Dokumentets metadata

Ugyldighed - sponsorat - sportsklub - erhvervsmæssig udgift - frit fly

Spørgsmålene i sagerne var dels, om sagsbehandlingsfejl hos SKAT kunne føre til ugyldighed, dels om et selskab havde fradragsret for sponsorater af Klub 1 samt sponsorater af og tilskud til Klub 19, og om der var grundlag for at beskatte familien bag selskabet som følge af sponsoraterne og tilskuddet. Desuden var der spørgsmål om, hvorvidt et af familiemedlemmerne skulle beskattes af sin private anvendelse af et firmabetalt fly.

Landsretten udtalte, at det var Landsskatterettens afgørelser, der var til prøvelse i sagerne, og at disse ikke var ugyldige som følge af de sagsbehandlingsfejl, der var begået hos SKAT.

For så vidt angår selskabets hovedsponsorat af Klub 1 fandt landsretten, at sponsoratet var erhvervsmæssigt begrundet. Der var derfor ikke grundlag for at beskatte familien bag selskabet i anledning af tegningen af sponsoratet. Landsretten udtalte i den forbindelse, at selskabet havde fradragsret for udgifterne i det omfang, de må anses for reklame-og repræsentationsudgifter efter ligningslovens § 8, stk. 1 og 4, eller for driftsomkostninger efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Også for så vidt angår selskabets tegning af et stadionsponsorat hos Klub 1 fandt landsretten, at sponsoratet var erhvervsmæssigt begrundet. Der var derfor heller ikke på dette punkt grundlag for at beskatte familien bag selskabet. Fordi der var et klart misforhold mellem reklameværdien og prisen på dette sponsorat, og fordi selskabet ikke havde sandsynliggjort, at det var nødvendigt at tilføre Klub 1 det meget store millionbeløb for at beskytte investeringen i hovedsponsoratet, havde selskabet imidlertid ikke fradragsret for stadionsponsoratet.

For så vidt angår selskabets sponsorater af og tilskud til Klub 19 fandt landsretten, at disse måtte anses for erhvervsmæssigt begrundede, og at en del af udgifterne var reklameudgifter. Familien bag selskabet skulle derfor heller ikke beskattes af selskabets sponsorater af og tilskud til Klub 19.

Som følge af landsrettens bedømmelse af sponsoraterne som værende af erhvervsmæssig karakter og således ikke maskeret udlodning fandt landsretten, at der ikke var grundlag for at anvende den forlængede ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, for kontrollerede transaktioner. Dermed var fristerne for ændring af skatteansættelsen for 2007 og 2008 ikke overholdt.

Endelig fandt landsretten, at et af familiemedlemmerne skulle beskattes af sin private anvendelse af et firmabetalt fly. Landsretten fandt, at det pågældende familiemedlem ikke havde løftet sin bevisbyrde for, at han havde fast bopæl på Y1, og at der dermed kunne være tale om skattefri, arbejdsgiverbetalt transport efter ligningslovens 9 C, stk. 7.

Landsretten hjemviste herefter sagen vedrørende selskabet til SKAT med henblik på fornyet skatteansættelse i overensstemmelse med landsrettens bemærkninger, mens familien bag selskabet fik nedsat deres skatteansættelser med de beløb, som var blevet anset for udloddet til dem, dog således at beskatningen af firmabetalt fly blev opretholdt for det ene familiemedlem.

Parter

A

og

H1

og

B

og

C

(Alle v/adv. Martin Kenneth Jensen, prøve)

mod

Skatteministeriet

(v/Kammeradvokaten v/adv. Steffen Sværke)

Afsagt af landsdommerne

Olaf Tingleff, Bloch Andersen og Ole Stryhn (kst.)

Indledning med parternes påstande

B, A, C og H1 har den 11. april 2016 ved Retten i Glostrup anlagt sager mod Skatteministeriet. De 4 sager er i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1, ved kendelser af 31. maj 2016 henvist til behandling ved Østre Landsret, hvor sagerne er behandlet sammen.

B, A og C har i omhandlede periode via holdingselskab ejet henholdsvis 50 %, 30 % og 20 % af H1. B og A er søskende, og C er deres mor. Sagerne drejer sig om prøvelse af i alt 11 afgørelser, truffet af Landsskatteretten den 8. januar 2016 vedrørende de 4 sagsøgeres klager over afgørelse truffet af SKAT. Spørgsmålet er i første række, om landsskatterettens afgørelserne er ugyldige, og såfremt dette ikke er tilfældet, om sponsorudgifter afholdt af H1 til klub 1 og G1 er erhvervsmæssigt begrundede, herunder om de medfører fradragsret for H1, eller om de må karakteriseres som maskeret udlodning til ejerne af H1. For så vidt angår B drejer sagen sig endvidere om fradragsret vedrørende befordring med fly.

B har endeligt nedlagt følgende påstande:
Principalt
Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at ansættelsen af sagsøgers skattepligtige indkomst for indkomstårene 2007-2011 skal nedsættes med henholdsvis 80.933 kr., 17.888.702 kr., 86.393.154 kr., 12.782.930 kr. og 28.949.906 kr.

Subsidiært

1. led: Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at ansættelsen af sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomstårene 2007-2009 skal nedsættes med henholdsvis 27.875 kr., 2.513.938 kr. og 18.454.539 kr.
2. led: Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at ansættelsen af sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomstårene 2007 og 2008 skal nedsættes med 80.933 kr. og 17.888.702 kr.

Mere subsidiært
Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at ansættelsen af sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomstårene 2007-2011 hjemvises til SKAT til fornyet behandling vedrørende beskatning af udlodning af sponsorater til klub 1 og G1 samt vedrørende tilskud til G1 og af yderligere løn.

A har endeligt nedlagt følgende påstande:

Principalt
Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at ansættelsen af sagsøgers skattepligtige indkomst for indkomstårene 2009-2011 skal nedsættes med henholdsvis 50.309.148 kr., 5.955.796 kr., og 17.369.944 kr.

Subsidiært
Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at ansættelsen af sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomståret 2009 skal nedsættes med 3.690.908 kr.

Mere subsidiært
Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at ansættelsen af sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomstårene 2007-2011 hjemvises til SKAT til fornyet behandling vedrørende beskatning af udlodning af sponsorater til klub 1 og G1 samt vedrørende tilskud til G1.

C har endeligt nedlagt følgende påstande:

Principalt
Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at ansættelsen af sagsøgers skattepligtige indkomst for indkomstårene 2007-2011 skal nedsættes med henholdsvis 517.974 kr., 7.155.481 kr., 33.539.431 kr., 3.970.531 kr. og 11.579.962 kr.

Subsidiært

1. led: Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at ansættelsen af sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomstårene 2007-2009 skal nedsættes med henholdsvis 16.725 kr., 1.508.363 kr. og 5.536.362 kr.
2. led: Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at ansættelsen af sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomstårene 2007 og 2008 skal nedsættes med henholdsvis 517.974 kr. og 7.155.481 kr.

Mere subsidiært
Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at ansættelsen af sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomstårene 2007-2011 hjemvises til SKAT til fornyet behandling vedrørende beskatning af udlodning af sponsorater til klub 1 og G1 samt vedrørende tilskud til G1.

H1 har endeligt nedlagt følgende påstande:

Principalt
Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at ansættelsen af sagsøgers skattepligtige indkomst for indkomstårene 2007-2011 skal nedsættes med henholdsvis 981.058 kr., 29.303.814 kr., 110.334.970 kr., 15.775.000 kr. og 10.727.150 kr.
Endvidere tilpligtes sagsøgte at anerkende, at momstilsvaret nedsættes for afgiftsperioderne 1. juni 2009 - 31. december 2009, 2010 og 2011 med henholdsvis 14.701.541 kr., 3.943.750 kr. og 2.208.567 kr.

Subsidiært
Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at ansættelsen af sagsøgers skattepligtige indkomst for indkomstårene 2007 og 2008 skal nedsættes med henholdsvis 981.058 kr. og 29.303.814 kr.

Mere subsidiært
Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at ansættelsen af sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomstårene 2007-2011 hjemvises til SKAT til fornyet behandling vedrørende beskatning af udlodning af sponsorater til klub 1 og G1 samt vedrørende tilskud til G1 og løn.

H1 har under hovedforhandlingen nedsat påstanden for 2007 til 981.058 kr. Af dette beløb udgør 537.500 kr. maskeret udlodning vedrørende sponsorudgifter til klub 1, mens 443.558 kr. vedrører G1. For 2008 er påstanden nedsat til 29.303.814 kr., hvoraf 20.291.500 kr. vedrører maskeret udlodning til sponsorudgifter til G1, 8.674.704 kr. vedrører sponsorudgifter til klub 1, mens 337.610 kr. drejer sig om tilskud til G1. For 2009 er påstanden nedsat til 110.334.970 kr. Af dette beløb udgør 95.186.695 kr. maskeret udlodning med hensyn til sponsorudgifter med hensyn til klub 1, mens 11.801.275 kr. vedrører sponsorudgifter til G1, samt henholdsvis 750.000 kr., 2.226.000 kr. og 371.000 kr. er tilskud til G1 i form af ydelser til klub 2, til G42 samt køb af spilleren NO. For 2010 er påstanden nedsat til 15.775.000 kr., som alene vedrører sponsorudgifter til G1. For 2011 er påstanden nedsat til 10.727.150 kr., som alene vedrører sponsorudgifter til G1. Den principale påstand vedrørende de 5 år er i alt nedsat fra 229.400.038 kr. til 167.121.992 kr.

Skatteministeriet har i alle 4 sager påstået frifindelse. Ministeriet har ikke bestridt de omhandlede beløb størrelsesmæssigt.

Sagsfremstilling

Landsskatteretten har den 8. januar 2016 truffet 11 afgørelser, som sagsøgerne ved søgsmålene påstår ændret. Sagsfremstillingen og begrundelsen mv. i de 11 afgørelser er i vidt omfang enslydende. Nedenfor gengives afgørelsen vedrørende H1 for indkomstårene 2007-09 i sin helhed. De øvrige afgørelser gengives alene delvist, herunder navnlig i det omfang, de indeholder særlige problemstillinger, som ikke fuldt ud belyses i afgørelsen angående H1 for 2007-09. Der gengives bl.a. dele af afgørelserne vedrørende B med oplysninger angående fradrag for befordring med fly. Efter omtale af afgørelserne citeres fra brev fra SKAT med beklagelse af en del af sagsbehandlingen.

Landsskatterettens afgørelse vedrørende H1's skattepligtige indkomst for 2007-09 er sålydende:
"…
Indkomståret 2007
Skattepligtig indkomst
SKAT har forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med i alt 4.409.738 kr. vedrørende ikke godkendte fradrag for sponsorudgifter til klub 1 og G1 samt moms betalt i udlandet.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Indkomståret 2008
Skattepligtig indkomst
SKAT har forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med i alt 40.312.257 kr. vedrørende ikke godkendte fradrag for sponsorudgifter til klub 1 og G1, moms betalt i udlandet, tilskud til G1 samt personaleudgifter.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Indkomståret 2009
Skattepligtig indkomst
SKAT har forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med i alt 121.685.437 kr. vedrørende ikke godkendte fradrag for sponsorudgifter til klub 1 og G1, moms betalt i udlandet, repræsentationsudgifter, tilskud samt en række øvrige udgifter afholdt af selskabet.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Møde mv.
Der har været afholdt møde mellem selskabet, dets repræsentanter og Skatteankestyrelsens sagsbehandler. Selskabet og repræsentanterne har tillige haft lejlighed til at udtale over for Landsskatterettens medlemmer på et retsmøde.

Faktiske oplysninger
H1 blev stiftet den 5. juni 2003 af C personligt og har branchekode 464800 "Engroshandel ...". I første omgang blev der etableret en virksomhed med salg af Y18-landske vare. Den 24. september 2004 fik H1 eneret til salg af vare i Y15-land, jf. eneforhandlingsaftale mellem G2 og H1. Aftalen blev den 7. december 2005 udvidet til også at omfatte Y16-land og Y17-land.

I 2007 gennemførte klagerens mor, C, efter indhentet ansøgning herom, en skattefri anpartsombytning, hvor anparterne i H1 blev indskudt i et nystiftet anpartsselskab, G3 med cvr. nr. …11. Det nystiftede holdingselskab skiftede navn til G4 (efterfølgende navneændring til G5). Anpartskapitalen var på 500.000 kr.

Den 7. april 2007 meddelte SKAT, at en efterfølgende anpartsoverdragelse af 80 % af anparterne i det nystiftede holdingselskab til C's to børn ikke gav anledning til en ændret vurdering af den skattefrie anpartsombytning. Endvidere meddeltes samtidig tilladelse til yderligere skattefri anpartsombytning med efterfølgende skattefri ophørsspaltning. Det nystiftede holdingselskab blev herefter spaltet skattefrit og overførte samtlige aktiver og passiver til 3 nye personlige holdingselskaber eller G6, G3 og G7. De 3 personlige holdingselskaber ejer 100 % af anparterne i G4, som ejer 100 % af anparterne i H1.

De ultimative ejere af H1 var herefter C, A og B, som ejer henholdsvis 20 %, 30 % og 50 % af G4.

Klagerens repræsentant har fra 5. juni 2003 til ultimo 2009 opgjort følgende nøgletal vedrørende H1:

Med virkning fra 1. januar 2010 overdrog H1 sin virksomhed til G9, der er datterselskab af det børsnoterede G8. Overførslen skete via en skattefri tilførsel af aktiver efter tilladelse fra SKAT. Som vederlag for tilførslen modtog H1 49 % af aktierne i det modtagende selskab.

G10 GmbH blev stiftet den 22. november 2004, som et datterselskab af H1. Selskabet blev etableret for at kunne indgå en aftale med kurerfirmaet G11 om distribution i Y15-land. G10 GmbH har virket som salgsselskab og har i alle årene købt varerne via H1. Primo 2010 blev G10 GmbH som led i aftalen med G8 overdraget til det tyske datterselskab G9.G12 blev stiftet den 9. januar 2008 som et datterselskab af G4. Selskabet blev stiftet med henblik på at udnytte kundegrundlaget i Y15-land, Y16-land og Y17-land til salg af andre mærkevarer end vare. Selskabets virksomhed er baseret på en distributionsaftale med G13 om salg af eksklusive ure. Aktiviteten blev imidlertid opgivet i 2010, dels fordi konceptet ikke blev den succes man havde håbet på, dels fordi man i 2009 besluttede at koncentrere sig omkring G8.

