark. Dette vil ske med virkning fra den X 2018. SKAT kan lægge til grund, at C er en uafhængig agent omfattet af artikel 5, stk. 7 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Til at føre tilsyn med og assistere C vil A have én medarbejder baseret i Danmark. Den pågældende medarbejder er den nuværende landeansvarlige for B ApS. Det vil være C, der er ansvarlig for salget af AA's/A's produkter i Danmark, Island, Norge og Sverige.

Det er i medarbejderens jobbeskrivelse anført, at medarbejderens hovedopgaver/-ansvar omfatter følgende:

a) Ensuring product and brand knowledge is shared from AA/A to distributors, for them to follow the brand owners requirements.

b) Responsible to point out to distributor new potential customers in all sectors.

c) Plan smaller marketing activities and events, such as x trainings for clients.

d) Coordinate and supervise the maintenance of the machines sold from A to distributors customers.

e) Responsible for supporting and controlling partners and dealers in Iceland for A and AA products.

f) Responsible for evaluating and finding distributors in Sweden and Norway for A and AA.

g) Responsible for coordinating the supply chain to the distributors making sure products are on stock for their customers.

h) Act as business partner between A and distributor. Follow budget and targets.

i) Other tasks employer express.

Medarbejderen vil primært udføre sine opgaver fra et lejet kontorlokale i Danmark, på C's adresse og i en vis udstrækning fra C's kunders adresse.

Medarbejderen vil ikke være bemyndiget til at forhandle eller indgå aftaler med kunderne på vegne af A eller AA. Medarbejderen vil kun have begrænset kontakt med C's kunder, bl.a. i forbindelse med mindre marketingaktiviteter og -arrangementer, og eventuelt i forbindelse med koordinering af og tilsyn med vedligeholdelsen af de maskiner, der er solgt fra A til C's kunder. A vil ikke modtage nogen betaling for vedligeholdelsen af maskinerne.

På grundlag af ovenstående ønsker A at få afklaret, om den aktivitet, der udføres af medarbejderen baseret i Danmark, vil indebære, at A får et fast driftssted i Danmark.

Rådgiver har ved mail af 19. januar 2018 fremsendt yderligere oplysninger:

1. Hvad er A's primære virksomhed?

"Selskabets formål er at udøve virksomhed inden for X-industrien og markedsføring, eksport og import samt salg af X-produkter varetaget af selskabet selv eller gennem virksomheder ejet af selskabet. Desuden kan selskabet administrere selskaber, som er ejet af selskabet, og det kan administrere selskaber, købe, eje og sælge værdipapirer, aktier og fast ejendom.

2. Hvilke opgaver har medarbejderen i dag som landeansvarlig for det danske selskab, og hvilke arbejdsopgaver bliver taget fra vedkommende med den nye struktur?

Indtil nu har medarbejderen haft det overordnede ansvar for selskabets resultat i Danmark, fx var medarbejderen overordnet ansvarlig for salg, markedsføring og økonomi i samarbejde med den eksterne revisor. Medarbejderen havde tidligere egne kunder, og salgsteamet rapporterede til medarbejderen.

I den nye struktur vil medarbejderen ikke have noget resultatansvar, intet økonomisk ansvar, og der vil ikke være salgspersoner, der rapporterer til medarbejderen. Medarbejderen vil ikke længere have nogen kunder. Medarbejderen vil deltage i møder med eksisterende eller potentielle kunder sammen med distributøren, C. Medarbejderen kan af og til have møder med potentielle kunder alene, men kun for at forklare den potentielle kunde om Varemærke B. Medarbejderen vil ikke være bemyndiget til at indgå aftaler. Desuden vil medarbejderen ikke have kendskab til rabatter eller prisfastsætning over for potentielle kunder. C eller grossister fastsætter priserne over for slutkunderne. For så vidt angår grossister skyldes deres involvering, at C også sælger til grossister, som så sælger til caféer, restauranter mv."

3. Konkretiser venligst, hvad medarbejderen skal føre tilsyn med i forhold til C.

"Medarbejderen vil overvåge sortimentet, kendskabet til brandet samt x-produkter, markedsføring og uddannelse inden for x-produkter over for kunderne. "

4. Hvem bestiller arbejdet med vedligeholdelse og reparation af maskiner leveret af A, og for hvis regning foretages vedligeholdelsen?

" Jeg vil besvare dette spørgsmål med et eksempel. En kunde hos C ringer til C og fortæller, at hans maskine ikke virker. C kontakter mig. Jeg ringer til kunden for at få mere at vide om, hvad der er galt. Hvis jeg ikke kan hjælpe pr. telefon, og det er nødvendigt med personlig hjælp, vil jeg tage stilling til, om det er noget, jeg kan klare (hvilket ikke ret tit er tilfældet), og jeg vil derefter ringe til en ekstern servicepartner, som så vil komme og ordne det. Fakturaen fra den eksterne servicepartner vil blive sendt til A i Finland, som bærer omkostningen direkte. Hvis kunderne ringer, fordi de har behov for uddannelse i x-kursus, vil jeg aftale et tidspunkt, hvor jeg kan komme og uddanne dem."

5. Modtager A betaling for eventuel reparation af maskinerne, og i så fald fra hvem?

"A vil ikke modtage nogen betaling for reparationer. Reparationer er en omkostning. "

6. Konkretiser venligst medarbejderens arbejdsopgaver. Hensigten med mit spørgsmål i punkt 6 er at få et klarere billede af, hvad medarbejderen konkret kommer til at lave i den nye stilling. Fx fremgår det af jobbeskrivelsen af punkt b), at han er ansvarlig for at udpege nye potentielle kunder. Hvordan finder han disse kunder?

"Vores kunde har oplyst følgende (sporadisk redigeret af os): Potentielle kunder findes via netværk, som delvist foregår i organiserede rammer, eller via kontakt fra personer, som ønsker at få Varemærke B-brandet i deres lokaler, fx en café, et kontor mv. Jeg vil så ringe til dem for at få flere oplysninger og måske mødes med dem for at forklare mere om, hvad Varemærke B er, og hvad Varemærke B tilbyder. Jeg vil ikke være i stand til at tale om priser eller lave nogen aftaler, idet det er C, der leverer, eller det går måske endda igennem en grossist. Hvis et kundeemne allerede modtager produkter gennem disse, vil de kontakte dem og bede om at få Varemærke B fremover. Jeg ved ikke noget om priser eller betingelser af nogen art. Jeg har blot forklaret om kvaliteten af x-produktet, og hvilke egenskaber den har. Levering og betaling varetages enten af C som tredjepart eller endda af en grossist som fjerdepart. Jeg kender C's listepriser og kan slå grossisternes officielle listepriser op, men i x-branchen er listeprisen så godt som aldrig udtryk for den reelle pris, idet denne forhandles individuelt på grundlag af den enkelte kundes ordrestørrelser og andre faktorer. Lad os tage et eksempel. En caféejer ringer til mig, fordi han ønsker at vide, hvad Varemærke B kan tilbyde, og hvilken slags x-produkt, det handler om. Han har fået mit telefonnummer af en anden caféejer eller har slået det op. Jeg besvarer så opkaldet og forklarer, hvad Varemærke B er, og hvilke slags x-produkt, Varemærke B tilbyder. Når han spørger om priserne, vil jeg spørge om, hvor han får sine produkter fra i dag. Fra hvilken grossist? Jeg kan så fortælle ham listeprisen og derefter sige, at han kan kontakte grossisten for at høre om dennes pris. Jeg kan ikke fortælle ham andet, da jeg kun ved, at grossisten fører det pågældende produkt, men jeg ved ikke, hvor meget grossisten er villig til at sælge det for. Hvis han ikke anvender grossister og ønsker x-produktet leveret direkte, vil jeg bede C om at kontakte ham, således at de kan drøfte betingelser og priser. Igen er der tale om en tredje- eller fjerdepart. "

-Har han nogen kontakt med dem, inden han udpeger dem til distributøren, og har han beføjelser til at fravælge potentielle kunder, som distributøren evt. måtte foreslå?

"Som nævnt ovenfor vil jeg have nogen kontakt enten alene eller sammen med en salgsperson fra distributøren. Jeg vil kunne fortælle mere om brandet og dets egenskaber. Distributøren vil tale om priser og, om muligt, afslutte aftalen.

Jeg har ingen indflydelse på at fravælge potentielle kunder".

-af punkt d), at han skal koordinere og supervisere vedligeholdelsen af maskinerne? Hvordan skal det konkret foregå?

"Koordinationen finder sted fra kontoret, vedligeholdelse sker hos kunden af en ekstern leverandør. "

-af punkt e) fremgår det, at han er ansvarlig for at støtte og kontrollere partnere og forhandlere. Hvad indebærer det konkret?

"Støtten sker ved, at jeg fortæller dem om Varemærke Bs markedsføringsværktøjer samt om nyheder, fx nye produkter. Der afholdes møder, hvor forhandlerne præsenterer deres planer og videregiver deres erfaringer fra andre markeder.

- af punkt f) fremgår det, at medarbejderen er ansvarlig for at evaluere og finde distributører i Sverige og Norge. Betyder det, at han har beslutningskompetence i forhold til, hvem der kan blive distributør?

"Medarbejderen vil ikke være bemyndiget til at beslutte, hvem der skal være distributør i Sverige eller Norge. Det besluttes af A eller AA. "

7. Har medarbejderen et overordnet ansvar?

"Medarbejderen har intet overordnet ansvar. Det er A eller AA, som har det. "

8. Har medarbejderen beføjelser til at tilsidesætte aftaler, inden de bliver indgået mellem distributøren og A.

"Nej, medarbejderen har ingen bemyndigelse hertil. "

9. Hvad indebærer det, at medarbejderen vil fungere som "business partner?

"Medarbejderen vil som "business partner" assistere hvad angår sortiment og markedsføring. Desuden vil medarbejderen forklare fordelene ved Varemærke B sammenlignet med konkurrenterne og således hjælpe C til at vinde og opnå kunder.

Dette skal ses som en oplysningsaktivitet, som ligger inden for rammerne af hjælpende og forberedende virksomhed som fx i afgørelsen SKM2005.532.LSR. Situationen er generelt ret meget lig denne afgørelse."