Formalitet
SKAT fremsendte den 20. juli 2012 agterskrivelse til H1 med forslag til ændring af selskabets skatteansættelser for indkomstårene 2007, 2008 og 2009, bl.a. med nægtelse af fradrag for sponsorater/tilskud til klub 1 og G1. Forslaget indeholdt herudover nægtelse af fradrag for moms samt en række øvrige udgifter afholdt i selskabet.

De påtænkte forhøjelser af selskabets skattepligtige indkomst udgjorde henholdsvis 4.409.738 kr., 40.312.257 kr. og 121.685.437 kr. Ligeledes den 20. juli 2012 fremsendte SKAT allonge til agterskrivelsen til selskabet m.fl. med følgende indhold:

" (…) Det er SKATs opfattelse, at vi med henvisning til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, jf. skattekontrollovens § 3b er berettiget til at varsle ændring af de skattepligtiges skatteansættelser for 2007 og 2008.

Principalt gøres gældende, at ændringerne vedrørende 2007 og 2008 er omfattet af reglerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, jf. skattekontrollovens § 3 b.

Det gøres gældende:

1. at forhøjelserne vedrørende løn og naturaliegoder samt maskeret udbytte/udlodninger mv. hidrørende fra H1 er sådanne transaktioner, som er omfattet af bestemmelsen,
2. at reglerne om bestemmende indflydelse i § 3 b, stk. 2, er opfyldt vedr. selskabets forhøjelse, idet selskabet ejes 100 % af holdingselskabet G5 sammenholdt med at ledelsen i selskabet udgøres af de tre direktører, der samtidigt er ultimative aktionærer i koncernen,
3. at reglerne om bestemmende indflydelse i § 3 b, stk. 2, er opfyldt vedr. personforhøjelserne, idet udlodninger/udbytte ultimativt udloddes fra respektive 100 % ejede holdingselskaber, ligesom ledelsesorganerne i koncernen består af tre fysiske personer, der er nært beslægtet.

Subsidiært gøres gældende, at ændringerne vedr. 2007 og 2008 kan varsles afSKAT under henvisning til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, om ekstraordinær ansættelse.

Det gøres gældende:

a. at de urigtige skatteansættelser som minimum skyldes de skattepligtiges grove uagtsomhed, der vurderes at foreligge allerede grundet de betydelige ændringsbeløb."

Samtidig med fremsendelse af agterskrivelser i selskabets sag, blev der ligeledes den 20. juli 2012 fremsendt agterskrivelse til anpartshaverne samt moderselskabet G5. Forud herfor havde SKAT den 28. april 2011 fremsendt en agterskrivelse til H1 vedrørende ændring af selskabets skatteansættelse for indkomståret 2007. Den 11. oktober 2012 traf SKAT endelig afgørelse i selskabets sag.

SKATs afgørelse

Formalitet
SKAT har anset følgende transaktioner i H1 for omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 (kontrollerede transaktioner):

Principalt har SKAT gjort gældende, at ændringerne er omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Efter skatteforvaltningslovens hovedregel skal en skatteyder anmode om, eller SKAT skal varsle ændringer senest den 1. maj 2011 vedrørende indkomståret 2007 og senest den 1. maj 2012 vedrørende indkomståret 2008.

Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, jf. skattekontrollovens § 3 B, kan der dog ske ordinær genoptagelse for kontrollerede transaktioner indgået mellem selskab og de aktionærer/-anpartshavere, der alene eller sammen med nærtstående råder over flertallet af stemmer. Ordinær genoptagelse ved kontrollerede transaktioner øger den almindelige ligningsfrist med to år, dvs. at varsel skal ske senest henholdsvis den 1. maj 2013 og 1. maj 2014 for indkomstårene 2007 og 2008.

Det er SKATs opfattelse, at skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, alene gælder for transaktioner, som omfatter B og C, idet summen af stemmerne, svarende til anpartsbesiddelsen, udgør 70 %. A er ikke omfattet af bestemmelsen, da hendes anpartsbesiddelse/stemmeret udgør 30 %. Der er henvist til SKM2011.236.ØLR, hvori der er citeret fra et ministersvar på skatteudvalgets spørgsmål i 2005 om rækkevidden af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5:

" (…) Som anført omfatter den forlængede ansættelsesfrist ikke kun erhvervsmæssige, men alle økonomiske transaktioner mellem koncernforbundne selskaber og mellem selskab og hovedaktionær/anpartshaver.(…)"

Højesteret stadfæstede Østre Landsrets afgørelse, jf. SKM2012.221.HR.

På baggrund af ovenstående må det anses for et faktum, at maskeret udbytte, værdiansættelse af aktiver eller goder mellem selskab og aktionær mv., er omfattet af regelsættet i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Aftale og pengestrømme anses reelt for at være foregået mellem H1 og anpartshaverne, og derefter mellem anpartshaverne og modtagerne af ydelserne. Årsagen til at sådanne transaktioner kan finde sted, er et interessesammenfald mellem anpartshaverne, mellem anpartshaverne og selskab og den bestemmelse indflydelse anpartshaverne har over selskabets dispositioner. Sådanne aftaler mellem interesseforbundne parter er omfattet af skattekontrollovens § 3 B, hvorfor fristreglen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, kan anvendes.

SKAT har subsidiært/sideordnet gjort gældende, at ændringerne ligeledes er anset for omfattet af skatteforvaltningslovens § 27 om ekstraordinær genoptagelse.

Følgende ændringer er anset for omfattet af skatteforvaltningslovens § 27. stk. 1, nr. 5 (grov uagtsomhed) og § 27, stk. 2:

Som anført ovenfor anses transaktionerne for omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Dette har konsekvenser for to af anpartshaverne. Subsidiært/sideordnet gøres vedrørende disse anpartshavere gældende, at ændringerne ligeledes er omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Den tredje anpartshaveranses ikke for omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. I forhold til denne anpartshaver er det således den primære/eneste lovhjemmel.

De foretagne skatteansættelser er foretaget separat for hvert indkomstår. I det omfang SKAT kan godtgøre, at der foreligger grov uagtsomhed vedrørende ét tilfælde, hvor en indkomst eller et fradrag ikke er korrekt selvangivet, vil indkomstansættelsen i sin helhed kunne ændres efter skatteforvaltningslovens § 27 for det pågældende indkomstår.

Hvis et element i et selskabs skatteansættelse kan anses som udtryk for minimum grov uagtsomhed efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, vil evt. konsekvensændringer såsom f.eks. af momstilsvar og løn/udbytte aktionærer kunne gennemføres. I nærværende tilfælde er alle ultimative fysiske anpartshavere samtidigt direktører. H1 har for indkomstårene 2007 og 2008 indgivet urigtige selvangivelser, som kan henføres til minimum grov uagtsomhed.

Grov uagtsomhed foreligger, hvis det med en vis styrke kan bebrejdes en skatteyder, at den indgivne selvangivelse er ukorrekt. Ved vurderingen vil det urigtige beløbs størrelse indgå, idet kravet til og agtpågivenhed alt andet lige skærpes, hvis forskelsbeløbet er markant. Såvel absolutte beløb som relative forskelle vil indgå i vurderingen. Endvidere vil selskabets størrelse, herunder forventninger til ansatte og personkredsens beskæftigelser og erfaring/uddannelsesmæssige baggrunde, tillige indgå.

Endelig vil der i et tilfælde som det omhandlede tilfælde kunne inddrages faktiske forhold. Konkret vil det naturligvis have betydning, at en anpartshaver i flere tilfælde selv har stillet spørgsmål ved fradragsret ved udtalelser til medier, uden det har givet sig udtryk i de fremsendte selvangivelser.

H1 driver virksomhed med salg af varer på det tyske, Y16-landske og Y17-landiske marked med en ganske stor millionforretning og flere ansatte udover direktionen. SKAT har ikke en forventning om, at selskabet har nøje kendskab til fordeling af sponsorudgifter på reklame, repræsentation og personaledele, men det kan forventes, at et selskab af den kaliber har en nogenlunde korrekt fornemmelse af, om en udgift er erhvervsmæssig med fradragsret eller ej. Har den skattepligtige en tvivl om fradragsretten - skal denne signaleres i selvangivelsen eller på anden adækvat facon.

Ud fra en række aviscitater synes selskabet ikke at have været i god tro med hensyn til fradrag for sponsoraftalerne. Fra ....dk kan citeres fra artikel den 11. august 2012:

"(…)"Mit marked er det tyske, så derfor får jeg ret beset intet ud af min aftale med G15. Typisk vil en hovedsponsor have gavn af PR-fronten eller i anden sammenhæng. Det har jeg ikke. Derfor er jeg mere mæcen end sponsor", lød det fra B i et interview med medierne i 2009. I et andet interview med medierne i 2009 kommer han med flere udtalelser i samme retning.

De gamle citater rammer ham nu i nakken. B har i de seneste uger i fuld offentlighed forsøgt at overbevise SKAT om det stik modsatte: at sponsoratet netop var i hans virksomheds interesse, og at det derfor ikke skulle udbyttebeskattes, som var det hans private hobby. Men de gamle udtalelser findes stadig og vil uden tvivl blive brugt imod ham i en mulig landsskatteretssag
(…)".

Af artikel i medierne fra 2009 fremgår bl.a. følgende:

"klub 1 risikerer at miste de mange sponsormillioner, som H1 hvert år lægger i klubkassen. Det fastslår H1-direktør B over for medierne. Det mulige stop for den økonomiske støtte til klub 1 skyldes, at H1, der forhandler varer, ikke har nogen interesser på det danske marked.

Det er klart, at vi, når hovedsponsoratet udløber, vil få svært ved at finde argumenter til at fortsætte dette, da alle vores markeder er uden for Danmarks grænser, siger B til avisen."

På baggrund af ovenstående udtalelser fra B, sponsorbidragenes atypiske indhold og beløbsstørrelser, og ikke mindst det faktum, at selskabets sponsoraftaler er indgået med danske sport-klubber, mens selskabets salg er på de tysktalende markeder, skyldes selskabets uhjemlede fradrag og dermed urigtige selvangivelser for 2007 og 2008 minimum grov uagtsomhed.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at en ansættelse kan ændres 6 måneder efter at SKAT er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder ændringen. Det fremgår direkte af loven, at reglen opererer med skatteansættelsen, dvs. det samlede resultat af indkomstårets indtægter og udgifter. Kundskabstidspunktet kan ikke opfattes anderledes end det tidspunkt, hvor et forhold er dokumenteret og kommenteret/forhandlet på en sådan måde, at SKAT har en reel mulighed for at træffe en korrekt afgørelse. Der henvises til SKM2012.168.ØLR. Afgørelsen er helt i tråd med SKATs opfattelse af, at kundskabstidspunktet skal regnes fra det tidspunkt, hvor der er tilstrækkelige oplysninger til at varsle en samlet ændring af skatteansættelsen for et indkomstår. Selskabet har i sin indsigelse af 17. august 2012 henvist til, at SKAT ved udsendelsen af agterskrivelser for 2007 den 28. april 2007 har tilkendegivet, at man på dette tidspunkt har haft tilstrækkelige oplysninger til at foretage skatteansættelsen. SKAT skal hertil bemærke, at parterne har forhandlet elementer i ansættelsen for 2007 efter udsendelse af agterskrivelsen Derudover er det specifikt anført i agterskrivelsen, at der var tale om en foreløbig varsling begrundet i usikkerhed om talstørrelser mv. Endelig er det et faktum, at varslede ændringer er ændret i det nu fremsendte forslag.

SKAT har generelt bemærket, at SKAT foretager ansættelser separat for hvert indkomstår. I det omfang SKAT kan godtgøre, at der foreligger grov uagtsomhed vedrørende ét tilfælde, hvor en indkomst eller et fradrag ikke er korrekt selvangivet, vil indkomstansættelsen i sin helhed kunne ændres efter skatteforvaltningslovens § 27 for det pågældende indkomstår, hvis betingelsen om 6 måneders fristen efter stk. 2 er opfyldt.

En ændring/forhøjelse af en skatteansættelse for et givent år kan omfatte elementer, der eksplicit er omfattet af "minimum grov uagtsomhed" efter § skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, men den ekstraordinære genoptagelse er ikke begrænset hertil. Når den grove uagtsomhed er konstateret, er det ansættelsen i sin helhed, der kan revideres og ændres.

Kundskabstidspunktet skal regnes fra det tidspunkt, hvor SKAT har haft lejlighed til at gennemgå udbedt materiale for et givent indkomstår. Det fremgår af praksis, at SKAT skal indrømmes en rimelig tid hertil.

Det er et faktum, at en skatterevision normalt omfatter flere elementer i et regnskab, og som en konsekvens heraf flere elementer i en skatteansættelse. En sådan gennemgang vil normalt resultere i såvel forhold, der umiddelbart kan godkendes, som forhold der korrigeres, herunder forhold, som kan udløse prædikatet "minimum grov uagtsomhed".

I den konkrete skatterevision for indkomstårene 2007 og 2008, som er påbegyndt i 2010, har mange forhold været gennemgået. Der har løbende været indkaldt materiale, afholdt møde med selskabets repræsentanter mv., som har medført yderligere materialeindkaldelser, drøftelser omkring faktuelle forhold, skattemæssige vurderinger mv. Alene det forhold, at selskabet har mistet regnskabsmateriale for de første 6 måneder af skatteåret 2007, har medfødt drøftelser om alternative skøn helt frem til maj 2012, hvor bl.a. rejseudgifter er søgt afklaret i en mailkorrespondance.