10. Hvilke budgetter og mål skal medarbejderen følge?

"Det er ikke aftalt på nuværende tidspunkt."

11. Hvordan bliver medarbejderen aflønnet?

"A vil betale løn til medarbejderen."

Rådgiver har ved høringssvar af 9. marts 2018 uddybet faktum:

Medarbejderens rolle og arbejdsopgaver under ansættelsen i A er ikke de samme som dem, medarbejderen udførte under ansættelsen i B ApS

Under sin ansættelse i B ApS var medarbejderen overordnet ansvarlig for B ApS' salg, marketing og økonomi og havde bemyndigelse til at forhandle og indgå aftaler med kunder. Medarbejderen havde sin egen kundeportefølje, og salgsteamet i B ApS rapporterede til medarbejderen. Fremover varetages disse opgaver ikke af medarbejderen eller nogen anden i AA, men i stedet af C.

Det er et helt afgørende punkt i reorganiseringen, at AA ikke har været i stand til at opnå overskud ved at have sin egen salgsorganisation i Danmark, hvorfor denne aktivitet nu lukkes, og der antages en koncernekstern distributør i stedet. De kerneopgaver, som før blev udført af B ApS, udføres således nu af C.

Medarbejderen vil højst sandsynligt ikke selv udføre vedligeholdelse eller reparationer

Det er vigtigt at være opmærksom på, at medarbejderen sjældent udfører reparationen eller vedligeholdelsen selv. For det meste beder medarbejderen en ekstern servicepartner om at udføre reparationen eller vedligeholdelsen. Desuden vil A ikke modtage nogen betaling for den udførte reparation eller vedligeholdelse, og fakturaer fra de eksterne servicepartnere vil blive sendt til A i Finland.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Grundlaget for anmodningen

Selskaber med hjemsted i udlandet og fast driftssted i Danmark er begrænset skattepligtige til Danmark i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Den danske fortolkning af begrebet "fast driftssted" følger OECD's Modeloverenskomst, jf. pkt. 15 i cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 om indkomstbeskatning af aktieselskaber.

Aktiviteter af en forberedende og/eller hjælpende karakter anses dog ikke for at udgøre et fast driftssted, selv om de udføres på vegne af et udenlandsk selskab fra et fast sted. Dette princip gælder også i henhold til artikel 5, stk. 5 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

I artikel 5, stk. 5 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst anføres en række forretningsformer, som, skønt de udføres gennem et fast forretningssted, ikke skal behandles som et fast driftssted. Et af de eksempler, der nævnes i artikel 5, stk. 5, på aktiviteter, der ikke udgør et fast driftssted, er opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udøve enhver anden virksomhed for foretagendet, der er af forberedende eller hjælpende karakter.

I kommentarerne til OECD's Modeloverenskomst vedrørende indkomst og formue ("OECD Modeloverenskomst 2014)", officiel kommentar til artikel 5, afsnit 24, anføres følgende: "Det er ofte vanskeligt at sondre mellem virksomhed, som er af forberedende eller hjælpende karakter, og virksomhed, som ikke er det. Det afgørende kriterium er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Hvert enkelt tilfælde skal undersøges på grundlag af dets egne forhold."

Skattemyndighedernes og domstolenes praksis er på baggrund af denne åbne formulering en vigtig retskilde til fortolkning af begreberne "forberedende" og "hjælpende".

Skatterådet afgjorde i bindende svar offentliggjort som SKM2011.351.SR, at et agenturs virksomhed i Danmark ikke var af forberedende og hjælpende karakter. Spørgsmålet i sagen var, hvorvidt et agentur, der erstattede et datterselskab af et selskab med hjemsted i udlandet, ville udgøre et fast driftssted i Danmark.

Skatterådet var enige i Skatteministeriets indstilling og begrundelse. Skatterådet lagde bl.a. i sin afgørelse vægt på, at agenturet fortsat ville udføre aktiviteter, som var lig dem, der blev udført af det tidligere datterselskab. I SKM2011.351.SR anføres det, at agenturet bl.a. fortsat skulle arrangere møder med kunder i Danmark, og at det havde bemyndigelse til at forhandle specifikke aftalevilkår med kunderne, herunder salgspriser.

Som anført ovenfor i afsnittet "Grundlaget for anmodningen" har B ApS været tabsgivende siden stiftelsen. På grundlag heraf har AA besluttet at lukke B ApS. C vil fremover udføre B ApS's nuværende aktiviteter. I øjeblikket er B ApS ansvarlig for salget af AA's/A's produkter i Danmark. A's medarbejder vil ikke være ansvarlig for salget af AA's/A's produkter i Danmark. Det er anført i medarbejderens jobbeskrivelse, at "Job's purpose is to supervise and give marketing support to dealers, who are responsible for the sale of AA's/A's products in Denmark, Iceland, Norway and Sweden.".

A's medarbejder vil ikke være bemyndiget til at forhandle specifikke aftalevilkår med kunderne i Danmark. Desuden vil A's medarbejder kun have begrænset kontakt med C's kunder. Dette vil kun ske i forbindelse med mindre marketingaktiviteter og -arrangementer, såsom x-kurser for kunderne, samt eventuelt i forbindelse med koordinering af og tilsyn med vedligeholdelsen af de maskiner, der er solgt fra A til C's kunder. A's medarbejders opgaver vil således være forskellige fra dem, der udføres af B ApS.

A's medarbejder vil derfor ikke, som det var tilfældet i SKM2011.351.SR, fortsat udføre aktiviteter, som er lig dem, der blev udført af den tidligere enhed i Danmark. Desuden vil A's medarbejder ikke have bemyndigelse til at forhandle specifikke aftalevilkår med kunderne, og medarbejderen vil kun have begrænset kontakt med C's kunder. SKM2011.351.SR er derfor ikke relevant for nærværende sag.

Den foreliggende sag er i vidt omfang lig situationen i Skatterådets bindende svar i SKM2016.493.SR. Denne sag drejede sig om, hvorvidt et repræsentationskontor af et japansk selskab ville udgøre et fast driftssted i Danmark. I forbindelse med sagen blev ansættelseskontrakterne for to af medarbejderne på repræsentationskontoret forelagt for Skatterådet. De to personer benævnes M og N.

M's ansættelseskontrakt havde følgende ordlyd:

"1.2. The Company hereby appoints the Employee as the Head of Europe Representative office from

xx, 2016.

(…)

2.3. Job description

1. Assist in distributor's sale and marketing efforts

2. Technical support

3. New product training and introduction

4. Market research including rules, regulation and registration issues

5. Administration and reporting to the Company

6. Assist distributors for the purpose of their sales promotion to end-users

7. General management of the representative office

2.4. For the avoidance of any doubt the Employee cannot enter into any legally binding contracts with any customers. All legally binding contracts must be approved by the appropriate commercial directors responsible and accountable for customer sales and authorized to sign on behalf of the company. Furthermore the Employee is not authorized to approve final prices of final orders on behalf of the Company for any of the Company's customers or other customers."

N's ansættelseskontrakt havde følgende ordlyd:

"1.1. The Employee commences his employment in the Company on December, 2015.

(…)

2.1. The designation of occupation is "Manager". The position as manager relates to the activities of

the Company in Europe with location in Denmark in the form of a representative office registered

under cvr. no. xx in Denmark. The Employee shall refer to M at the Company, unless otherwise

agreed upon.

2.2. The field of responsibility of the Employee is to assist the Company's distributors in Europe, cf.

Article 2.3.

(…)

2.3. Job description

1. Assist in distributors' sale and marketing efforts

2. Technical support

3. New product training and introduction

4. Market research including rules, regulation and registration issues

5. Administration and reporting to the Company

6. Assist distributors for the purpose of their sales promotion to end-users

2.4. For the avoidance of any doubt the Employee cannot enter into any legally binding contracts

with any customers. All legally binding contracts must be approved by the appropriate commercial

directors responsible and accountable for customer sales and authorized to sign on behalf of the

Company. Furthermore the Employee is not authorized to approve final prices of final orders on

behalf of the Company for any of the Company's customers or other customers."

Skatterådet var enig i SKAT's indstilling og begrundelse. Skatterådet afgjorde, at repræsentationskontoret ikke udgjorde et fast driftssted. Skatterådet lagde bl.a. i sin argumentation for afgørelsen til grund, at medarbejderens aktiviteter bestod i at rådgive de lokale distributører vedrørende produkterne. Desuden lagde Skatterådet til grund, at de to medarbejdere ikke var bemyndiget til at indgå bindende aftaler på vegne af det japanske selskab.

Som beskrevet ovenfor i afsnittet "Grundlaget for anmodningen" er A's medarbejders jobfunktion i Danmark primært at føre tilsyn med og yde marketingsupport til C. Desuden har A's medarbejder, som er placeret i Danmark, ikke bemyndigelse til at indgå aftaler på vegne af A eller AA.

Det er centralt at bemærke, at de specifikke opgaver, der udføres af repræsentationskontoret i SKM2016.493.SR, er sammenlignelige med dem, der udføres af A's medarbejder. Såvel repræsentationskontoret i SKM2016.493.SR og A's medarbejder vil foretage produktoplæring, yde teknisk support samt sikre, at der sker videndeling mellem arbejdsgiveren og den lokale eksterne distributør, og endvidere assistere den lokale distributør med udformning af salgsstrategier.

På grundlag af såvel SKAT's som Skatterådets argumentation og afgørelse i SKM2016.493.SR er den aktivitet, der udføres af A's medarbejder i Danmark, af forberedende og hjælpende karakter.

Vi bemærker, at den dansk-japanske dobbeltbeskatningsoverenskomst tilsyneladende opererer med en lidt smallere definition af begreberne "forberedende" og "hjælpende" end ordlyden i OECD's Modeloverenskomst.

Artikel 5, stk. 4, litra e i den dansk-japanske dobbeltbeskatningsoverenskomst har følgende ordlyd:

"4. Udtrykket "fast driftssted" skal ikke indbefatte:

(…)

(e) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende i reklameøjemed, til indsamling af oplysninger, til videnskabelig forskning eller til udøvelse af lignende virksomhed, der for foretagendet er af forberedende eller hjælpende art."