På den baggrund finder SKAT, at kundskabstidspunktet i forhold til ændringerne af skatteansættelserne for henholdsvis 2007 og 2008 med rette kan fastsættes til henholdsvis den 10. og 11. juli 2012. Der har helt op til disse dage været drøftelser om de skattemæssige vurderinger og skøn. Forhandlingerne med selskabet vedrørende 2007 og 2008 blev afsluttet ved tilkendegivelser fra selskabets advokat omkring forligsløsning den 10. juli 2012, mens tilkendegivelsen af 11. juli 2012 ikke umiddelbart kan relateres til konkrete drøftelser vedrørende indkomståret 2007.

Følgende hændelser ville isoleret set efter SKATs opfattelse kunne stadfæste kundskabstidspunktet på anførte hændelsesdatoer:

Den 11. juli 2012, hvor selskabets advokat meddeler, at selskabet ikke ønsker at indgå forlig om fradrag for personaleudgifter vedr. Teambuildings-ophold på Y2 mv.

Den 10. juli 2012, hvor selskabets advokat meddeler, at selskabet ikke ønsker at indgå forlig om skatteansættelserne. Som en konsekvens heraf anses de indgivne anmodninger om genoptagelse af skatte- og momsansættelser for bl.a. 2007 og 2008 for trukket tilbage.

Den 28. juni 2012, hvor selskabets revisor pr. mail sender anmodning om genoptagelse for bl.a. 2007 og 2008.

Den 15. juni 2012, hvor der i et møde med rådgiver drøftes tre konkrete problemstillinger.

Med et kundskabstidspunkt i juni/juli 2012 er agterskrivelserne af 20. juli 2012 derfor rettidigt afsendt. Det forhold, at SKAT for indkomståret 2007 har udsendt agterskrivelse til selskabet den 28. april 2011 er således ikke relevant i forhold til kundskabstidspunktet, idet skatterevisionen for 2007 først er afsluttet i 2012, efter at SKAT i juni/juli 2012 har modtaget nye oplysninger til brug for en opgørelse af skatteansættelsen.

SKATs efterfølgende udtalelse

Selskabets repræsentant har subsidiært gjort gældende, at måtte Landsskatteretten finde, at der er tale om maskeret udlodning til anpartshaverne, så kan den udvidede ansættelsesfrist for kontrollerede transaktioner, efter administrativ praksis for 2007 og 2008, ikke finde anvendelse for skatteretlig kvalificering af udgifter afholdt i hovedanpartshaverens interesse til maskeret udlodning, jf. SKM2001.370.LSR og SKM2001.38.LSR gengivet i ligningsvejledningerne for 2007 og 2008.

Der henvises endvidere til artikel af Jan Pedersen i TfS2005.959, hvor han har fremført betragtninger om skærpelse af lov nr. 408 af 1. juni 2005, nærmere skattekontrollovens § 3B. Det er hans opfattelse, at loven har fået en betydningsfuld - og ikke helt velovervejet refleksvirkning i form af samtlige koncern-og hovedaktionærdispositioner mellem hovedaktionær og selskab - også sædvanlige overdragelser af aktiver, selskabsstiftelser, lejeaftaler mv. nu bliver omfattet af den udvidede forældelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 (med virkning fra og med indkomståret 2005).

Skatteministeriets har i kommentar til artiklen i TfS2006.172 bemærket, at reglen om den forlængede ansættelsesfrist på 6 år blev indført i 1998, og at den gælder for "(…)såkaldt kontrollerede transaktioner, dvs. for alle handelsmæssige eller økonomiske transaktioner mellem koncernforbundne selskaber, mellem selskaber og fast driftssted og mellem selskab og hovedaktionær".

Det er SKATs opfattelse, at højesteretsdommene gengivet i SKM2012.92.HR og SKM2012.221.HR ikke er udtryk for skærpelse af loven. De to domme er helt i overensstemmelse med Skatteministeriets udtalelse i TfS2006.172 I afgørelsen SKM2011.236.ØLR er praksis i overensstemmelse hermed fastslået. Derfor afviser SKAT selskabets påstand.

Det fremgår af den indgivne klage, at man ikke er enig i, at skatteansættelserne i sin helhed kan reguleres i tilfælde, hvor der konstateres grov uagtsomhed på enkelte forhold. Det er således i relation til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, gjort gældende, at SKAT for hvert ansættelsespunkt skal godtgøre grov uagtsomhed eller fortsæt. SKAT skal hertil bemærke, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 er delvis subsidiær i forhold til ændringerne af selskabernes skatteansættelser og konsekvensrettelser hos anpartshaverne. Derimod er bestemmelsen eneste hjemmel til beskatning hos en anpartshaver, jf. sagsfremstillingen p. 5. Det fremgår ligeledes af samme sagsfremstilling p. 5-6, at SKAT har for de enkelte reguleringer begrundet påstanden om fortsæt/grov uagtsomhed. SKAT må derfor konkret afvise, at bevisbyrden vedrørende minimum grov uagtsomhed ikke er afløftet.

SKAT er opmærksom på det anførte i vejledningen Processuelle regler 2012, afs. A,A.8.2.3.7., hvoraf fremgår, at en ansættelse kun kan ændres angående det spørgsmål, der har forårsaget genoptagelsen. Da SKAT udelukkende har foretaget ændringer vedr. forhold, der anses forsætlige/groft uagtsomme for de omhandlede år, er spørgsmålet ikke umiddelbart relevant i nærværende sager.

I relation til kundskabstidspunktet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, henvises til, at indkomståret 2007 i perioden efter april 2011 har været genstand for fortsat skatterevision. Eksempelvis har rejseudgifter og udstillingsmøbler været genstand for drøftelse 15. juni 2012, hvorfor der først på dette tidspunkt har været tilstrækkeligt grundlag for, at SKAT har kunnet lave et forslag.

Med hensyn til repræsentantens bemærkninger om, at hvert enkelt forhøjelsespunkt skal overholde 6 måneders fristen, hvilket skulle følge af fortolkningen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, skal SKAT med henvisning til SKM2012.168.ØLR og SKM2013.145.BR afvise, at der er den påståede sammenhæng mellem § 27, stk. 1, nr. 5 og § 27, stk. 2. Det fremgår af forarbejderne til loven, at SKAT skal indrømmes en rimelig tid til at behandle sagen, og lovgiver har ikke udtrykt en forudsætning om, at der i praksis skal afsiges kendelse punkt for punkt.

SKAT har ligeledes henvist til udtalelse af 6. november 2015 og af 14. december 2015.

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har overordnet fremsat påstand om, at de udgifter, som H1 har afholdt til sponsorater til klub 1 og G1 København, er fradragsberettigede for H1, jf. nedenfor. Subsidiært er nedlagt påstand om, at der foreligger ikke-fradragsberettigede etableringsomkostninger for H1. Hvis de nedlagte påstande vedrørende sagens realitet følges, vil der ikke være grundlag for at beskatte anpartshaverne af maskeret udlodning. I disse situationer vil der således ikke foreligge nogen "kontrollerede transaktioner" omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, som forudsat af SKAT, ligesom betingelserne for ekstraordinært at genoptage skatteansættelserne efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, for så vidt angår sponsorudgifterne hverken helt eller delvist er til stede.

Såfremt de fremsatte påstande vedrørende sagens realitet ikke følges, har klagerens repræsentant fremsat formalitetspåstand om, at SKATs afgørelse vedrørende H1 for indkomstårene 2007 og 2008 er forældet og dermed ugyldig, idet ansættelsen er foretaget efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist. Følgelig kan der heller ikke foretages forhøjelse herfra af de tre anpartshavere, som sket af SKAT.

Måtte Landsskatteretten mod forventning finde, at sponsorudgifterne til klub 1 og eller G1 er udlodning til anpartshaverne, gøres det yderligere gældende, at udlodningen i 2007 og 2008 ikke er omfattet af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, og af den grund ikke kan beskattes hos anpartshaverne.

Til støtte for påstanden har repræsentanten gjort gældende, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af H1's skatteansættelser for 2007 og 2008 i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ikke er opfyldt, idet hverken H1 eller nogen på selskabets vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at sponsorudgifterne til klub 1 og G1 blev fradraget i skatteopgørelsen. Herudover er gjort gældende, at forhøjelsen først er varslet efter udløbet af 6-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvorfor der ikke kan foretages forhøjelser for hverken selskabet eller de tre anpartshavere.

Bevisbyrden for, at betingelsen for ekstraordinært at genoptage H1's indkomstansættelser for 2007 og 2008 og i konsekvens heraf de tre anpartshavere, påhviler SKAT - ikke blot for ét ansættelsespunkt i et af årene, men konkret at betingelserne i forhold til sponsorudgifterne - både for klub 1 og eller G1 - for hvert af årene er opfyldt. Denne bevisbyrde har SKAT ikke løftet.

Hvis sponsorudgifterne skatteretligt skal omkvalificeres fra en fradragsberettiget omkostning til en ikke fradragsberettiget etableringsomkostning sammenholdt med den juridiske usikkerhed, der i den bevissituation som må foreligge, må dette i sig selv føre til, at der ikke har foreligget grov uagtsomhed på dette punkt fra H1 eller nogen på selskabets vegne.

SKAT har i sagsfremstillingen henvist til et citat gengivet i ....dk 11. august 2012 og et gengivet i Medierne i 2009. Der er skrevet mange artikler om B, og det er bestemt langtfra alt, hvad der er skrevet, der er gengivet korrekt, eller ikke er taget ud af en sammenhæng eller lignende, der gør, at det angivne kun kan tillægges en mindre og i nogle tilfælde ingen indholdsmæssig betydning. Dette synspunkt har SKAT andet sted i sagsfremstillingen vedrørende begrundelsen for den materielle afgørelse da også tilsluttet sig.

Det kan undre, at SKAT - udover det anførte om, at H1 var en stor virksomhed, der måtte forventes at have kendskab til skatteretten - alene har bygget sin begrundelse for, at der efter SKATs opfattelse skulle foreligge grov uagtsomhed op på de to citater, der er gengivet i sagsfremstillingen.

SKAT har dermed ikke godtgjort, at der for indkomstårene 2007 og 2008 med som minimum grov uagtsomhed er indgivet selvangivelser på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Ved vurderingen af om der foreligger grov uagtsomhed, som SKAT hævder, er det forholdene på selvangivelsestidspunktet, der er relevante. Der kan af de gengivne citater intet udledes omkring forholdene på selvangivelsestidspunkterne for 2007 og 2008 for indgåelsen af klub 1 sponsoratet. Hertil kommer, at de gengivne citater angiveligt hidrører fra B, der medio 2007 - via et holdingselskab - blev anpartshaver i H1 med 50 %, men på intet tidspunkt i 2007-2009 har været direktør eller har kunnet tegne selskabet udadtil, jf. fremlagt selskabsrapport. De gengivne udtalelser kan heller ikke af den grund tillægges nogen bevismæssig betydning i vurdering af, om H1 groft uagtsom har indgivet selvangivelser på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Det fastholdes derfor, at SKAT ikke har godtgjort, at H1 eller nogen på selskabets vegne har indgivet selvangivelser på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag vedrørende fradrag for udgifterne til klub 1-sponsoratet i 2007 eller 2008.

SKAT har heller ikke begrundet, hvorfor H1 efter SKATs opfattelse skulle have indgivet selvangivelser på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag i 2007 eller 2008 for så vidt angår sponsorfradragene til G1. SKAT har således ikke - end ikke forsøgt - at godtgøre, hvorfor betingelsen for ekstraordinær genoptagelse skulle være opfyldt, hvorfor der også af den grund foreligger ugyldighed i afgørelsen vedrørende H1 på dette punkt. Det gøres videre gældende, at den manglede begrundelse er overtrædelse af en forvaltningsretlig garantiforskrift, som SKAT - eller efterfølgende klageinstanser for den sags skyld ikke efterfølgende kan reparere. Ugyldigheden af den trufne afgørelse på dette punkt fører til, at der ikke kan anses at foreligge maskeret udlodning heraf i forhold til anpartshaverne, hvorfor forhøjelsen herfor skal nedsættes til 0 kr.

Det bemærkes videre, at selskabets revisor har givet ren revisionspåtegning og skattemæssig påtegning for H1 for 2006/2007 og 2008.

Til de enkelte formalitetspåstande har klagerens repræsentant med henvisning til systematikken i SKATs sagsfremstilling bl.a. anført:

Ligningsfrister/forældelse
"(…)
SKAT fremsendte den 20. juli 2012 den agterskrivelse, der ligger til grund for afgørelsen af 11. oktober 2012 i sagen vedrørende B, jf. bilag 3. Samtidig fremsendtes agterskrivelse til H1, jf. bilag 4-6.

Det kan lægges til grund, at agterskrivelserne er fremsendt efter udløbet af den ordinære ligningsfrist for indkomstårene 2007 og 2008, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, og efter den ordinære angivelsesfrist for ændringen af momstilsvaret for H1 i perioden 1. januar 2007 til 31. maj 2009, jf. skatteforvaltningslovens § 31

For de foreslåede forhøjelser af ændringer af momstilsvaret for H1 er der, som det også fremgår af bilag 4, enighed mellem SKAT og H1 om, at varslingen af ændring af moms frem til og med maj 2009 er foretaget efter den ordinære angivelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 31.

Det gøres på den baggrund overordnet gældende, at de foretagne skattemæssige forhøjelser for indkomstårene 2007 og 2008 og den del der relaterer sig til H1's momstilsvar frem til og med maj 2009 er forældede, idet de er varslet efter udløbet af de ordinære lignings-/angivelsesfrister. De foretagne forhøjelser skal derfor nedsættes til 0 kr.

SKAT har i afgørelsen fremført flere betragtninger for, at ovennævnte forhøjelser skulle være foretaget rettidigt og dermed skulle være gyldige. Det af SKAT anførte giver mig anledning til at fremkomme med følgende bemærkninger(...)."

Forældelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5
Efter SKATs opfattelse er følgende "transaktioner" omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5:

Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5:

"Stk. 5. Fristerne efter stk. 1 og 2 udløber først i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af § 3 B i skattekontrolloven eller § 13 i tonnageskatteloven, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner."

Skattekontrollovens § 3 B, stk. 1 og 2 havde i 2007-2008 følgende ordlyd:

"Stk. 1 Skattepligtige,
1)hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse,
2) der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer,
3)der er koncernforbundet med en juridisk person,
4) der har et fast driftssted beliggende i udlandet,
5) der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark, eller
6) der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted efter kulbrinteskattelovens § 21, stk. 1 eller 4,
skal i selvangivelsen afgive oplysninger om art og omfang af handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte fysiske og juridiske personer og faste driftssteder (kontrollerede transaktioner). Med juridiske personer i nr. 1 og stk. 3 sidestilles selskaber og foreninger m.v., der efter danske skatteregler ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt, men hvis forhold er reguleret af selskabsretlige regler, en selskabsaftale eller en foreningsvedtægt. § 1, stk. 2, finder tilsvarende anvendelse.
Stk. 2. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne. Ved bedømmelsen af, om den skattepligtige anses for at have bestemmende indflydelse på en juridisk person, eller om der udøves en bestemmende indflydelse over den skattepligtige af en juridisk eller fysisk person, medregnes aktier og stemmerettigheder, som indehaves af koncernforbundne selskaber, jf. stk. 3, af personlige aktionærer og deres nærtstående, jf. ligningslovens § 16 H, stk. 2, eller af en fond eller trust stiftet af moderselskabet selv eller af de nævnte koncernforbundne selskaber, nærtstående m.v. eller af fonde eller truster stiftet af disse. Tilsvarende medregnes ejerandele og stemmerettigheder, som indehaves af andre selskabsdeltagere, med hvem selskabsdeltage ren har en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse. Tilsvarende medregnes ejerandele og stemmerettigheder, som indehaves af en person omfattet af kildeskattelovens § 1 eller et dødsbo omfattet af dødsboskattelovens § 1, stk. 2, i fællesskab med nærtstående eller i fællesskab med en fond eller trust stiftet af den skattepligtige eller dennes nærtstående eller fonde eller truster stiftet af disse. Som nærtstående anses den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns-og adoptivforhold sidestilles med oprindeligt slægtskabsforhold."

Bevisbyrden for, at den udvidede ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, kan finde anvendelse, påhviler SKAT. Det bestrides overordnet, at SKAT har løftet den bevisbyrde.

Det bestrides videre, at der ved betalingerne fra H1 til klub 1 eller til G1 er foretaget betalinger mellem parter, der er indbyrdes afhængige iht. skattekontrollovens § 3 B, stk. 2, eller at der derved har foreligget kontrollerede transaktioner omfattet af stk. 1. Der er som følge heraf intet grundlag for at benytte den udvidede ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Og SKAT har allerede af den grund ikke løftet bevisbyrden for, at betingelserne for anvendelse af den udvidede ansættelsesfrist er opfyldt.

Såvel klub 1 som G1 havde modstridende interesser ifht. H1, hvilket skal tillægges afgørende betydning for Landsskatterettens afgørelse af sagen, idet de indgående aftaler, der har ført til betalingerne til klub 1 og G1 netop er indgået mellem H1 på den ene side og klub 1 og G1 på den anden side.

Det bestrides, at H1's betalinger til klub 1 eller G1 er maskeret udlodning i forhold til de via de tre holdingselskaber anpartshavere - B (50 pct.), A (30 pct.) og C (20 pct.). Der henvises til den nærmere redegørelse herfor nedenfor.

SKAT har i forslagene til afgørelse forudsat beskatning, at G1 betalingerne som skattefri tilskud - omfattet af selskabsskattelovens § 31. Dermed kan der allerede af den grund ikke foreligge transaktioner omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, ifht. betalingerne til G1.

Subsidiært gøres det gældende, at måtte Landsskatteretten finde, at der er tale om maskeret udlodning til de tre endelige anpartshavere, så fandt den udvidede ansættelsesfrist for kontrollerede transaktioner efter administrativ praksis i 2007 og 2008 ikke anvendelse for skatteretlig omkvalificering af afholdte udgifter i hovedanpartshaverens interesse til maskeret udlodning, jf. f.eks. SKM2001.370.LSR, der var gengivet i Ligningsvejledningen i 2007 og 2008 pkt. S.I.1.3.3. og dermed udtryk for administrativ praksis. De resultater som Højesterets dommene i SKM2012.92.HR og SKM2012.221.HR har anført er en skærpelse i forhold til administrativ praksis. Denne skærpelse har Højesteret i præmissen explicit anført ikke at have taget stilling til, jf. det af Højesteret anførte i SKM2012.221.HR:

"Sagen er indbragt for Højesteret med Højesterets tilladelse til at kære den del af landsrettens afgørelse, som angår ligningsfristen efter skatteforvaltningsloven § 26 (dagældende skattestyrelseslovs §34). Kæretilladelsen omfatter ikke spørgsmålet om ændring af praksis." [min understregning]

Det fremgår af Østre Landsrets afgørelse i SKM2011.236.ØLR, at der til støtte for synspunktet om ændringen af administrativ praksis henvistes til SKM2001.38.LSR og til at afgørelsen var fremhævet i Ligningsvejledningen og dermed udtryk for administrativ praksis. Sagen i SKM2001.38.LSR drejede sig om rette indkomstmodtager, mens afgørelsen i SKM2001.370.LSR drejede sig om maskeret udlodning. Men der er i Ligningsvejledningen for både 2007 og 2008 pkt. S.I.1.3.3. henvist til begge afgørelser samme sted. Begge steder tages de til indtægt for at ændringer som følge af afgørelser om "rette indkomstmodtager" henholdsvis "maskeret udlodning" efter administrativ praksis ikke var omfattet af korrektionsmuligheden efter ligningslovens § 2 og dermed heller ikke var "kontrollerede transaktioner" efter skattekontrollovens § 3 B.

Det gøres derfor gældende, at anvendelse af den udvidede ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, er udtryk for en praksisskærpelse, som SKAT ikke lovligt kan påberåbe sig med tilbagevirkende kraft for afsluttede indkomstår, jf. UfR 1983.8H (Johannes Kruse), TfS 1984, 138Ø og Skatteretten 1 (5.udg., 2009)) side 124f. Som følge heraf er de foretagne forhøjelser for betalingerne til klub 1 og G1 for indkomstårene 2007 og 2008 ikke omfattet af den udvidede ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, og de foretagne forhøjelser skal derfor borfalde pga. forældelse.

Ekstraordinær genoptagelse, skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 (grov uagtsomhed)

Efter SKATs opfattelse er følgende "transaktioner" omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5:

SKAT har i afgørelsen side 5 anført:

"I det omfang SKAT kan godtgøre, at der foreligger grov uagtsomhed vedrørende ét tilfælde, hvor en indkomst eller et fradrag ikke er korrekt selvangivet, vil indkomstansættelsen i sin helhed for det pågældende indkomstår kunne ændres efter SFL § 27." [min understregning]

Der er med det anførte - ikke overraskende - enighed om, at det påhviler SKAT at godtgøre, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt.

Derimod er der ikke enighed om, at såfremt SKAT kan godtgøre, at der foreligger grov uagtsomhed i ét tilfælde, så kan indkomstopgørelsen i sin helhed kunne ændres efter skatteforvaltningslovens § 27.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 har følgende ordlyd:

"Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told-og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:
1) Der er indtrådt en ændring i det privatretlige eller offentligretlige grundlag for ansættelsen.
2) Ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår. Tilsvarende gælder, hvis ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse for det samme eller et andet indkomstår vedrørende den skattepligtiges ægtefælle, med hvilken den skattepligtige var samlevende ved indkomstårets udløb, jf. kildeskattelovens § 4, eller vedrørendeet selskab, hvormed den skattepligtige var sambeskattet.
3) En ansættelse af overdragelsessummen for et aktiv, jf. ligningslovens § 12 B, ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 6, eller afskrivningslovens § 45, stk. 3, vedrørende en anden skattepligtig er ændret.
4) En udenlandsk skattemyndighed har truffet en afgørelse, der har betydning for beskatningen af den skattepligtige. Det er en betingelse, at den danske skattemyndighed anerkender afgørelsen.
5) Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.
6) Skatterådet udnytter sin kompetence efter § 2, stk. 3, til at ændre en skatteankenævnsafgørelse. Det er dog en betingelse, at den skattepligtige senest 3 måneder efter skatteankenævnets afgørelse er underrettet om, at afgørelsen er udtaget til ændring.
7) Hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom, en landsskatteretskendelse eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. I disse tilfælde kan genoptagelse foretages til gunst for den skattepligtige fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i en underkendelse af praksis, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelsen af praksis.
8)Told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige giver tilladelse til ændring af ansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder." [mine understregninger]

Således følger det af bestemmelsens ordlyd, at en ansættelse af indkomstskat kan ændres, hvis betingelserne i ét af de otte punkter er opfyldt. Det er her kendetegnende, at der er tale om genoptagelse af "en ansættelse"/"ansættelsen", såfremt der foreligger en konkret grund til ændring af indkomstansættelsen på dette separate punkt.

Af ordlyden i nr. 5 fremgår, at det der kan begrunde at en indkomstansættelse foretages eller ændres efter udløbet af den ordinære ligningsfrist er, at den foreliggende indkomstansættelse er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag som følge af grov uagtsomhed eller forsæt fra den skattepligtige eller dennes repræsentant. Således er der efter ordlyden ikke tale om, at hele indkomstansættelsen for det pågældende indkomstår kan genoptages, men derimod, at det ansættelsespunkt, der er foretaget på det urigtige eller ufuldstændige grundlag kan ændres. Er der tale om, at ansættelsen på grund af skatteyder eller nogen på dennes vegne svigagtigt har bevirket, at ansættelsen på dette punkt ikke er foretaget, så kan skattemyndighederne ekstraordinært foretage indkomstansættelsen af dette punkt.

Dette understøttes af formuleringen af § 35 ved sammenskrivningen af fristreglerne ved lov nr. 381 af 2. juni 1999:

"§ 35. Uanset fristerne i § 34 kan en skatteansættelse foretages eller ændres såvel efter anmodning fra den skattepligtige som efter skattemyndighedernes bestemmelse i følgende tilfælde:
…
6) I det omfang skatteansættelsen er en følge af, at den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en skatteansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag."

Det fremgår her endnu klarere af ordlyden, at den skatteansættelse, der kan foretages eller ændres skal være en følge af skatteyders svigagtige adfærd - og dermed, at det alene er ændring eller foretagelse af indkomstansættelsen - til reparation - på dette fejlagtige punkt. At den forhøjelse, der kan foretages ekstraordinært efter udløbet af fristen skal vedrøre fejlretning som følge af skatteyderens svigagtige adfærd understøttes videre af de almindelige lovmotiver til loven, hvor den dagældende § 35, stk. 4, der blev flyttet til § 35, stk. 1, nr. 6, er anført:

"4. Ansættelsesfrister … Efter § 35, stk. 4 kan skattemyndighederne forhøje en skatteansættelse udover fristerne i § 35, stk. 1, hvis forhøjelsen skyldes, at den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skatteansættelsen er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag." [min understregning]

Dette understøttes ud over ordlyden af gengivelsen af retstilstanden i Skatteministeriets cirkulære nr. 116 af 1. juli 1999, hvor det fremgår:

"4. Ansættelsesfrister, jf. § 34 og § 35 …
Efter § 35, stk. 4 kunne skattemyndighederne forhøje en skatteansættelse udover fristerne i § 35, stk. 1, hvis forhøjelsen skyldtes, at den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt havde bevirket, at skatteansættelsen var foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag." [min understregning]

Den efterfølgende lovændring af fristreglerne i dagældende skattestyrelseslovs §§ 34 og 35 medførte ingen materielle ændring i forhold til § 35, stk. 1, nr. 6, der blev flyttet til nr. 5 ved lovændringen, bortset fra præcision af, at "mere end almindelige uagtsomhed" fremadrettet ikke kunne føre til genoptagelse, jf. FTT 2002-2003, tillæg A, s.4608.

Der blev ved overførslen af både §§ 34 og 35 til skatteforvaltningsloven i 2005 ikke foretaget ændringer af fristreglerne, idet de blev overført til §§ 26 og 27 uden ændringer.

Det skal derfor opsummerende gøres gældende, at det ud af ordlyden af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 og dens forhistorie, skal lægges til grund, at ekstraordinær genoptagelse efter denne bestemmelse alene kan ske for det konkrete forhold, hvor SKAT måtte kunne dokumentere, at indkomstansættelsen er urigtig eller ufuldstændig som følge af at skatteyderen eller nogen på dennes vegne groft uagtsomt eller forsætligt har bevirket den forkerte ansættelse.

Det bestrides derfor, at såfremt betingelserne for genoptagelse på ét punkt i en indkomstansættelse måtte være opfyldt, at dette så bevirker, at skattemyndighederne ekstraordinært kan genoptage indkomstansættelsen for indkomståret i sin helhed.

Udover lovenes ordlyd og historiske baggrund, så ville en sådan udvidende fortolkning af bestemmelsen også være i strid med det formål som fristreglen har - nemlig at beskytte borgerne imod, at skattemyndighederne efter flere år ændre indkomstansættelsen. Formålet bag bestemmelsen blev eksplicit anført forud for bestemmelsen indførelse i skatteforvaltningsloven i 1989:

"Formålet med den foreslåede regel er at beskytte skatteyderne mod efter længere tidsforløb at blive stillet over for yderligere skattekrav.", jf. L6 1989/1990 ad § 40.

Videre følger det af SKATs egen Juridiske Vejledning 2012-2, pkt. A.A.8.2.3.7, at ekstraordinær genoptagelse af en ansættelse, alene kan ske på det punkt, der har givet anledning til genoptagelsen. Det fremgår således af vejledningen:

"Vedrørende samtlige fristgennembrudsgrunde i SFL § 27, stk. 1, gælder endvidere, at hvis der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse, kan ansættelsen kun ændres angående det spørgsmål, der har været årsag til genoptagelsen. Den ekstraordinære genoptagelse åbner ikke mulighed for andre ændringer i ansættelsen." [mine understregninger]

Det gøres derfor sammenfattende gældende, at en indkomstansættelse ikke ekstraordinært kan genoptages i sin helhed, uanset SKAT måtte kunne godtgøre, at der er grundlag for at foretage én ændring af ansættelsen.