Begreberne "forberedende" og "hjælpende" i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst svarer til dem, der anvendes i OECD's Modeloverenskomst. Artikel 5, stk. 4, litra e i OECD's Modeloverenskomst har følgende ordlyd:

"Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel anses udtrykket "fast driftssted" for ikke at omfatte:

(…)

(e) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udøve enhver anden virksomhed for foretagendet, der er af forberedende eller hjælpende karakter;"

Definitionen af "forberedende" og "hjælpende" er derfor nok, om noget, bredere i tilfældet med A's medarbejder end i skatterådets afgørelse i SKM2016.493.SR.

En anden relevant sag at henvise til er SKM2005.532.LSR. I denne sag afgjorde Landsskatteretten, at et repræsentationskontor i Danmark ikke udgjorde et fast driftssted. Det pågældende kontor repræsenterede et svensk selskabs aktiviteter i Danmark. Det svenske selskab drev primært virksomhed med salg af medicinalprodukter og administration af patenter og varemærker i de nordiske lande. Repræsentationskontoret i Danmark havde i 2002 14 medarbejdere. Medarbejderne på repræsentationskontoret i Danmark var bl.a. ansvarlige for at indsamle og videreformidle informationer (fx informere det svenske selskab om salg gennemført af eksterne distributører i Danmark), yde rådgivning og levere informationer til læger i Danmark, indsamle og videregive markedsdata samt identificere potentielle læger, der kunne have interesse i de produkter, som det svenske selskab sælger. Det danske kontor identificerede ikke blot læger, der kunne have interesse i selskabets produkter; kontoret havde også kontakt med lægerne med henblik på at informere dem om selskabets produkter, herunder nye produkter. Selv om lægerne ikke strengt taget er selskabets kunder, idet det jo er de patienter, der køber lægemidlerne, som er de egentlige kunder, er det ikke desto mindre lægerne, som i praksis træffer beslutning om, hvilket medicinalprodukt der skal udskrives recept på.

En sådan identifikation af, og kontakt med, beslutningstagerne i forbindelse med køb af selskabets produkter bevirkede ikke, at det danske repræsentationskontor blev betragtet som et fast driftssted i SKM2005.532LSR, idet landsskatteretten afgjorde, at repræsentationskontoret udførte aktiviteter af en forberedende og hjælpende karakter. Landsskatteretten baserede delvist sin afgørelse på det faktum, at repræsentationskontoret ikke havde bemyndigelse til at indgå bindende aftaler.

På samme måde kan det argumenteres, at det faktum, at den danske landeansvarlige i A identificerer potentielle kunder over for C, og lejlighedsvist kan have kontakt med kunderne for at organisere kurser for deres x-udøvere eller koordinere vedligeholdelsen af x-maskinerne o.lign., ikke betyder, at det lejede kontorlokale udgør et fast driftssted for A.

På grundlag af ovenstående gør spørger gældende, at medarbejderens aktiviteter er af en forberedende og hjælpende karakter, og derfor, at hverken det lejede kontorlokale eller noget andet sted, hvor medarbejderen måtte arbejde i Danmark, udgør et fast driftssted.

I forbindelse med høringssvar af 9. marts 2018 har rådgiver endvidere fremsendt følgende argumenter:

I SKATs udtalelse står det anført, at det er SKATs forståelse, at medarbejderens arbejdsopgaver udført under ansættelsen i A er de samme som de arbejdsopgaver, som medarbejderen udførte under ansættelsen i B ApS. Dette anføres, uanset at medarbejderen ikke længere er ansvarlig for salget af produkterne, ikke har noget overordnet økonomisk ansvar og ikke vil have nogen bemyndigelse til at forhandle eller indgå aftaler.

Under sin ansættelse i B ApS var medarbejderen overordnet ansvarlig for B ApS' salg, marketing og økonomi og havde bemyndigelse til at forhandle og indgå aftaler med kunder. Medarbejderen havde sin egen kundeportefølje, og salgsteamet i B ApS rapporterede til medarbejderen. Fremover varetages disse opgaver ikke af medarbejderen eller nogen anden i AA, men i stedet af C.

Vi er derfor uenige i SKATs forståelse, at medarbejderens rolle og opgaver under ansættelsen i B ApS er de samme som dem, medarbejderen udfører under ansættelsen i A. Faktisk er det et helt afgørende punkt i reorganiseringen, at AA ikke har været i stand til at opnå overskud ved at have sin egen salgsorganisation i Danmark, hvorfor denne aktivitet nu lukkes, og der antages en koncernekstern distributør i stedet. De kerneopgaver, som før blev udført af B ApS, udføres således nu af C.

Bemærkningerne nederst på side 13 [ændret efter høringssvar] i SKATs udtalelse er sigende i denne henseende. Det anføres, at "medarbejderens kommende arbejdsopgaver minder således meget om hans opgaver som landeansvarlig, bortset fra, at han ikke står for salg af produkterne, ikke har et overordnet økonomisk ansvar og ikke vil være bemyndiget til at indgå aftaler eller forhandle priser". Men de således fratagne opgaver er netop dem, som kunne udgøre et fast driftssted, og i hvis fravær der ikke er tale om et fast driftssted, men kun om aktiviteter af forberedende og hjælpende karakter.

Vi skal i denne forbindelse kommentere Landsskatterettens afgørelse, LSR1991.1991-4-122, som SKAT henviser til.

Så vidt SKAT forstår, var det afgørende element i LSR1991.1991-4-122, hvorvidt den udenlandske virksomhed udførte salg via en lokal tilstedeværelse i Danmark. Efter SKATs kendskab antog den udenlandske virksomhed ikke en ekstern distributør til at forestå salg i Danmark. Dette er modsat de dispositioner, der foretages af A. På grund af fortsatte tab siden etableringen af B ApS har AA besluttet at afvikle sine aktiviteter i Danmark og i stedet antage en ekstern distributør. A udfører ikke noget salgsarbejde i Danmark. De faktiske forhold i LSR1991.1991-4-122 er derfor forskellige fra de omstændigheder, der gælder for A. Det arbejde, som medarbejderen udfører for A, skal snarere karakteriseres som reklame, idet det er en ekstern enhed, C, der udfører salget af A's produkter i Danmark.

I LSR1991.1991-4-122 blev Ligningsrådets opfattelse af, at der var tale om et fast driftssted (hvilket blev omstødt af Landsskatteretten) afgivet på grundlag af en antagelse om, at repræsentanten ville indhente ordrer fra køberne. Dette er ikke tilfældet i nærværende sag. Den landeansvarlige kender end ikke priserne på produkterne. Uden nogen kontrol over eller indsigt i et så afgørende aftaleparameter som prisfastsættelsen kan man vanskeligt karakterisere den landeansvarliges indsats som salg. Anprisning af og oplysning om AAs produkter uden en drøftelse af priser kan dårligt karakteriseres som andet and reklame, hvilket efter praksis er en aktivitet, der karakteriseres som forberedende/hjælpende.

Det er generelt vigtigt at sondre nærværende sag, hvor der antages en ekstern distributør, fra den situation, hvor salget gennemføres i et udenlandsk selskabs navn, og dette udenlandske selskab har et fast sted i Danmark. Hvis den danske Country Manager skulle betragtes som en egentlig sælger, ville det være under den ret usædvanlige konstruktion, at han skulle fungere som sælger for et andet selskab end det, han arbejder for, idet han arbejder for A, men skulle udføre salg for C.

Det anføres desuden på side 13 i SKATs udtalelse [ændret efter høringssvar], at SKAT baserer sin opfattelse på den forståelse, at medarbejderen efter anmodning fra C er ansvarlig for kontakt med kunder vedrørende reparation og vedligeholdelse af de produkter, der er solgt af distributøren.

Ovenstående opfattelse er til en vis grad korrekt. Dog er det vigtigt at være opmærksom på, at medarbejderen sjældent udfører reparationen eller vedligeholdelsen selv. For det meste beder medarbejderen en ekstern servicepartner om at udføre reparationen eller vedligeholdelsen. Desuden vil A ikke modtage nogen betaling for den udførte reparation eller vedligeholdelse, og fakturaer fra de eksterne servicepartnere vil blive sendt til A i Finland.

Omstændighederne vedrørende den medarbejder, der er ansat af A, er forskellige fra de faktiske forhold i Ligningsrådets afgørelse offentliggjort som SKM2017.519.SR.

Vi forstår, at medarbejderens titel i SKM2017.519.SR er "Servicemedarbejder", og medarbejderens arbejdsopgaver er primært at foretage installationer, reparationer, vedligeholdelse og optimering af produkter solgt af en sælger, som er ansat i samme virksomhed i Danmark. SKAT bemærker, at i SKM2017.519.SR udfører medarbejderen selv service og vedligeholdelse hos kunderne. Dette er forskelligt fra A's medarbejder i Danmark, der som hovedregel vil arrangere med en ekstern partner, at denne udfører vedligeholdelsen og reparationerne. Desuden er det i SKM2017.519.SR anført, at der i forbindelse med nogle af reparationerne og vedligeholdelsen udført af medarbejderen foretages separat betaling. Dette er ikke tilfældet for medarbejderen ansat af A. I sagen vedrørende A sker der ingen betalinger i forbindelse med vedligeholdelse og reparation.

Derudover var det et vigtigt element i SKM2017.519.SR, at virksomheden havde en salgsrepræsentant i Danmark - dvs. en salgsrepræsentant direkte for den udenlandske virksomhed i en situation, hvor der ikke var engageret nogen distributør.

Det er tvivlsomt, hvorvidt tilstedeværelsen udelukkende af en reparatør ville have givet anledning til, at der var tale om et fast driftssted, især hvis den udenlandske virksomhed ikke ville have genereret nogen indtægt fra reparationerne.

På grundlag af ovenstående afklarende bemærkninger er det spørgers opfattelse, at medarbejderen ikke udgør et fast driftssted for A i Danmark.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at A's medarbejder gennem tilsyn med og ydelse af marketingsupport til en ekstern forhandler, der er ansvarlig for salget af AA's/A's produkter i Danmark, ikke vil udgøre et fast driftssted for A i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, jf. artikel 5 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Begrundelse

Sagen drejer sig om, hvorvidt A's medarbejder under de oplyste omstændigheder vil udgøre et fast driftssted for selskabet her i landet.