SKAT skal for hvert ansættelsespunkt godtgøre, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt ellers vil en ansættelse på det pågældende ansættelsespunkt være sket efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist i § 26 og dermed være forældet. I det omfang ansættelserne vedrørende H1 er forældede, kan de i sagens natur ikke anses som maskeret udlodning til anpartshaverne.

Ekstraordinær skatteansættelse, skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 (kundskabstidspunkt)

Det følger af skatteforvaltningsloven § 27, stk. 2 at:

"Stk. 2. En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told-og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Told- og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor." [repræsentantens understregning]

Det ligger efter bestemmelsen ordlyd fast, at ønsker SKAT ekstraordinært at genoptage en indkomstansættelse på et bestemt punkt, så skal SKAT varsle dette overfor skatteyderen senest 6 måneder efter, at skattemyndigheden er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder at der - efter SKATs opfattelse - ekstraordinært kan foretages ansættelse på det konkrete ansættelsespunkt efter den ordinære ansættelsesfrist i § 26 er udløbet.

SKAT har forsøgt at gengive gældende ret på området i sagsfremstillingen. Det fremgår der, at 6-måneders fristen i § 27, stk. 2, efter SKATs opfattelse løber fra det tidspunkt, hvor SKAT har modtaget alt materiale vedrørende et givent indkomstår og på den baggrund vil være i stand til at varsle en samlet ændring af skatteansættelsen for det givne indkomstår. SKAT har til støtte herfor henvist til Østre Landrets dom, der er gengivet i SKM2012.168.ØLR.

Det der fremgår af landsrettens præmisser er:

"Landsretten finder, at fristen i denne sag må regnes fra den 1. november 2007, hvor appellanternes frist for at dokumentere, at der var tale om private lån, udløb. De varslede ændringer for indkomstårene 2001, 2002 og 2003, som skete ved agterskrivelserne af 6. december 2007, er derfor sket inden for fristen i § 27, stk. 2."

Sagen drejede sig om, at to skatteydere blev kontaktet af SKAT som følge af nogle kreditkorthævninger. SKAT var 18. januar 2007 bekendt med indehavernes navne og de hævede beløb. Indehaverne af kreditkortet blev efterfølgende kontaktet SKAT, der bad om en nærmere forklaring. SKAT modtog 30. juni 2007 svar på sit brev. SKAT udbad sig yderligere oplysninger i juli 2007 og rykkede for svar 9. oktober 2007 med svarfrist den 1. november 2007. Da indehaverne af kreditkortet ikke svarede på SKATs brev fremsendte SKAT den 6. december 2007 agterskrivelse til indehaverne af kreditkortet, hvor der blev varslet forhøjelse af indkomsten.

Landsrettens præmis må forstås således, at i den situation, hvor SKAT måtte være i tvivl om det faktuelle grundlag for en ansættelse udstrækkes fristen, såfremt SKAT anmoder skatteyderen om supplerende materiale. Modtager SKAT det udbedte materiale løber fristen fra modtagelsestidspunktet, men modtager SKAT ikke det udbedte materiale udskydes fristen i § 27 indtil udløbet af SKATs svarfrist.

Men det kan ikke udledes af dommen, at kundskabstidspunktet, hvor der måtte foreligge forskellige og af hinanden uafhængige grunde til ekstraordinært at tilsidesætte udløbet af den ordinære ansættelsesfrist, udstrækkes til det tidspunkt, hvor SKAT måtte have modtaget alle relevante og tilstrækkelige oplysning for alle de forskellige og af hinanden uafhængige ansættelsespunkter. Tværtimod følger det af systematikken for ekstraordinær genoptagelse af indkomstansættelser efter § 27, stk. 1, at den ekstraordinære genoptagelse forudsætter, at betingelserne herfor er opfyldt for hvert enkelt punkt i en ansættelse. Følgen heraf er, at den korresponderende frist efter § 27 for det enkelte ansættelsespunkt løber fra det tidspunkt, hvor SKAT har opnået det fornødne kundskab om "det forhold", der kan begrunde fravigelsen af hovedreglen i § 26. Der henvises til det ovenfor vedrørende stk. 1, nr. 5, anførte men også til, at der i stk. 2, eksplicit er anført, at kundskabstidspunktet er det tidspunkt, hvor SKAT har opnået det fornødne kundskab om det enkelte forhold - "det forhold" som der står. Det skal igen fremhæves, at lovgivers bagvedliggende hensyn for reglen, er at beskytte skatteyderne mod efter længere tidsforløb af blive stillet over for yderligere skattekrav - hvilket skal indgå i fortolkningen af begrebet "det forhold".

Overordnet om tidspunktet for de relevante kundskabstidspunkter i nærværende sag skal det oplyses, at SKAT 27. september 2010 skrev til H1 og bad om en række nærmere oplysninger.

R1 besvarede på vegne H1 m.fl. den 10. november 2010 SKATs brev. Brevet var vedlagt et ringbind underopdelt i 25 faner. Da ringbindet er fremsendt til SKAT antager jeg, at Landsskatteretten har modtaget kopi heraf fra SKAT, hvorfor det ikke fremlægges særskilt - men der vil nedenfor blive henvist til det relevante materiale.

Som varslet i brevet 7 dannede det indsendte materiale grundlag en række kontrolbesøg i virksomheden i foråret 2011. SKAT gennemgik under disse kontrolbesøg virksomhedens bogføring mv. og havde ikke mindst fokus på forholdene omkring virksomhedens sponsorudgifter, rejseudgifter, udgifter til leje af fly, moms og forholdene omkring hus, bil og båd på Y1.

Som følge af SKATs undersøgelser fremsendte SKAT den 28. april 2011 agterskrivelse og varslede forhøjelser for indkomståret 2007. De varslede forhøjelser svarer i det store og hele til de forhøjelser SKAT varslede i agterskrivelsen af 20. juli 2012. Agterskrivelsen er ikke en varslingsskrivelse af den påklagede afgørelse, idet der ikke inden 1. august 2011 blev foretaget en opfølgende ansættelse som forudsat i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 2. pkt.
Agterskrivelsen har derimod betydning for starttidspunktet for 6-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Dette skyldes, at det det må lægges til grund, at SKAT på dette tidspunkt - i hvert fald for indkomståret 2007 - havde de fornødne oplysninger til at kunne varsle ansættelsen i bilag 10. Da der er tale om samme ansættelsespunkter som i den påklagede afgørelse, gøres det gældende, at 6-måneders fristen ifht. forhøjelserne for indkomståret 2007 i hvert fald startede med at løbe den 28. april 2011. Det gøres gældende, at dette også gør sig gældende for de til sponsorudgifterne relaterede momsfradrag.

For så vidt angår tidspunktet for, hvornår 6-månedersfristen begyndte at løbe for indkomståret 2008 og momstilsvar i 2008 og frem til og med maj 2009 gøres det gældende, at denne frist i hvert fald begyndte løbe fra 28. april 2011. Dette begrundes med, at det var samme forhold for hele perioden i 2007-2009, der 10. november 2010 blev besvaret af R1 og det var samme forhold, der blev undersøgt af SKAT under kontrolbesøgene i virksomheden i foråret 2011. Det har derfor formodningen for sig, at da SKAT havde den fornødne viden vedrørende 2007, så har dette også gjort sig gældende for 2008 og for momsen i 2009. Grunden til at SKAT alene sendte agterskrivelsen vedrørende 2007 den 28. april 2011 må være, at den ordinære frist for varsling af forhøjelsen udløb 30. april 2011.

Subsidiært gøres det gældende, at SKAT i hvert fald i juni 2011, hvor det sidste kontrolbesøg fandt sted i virksomheden, havde indsamlet de fornødne oplysninger, hvorfor fristen så i hvert fald subsidiært må løbe fra dette tidspunkt.

Efter kontrolbesøgenes afslutning i juni 2011 - og dermed SKATs indsamling af dokumentationsmateriale, gennemførtes et længere forhandlingsforløb om, hvorvidt der på baggrund af det foreliggende materiale kunne indgås en aftale mellem SKAT og H1 og anpartshaverne om beskatningen.

Dette forhandlingsforløb begyndte ved et møde den 18. august 2011 og blev afsluttet i sommeren 2012 med SKATs fremsendelse af agterskrivelserne.

På mødet den 18. august 2011 skulle resultatet af SKATs bilagsgennemgang for første gang drøftes. Sagen kom meget hurtigt til at dreje sig om sponsoraterne i klub 1, klub 19 og klub 7. IC fra SKAT anførte, at sponsoraterne i et vist omfang syntes at være udslag af en privat interesse for klubberne, og at en del af udgifterne derfor skulle anses for maskeret udlodning. Dette var H1 ikke enig i.

IH fra R1 lavede herefter som aftalt på mødet en skriftlig redegørelse for sponsoraterne.

SKAT fremlagde på et efterfølgende møde den 29. september 2011 et løsningsforslag. Som det fremgår var det SKATs forslag vedrørende klub 1-sponsoratet, at 40 pct. i 2007 og 30 pct. i 2008 og 2009 var repræsentationsudgifter, 30 pct. i alle tre år var fradragsberettigede rekrutteringsudgifter og 30 pct. hhv. 40 pct. var ikke fradragsberettigede udgifter. For G1-sponsoratet foreslog SKAT, at 50 pct. af udgiften i 2007 og 2008 og 100 pct. i 2009 var ikke fradragsberettiget tilskud (i medfør af selskabsskattelovens § 31) og i 2007 og 2008 at 25 pct. var repræsentationsudgifter og 25 pct. reklameudgifter. At der var tale om SKATs forslag til en samlet aftale fremgår bl.a. mailkorrespondancen mellem R1 og SKAT, jf. bilag 13, side 6 mf.

Efter drøftelse af SKATs forslag, hvis indhold H1 ikke umiddelbart var afvisende overfor, blev spørgsmålet om, hvordan H1 skulle honorere de skattebetalinger SKATs forslag ville medføre, herunder om SKAT i første omgang kunne nøjes med betaling af et mindre beløb og samt give transport i de betalinger, som man forventer i 2015 for salget af G8-aktierne. Dette lovede SKAT at undersøge nærmere.

SKAT vendte i januar 2012 tilbage til H1 og oplyste, at SKAT ville være indstillet på at indgå en betalingsaftale, herunder med transport i H1 forventede provenu af salget af selskabets G8-aktier i 2015. Derefter indledtes der drøftelser om udfyldning af detaljerne i SKATs forslag.

Det viste sig under disse forhandlinger, at SKAT havde tænkt sig at bruge sponsoraterne som løftestang på alle andre områder, jf. f.eks. mailkorrespondancen. Samtidig pressede SKAT på, for at sagerne skulle afsluttes så hurtigt som muligt.

På baggrund af drøftelserne af SKATs oplæg blev der i marts 2012 opnået enighed mellem SKAT og anpartshaverne/R1 om, hvilke ændringer af de tre anpartshaveres indkomstansættelser, der skulle gennemføres. Det var et udtrykkeligt krav fra SKATs side, at ændringerne af anpartshavernes indkomstansættelser skulle ske ved, at anpartshaverne/R1 indsendte anmodning om genoptagelse af indkomstansættelserne. På den baggrund indsendtes der 15. marts 2012 anmodning om genoptagelse af de anpartshaveres indkomstansættelser for indkomstårene 2007-2009 med de beløbsmæssige ændringer, der var indgået aftale mellem SKAT og anpartshaverne/ R1.

Da ansættelserne af anpartshavernes indkomstansættelser var forhandlet på plads, jf. anmodningen i bilag 15, indledte SKAT og H1/R1 drøftelser om beskatningen af H1. H1/ R1 havde en forventning om, at beskatningen af selskabet kunne forhandles på plads efter samme skabelon som for anpartshaverne, men det viste sig at der ikke kunne opnås enighed herom, ligesom SKAT, uanset den enighed, der var opnået omkring beskatningen af anpartshaverne, ikke mente at være bundet heraf. Således skrev SKATs medarbejder den 27. marts 2012 i en mail:

"Med fare for at virke truende skal påpeges, at manglende enighed omkring selskaberne bl.a. vil have den konsekvens, at den skattemæssige behandling af sponsoraterne revurderes således, at de personlige skatteansættelser påvirkes i væsentlig grad.", jf. bilag 16.

På et møde to dage senere oplyste SKAT, at hvis ikke H1 accepterede SKATs oplæg vedrørende selskaberne, ville der ikke bare blive gennemført udlodningsbeskatning af anpartshaverne af alle sponsorpengene, men hele sagen ville også blive sendt til ansvarsvurdering.

Stillet overfor dette ultimatum fra SKATs side om ikke blot at tilsidesætte det forhandlingsresultat, der var opnået for de tre anpartshaveres personlige beskatning, men også at SKATs tilsagn om, at der ikke ville blive gennemført ansvarssager mod de tre anpartshavere, så man ingen anden udvej end - nødtvunget - at acceptere SKATs forslag til ændring af H1's indkomst og momsangivelser for 2007 til 2009.

Herefter fulgte i løbet af foråret og sommeren 2012 et forhandlingsforløb om betalingsspørgsmålet og sikkerhedsstillelse for skattebetalingerne. Forhandlingsforløbet blev afsluttet, da SKAT 20. juli 2012 fremsendte agterskrivelserne.

Det er således korrekt, når SKAT i sagsfremstillingen side 12-13 har fremhævet, at der i foråret/sommeren 2012 fandt forhandlinger sted mellem SKAT og H1's repræsentant, R1. Men det bestrides, at dette skulle føre til, at kundskabstidspunktet efter skatteforvaltningslovens § 27 skulle være fremrykket til 11. juli 2012. Dette synspunkt bestrides, da der under disse forhandlinger ikke fremkom supplerende materiale til SKAT vedrørende grundlaget for de senere varslede og gennemførte hævdede krav. Om genoptagelsesanmodningerne fra anpartshaverne og selskabet, skal det fremhæves, at den eneste grund til, at de blev indgivet, var, at SKAT havde vredet armen om på ryggen af H1 m.fl. og havde forudsat indgåelsen af aftalen om beskatning af anpartshaverne og selskabet, herunder givet tilsagn om, at der ikke ville blive rejst ansvarssager af, at der blev indgivet sådanne genoptagelsesanmodninger, jf. f.eks. SKATs brev af 25. juni 2012.
Der har ikke været tale om, at der er tilgået SKAT oplysninger under forhandlingsforløbet i foråret/sommeren 2012, som har fremrykket starttidspunktet for fristen i § 27, stk. 2, fra det oprindelige tidspunkt i foråret 2011, men derimod forhandlinger om den retlige forståelse af det foreliggende faktum og, hvorvidt der kunne findes en forhandlingsløsning, der kunne føre til et resultat, hvor SKAT forventede at H1 m.fl. kunne betale restancerne, at virksomheden kunne køre videre mv., sat op overfor om H1 forventede at en forhandlingsløsning ville føre til et samlet set lempeligere resultat end det der nu foreligger med de foretagne forhøjelser.