Selskaber, der er skattemæssigt hjemmehørende i udlandet, har fast driftssted i Danmark, hvis de udøver erhverv med fast driftssted her i landet. Det fremgår af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Ved afgrænsningen af begrebet "fast driftssted" i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, lægges der vægt på formuleringen i artikel 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem de nordiske lande og på principperne i artikel 5 i OECD's Modeloverenskomst med tilhørende kommentarer fra 2017. Se U.1996.1187H.

Udtrykket "fast driftssted" defineres i OECDs Modeloverenskomst artikel 5, stk. 1, som "et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves".

Artiklen indeholder tre betingelser for, at et fast driftssted kan foreligge:

1. Der skal være et "forretningssted",
2. Forretningsstedet skal være "fast", og
3. Det udenlandske foretagende skal helt eller delvist "udøve sin virksomhed gennem det faste forretningssted".

Kun hvis alle tre betingelser er opfyldt, medfører det, at et udenlandsk selskabs aktiviteter i Danmark kan statuere fast forretningssted, se punkt 6 i 2017-kommentarerne til artikel 5, stk. 1.

Hvis aktiviteten kan karakteriseres som værende af forberedende og hjælpende karakter i henhold til art. 5, stk. 4, i OECD's Modeloverenskomst, statueres der dog ikke fast driftssted. Bestemmelsen svarer til art. 5, stk. 5, i den fællesnordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

"Forretningssted" - artikel 5, stk. 1

Det følger af punkt 10-12 i 2017-kommentarerne til OECD's Modeloverenskomst, at et forretningssted blandt andet dækker enhver slags lokaler, som anvendes til at udøve selskabets virksomhed, uanset om de udelukkende anvendes til denne virksomhed. Det er uden betydning, om lokalerne ejes eller lejes af selskabet, så længe selskabet har reel ret til at anvende lokalet, og at lokalet rent faktisk anvendes til virksomhedsudøvelse i tilstrækkelig grad.

Da A gennem lejemålet må antages at have reel ret til at anvende kontoret og samtidig vil anvende kontoret som sit primære forretningssted, er det SKATs opfattelse, at kontoret udgør et forretningssted i Danmark for A.

"Fast forretningssted" - artikel 5, stk. 1

Det er oplyst, at A's medarbejder primært vil udføre sine opgaver fra et lejet kontorlokale i Danmark, på C's adresse og i en vis udstrækning fra C's kunders adresser.

Der er i øvrigt ikke angivet nogen tidsbegrænsning for medarbejderens ansættelse i Danmark.

På denne baggrund anser SKAT forretningsstedet for fast i både geografisk og tidsmæssig forstand.

"gennem hvilket, et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves" - artikel 5, stk. 1

Den tredje betingelse for, at der kan statueres fast driftssted, er, om det foretagende, der benytter forretningsstedet, udøver sin virksomhed helt eller delvist gennem det. Ordene "gennem hvilket" skal forstås bredt. Betingelsen er derfor opfyldt i enhver situation, hvor virksomheden udøves på en bestemt lokalitet, der er til foretagendets disposition med henblik på udøvelsen af aktiviteten.

Da A vil have en medarbejder i Danmark, som arbejder fra det faste forretningssted og modtager instrukser og løn fra A, er det SKATs opfattelse, at medarbejderen udøver selskabets virksomhed i Danmark som en afhængig repræsentant i betydningen, som fremgår af punkt 39 til 2017-kommentarerne til artikel 5 i OECDs Modeloverenskomst.

"Hjælpende og forberedende karakter" - artikel 5, stk. 5

I artikel 5, stk. 5, i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst følger en generel undtagelsesbestemmelse til, hvornår der statueres fast driftssted. Denne artikel svarer til art. 5, stk. 4 i OECDs Modeloverenskomst.

Det følger af artikel 5, stk. 5, at et fast driftssted - uanset at det kan statueres efter artikel 5, stk. 1 - bl.a. ikke skal omfatte:

(…)

e) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udøve enhver anden virksomhed for foretagendet, der er af forberedende eller hjælpende karakter;

(…)

Virksomhed af forberedende karakter vil typisk foregå i en relativt kort periode set i forhold til selskabets kernevirksomhed. Virksomhed af hjælpende karakter foregår typisk for at støtte, men uden at være en del af, den essentielle og væsentlige del af selskabets virksomhed som et hele. Se OECD's kommentarer fra november 2017, kommentar nr. 60 til Modeloverenskomstens artikel 5.

Det afgørende kriterium er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Hvert enkelt tilfælde skal undersøges på grundlag af dets egne forhold. I alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål. Det fremgår af punkt 24 i 2014-kommentarerne til Modeloverenskomsten (som svarer til punkt 59 i 2017-kommentarerne).

Såfremt medarbejderens opgaver anses for at udgøre en væsentlig og betydningsfuld del af A's virksomhed i sin helhed, og formål og karakter er identisk med hele foretagendets almindelige formål og aktivitet, kan opgaverne ikke anses for at være af hjælpende eller forberedende karakter.

Rådgiver har oplyst, at selskabets formål blandt andet er at udøve virksomhed inden for fødevareindustrien og markedsføring, eksport og import samt salg af fødevareprodukter.

Om medarbejderen oplyses det, at vedkommendes rolle er at "føre tilsyn med og assistere" C. Medarbejderen er den nuværende landeansvarlige for B ApS, og hans stillingsbetegnelse under den nye struktur vil tilsvarende være "Country Manager". Det er oplyst, at medarbejderen

• ikke vil være bemyndiget til at forhandle eller indgå aftaler med kunderne på vegne af A eller AA
• kun vil have begrænset kontakt med C's kunder
• af og til vil have møder med potentielle kunder alene, men kun for at forklare den potentielle kunde om Varemærke B
• ikke vil have noget resultatansvar eller økonomisk ansvar, og der vil ikke være salgspersoner, der rapporterer til medarbejderen
• ikke vil have kendskab til rabatter eller prisfastsætning over for potentielle kunder,
• vil deltage i møder med eksisterende eller potentielle kunder sammen med distributøren,
• vil kontakte og eventuelt mødes med potentielle kunder for at forklare mere om, hvad Varemærke B er og tilbyder
• ikke vil have nogen indflydelse på at fravælge potentielle kunder.
• vil afholde møder med forhandlere, hvor disse præsenterer deres planer og videregiver deres erfaringer fra andre markeder.

A vil i øvrigt ikke modtage nogen betaling for x-kurserne eller for vedligeholdelsen og reparation af maskinerne.

SKAT forstår, at medarbejderens egne opgaver som landeansvarlig for B ApS er udliciteret til C, for så vidt angår salg af produkterne.

Rådgiver gør i sit høringssvar gældende, at de fratagne opgaver (salg af produkterne, overordnet økonomisk ansvar, bemyndigelse til at indgå aftaler eller forhandle priser) netop er dem, som kunne udgøre et fast driftssted, og i hvis fravær der ikke er tale et fast driftssted, men kun om aktiviteter af forberedende og hjælpende karakter.

SKAT er ikke enig i, at opgaver som salg af produkter og bemyndigelse til at indgå aftaler eller forhandle priser er afgørende for, om der er fast driftssted efter den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 5, stk. 5. Artikel 39 i 2017-kommentarerne til OECDs modeloverenskomst (sætning 4 og 5) lyder: "… The powers of such personnel in its relationship with third parties are irrelevant. It makes no difference whether or not the dependent agent is authorized to conclude contracts if he works at the fixed place of business of the enterprise …".

Det forhold, at medarbejderen ikke vil være bemyndiget til at forhandle eller indgå aftaler med kunderne på vegne af A eller AA, vurderes ikke at være afgørende for, om medarbejderen statuerer fast driftssted til Danmark.

Det er derfor SKATs opfattelse, at selve aftaleindgåelserne om køb af A's produkter ikke er afgørende for, om der statueres fast driftssted for A. Derimod er det afgørende, om medarbejderens arbejdsopgaver er af en sådan karakter, at de kan anses som hjælpende eller forberedende i forhold til selskabets virksomhed.

Det er SKATs opfattelse, at medarbejderen har en central rolle i salget, idet han deltager i salgsmøder sammen med distributøren. Han informerer ikke blot distributøren, men også kunderne, om selskabets produkter, ligesom han henviser potentielle nye kunder til de relevante distributører efter at have informere kunderne om produkterne. Endelig varetager medarbejderen den efterfølgende kontakt med kunderne - om end efter henvisning fra distributøren - i tilfælde af behov for reparation og vedligeholdelse af selskabets solgte maskiner, og han står for uddannelse af kunderne inden for brug af selskabets maskiner.

Yderligere er en af medarbejderens arbejdsopgaver nu at være forretningspartner mellem A og distributøren, hvilket indebærer, at han vil assistere hvad angår sortiment og markedsføring. Desuden vil medarbejderen forklare fordelene ved Varemærke B sammenlignet med konkurrenterne og således hjælpe C til at vinde og opnå kunder (se medarbejderens svar af 19. januar 2018 på SKATs spørgsmål 8).

Derudover vil medarbejderen følge budgetter og mål, og han har ansvar for at sørge for, at produkterne er på lager til distribution i Danmark. Medarbejderen vil overvåge sortimentet, kendskabet til brandet samt x- produktvarianter, markedsføring og uddannelse inden for x-produkt over for kunderne.

På det foreliggende grundlag anser SKAT distributøren som havende en underordnet rolle i forhold til salg af A's produkter.

SKAT bemærker endvidere, at hans stillingsbetegnelse i den nye struktur er "Country Manager Denmark", se bilag 1 til selskabets anmodning om bindende svar. At stillingsbetegnelsen fortsat vil være landeansvarlig for Danmark indikerer efter SKATs opfattelse, at medarbejderens kommende opgaver ligner de opgaver, medarbejderen har i sin hidtidige position.

SKAT lægger vægt på, at medarbejderens branchekendskab, opsøgende arbejde og kundekontakt og ansvar for, at produkterne er på lager i Danmark mv., er afgørende for A's salg af produkter og maskiner i Danmark.

Medarbejderens opgaver kan således efter SKATs opfattelse ikke anses for at være af forberedende karakter. Det er ikke oplyst, at den virksomhed, medarbejderen udøver, alene vil foregå i en relativt kort periode set i forhold til selskabets kernevirksomhed.

Medarbejderens opgaver kan efter SKATs opfattelse heller ikke karakteriseres som værende af hjælpende karakter, da de ikke alene støtter, men også udgør en del af den essentielle og væsentlige del af selskabets virksomhed som et hele.

Rådgiver mener, at medarbejderens opgaver dårligt kan karakteriseres som andet end reklame. Rådgiver underbygger dette med, at såfremt medarbejderen skulle betragtes som den egentlige sælger, ville det være under den ret usædvanlige konstruktion, at han skulle fungere som sælger for et andet selskab end det, han arbejder for.

SKAT er enig i, at det er usædvanligt at fungere som sælger for et andet selskab end det, man arbejder for. Netop derfor anser SKAT distributørens rolle og medarbejders rolle som værende afhængige af hinanden, hvor både distributøren og A har interesse i at vinde kunderne. Det ville være usædvanligt, hvis medarbejderen reklamerer for produkter og maskiner, der ikke (indirekte) sælges af selskabet, men af tredjepart uden sammenhæng til selskabets salg.

Det er SKATs opfattelse, at medarbejderens rolle i forhold til salget af selskabets produkter og maskiner er så aktiv og afgørende for A's virksomhed, at hans arbejdsopgaver ikke kan karakteriseres som værende ren reklamevirksomhed.

Kunderne må efter SKATs opfattelse ikke alene anses som værende kunder af distributøren og grossisterne, men i høj grad også af A. Ved at vinde kunder for grossisterne, vinder A også kunder.

SKAT er derfor ikke enig i med rådgiver i, at de kerneopgaver, som kan medføre fast driftssted, og som før blev udført af B ApS, er overført til distributøren.

SKATs bemærkninger til de af rådgiver fremhævede afgørelser

Rådgiver fremhæver to skatterådsafgørelser og en landskatteretsafgørelse:

1. SKM2011.351.SR

2. SKM2016.493.SR

3. SKM2005.532.LSR

Ad. 1: SKM2011.351.SR

Rådgiver refererer, at Skatteministeriet her kom frem til, at filialen statuerede dansk fast driftssted til Danmark, da Skatteministeriet ikke mente, at medarbejderen A udelukkende formidlede produkterne for det udenlandske selskab. Ministeriet lagde blandt andet vægt på medarbejderen A's erfaring samt omfanget og karakteren af hans arbejdsopgaver for det udenlandske selskab og konkluderede, at aktiviteterne ikke kunne betegnes som værende af forberedende eller hjælpende karakter.

Rådgiver mener, at SKM2011.351.SR ikke er relevant som sammenligning med nærværende sag, da

• C fremover vil udføre B ApS' nuværende aktiviteter
• A's medarbejder ikke vil være ansvarlig for salget af AAs/A's produkter i Danmark
• A's medarbejder ikke vil være bemyndiget til at forhandle specifikke aftalevilkår med C's kunder.

Derimod vil medarbejderen alene have begrænset kontakt til C's kunder. Dette vil kun ske i forbindelse med mindre marketingsaktiviteter og -arrangementer, såsom x-kurser for kunderne, samt eventuelt i forbindelse med koordinering af og tilsyn med vedligeholdelsen af de maskiner, der er solgt fra A til C's kunder. Det er videre oplyst, at medarbejderen af og til kan have møder med potentielle kunder alene, men kun for at forklare den potentielle kunde om Varemærke B. Medarbejderen vil ikke være bemyndiget til at indgå aftaler.

SKAT er ikke enig med rådgiver i, at SKM2011.351.SR ikke kan sammenlignes med denne sag.

Det fremgår af afgørelsen, at

"I alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål.

Det udenlandske selskab har tidligere haft udført sine aktiviteter i Danmark gennem et datterselskab. Selskabet har nu valgt, at aktiviteterne skal udføres gennem en filial, hvor A varetager det udenlandske selskabs aktiviteter i Danmark. A har været ansat i 15 år, hvor han har udført den samme arbejdsopgave (…) Henset til A's erfaring samt omfanget og karakteren af hans arbejdsopgaver for det udenlandske selskab, kan aktiviteterne ikke betegnes som værende af forberedende eller hjælpende karakter. "

Det er SKATs opfattelse, at medarbejderen i væsentlig grad fortsat vil komme til at udføre de opgaver, som i dag ligger i B ApS. Det er distributøren, der står for salget til de danske kunder, men det er medarbejderen fra A, der udpeger kunderne, deltager i markedsføring af selskabets produkter enten sammen med distributøren eller ved personlig kontakt til distributørens kunder. Derudover sørger medarbejderen for vedligeholdelse og reparation af maskinerne efter salg. Således udfører medarbejderen salgsopfølgende arbejde, ligesom tilfældet var i SKM2011.351.SR.

Medarbejderen har oplyst, at han kender distributørens listepriser og kan slå grossisternes officielle listepriser op, men at listeprisen så godt som aldrig er udtryk for den reelle pris, idet denne forhandles individuelt på grundlag af den enkelte kundes ordrestørrelser og andre faktorer. Imidlertid anser SKAT medarbejderens rolle som værende essentiel for salget af selskabets produkter, så at den rækker ud over, hvad der kan betegnes som værende af forberedende eller hjælpende karakter.

Ad. 2, SKM2016.493.SR

Sagen drejede sig om, hvorvidt et repræsentationskontor af et japansk selskab ville udgøre et fast driftssted i Danmark. Repræsentationskontoret havde to ansatte i Danmark. Skatterådet afgjorde, at repræsentationskontoret ikke udgjorde et fast driftssted. Skatterådet lagde bl.a. i sin argumentation for afgørelsen til grund, at medarbejderens aktiviteter bestod i at rådgive de lokale distributører vedrørende produkterne. Desuden lagde Skatterådet til grund, af de to medarbejdere ikke var bemyndiget til at indgå bindende aftaler på vegne af det japanske selskab.

Det fremgår af afgørelsen, at der var tale om en konkret vurdering, hvor SKAT henså til, at de to medarbejdere alene skulle yde rådgivning om produkterne til de lokale distributører i Europa. SKAT henså endvidere til, at medarbejderne i repræsentationskontoret ikke kunne indgå bindende aftaler med kunder på vegne af A Ltd., da det er alene er distributørerne, der gjorde dette.

Rådgiver fremhæver, at "Det er centralt at bemærke, at de specifikke opgaver, der udføres af repræsentationskontoret i SKM2016.493.SR, er sammenlignelige med dem, der udføres af A's medarbejder. Såvel repræsentationskontoret i SKM2016.493.SR og A's medarbejder vil foretage produktoplæring, yde teknisk support samt sikre, at der sker videndeling mellem arbejdsgiveren og den lokale eksterne distributør, og endvidere assistere den lokale distributør med udformning af salgsstrategier".

Det fremgår af beskrivelsen af de faktiske forhold i det bindende svar, at repræsentationskontorets aktivitet mere specifikt består i at

• yde rådgivning til distributører i Europa via telefon eller e-mail, og hvis nødvendigt kan de ansatte i repræsentationskontoret kontakte kontoret i Japan for spørgsmål.
• besøge distributører på regelmæssig basis for at diskutere distributørernes salgsstrategier og hjælpe dem med forklaring om brugen og funktionen af produkterne.
• holde tekniske foredrag for distributørerne.
• foretage markedsføring i et vist omfang.
• stå for øvrige forberedende og hjælpende aktiviteter.

Repræsentationskontoret vil ikke være engageret i at:

• indgå nogen form for aftaler hverken med distributører, kunder eller forbrugere, der binder A Ltd.
• forhandle priser for produkter.
• afgive tilbud.
• sælge produkter - produkter kan ikke købes fra repræsentationskontoret.
• levere produkter til kunder/forbrugere - Produkter leveres til kunder/forbrugere via distributører.
• bestille varer - Distributørerne bestiller produkter fra hovedkontoret, og hovedkontoret leverer produkter direkte til distributørerne.
• planlægge salgsstrategier.
• foretage fakturering/betalingsopkrævning.

Det er fremhævet i de faktiske oplysninger, at "Alt, hvad der har med kunder at gøre og ansvaret for salgsarbejdet til eksisterende kunder og salgsforberedende arbejdet til potentielle kunder, er fast forankret hos distributørerne".

Spørger understregede i sin argumentation, at repræsentationskontorets aktivitet slet ikke var rettet mod salg, men alene mod rådgivning og teknisk og faglig støtte til distributørerne.

Det er SKATs vurdering, at A's medarbejders opgaver adskiller sig fra opgaverne for de to medarbejdere på det japanske repræsentationskontor i Danmark. De arbejdsopgaver, som er nævnt i medarbejderens jobbeskrivelse, fremstår som værende rettet mod slutbrugerne, da A's medarbejder både står for at udpege potentielle kunder, informere kunderne om Varemærke B, uddanne kunderne og for vedligeholdelse og reparation af maskinerne. Derudover er A's medarbejder ansvarlig for at koordinere varelageret og sikre, at varerne er på lager til distributørernes kunder. Endvidere er det oplyst, at medarbejderne vil kontakte og/eller blive kontaktet af eksisterende og potentielle kunder samt deltage i møder mellem distributøren og kunder.

Ad. 3. SKM2005.532.LSR

Rådgiver refererer, at medarbejderne på repræsentationskontoret i Danmark bl.a. var ansvarlige for at indsamle og videreformidle informationer (fx informere det svenske selskab om salg gennemført af eksterne distributører i Danmark), yde rådgivning og levere informationer til læger i Danmark, indsamle og videregive markedsdata samt identificere potentielle læger, der kunne have interesse i de produkter, som det svenske selskab sælger. Det danske kontor identificerede ikke blot læger, der kunne have interesse i selskabets produkter; kontoret havde også kontakt med lægerne med henblik på at informere dem om selskabets produkter, herunder nye produkter. Selv om lægerne ikke strengt taget er selskabets kunder, idet det jo er de patienter, der køber lægemidlerne, som er de egentlige kunder, er det ikke desto mindre lægerne, som i praksis træffer beslutning om, hvilket medicinalprodukt der skal udskrives recept på.

Det fremgår af dommen, at det svenske selskab A's erhvervsvirksomhed bestod i salg af receptpligtige medicinprodukter i de nordiske lande, herunder Danmark, og administration af patenter og varemærker med tilknytning til disse produkter. Det arbejde, som de ansatte på kontoret i København udførte i form af dels at informere og rådgive danske klinikker, læger, sygeplejersker og andre fagspecialister om koncernens produkter dels at indsamle data om det danske medicinalmarked, måtte anses for at være af hjælpende og (salgs-)forberedende karakter og ikke en del af selskabets almindelige forretningsvirksomhed.