De af SKAT omtalte genoptagelsesanmodninger er uden retlig betydning for vurderingen af fristen i § 27, stk. 2, idet forudsætningerne for dens afgivelse for det første var, at der blev indgået en samlet aftale med SKAT, hvilket ikke sket. Der foreligger derfor bristede forudsætninger og genoptagelsen har derfor ingen retlig betydning. For det andet blev den alene indgået efter pres fra SKATs side og derfor ikke frivilligt og har derfor af den grund heller ingen retlig betydning for vurderingen af om SKAT har overholdt fristen i § 27, stk. 2.

Herudover bemærkes, at da forhandlingsforløbet kommer i gang i foråret 2012 var fristen i § 27, stk. 2, allerede sprunget.

I øvrigt er der i forbindelse med det beskrevne handlingsforløb sket så væsentlige brud på centrale retsgarantier, at de påklagede afgørelse allerede af denne årsag er ugyldige.

Der er henvist til indlæg af 1. april 2015 og af 30. november 2015.

Faktiske oplysninger

Realitet

Sponsorat klub 1
Den 25. september 2007 blev der mellem H1 og 15 indgået en aftale benævnt "Hovedpartneraftale" (i det følgende kaldet aftalen) med virkning for perioden 1. juli 2008 - 30. juni 2013. Ifølge aftalens § 7, som omhandler pris og betalingsbetingelser, forpligtede H1 sig til at betale klub 1 et årligt grundbeløb på 20 mio. kr. ekskl. moms. I aftalens løbetid skulle betalingen reguleres årligt med 3,5 % af grundbeløbet ifølge et nærmere fastsat betalingsskema, jf. aftalens § 7, nr. 3. Endvidere forpligtede H1 sig til udover de nævnte grundbeløb at betale klub 1 bonus for hvert punkt, som blev indfriet i henhold til nærmere specifikation i bilag til aftalen.

Af aftalens § 2, som omhandler H1's rettigheder som hovedpartner fremgår bl.a., at H1 sammen med 3. part opnår retten til at blive benævnt hovedpartner (hovedsponsor) for klub 1. Herudover opnår H1 ret til at udnytte klub 1's brand, spillere, trænere, og medarbejdere i markedsføringen af H1's produkter eller virksomheden under følgende forhold:

a) H1 og 3. part er berettiget til at benytte såvel hele klub 1 holdet som enkelte af holdets spillere i reklameøjemed.

b) Benyttes enkelte spillere og trænere i reklameøjemed aftaler H1 med klub 1's mellemkomst en rimelig løsning.

c) klub 1 oplyser, at spillerne ifølge standardspillerkontrakten ikke er berettiget til at reklamere for en virksomhed, der konkurrerer med H1.

Herudover kan H1 og 3. part anvende klub 1's logo og kendetegn i såvel intern som ekstern markedsføring, jf. aftalens § 2, nr. 2. og 3, ligesom klub 1 til - svarende er berettiget til at anvende H1 og 3. mands firmanavn og logo i sin markedsføring, jf. aftalens § 3.

I aftalens § 4 er nærmere redegjort for hvilke eksponeringer H1 råder over på Y3-stadion, herunder reklameplads på rullebandeanlæg, visninger af logo og reklamefilm på klub 1's storskærme, påførelse af H1's firmanavn på fællesskilt over klub 1's større samarbejdspartnere i Y3-stadions foyer og ved indgangen til PM' lounge, udsmykning af trappetårne mv. Herudover giver aftalen mulighed for ret til eksponering i klub 1's egne printmedier, herunder i kampprogrammer, i årbog og lignende. Aftalen giver endvidere reklameplads for H1's firmanavn/logo på spilledragter, ligesom H1 firmanavn/logo, hvis det ønskes, kan eksponeres på andre øvrige effekter, såsom på klub 1's biler, trænere, medarbejde re mv.

Aftalen giver yderligere H1 ret til at råde over nærmere konkretiserede VIP-faciliteter på Y3-stadion, deltagelse i klub 1's udekampe i Europa Cuppen eller i Champions League med rejse og ophold, billetter mv, jf. aftalens §§ 5 og 6.

Af aftalens § 13, som vedrører overdragelse, fremgår, at såfremt H1 skifter ejer, er aftalen stadig gældende under de nye ejerforhold.

Aftalen med klub 1 blev offentliggjort i starten af oktober 2007 eller forud for ikrafttrædelsestidspunktet den 1. juli 2008.

Som følge af aftalens effekt blev der indgået tillægsaftaler med ikrafttræden den 1. januar 2008. Herudover blev der den 1. juli 2008 mellem H1 og G15 indgået en aftale benævnt Stadion navne Sponsorat (herefter Stadion Sponsorat) ligeledes for perioden 1. juli 2008 - 30. juni 2013. Ved denne aftale købte H1 retten til at navngive Y3-stadion i aftaleperioden. Det fremgår følgende af § 1:

"H1 har med indgåelse af Stadion Sponsorat købt retten til at navngive Y3-stadion i aftaleperioden, samt sandsynliggøre Stadion Sponsoratet med skilte og lys i henhold til § 3. H1 har ønsket at udnytte Stadion Sponsoratet til at fastholde navnet "Y3-stadion" i hele aftaleperioden, som en gestus og i respekt overfor klubben, lokalområdet og særdeleshed de mange fans hvis hjerte og stolthed knytter sig til holdet og det stadion, hvor de igennem tiderne har haft så mange fantastiske oplevelser. Stadion Sponsoratet betinger altså, at i al tale og skrift, siges og skrives Y3-stadion."

Ifølge Stadion Sponsoratets § 7, som omhandler pris- og betalingsbetingelser, forpligtede H1 sig til at betale klub 1 et årligt grundbeløb på 16 mio. kr. ekskl. moms. I aftalens løbetid skulle betalingen reguleres årligt med 3,5 % af grundbeløbet inkl. de årlige reguleringer. Der henvises i øvrigt til aftalen.

Herudover blev der mellem H1 og G15 med ikrafttræden den 9. marts 2008 indgået en Mediepartner aftale (tillæg til EuroPartner/Hovedpartneraftale). Aftalen indebar, at H1 betalte et engangsbeløb på 235.000 kr. ekskl. moms for eksponering mv., forbundet med modernisering af presserummet på Y3-stadion.

H1's sponsorat med klub 1 ophørte ultimo 2009 i forbindelse med, at H1 indskød sin virksomhed i G8. Den 30. december 2009 blev der derfor indgået en aftale mellem H1 og klub 1 om ophævelse af sponsoraftalerne. Af ophørsaftalens pkt. 5.2. fremgår, at H1 som erstatning for at bringe sponsoraftalerne til ophør skulle betale et fikseret beløb på 59 mio. kr., som skulle erlægges med 3.277.778 kr. hver måned i 18 måneder. Herudover skulle H1 betale et variabelt beløb til klub 1 pr. måned frem til juni 2012 medmindre klub 1 fandt en ny hovedsponsor. Det blev endvidere aftalt, at såfremt et ny hovedsponsorat var lavere end det hidtidige aftalte sponsorat skulle H1 betale differencebeløbet.

Sponsorat G1
I år 2000 etablerede klub 3 og klub 4 et holdfællesskab under navnet G1. I 2005 indledte H1 forhandlinger med G1 om et projekt, der skulle skaffe elitespillere til Y4. I forbindelse med, at holdet rykkede op i 3. division blev det lovligt at overføre holdet til et anpartsselskab, og G1 blev stiftet den 18. juni 2007 med en anpartskapital på 125.000 kr. Fra starten var G1 ejet af H1 (G4) med 40 % og af moderklubberne som ejer spillelicensen med hver 30 %. I 2010 øgede H1 sin ejerandel til 66 % og der er siden købt anparter i det nu konkursramte selskab.

I august 2007 blev der mellem H1 og G1 indgået en sponsoraftale for perioden 1. august 2007 til 30. juni 2008. Ifølge aftalens § 5 forpligtede sponsoren sig til at betale et beløb på op til 3 mio. kr., som forfaldt til betaling efter behov og udgifter. Sponsoren skulle stille digitale billeder af firmalogo til rådighed til brug i forbindelse med tryk til tøj, mens udgifterne til tryk af sponsors navn/logo på træningsdragter skulle afholdes af G1 selv.

G1 forpligtede sig i følge aftalens § 6 til at yde reklameplads på spilletøjet for 3. divisions herreholdet, stille reklameplads til rådighed på G1's hjemmeside, i kampprogrammer samt reklamere i lokalavisen op til hjemmekampe. Endvidere forpligtede klubben sig til, at holdet stillede til kamp i spilletøjet i alle turneringskampe samt forpligtede sig til at være til rådighed for sponsor i begrænset omfang med hensyn til billeder og eksponering i anden henseende.

Efterfølgende blev der den 25. juni 2008 for perioden 1. juli 2008 - 30. juni 2009 indgået en ny sponsoraftale mellem H1 og G1. Ifølge denne aftale forpligtede sponsor sig til at betale G1 et beløb på op til 9,1 mio. kr., som ligeledes forfaldt til betaling efter behov og udgifter.

Den 26. marts 2009 blev der for perioden 1. juli 2009 - 30. juni 2012 indgået en ny 3 årig sponsoraftale mellem H1 og G1 med et aftalt sponsorbeløb på 6 mio. kr. årligt samt yderligere aftalte bonusbeløb ved oprykning til ... Ligaen (100.000 kr.), ved kvalifikation til slutspil (100.000 kr.), samt ved DM Guld (300.000 kr.).

Herudover indgik H1 og G1 den 26. marts 2009 en tillægsaftale, jf. Allonge til H1 Sponsoraftale, for perioden 1. juli 2009 - 30. juni 2010. Formålet med aftalen var, at H1 skulle hjælpe G1, hvis klubben ikke opnåede de budgetterede sponsor- og diverse andre indtægter, og derigennem fik et regnskabsmæssigt negativt års resultat, jf. aftalens § 2. H1 forpligtede sig til i aftaleperioden, hvis G1 ikke opnåede de i § 2 skitserede budgetmål, at dække de faktiske omkostninger G1 måtte hæve på et beløb op til 3. mio. kr., jf. aftalens § 5. G1 forpligtede sig dels at fremvise dokumentation for de faktiske indtægter og udgifter i G1 dels at udnytte de kommercielle muligheder og mulighederne for diverse indtægter i samarbejde med H1 og klub 7, f.eks. at arrangere opvisningskampe mellem G1 og klub 7.

Den 14. oktober 2009 blev der mellem H1 og G1 indgået yderligere 2 tillægsaftaler, jf. Allonge 2 og 3 til H1 Sponsoraftale, som vedrørte henholdsvis perioden 1. juli 2009 - 30. juni 2012 og perioden 1. juli 2009 - 30. juni 2010. Formålet med allonge 2 var, at H1 skulle dække G1's løbende udgifter til dækning af lønudgifter/billeasingudgifter til to navngivne spillere med et beløb på 2.236.000 kr. H1 forpligtede sig til dels at fremvise dokumentation for de faktiske udbetalinger vedrørende de to personer, dels at udbetale lønnen/betale udgifterne. Formålet med Allonge 3 var, at H1 skulle hjælpe G1 med at dække de løbende udgifter, så klubben ikke fik et regnskabsmæssigt negativt årsresultat. H1 forpligtede sig til, hvis de budgetterede mål ikke blev opnået, at dække de faktiske udgifter G1 måtte have på et beløb op til 2 mio. kr.

Tilskud G1
H1 har i indkomståret 2008 betalt 337.610 kr. til den tyske klub 5, som har/havde en række danske spillere på holdet. Der er efter det oplyste tale om betaling i forbindelse med en træningskamp for G1. Der foreligger ikke en skriftlig aftale.

I indkomståret 2009 er endvidere betalt en sponsorydelse på 750.000 kr. med tillæg af moms på 87.500 kr. til den danske klub 2. Denne ydelse er betalt i forbindelse med, at G1 har fået tilført en spiller fra klub 2. Herudover har H1 i 2009 betalt ydelser til G42 på 2.226.000 kr. samt en ydelse på 371.000 kr. Beløbet vedrører ifølge SKAT køb af NO, som spiller for G1.

Der er i øvrigt henvist til indlæg af 1. april 2015 og af 30. november 2015.

SKATs afgørelse

Sponsorat klub 1

SKAT har ikke anset de sponsorudgifter, som H1 har betalt til klub 1 i indkomstårene 2007, 2008 og 2009, for at være fradragsberettigede driftsudgifter efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, eller ligningslovens § 8. Udgifterne til sponsoratet er primært anset for begrundet i anpartshaverkredsens private interesserer og som følge heraf er udgifterne anset for at have karakter af udlodning til anpartshaverne. SKAT har derfor forhøjet selskabets skattepligtige indkomst for indkomstårene 2007, 2008 og 2009 anset som udlodning med henholdsvis 537.500 kr. og 20.291.500 kr. og 95.186.695 kr.