SKAT lægger vægt på, at de ansatte i det svenske selskabs danske kontor i SKM2005.532.LSR i henhold til det oplyste ingen kontakt havde til slutkunderne af selskabet produkter. Slutkunderne var her de personer, som skulle tage selskabets medicin. De ansattes funktion var at informere og rådgive danske klinikker, læger, sygeplejersker og andre fagspecialister om koncernens produkter og indsamle data om det danske medicinalmarked.

I modsætning til SKM2005.532.LSR har A's medarbejder kontakt med kunder og hjælper distributøren med salg. I førnævnte sag havde de ansatte kontakt med læger for at informere dem om selskabets produkter, men disse læger skulle ikke sælge produkterne videre. Det var information og rådgivning, som ikke kunne anses som værende en del af selskabets almindelige formål, da dette netop var handel med medicinprodukter og administration af patenter og varemærker. De ansatte kunne ikke direkte påvirke kunderne (patienterne) til at købe selskabets produkter, da de på intet tidspunkt ikke havde kontakt med kunderne.

I nærværende sag er det oplyst, at kunderne, herunder cafeer, kontorer, grossister, kan kontakte medarbejderen direkte. Medarbejderen besvarer opkaldene og informerer kunderne om selskabets produkter, ligesom han kan oplyse listepriser og forhandlere. Det må således antages, at medarbejderen har et væsentligt ansvar for salget af selskabets produkter, da han i væsentlig grad kan påvirke salget. Dertil lægger SKAT vægt på, at A's medarbejder ikke blot har kontakt med kunderne inden salg af selskabets produkter (enten alene eller sammen med distributøren), men at medarbejderen også har kontakt efterfølgende i forbindelse med vedligeholdelse og reparation af maskinerne. Denne opgave anser SKAT for at være en service, som ligger ud over at være af hjælpende eller forberedende karakter.

Ud fra en helhedsvurdering, hvor særligt medarbejderens tidligere arbejdsopgaver, hans erfaring, hans stillingsbetegnelse samt kontakten til kunderne tages i betragtning, er det SKATs opfattelse, at nærværende situation ikke er direkte sammenlignelig med omstændighederne i SKM2005.532.LSR.

Anden relevant praksis

Det er SKATs opfattelse, at A's situation kan sammenlignes med SKM2017.519.SR. Her fandt SKAT og Skatterådet, at et udenlandsk selskab fik fast driftssted til Danmark, da selskabets to medarbejdere i Danmark udførte opgaver, som måtte anses for at være en væsentlig og betydningsfuld del af spørgers kernevirksomhed. Selskabet havde en salgsmedarbejder og en servicemedarbejder i Danmark. SKAT fandt det ikke "afgørende, at salgsmedarbejderen og servicemedarbejderen ikke har selvstændig beføjelse til at indgå aftaler, men at kontrakter skal godkendes af spørger. Begge medarbejderes opgavevaretagelse går ud over, hvad der kan anses som forberedende og hjælpende". Blandt andet blev der i afgørelsen lagt vægt på, at servicemedarbejderen udførte opgaver med opsætning og idriftsættelse af solgte maskiner hos kunderne, ligesom han udførte reparationer som led i garantiaftaler med spørger. Idet der ikke blot var tale om udlevering af maskiner, men også vedligeholdelse og reparation af disse, måtte servicemedarbejderens opgaver anses som væsentlige og betydningsfulde del af spørgerens service overfor dens kunder. Se også kommentar nr. 63 i 2017-kommentarerne til OECDs Modeloverenskomst (nr. 25 i 2014-kommentarerne).

Det fremgår af SKM2017.519.SR, at "Både salgsmedarbejderens og servicemedarbejderens opgavevaretagelse findes således i sig selv at udgøre en væsentlig og betydningsfuld del af [spørgerens] virksomhed i sin helhed, og hvis formål og karakter er identisk med hele foretagendes almindelige aktivitet".

SKAT er derfor ikke enig med rådgiver i, at det er tvivlsomt, hvorvidt tilstedeværelsen udelukkende af en reparatør ville have ført til et andet resultat i sagen.

I forhold til salgsmedarbejderens funktion i SKM2017.519.SR er det SKATs opfattelse, at denne også i en vis grad kan sammenlignes med A's medarbejders funktion. I SKM2017.519.SR anså Skatterådet salgsmedarbejderens opgaver for at være en væsentlig og betydningsfuld del af spørgers kernevirksomhed. Ud over salg og salgsopsøgende arbejde udfører salgsmedarbejderen også præsentation af spørgerens produkter på markedet m.m.

Salgsmedarbejderen i SKM2017.519.SR kunne aflevere tilbud til kunder i det omfang, det drejer sig om standardmaskiner, hvis indholdet er fastlagt på forhånd i en prisliste. Til sammenligning kan A's medarbejder alene oplyse listepriser og slå grossisternes officielle priser op. SKAT er opmærksom på, at A's medarbejder ikke har samme beføjelser som salgsmedarbejderen i SKM2017.519.SR.

Det er imidlertid SKATs opfattelse, at medarbejderen for A udgør en så væsentlig rolle for A's salg i Danmark, og at C ud fra det beskrevne alene er indsat som mellemmand mellem medarbejderen og A, og at medarbejderes opgaver ligger ud over, hvad der kan karakteriseres som værende reklamevirksomhed.

Om servicemedarbejderen i SKM2017.519.SR refereres der til 2014-kommentarerne til artikel 5, stk. 4, 25. pkt. i OECDs modeloverenskomst, hvoraf det fremgår, at "et fast driftssted også kan foreligge, hvis et foretagende opretholder et fast forretningssted til levering af reservedele til kunder til maskineri, der er leveret til sådanne kunder, når det i tillæg vedligeholder eller reparerer sådant maskineri, eftersom dette går ud over den blotte udlevering".

Det er SKATs opfattelse, at det stadig er medarbejderens ansvar, at maskinerne bliver vedligeholdt og repareret, uanset om han selv foretager arbejdet eller finder nogle andre til at gøre det. Det faktum, at vedligehold og reparation sker efter henvendelse fra kunden til medarbejderen, på foranledning af medarbejderen og for A's regning understøtter SKATs opfattelse af, at salget reelt sker fra A til kunden, og at det nærmere er distributørens rolle, der er af hjælpende karakter i forhold til salget af A's produkter.

Denne sag kan også sammenlignes med LSR1991.1991-4-122, hvor Landsskatteretten fandt, at et tysk selskab, der beskæftigede sig med produktion og salg, ikke ville få fast driftssted til Danmark, hvis det oprettede kontor i Danmark med 6-7 medarbejdere med henblik på gennem oplysning og reklame at gøre opmærksom på virksomhedens produkter. Ligningsrådet havde været af den opfattelse, at de nævnte funktioner ikke kunne betegnes som værende af forberedende eller hjælpende karakter, fordi der ville blive tale om en aktiv salgsindsats, der rakte videre end reklamevirksomhed. Endvidere havde Ligningsrådet henvist til, at under disse omstændigheder var det ikke af eneafgørende betydning, at kontoret i Danmark ikke havde fuldmagt til at afslutte salgsaftaler, jf. modsætningsvis hvad der var gældende for uafhængige repræsentanter.

Told- og Skattestyrelsen anførte endvidere bl.a., at selskabets advokat i forbindelse med klagen til Landsskatteretten - delvist i strid med det tidligere oplyste - gjorde gældende, at der ikke blev tale om salgsvirksomhed, men alene om reklamevirksomhed. I den anledning bemærkedes, at Ligningsrådets afgørelse var truffet under den forudsætning, at det danske kontor, ud over almindelig rådgivning og reklamer, ville have til opgave at foretage opsøgende salgsvirksomhed samt i det hele taget forberede indgåelsen af konkrete salgsaftaler gennem indhentelse af tilbud fra købere. Ligningsrådet var derimod enig i, at der ikke kunne statueres fast driftssted, hvis virksomheden alene kom til at bestå i reklame samt almindelig rådgivning om produkternes anvendelse.

Retten fandt herefter, at der måtte gives selskabets advokat medhold i, at aktiviteterne i selskabets danske repræsentationskontor måtte karakteriseres som værende af hjælpende og (salgs-)forberedende karakter i form af rådgivning og reklame over for potentielle kunder.

SKAT lægger vægt på, at det i LSR1991.1991-4-122 tillægges afgørende betydning, om selskabets repræsentant i Danmark har til opgave at foretage opsøgende salgsvirksomhed. Hertil bemærker vi, at A's medarbejder i Danmark er ansvarlig for at udpege nye potentielle kunder inden for alle sektorer, tage kontakt til og blive kontaktet af potentielle og eksisterende kunder, ligesom medarbejderen vil fungere som forretningspartner mellem A og distributøren og følge budgetter og mål. SKAT anser disse opgaver som værende uden for ren reklame og almindelig rådgivning om produkternes anvendelse.

Rådgiver kommenterer SKATs henvisning til LSR1991.1991-4-122 og anfører, at de faktiske forhold er forskellige i de to situationer. I LSR1991.1991-4-122 havde det udenlandske selskab ikke en dansk, koncernekstern distributør, ligesom A ikke udfører noget salgsarbejde i Danmark.

SKAT medgiver, at LSR1991.1991-4-122 ikke direkte kan overføres til denne sag; primært på grund af, at de danske aktiviteter var forskellige fra det udenlandske selskabs formål, som var produktion og salg. Medarbejdernes opgaver i Danmark var at forberede salget af selskabets produkter, da kunderne intet sagligt grundlag havde for at træffe en købsafgørelse vedrørende materialerne. Ordrerne fra kunderne skete direkte til det udenlandske selskab. Opgaverne for de danske medarbejdere havde en hjælpende/oplysende karakter, men de ansatte foretog efter det oplyste ikke opsøgende salgsarbejde. Mens den danske aktivitet i LSR1991.1991-4-122 derfor måtte anses for værende af hjælpende/støttende karakter, anser SKAT A's medarbejders rolle som værende direkte rettet mod salg af selskabets produkter og så tæt knyttet til selskabets formål, at medarbejderens opgaver statuerer fast driftssted til Danmark.