Beløbene fremkommer således:

H1 - Indkomståret 2007

Beløbet er fordelt på anpartshaverne således:

H1 - Indkomståret 2008

H1 - Indkomståret 2008 (moms)

Udlodning anpartshaverne fremkommer således:

Beløbet er fordelt på anpartshaverne således:

H1 - Indkomståret 2009

H1 - Indkomståret 2009 (moms)

Udlodning anpartshaverne fremkommer således:

Beløbet er fordelt på anpartshaverne således:

SKAT finder ikke, at det er godtgjort, at H1 har modtaget nogen relevant modydelse, der kan godtgøre fradragsretten for alle erlagte sponsorbidrag. Det er således ikke sandsynliggjort, at sponsorydelserne ikke primært kan relateres til anpartshavernes private interesser. Forhøjelserne for indkomstårene 2007 og 2008 begrundes som følge heraf med, at SKAT efter en samlet vurdering finder, at sponsoraftaler med klub 1 primært er begrundet i anpartshaverkredsens private interesser.

SKAT har efter en konkret vurdering indrømmet H1 fradragsret for en mindre del af de afholdte udgifter, idet selskabet har sandsynliggjort, at man i mindre omfang har udnyttet sponsoratet til repræsentative og personalerelaterede formål. Beløbene er skønnet, dog med udgangspunkt i selskabets egne oplysninger om repræsentation samt indirekte tilkendegivelser ved ikke at anse personale skattepligtige af ydelserne.

I sagens fakta indgår mange forskellige forhold såvel i forhold til H1's aktivitet, som kendte forhold omkring anpartshaverne. Vedrørende anpartshaverne er henset til, at der i perioden har været en vis mediedækning. SKAT er bevidst om, at en mediedækning kan være forbundet med en vis usikkerhed. Oplysninger i medier om anpartshaverne og hensigter er derfor udelukkende brugt som yderligere forklaringer på faktuelle forhold, handlinger og hændelsesforløb. SKAT har bemærket, at udtalelser refereret i pressen fra klageren, oftest ikke ses imødegået fra kredsen af anpartshavere. Dette kunne indikere en vis troværdighed.

I forhold til indgåede sponsorater med klub 1 og de deraf afledede sponsorydelser har SKAT konstateret, at der intetsteds i aftalerne er aftalt en egentlig produkt reklame. Det er ligeledes konstateret, at H1 ikke har ret til at sælge produkter fra G8 i Danmark. Et sponsorat uden reklame for produkter og uden ret til salg synes vanskeligt at kunne fradrages efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Som bekendt opereres i denne bestemmelse efter, at udgiften skal afholdes for at sikre, erhverve og vedligeholde indkomsten. I dette tilfælde er der ingen modydelse i form af reklameværdi, der kan generere en indkomst. SKAT må derfor afvise, at fradrag kan imødekommes.

H1 har bl.a. i sagsforløbet fremført, at begrundelsen for de indgåedes sponsoraftaler og efterfølgende afholdte udgifter kunne tilskrives et ønske om at øge kendskabet til selskabet H1 med henblik på at tiltrække mulige, nye forretningsforbindelser. Endvidere er fremført, at sponsoratet var ment som en mulighed for at tiltrække kvalificeret personale.

Det er SKATs opfattelse, at tanken om fradragsret efter ligningslovens § 8 vanskeligt kan indrømmes, når der henses til de faktiske forhold.

I forhold til de fremførte synspunkter fra H1 antager SKAT, at et selskab med succes på det tysktalende marked med salg af et kendt produkt som vare har mulighed for at komme i tale med producenter uden eget distributionsnet, der ønsker eksport til disse markeder. Et sponsorat af usædvanlig størrelse i en dansk sportsklub og en mediedækning i den danske sportspresse synes vanskeligt sat kunne betyde nævneværdigt i de forretningsmæssige overvejelser i den forbindelse. Hvis det endelig skulle indgå i overvejelser hos potentielle forretningsforbindelser, kunne det være et åbent spørgsmål, hvorvidt et sponsorat i den størrelse fra et selskab med den kendte omsætning, ville vægte positivt eller negativt ved vurdering af et evt. samarbejde. SKAT anser det som tvivlsomt, at velrenommerede danske selskaber skulle vælge samarbejdspartnere til eksportmarkeder som det tysktalende alene på grundlag af sponsorater som nærværende og den faktiske mediedækning.

Hvorvidt H1 i forbindelse med rekruttering af personale har haft en effekt af sponsorater er uvist. SKAT vil dog i den forbindelse stille spørgsmål ved det sandsynlige og rimelige i et sådan argument. Når henses til beløbsstørrelser synes der at være et åbent misforhold. H1 har afholdt udgifter på ca. 116 mio. kr. i en 2 1/2-årig periode. Det antages, at et selskab, der driver virksomhed med salg af et anerkendt produkt med en vis succes, vil kunne have rekrutteret kvalificeret personale på anden måde, særligt da kvalificeret personale i den forbindelse er tysktalende sælgere til et dansk handelsfirma med kunder i tysktalende lande. Udgiften til sponsoratet skal derfor sættes op imod normale annoncerings- og rekrutteringsomkostninger i forbindelse med ansættelse af sælgere.

SKAT finder, at H1 vanskeligt kan indrømmes fradrag på baggrund af de fremførte argumenter. Modydelser fremstår i bedste fald i misforhold til de afholdte udgifter og i værste fald er ikke eksisterende.

Da H1 faktuelt har afholdt væsentlige udgifter til sponsorater, og begrundelsen herfor i det væsentlige synes driftsmæssigt ubegrundet, vil det være naturligt at foretage en vurdering af evt. andre bevæggrunde for at indgå i sådanne forpligtelser. H1 er domineret af anpartshavere, der er familiemæssigt forbundet. H1's anpartshaverkreds er sportsinteresseret og har interesse i boldklubben klub 1, der er den største boldklub på Y4, hvor familien stammer fra og stadig har bopæl. Det har gennem årene fremgået af udtalelser fra klageren til medierne, at sponsoratet er ydet som en konsekvens af familien A, B og C's tilhørsforhold til Y4, og at familiens engagement i klub 1 var begrundet i interesse fra familien og nærmest en hobby.

SKAT finder, at sagens fakta med et usædvanligt sponsorat, manglende driftsmæssige begrundelser, anpartshavernes tilknytning til lokalområdet, anpartshavernes store interesse i sportens verden og interesse for boldklubben klub 1, herunder udtalelser til medier, hvor den ene anpartshaver har udvist en noget usædvanlig adfærd for en sponsor, idet der er kommenteret og udtrykt holdninger til sponsormodtagers drift og beslutninger, samlet set mere end sandsynliggør, at sponsoraftalerne anses begrundet i anpartshavernes bestemmende indflydelse. Det anses sandsynligt, at indgåelsen af sponsorater primært er sket for at tilgodese anpartshavernes private interesser og derved uden hensyn til H1's drift.

Det er SKATs opfattelse, at fradragsret og beskatning skal vurderes i forhold til begrundelser, tanker og hensigt ved aftalens indgåelse. Selskabet synes ved dets tilkendegivelser enig, i, at sponsoratet ikke resulterer i reklame og mersalg. Sandsynligheden for at argumentet for at indgå i et sponsorat i den aktuelle størrelsesorden i 2007 udelukkende skete for synlighed overfor fremtidige forretningsforbindelser og personale begrundes afvist som usandsynlig ovenfor.

SKAT finder det med ovenstående begrundelser, at det må anses for sandsynligt, at sponsoraftaler med klub 1 kan tilskrives anpartshavernes private interesser. SKAT mener, at udtalelser i medier bekræfter denne antagelse. SKAT har ligeledes tidligere anført, at anpartshaveren B formentlig har haft et ønske om at indtræde i en fremtrædende post i sportsklubben. I perioden har klageren været usædvanlig aktiv med kommentarerer og holdninger i såvel drift som sportslige dispositioner. En sådan adfærd ses ikke sædvanligvis hos uafhængige sponsorer. Derudover synes klageren i forbindelse med bruddet med klub 1 at have ført samtale med andre lokale boldklubber om overtagelse/drift. Udtalelser om disse samtaler /forhandlinger er bragt i flere medier, herunder med udtalelser af klageren.

Den primære begrundelse for sponsorater i klub 1 findes således at være anpartshavernes store interesse for boldklubben klub 1, herunder et ønske om fremtidig indflydelse i klubben. Den skattemæssige vurdering vil som følge heraf være, at H1 har påtaget sig forpligtelser og afholdt udgifter på anpartshavernes vegne, og dette udelukkende som følge af anpartshavernes bestemmende indflydelse på H1's dispositioner. Konsekvensen af sådanne dispositioner er, at betalinger anses som udlodninger til anpartshaverne, jf. ligningslovens § 16 A. Da H1 har sandsynliggjort, at man i mindre grad har udnyttet sponsoratet i forbindelse med kunder og personale, anerkender SKAT fradrag for disse, således at udlodning sker med etnettobeløb.

Sponsorat/tilskud G1
SKAT har ikke anset de sponsorudgifter, som H1 har betalt til G1 i indkomstårene 2007, 2008 og 2009 for fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a eller ligningslovens § 8. Udgifterne til sponsoratet er primært anset for begrundet i anpartshaverkredsens private interesserer, og udgifterne er som følge heraf anset for at have karakter af udlodning til anpartshaverne. SKAT har derfor forhøjet selskabets indkomst for indkomstårene 2007, 2008 og 2009 med ansat udlodning vedrørende sponsoratet til G1 med henholdsvis 443.558 kr., 8.109.897 kr. og 11.801.275 kr.

Endvidere har SKAT forhøjet selskabets indkomst for 2008 med ansat udlodning vedrørende tilskud til G1 med 168.805 kr. SKAT samtidig har anset udgift på 337.610 kr. til træningskamp med klub 5 betalt af H1 som en ikke fradragsberettiget udlodning.

Beløbene fremkommer således:

H1 - indkomståret 2007

Beløbet er fordelt på anpartshaverne således:

H1 - Indkomståret 2008

SKAT har forudsat den samlede sponsorudgift til G1 til 8.774.704 kr. og moms 1.570.019 kr., til i alt 10.344.795 kr. Momsregulering er undladt ifølge aftale, idet nettoresultatet udgør 0.

Udlodning til anpartshaverne fremkommer således:

Beløbet er fordelt på anpartshaverne således:

H1 - Indkomståret 2009

Udlodning til anpartshavere fremkommer således:

Beløbet er fordelt på anpartshaverne således:

SKAT finder ikke, at det er godtgjort, at H1 har modtaget nogen relevant modydelse, der kan godtgøre fradragsretten for alle erlagte sponsorbidrag. Det er således ikke sandsynliggjort, at sponsorydelser ikke primært kan relateres til anpartshavernes private interesser.
SKAT har lagt afgørende vægt på, at anpartshaverkredsens personlige tilknytning til boldverdenen, og det faktiske forløb omkring etableringen af boldselskabet. Anpartshaverkredsen og dennes familie har store personlige interesser i boldsporten og har gennem generationer haft tæt tilknytning til boldklubberne i Y5-by og Y6-by, der er moderklubber og medejere af G1. I forbindelse med etableringen af selskabet har anpartshaverkredsen på vegne af H1, indirekte accepteret, at H1 fremover dækker kapitalbehovet i G1. Man har således indgået atypiske sponsoraftaler, der reelt dækker driftsunderskud og ikke indeholder modydelser i form af produktreklamer.

Yderligere er udgifter til boldspillere, ture med håndbold og kørepenge til spillere, der med rette kunne anses som normale drifts- eller anlægsudgifter i G1, betalt og fratrukket i regnskabet for H1.

Forhøjelsen vedrørende sponsoraftalen med G1 begrundes som følge heraf med, at SKAT efter en samlet vurdering finder, at sponsoraftalerne primært er begrundet i anpartshaverkredsens private interesser. Udgifter, direkte og indirekte relateret til sponsoraftaler, anses som følge heraf at have karakter af udlodning til anpartshaverne, uden fradragsret for H1 og skattepligtigt for modtagerne.

Ud fra en konkret vurdering er der indrømmet H1 fradragsret for en mindre del af de afholdte udgifter, idet det anses for sandsynliggjort, at selskabet i mindre omfang har udnyttet sponsoratet til repræsentative og personalerelaterede formål. Beløbene er skønnet, dog med udgangspunkt i H1's egne oplysninger om repræsentation, samt indirekte tilkendegivelser ved ikke at anse personalet for skattepligtige af ydelserne.

I forhold til indgåede sponsorater har SKAT konstateret, at der intetsteds i aftalerne er aftalt en egentlig produktreklame. Det er ligeledes konstateret, at H1 ikke har ret til at sælge produkter i Danmark. Sponsoratet er således ikke udnyttet til at reklamere for et produkt, men derimod for et selskabs navn og i vidt omfang til profilering af H1's anpartshavere.

Yderligere kan konstateres, at aftalerne er indgået på usædvanlige vilkår i forhold til beløb, idet man i et omfang opererer med variable sponsorydelser fastsat i forhold til afholdte udgifter i G1. I enkelte tilfælde er ydelserne til specifikt brug, eksempelvis køb af navngiven spiller eller lignende. Sponsoraftalerne ligner hermed til forveksling en mellemregning med en interesseforbunden part, eller en egentlig aftale om løbende kapitaltilførsel. Et sponsorat uden reklame for produkter, hvor yderen ikke har ret til salg i Danmark og ydelser har karakter af kapitaltilførsel/gaver vurderes uden mulighed for at kunne fradrages efter statsskattelovens § 6 a. Efter denne bestemmelse opereres efter, at udgiften skal afholdes for at sikre, erhverve og vedligeholde indkomsten. I dette tilfælde er der ingen modydelse i form af reklameværdi, der kan generere en indkomst. SKAT må derfor afvise, at fradrag kan imødekommes.

H1 har bl.a. i sagsforløbet fremført, at begrundelsen for de indgåedes sponsoraftaler og efterfølgende afholdte udgifter kunne tilskrives et ønske om at øge kendskabet til selskabet H1 med henblik på at tiltrække mulige, nye forretningsforbindelser. Endvidere er fremført, at sponsoratet var ment som en mulighed for at tiltrække kvalificeret personale. Det er SKATs opfattelse, at tanken om fradragsret efter ligningslovens § 8 vanskeligt kan indrømmes, når der henses til de faktiske forhold.