Sammenfatning

Ud fra en konkret vurdering er det SKATs opfattelse, at medarbejderens fremtidige opgaver som repræsentant for A er af så væsentlig betydning for A's virksomhed i Danmark, at vedkommendes opgaver ikke kan karakteriseres om værende af hjælpende eller forberedende karakter. Formålet og karakteren af medarbejderens opgaver er identisk med hele foretagendets almindelige formål og aktivitet.

SKAT vurderer ud fra en helhedsvurdering, at medarbejderens arbejdsopgaver er en så integreret del af A's generelle virksomhed, at det ikke vurderes at være udelukkende af forberedende eller hjælpende karakter.

SKAT lægger særligt vægt på, at medarbejderen er en branchekyndig person, og at hans arbejdsopgaver inkluderer salgsforberedende arbejde, kundemøder med henblik på salg, indledende kontakt med potentielle kunder og salgsopfølgende arbejde i form af reparation og vedligeholdelse af maskinerne, ligesom medarbejderen kommer til at have ansvar for mål og budgetter og fungere som business partner mellem distributøren og selskabet. SKAT lægger også vægt på, at medarbejderen har ansvaret for at koordinere levering af produkter til distributørerne, således at disse er på lager til distribution i Danmark. Medarbejderen vil overvåge sortimentet, kendskabet til brandet samt x- produktvarianter, markedsføring og uddannelse inden for x-produkt over for kunderne.

Afslutningsvist bemærker SKAT, at bestemmelsen i artikel 5, stk. 6 i den fællesnordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst (modeloverenskomstens artikel 5, stk. 5), om personer, der udøver virksomhed for et foretagende, og som har og sædvanligvis udøver, en fuldmagt til i en kontraherende stat til at indgå aftaler i foretagendets navn, alene finder anvendelse, såfremt der ikke statueres fast driftssted allerede efter artikel 5, stk. 1, 2 og 5 (stk. 4 i Modeloverenskomsten).

Af punkt 100 i 2017-kommentarerne til artikel 5, stk. 5 i Modeloverenskomsten (tidligere punkt 35) fremgår det således, at stk. 5 simpelthen giver et alternativt kriterium for, om et foretagende har fast driftssted i en stat. Hvis det kan påvises, at foretagendet har et fast driftssted i stk. 1 og 2's betydning (under forbehold af bestemmelserne i stk. 4), er det ikke nødvendigt at påvise, at den ansvarlige person er en sådan, som ville falde ind under stk. 5.

På denne baggrund er det SKATs opfattelse, at spørger etablerer et fast driftssted i Danmark, se selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, ved ansættelsen af den pågældende medarbejder.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

a) udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 6. Udøvelse af erhverv om bord på et skib med hjemsted her i landet anses for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, såfremt udøvelse af det pågældende erhverv, hvis det var udført i land, ville blive anset for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet. Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her.

Cirkulære 1988-11-07 nr. 136 om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v.

15. Indtægter fra udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller fra deltagelse i en sådan erhvervsvirksomhed medfører begrænset skattepligt.

Ved et fast driftssted forstås et fast forretningssted, hvor et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvis i den hensigt at opnå fortjeneste. Med hensyn til afgrænsningen af begrebet fast driftssted kan henvises til artikel 5 i OECD's model til dobbeltbeskatningsoverenskomster. Et udenlandsk selskab m.v. er begrænset skattepligtigt, hvis det er berettiget til en andel af overskuddet af en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet, selv om denne ikke drives af selskabet m.v. Et udenlandsk selskab m.v. bliver således skattepligtigt her i landet, såfremt det har ydet en herværende erhvervsvirksomhed et lån, og som vederlag herfor har betinget sig en andel i den pågældende virksomheds nettooverskud.

Dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem de nordiske lande

Art. 3

Almindelige definitioner

(…)

Stk. 2. Ved en kontraherende stats anvendelse af overenskomsten skal til enhver tid ethvert udtryk, som ikke er defineret deri, medmindre andet følger af sammenhængen, tillægges den betydning, som det har på dette tidspunkt i henhold til denne stats lovgivning om de skatter, på hvilke overenskomsten finder anvendelse, og den betydning som udtrykket har i skattelovgivningen i denne stat skal gå forud for den betydning udtrykket måtte være tillagt i denne stats anden lovgivning.

(…)

Art. 5

Fast driftssted

Stk. 1. Ved anvendelsen af denne overenskomst betyder udtrykket »fast driftssted« et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

Stk. 2. Udtrykket »fast driftssted« omfatter navnlig:

1. et sted, hvorfra et foretagende ledes;
2. en filial;
3. et kontor;
4. en fabrik;
5. et værksted; og
6. en grube, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

(…)

Stk. 5. Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel anses udtrykket »fast driftssted« for ikke at omfatte:

1. anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet;
2. opretholdelsen af et varelager tilhørende foretagendet udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering;
3. opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til bearbejdelse hos et andet foretagende;
4. opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller indsamle oplysninger til foretagendet;
5. opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udøve enhver anden virksomhed for foretagendet, der er af forberedende eller hjælpende karakter;
6. opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende til samtidig udøvelse af flere af de i litra a) - e) nævnte aktiviteter, forudsat at det faste forretningssteds samlede virksomhed, der er et resultat heraf, er af forberedende eller hjælpende karakter.

Stk. 6. Uanset bestemmelserne i stykke l og 2 skal et foretagende i tilfælde, hvor en person, der ikke er en sådan uafhængig repræsentant, som omhandles i stykke 7, handler på foretagendets vegne og har og sædvanligvis udøver i en kontraherende stat en fuldmagt til at indgå aftaler i foretagendets navn, anses for at have et fast driftssted i denne stat med hensyn til enhver virksomhed, som denne person påtager sig for foretagendet. Dette gælder dog ikke, såfremt denne persons virksomhed er begrænset til sådanne aktiviteter, som er nævnt i stykke 5, og som, hvis de var udøvet gennem et fast forretningssted, ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted efter bestemmelserne i nævnte stykke.

(…)

Art. 7

Indkomst ved erhvervsvirksomhed

Stk. 1. Indkomst ved erhvervsvirksomhed, som et foretagende i en kontraherende stat oppebærer, kan kun beskattes i denne stat, medmindre foretagendet driver erhvervsvirksomhed i den anden kontraherende stat gennem et der beliggende fast driftssted. Såfremt foretagendet driver en sådan virksomhed, kan dets indkomst beskattes i denne anden stat, men dog kun for så vidt angår den del deraf, som kan henføres til det faste driftssted.

(…)

Forarbejder

DBOKOMM 2017-05-01,Noter af maj 2017 til overenskomst af 23/9 1996 mellem de nordiske lande vedrørende indkomst- og formueskatter

Art. 5, stk. 1, svarer til OECD-Modeloverenskomstens art. 5, stk. 1, og den indeholder en generel definition af udtrykket »fast driftssted«. Definitionen indeholder følgende betingelser: (1) Der skal eksistere et »forretningssted«, det vil sige indretninger såsom lokaler eller i visse tilfælde maskineri eller udstyr; (2) dette forretningssted skal være »fast«, dvs. det skal være etableret på et givet sted med en vis grad af varighed og (3) virksomhedsudøvelse for foretagendet skal ske gennem dette faste driftssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer, som på den ene eller den anden måde er afhængige af foretagendet (personale), udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende. (…)

KKommentar-K1997SKAT.A5, OECD's kommentar til art. 5 om definitionen af fast driftssted (2014)

2. Stk. 1 giver en generel definition af udtrykket "fast driftssted", som fremhæver dets væsentlige karakteristika for et fast driftssted i overenskomstens forstand, det vil sige et klart "situs", et "fast forretningssted". Stykket definerer udtrykket "fast driftssted" som et fast forretningssted, igennem hvilket et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvis. Definitionen indeholder derfor følgende betingelser:

• eksistensen af et "forretningssted", det vil sige indretninger såsom lokaler eller i visse tilfælde maskineri eller udstyr;
• dette forretningssted skal være "fast", dvs. det skal være etableret på et givet sted med en vis grad af varighed;
• virksomhedsudøvelse for foretagendet gennem dette faste driftssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer, som på den ene eller den anden måde er afhængig af foretagendet (personale), udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende.

6. Ordene "gennem hvilket" skal forstås bredt og finder anvendelse i enhver situation, hvor forretningsvirksomhed udøves på en bestemt lokalitet, der er til foretagendets disposition med henblik på udøvelsen af aktiviteten. Hvis således et foretagende f.eks. udfører brolægning af en gade, vil foretagendet blive anset for udøve sin virksomhed "gennem" lokaliteten, hvor arbejdet udføres.

10.Et foretagendes virksomhed udføres hovedsagelig af driftsherren eller af personer, der er i et ansættelsesforhold til foretagendet (personale). Dette personale omfatter ansatte og andre personer, der modtager instruktioner fra foretagendet (f.eks. en afhængig repræsentant). Sådant personales beføjelser i dets forhold til tredjemand er uden betydning. Det gør ingen forskel, om repræsentanten er befuldmægtiget til at indgå kontrakter eller ej, hvis han arbejder på det faste forretningssted (jf. pkt. 35 nedenfor). Men et fast driftssted kan ikke desto mindre foreligge, hvis foretagendets virksomhed hovedsagelig udføres ved automatisk udstyr, og personalets virksomhed er begrænset til at opstille, betjene, kontrollere og vedligeholde sådant udstyr.

21.Dette stykke opregner et antal forretningsaktiviteter, som behandles som undtagelser fra den generelle definition, indeholdt i stk. 1, og som ikke er faste driftssteder, selv om virksomheden udøves fra et fast forretningssted. Disse virksomhedsarters fællestræk er, at de i almindelighed er af forberedende eller hjælpende karakter. Dette fastlægges udtrykkeligt i undtagelsen under litra e, som faktisk indebærer en almindelig indskrænkning af anvendelsesområdet for definitionen i stk. 1. Derudover bestemmes under litra f, at kombinationer af aktiviteter nævnt i litra a-e i samme faste forretningssted ikke skal betragtes som fast driftssted, under forudsætning af, at det faste forretningssteds almindelige virksomhed, der er resultatet af en sådan kombination, er af forberedende eller hjælpende art.

Stk. 4's bestemmelser er således udformet med henblik på at forhindre, at et foretagende i en stat beskattes i den anden stat, hvis det i denne anden stat udøver virksomhed udelukkende af forberedende eller hjælpende art.

23. Litra e bestemmer, at et fast forretningssted, igennem hvilket foretagendet udelukkende udøver virksomhed, som for virksomheden er af forberedende eller hjælpende karakter, ikke skal betragtes som et fast driftssted. Ordlyden af dette punkt gør det unødvendigt at fremkomme med en udtømmende liste af undtagelser. Endvidere angiver dette punkt en almindeligholdt undtagelse fra den almindelige definition i stk. 1 og, læst sammen med dette stykke, giver det et mere selektivt kriterium, hvormed det afgøres, hvad der udgør et fast driftssted. Det begrænser i betydelig grad denne definition og udelukker fra dens meget brede anvendelsesområde et antal former for forretningsorganisation, som uagtet de udøves fra et fast forretningssted, ikke skal behandles som faste driftssteder. Det anerkendes vel, at et sådant forretningssted kan bidrage til foretagendets produktivitet, men de ydelser, det præsterer, er så fjerne fra den faktiske overskudsfrembringelse, at det er vanskeligt at henføre noget overskud til vedkommende faste forretningssted. Eksempelvis faste forretningssteder udelukkende med henblik på reklamering eller indsamling af oplysninger eller videnskabelig forskning eller på betjening af et patent eller en knowhow-kontrakt, hvis sådanne aktiviteter har en forberedende eller hjælpende karakter.

24.Det er ofte vanskeligt at sondre mellem virksomhed, som er af forberedende eller hjælpende karakter, og virksomhed, som ikke er det. Det afgørende kriterium er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Hvert enkelt tilfælde skal undersøges på grundlag af dets egne forhold. I alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål.

25. Et fast driftssted kan også dannes, hvis et foretagende opretholder et fast forretningssted for at levere reservedele til kunder til maskineri, der er leveret til sådanne kunder, eller for at vedligeholde eller reparere sådant maskineri, eftersom dette går ud over den blotte udlevering, som er nævnt i stk. 4, a). Eftersom disse efter-salgsorganisationer udfører en væsentlig og betydningsfuld del af et foretagendes service over for dets kunder, er deres virksomhed ikke blot hjælpende. Punkt e) finder kun anvendelse, hvis det faste forretningssteds virksomhed er begrænset til at være forberedende eller hjælpende. Dette ville f.eks. ikke være tilfældet, hvor det faste forretningssted ikke blot informerer, men også forsyner med planer osv., som er særligt udviklet til at passe den enkelte kundes formål. Det ville heller ikke være tilfældet, hvis en forskningsinstitution beskæftigede sig med fremstilling.

2017 Update to the OECD Model Tax Convention - Commentary on article 5 concerning the definition of permanent establishment, 21. November 2017

10. The term "place of business" covers any premises, facilities or installations used for carrying on the business of the enterprise whether or not they are used exclusively for that purpose. A place of business may also exist where no premises are available or required for carrying on the business of the enterprise and it simply has a certain amount of space at its disposal. It is immaterial whether the premises, facilities or installations are owned or rented by or are otherwise at the disposal of the enterprise. A place of business may thus be constituted by a pitch in a market place, or by a certain permanently used area in a customs depot (e.g. for the storage of dutiable goods). Again the place of business may be situated in the business facilities of another enterprise. This may be the case for instance where the foreign enterprise has at its constant disposal certain premises or a part thereof owned by the other enterprise.

11.As noted above, the mere fact that an enterprise has a certain amount of space at its disposal which is used for business activities is sufficient to constitute a place of business. No formal legal right to use that place is therefore required. Thus, for instance, a permanent establishment could exist where an enterprise illegally occupied a certain location where it carried on its business.

12. Whilst no formal legal right to use a particular place is required for that place to constitute a permanent establishment, the mere presence of an enterprise at a particular location does not necessarily mean that that location is at the disposal of that enterprise. Whether a location may be considered to be at the disposal of an enterprise in such a way that it may constitute a "place of business through which the business of [that] enterprise is wholly or partly carried on" will depend on that enterprise having the effective power to use that location as well as the extent of the presence of the enterprise at that location and the activities that it performs there. (…)"

21. According to the definition, the place of business has to be a "fixed" one. Thus in the normal way there has to be a link between the place of business and a specific geographical point. It is immaterial how long an enterprise of a Contracting State operates in the other Contracting State if it does not do so at a distinct place, but this does not mean that the equipment constituting the place of business has to be actually fixed to the soil on which it stands. It is enough that the equipment remains on a particular site (but see paragraph 57 below).

39. There are different ways in which an enterprise may carry on its business. In most cases, the business of an enterprise is carried on mainly by the entrepreneur or persons who are in a paid-employment relationship with the enterprise (personnel). This personnel includes employees and other persons receiving instructions from the enterprise (e.g. dependent agents). The powers of such personnel in its relationship with third parties are irrelevant. It makes no difference whether or not the dependent agent is authorised to conclude contracts if he works at the fixed place of business of the enterprise (…)

59. It is often difficult to distinguish between activities, which have a preparatory or auxiliary character, and those which have not. The decisive criterion is whether or not the activity of the fixed place of business in itself forms an essential and significant part of the activity of the enterprise as a whole. Each individual case will have to be examined on its own merits. In any case, a fixed place of business whose general purpose is one which is identical to the general purpose of the whole enterprise, des not exercise a preparatory or auxiliary activity".

60. As a general rule, an activity that has a preparatory character is one that is carried on in contemplation of the carrying on of what constitutes the essential and significant part of the activity of the enterprise as a whole. Since a preparatory activity precedes another activity, it will often be carried on during a relatively short period, the duration of that period being determined by the nature of the core activities of the enterprise. (…)

An activity that has an auxiliary character, on the other hand, generally corresponds to an activity that is carried n to support, without being part of, the essential and significant part of the activity of the enterprise as a whole. (…)

61. Subparagraphs a) - e) refer to activities that are carried on for the enterprise itself. A permanent establishment would therefore exist if such activities were performed on behalf of other enterprises at the same fixed place of business. If, for instance, an enterprise that maintained an office for the advertising of its own products or services were also to engage in advertising on behalf of other enterprises at that location, that office would be regarded as a permanent establishment of the enterprise by which it is maintained.

63. (…) Paragraph 4 would not apply, however, where an enterprise maintained a fixed place of business for the delivery of spare parts to customers for machinery supplied to such costumers and, in addition, for the maintenance or repair of such machinery, as this would go beyond the pure delivery mentioned in subparagraph a) and would not constitute preparatory of auxiliary activities since these after-sale activities constitute an essential and significant part of the services of an enterprise vis-à-vis its customers.

Praksis

SKM2017.519.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at spørgerens aktiviteter ikke udgjorde et fast driftssted i Danmark. En tysk virksomhed drev virksomhed med handel med teknisk udstyr i Danmark. Virksomheden havde ansat en salgsmedarbejder og en servicemedarbejder, der skulle udføre forskellige aktiviteter i Danmark for den tyske virksomhed. Det kontorarbejde, der skulle udføres i salgsmedarbejderens private hjem, blev udført i tilknytning til hans arbejde for spørgeren. I det konkrete tilfælde blev aktiviteten anset at udgøre et fast driftssted i Danmark. Skatterådet kunne henvise til SKM2017.213.SR.

SKM2012.692.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at det svenske selskab D AB ikke statuerer fast driftssted i Danmark i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1 litra a) (og dermed også artikel 5 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst) på baggrund af de beskrevne aktiviteter i Danmark.

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at hvis spørgsmål 1 besvares bekræftende, at det så ikke ændrer på besvarelsen af spørgsmål 1, hvis medarbejder A efter forudgående godkendelse fra D AB's hovedkontor i Stockholm kan underskrive enkelte rammerabataftaler med danske grossister.

SKM2011.351.SR

Skatterådet afviser, at det udenlandske selskab, X's danske filial ikke statuerer fast driftssted i Danmark i henhold til det primære kriterium i art. 5, stk. 1 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Skatterådet finder, at filialen udgør et fast driftssted.

SKM2005.532.LSR

Et svensk selskab, der drev virksomhed med salg af medicinalprodukter i de nordiske lande og administration af patenter og varemærker med tilknytning til disse produkter, havde ikke fast driftssted i Danmark og var derfor ikke begrænset skattepligtig til Danmark. Arbejde udført af ansatte på repræsentationskontor i Danmark blev anset for at være af hjælpende og (salgs)forberedende karakter og ikke en del af selskabets almindelige forretningsvirksomhed.

LSR1991.1991-4-122

Et tysk selskab som påtænkte at etablere kontor i København, klagede over en bindende forhåndsbesked, hvorefter selskabet ville få fast driftssted i Danmark. Det tyske selskab påtænkte på kontoret i København at ansætte 6-7 medarbejdere. Formålet med kontoret var gennem oplysning og reklame at gøre opmærksom på virksomhedens produkter. Kontoret var uden egen kompetence. Lønningerne til selskabets medarbejdere blev overført direkte fra Tyskland, og kontorets øvrige omkostninger skulle ligeledes beta les fra den tyske virksomhed. Kontoret, der over for Landsskatteretten betegnedes som et repræsentationskontor, var ikke berettiget til at indgå endelige aftaler. Priser og salgsvilkår blev fastlagt af det tyske selskab, ligesom ordrebekræftelser og fakturaer blev udstedt heraf LSR fandt, at efter de for retten fremlagte oplysninger måtte det lægges til grund, at bindende salgsaftaler skulle indgås i Tyskland, og at priser skulle fastsættes af det tyske selskab, og at ordrebekræftelse og udstedelse af fakturaer skete derfra. Retten fandt derefter, at aktiviteterne i det danske repræsentationskontor måtte karakteriseres som værende afhjælpende og forberedende karakter i form af rådgivning og reklame overfor potentielle kunder. Under disse omstændigheder kunne etablering og drift af kontoret i Danmark ikke antages at medføre fast driftssted her i landet. Det samme ville være tilfældet, såfremt det tyske selskab entre rede med et dansk speditionsfirma for så vidt angår moms og speditionsopgaver.