Hvorvidt H1 i forbindelse med rekruttering af personale har haft en effekt af sponsoratet er uvist. SKAT vil stille spørgsmål ved det sandsynlige og rimelige i et sådan argument. Når henses til beløbsstørrelsen synes der at være et åbenbart misforhold. Det antages, at et selskab der driver virksomhed med salg af et anerkendt produkt, vil kunne rekruttere kvalificeret personale på anden måde. Udgiften til sponsoratet skal derfor sættes op imod normale annoncerings-og rekrutteringsomkostninger i forbindelse med ansættelse af sælgere.

H1 fremfører, at tanken med G1 var at gøre selskabet til en rentabel forretning med børsintroduktion og evt. salg. SKAT finder, at en sådan indsigelse tilkendegiver, at selskabets egen opfattelse af sponsorater til G1 er, at det reelt opfattes som et løbende tilskud. Tilskud til varetagelse af formueinteresser er ikke fradragsberettiget.

Sammenfattende er det SKATs opfattelse, at H1 vanskeligt kan indrømmes fradrag på baggrund af de fremførte argumenter. SKAT finder, at modydelser står i misforhold til de afholdte udgifter, ligesom interessesammenfald og usædvanlige aftaler indikerer, at sponsorater reelt dækker over andet.

Da H1 faktuelt har afholdt væsentlige udgifter til sponsorater, og begrundelsen herfor i det væsentlige synes driftsmæssigt ubegrundet, vil det være naturligt at foretage en vurdering af evt. andre bevæggrunde for at indgå i sådanne forpligtelser. H1 er domineret af anpartshavere, der er familiemæssigt forbundet. Det er SKATs opfattelse, at G1 er et projekt, der primært opfylder en ambition og et ønske fra ejerkredsen. At man forpligter et selskab til løbende at dække et kapitalbehov uden at selskabet modtager en reel modydelse og på vilkår, der i den grad afviger fra normale aftaler om sponsorater, tilskrives anpartshavernes personlige interesser.

SKAT finder, at sagens fakta med et usædvanligt sponsorat, manglende driftsmæssige begrundelser, anpartshavernes tilknytning til lokalområdet, anpartshavernes store interesse i sportens verden og interesse for klubben G1, herunder aktive deltagelse i selskabets drift, samlet set sandsynliggør, at sponsoraftalerne anses begrundet i anpartshavernes bestemmende indflydelse. Det anses sandsynligt, at indgåelsen af sponsorater primært er sket for at tilgodese anpartshavernes private interesser og derved uden hensyn til H1's drift.

Fradragsret og beskatning skal vurderes i forhold til begrundelser, tanker og hensigt ved aftalens indgåelse. Selskabet synes ved dets tilkendegivelser enig i, at sponsoratet ikke resulterer i reklame og dermed i mersalg. Argumentet for at indgå sponsoratet af hensyn til synlighed overfor fremtidigt personale, og som pleje af delvist ejet datterselskab kan ikke begrunde fradrag.

SKAT finder det med ovenstående begrundelser må anses for sandsynligt, at sponsoraftaler med G1 kan tilskrives anpartshavernes private interesser. SKAT mener, at anpartshavernes private interesser og sponsoraternes faktiske udformning sandsynliggør, at der er tale om tilskud ydet til G1 udelukkende som følge af anpartshavernes private ønsker.

Den skattemæssige vurdering vil som følge heraf være, at H1 har påtaget sig forpligtelser og afholdt udgifter på anpartshavernes vegne, og dette udelukkende som følge af anpartshavernes bestemmende indflydelse på H1's dispositioner. Konsekvensen af sådanne dispositioner er, at betalinger anses som udlodninger til anpartshaverne, jf. ligningslovens § 16 A. Da H1 har sandsynliggjort, at man i mindre grad har udnyttet sponsorat i forbindelse med kunder og personale, anerkender SKAT fradrag for disse, således at udlodning sker med et nettobeløb.

SKAT finder endelig, at H1's betaling af udgifter i indkomståret 2008 til træningskamp for G1 ligeledes kan tilskrives anpartshavernes personlige interesser, jf. ovenfor. Ydelserne findes at kunne sidestilles med sponsorydelser, idet der reelt er tale om tilskud til G1 i form af ydelser, der rettelig burde være afholdt af G1.

Konsekvensen heraf er, at udgiften anses som en ikke fradragsberettiget udlodning i H1, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, skattepligtig udlodning for anpartshaverkredsen, jf. ligningslovens § 16 a og skattepligtigt tilskud til G1, jf. statsskattelovens § 4 a.

SKATs efterfølgende udtalelse
SKAT er i udtalelse af 18. marts 2013 fremkommet med en redegørelse for sagsforløbet samt fremkommet med bemærkninger til klagen i relation til sponsorudgifterne til klub 1 og G1, hvortil henvises.

SKAT har endvidere henvist til, at repræsentanten som subsidiære påstande har gjort gældende, at der er tale om ikke fradragsberettigede etableringsomkostninger, eller at SKAT er bundet af et tidligere udarbejdet bilag angående fordeling af sponsorydelser. Der henvises til sagsfremstillingen p. 12-33. Det omhandlede bilag blev udarbejdet i en forhandlingsproces, og blev udleveret til klagernes rådgiver fra R1 med bemærkning om, at det var et internt dokument med foreløbige overvejelser. Der var dengang enighed om bilagets karakter. At det nu er vedlagt og søges brugt i aktuelle påstande kan ikke tiltrædes.

Det er sammenfattende SKATs opfattelse, at grundlaget for skattemæssige fradrag som driftsudgift ikke er til stede. Der sker ingen produktreklame, der er ingen reklameværdi, størrelsen på sponsorat i størrelsesordenen 225 - 250 mio. kr. over perioden. Der er påvist private interesser fra anpartshaverkredsen.

Uanset mediernes troværdighed har den ene anpartshaver endnu engang bekræftet i sin selvbiografi, at der var andre grunde til engagementet i klub 1. Hele sponsorengagementet med såvel klub 1 som klub 7 og G1 er usædvanligt såvel i indhold som størrelser. Når der laves aftaler uden modydelser, og i de størrelser, synes det vanskeligt med sammenligninger til bankers gaver i form af skulpturer og et stort bryggeris fodboldbilletter, jf. repræsentantens henvisning til praksis.

Vedrørende formuepleje er det korrekt, at SKAT har nævnt dette i sagsfremstillingen. Der er tale om to tilfælde af konkrete besvarelser på konkrete påstande i fremsendt indsigelse, hvor SKAT beskriver forskellen på løbende driftsudgifter og ikke fradragsberettigede formuepleje. I nærværende sag er der tale om maskeret udlodning til anpartshaverne. Synspunktet om formuepleje er naturligvis kun relevant i fald man skulle vurdere, at der ikke er tale om udlodning. Dette fremgår af sagsfremstillingen.

Det er subsidiært af repræsentanten gjort gældende, at hvis Landsskatteretten finder, at der ikke er grundlag for fradrag, gøres det gældende, at udgiften ikke kan anses for maskeret udlodning, men skal behandles som en ikke-fradragsberettiget etableringsudgift. SKAT kan tiltræde, at hvis retten finder, at der ikke er tale om udgifter afholdt i hovedanpartshaverkredsens interesse, kan det mere subsidiært tiltrædes, at udgiften anses for en ikke-fradragsberettiget etableringsudgift.

Vedrørende de øvrige ikke fradragsberettigede udgifter for de 3 omhandlede indkomstår fastholdes, at der ikke kan gives fradrag, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, idet det ikke er tilstrækkelig dokumenteret, at der er tale om udgifter, der kan relateres til selskabets drift. Særligt vedrørende huset på Y1 er der dog fejlagtigt anført et forkert beløb på 3.447.728 kr., da det rettelig skulle være 947.128 kr., hvilket er korrigeret. Dette får dog ikke indflydelse på det samlede resultat.

Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at forhøjelserne for indkomståret 2007 med henholdsvis 537.500 kr. og 443.558 kr. vedrørende sponsorudgifter til henholdsvis klub 1 og G1 nedsættes til 0 kr., ligesom forhøjelsen vedrørende udenlandsk moms på 3.428.680 kr. nedsættes til 0 kr.

For indkomståret 2008 er nedlagt påstand om, at forhøjelsen vedrørende sponsorudgift til klub 1 på 20.291.500 kr. nedsættes til 0 kr., og at forhøjelserne på henholdsvis 8.674.704 kr. og 337.610 kr. vedrørende henholdsvis sponsorudgift og tilskud til G1 nedsættes til 0 kr. Endvidere skal forhøjelsen vedrørende moms betalt i udlandet med 8.592.374 kr. samt personaleudgifter for 2.416.069 kr. nedsættes til 0 kr.

For indkomståret 2009 er nedlagt påstand om, at forhøjelsen vedrørende sponsorudgift til klub 1 på 95.186.695 kr. nedsættes til 0 kr., og at forhøjelserne på henholdsvis 11.801.275 kr. og 947.128 kr. vedrørende henholdsvis sponsorudgift og tilskud til G1 nedsættes til 0 kr. Endvidere skal forhøjelsen vedrørende moms betalt i udlandet med 5.127.459 kr. nedsættes for den del af udgifterne, der vedrører perioden 1. januar - 31. maj 2009. Udgifterne til hus på Y1 på 3.447.728 kr. skal nedsættes til 947.128 kr., mens personaleudgifterne for 355.238 kr. skal nedsættes til 106.551 kr.

Subsidiært er nedlagt påstand om, at forhøjelserne hjemvises til SKAT til fornyet beløbsmæssig opgørelse.

Det er præciseret, at sagens juridiske problemstilling er, hvorvidt der foreligger maskeret udlodning til anpartshaverne, som følge af, at H1 har afholdt sponsorudgifter til klub 1 og G1 i 2007, 2008 og 2009 i anpartshavernes interesse, samt hvorvidt ansættelserne for 2007 og 2008 (moms indtil 31. maj 2009) er forældede. Såfremt Landsskatteretten kommer til, at der ikke foreligger maskeret udlodning vedrørende sponsorudgifter, hvilket er klagerens synspunkt, så er den del af klagen om forældelse af kravene ikke relevant.

Der henvises til indsendt klage af 10. januar 2013 med tilhørende bilagsmateriale 1-39, indlæg af 28. november 2013 med bilag A-F, herunder SKATs "Redegørelse om kontrolsager" af 26. juni 2013, erklæring fra maj 2013 fra JP, notat af 25. juli 2013 fra PO, blog på promovators hjemmeside vedr. klub 6's sponsorat med G28 samt hjemmeside fra Sponsor. Endvidere er henvist til supplerende indlæg af henholdsvis 26. juni 2014 og 7. august 2014, herunder e-mail fra G28, NS. Endelig er der henvist til supplerende indlæg af 1. april 2015 i personsagerne.

Sponsorat klub 1
Det gøres gældende, at H1 har 100 % fradragsret for udgifter til sponsorater, og at der som følge heraf ikke er tale om maskeret udlodning til anpartshaverne. Måtte Landsskatteretten komme til, at H1 ikke eller kun delvist har fradragsret for udgifterne, gøres subsidiært gældende, at der er tale om ikke-fradragsberettigede etableringsomkostninger - og som følge heraf heller ikke tale om maskeret udlodning.

Kan Landsskatteretten ikke anerkende, at der er 100 % 's fradrag for sponsorudgifter gøres det yderligere gældende, at SKAT er bundet af den fremlagte fordeling som blev udarbejdet i forbindelse med forligsforhandlingerne. Den del af udgiften til sponsoratet, der udestår til fradrag for markedsføring, etablering af nye "ben" i virksomheden i form af salgslinjer for andre danske designprodukter og til rekruttering af medarbejdere udgøres derfor af de residualbeløb på 30 % for 2007, 40 % for 2008 og 2009, som er anført i erstatningsbeløbet på 59 mio. kr. Beløbet træder i stedet for de årlige sponsorbeløb i henhold til sponsoraftalen og skal derfor behandles ud fra samme fordelingsnøgle. Vedrørende residualbeløbet på 30 % for 2007 og 40 % for 2008 og 2009 gøres gældende, at det er godtgjort, at der er fradrag for udgifter til markedsføring, etablering af nye "ben" og den tilhørende rekruttering. Følger Landsskatteretten SKATs oprindelige fordeling, vil størstedelen af udgifterne i 2007 og 2008 allerede af den grund ikke være omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Repræsentanten har henvist til, at SKAT korresponderende til nedsættelsen af fradraget for sponsorudgifterne har nedsat H1's momstilsvar for 2007 - 2009 med henholdsvis 55.750 kr., 5.027.875 kr. og 18.454.539 kr. Der er i den forbindelse gjort gældende, at den udvidede ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, alene regulerer indkomstansættelse og ikke afgiftstilsvar, der er reguleret i lovens §§ 31 og 32. Reguleringen af selskabets momsansættelser frem til maj 2009 er foretaget efter udløbet af den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 31, og betingelserne for ekstraordinær ansættelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 32 er ikke opfyldt, jf. det anførte argumentation vedrørende skatteansættelserne. Som følge heraf er der allerede af denne grund ikke grundlag for at anse momsdelen af den hævdede maskerede udlodning. Fordelt på de 3 anpartshavere udgør beløbene:

Klagerens repræsentant er bl.a. fremkommet med følgende bemærkninger i relation til afholdte sponsorudgifter til klub 1:

"(…)Tanken om sponsoratet i klub 1 opstod i slutningen af august 2007, hvor det blev offentliggjort, at G22 ville stoppe sit sponsorat i klub 1 med udgangen af juni måned 2008.

Der var for H1 to grunde til at indgå sponsoratet.

For det første skulle sponsoratet indgå i H1's markedsføring i salget af varer i Y15-land, Y16-land og Y17-land på linje med H1's øvrige sportssponsorater i f.eks. klub 13 og den tyske boldklub klub 7.

For det andet var H1på daværende tidspunkt nået til en milepæl i salget at vare i Y15-land, Y16-land og Y17-land og ønskede at kapitalisere sin knowhow omkring det tyske marked til at markedsføre andre danske designvarer på disse tysktalende markeder.

Tanken var, at den oparbejdede viden omkring markedsforholdene i Y15-land, Y16-land og Y17-land, nemt kunne udbredes til at omfatte alle mulige andre designprodukter. Kort sagt så ønskede man, at virksomheden skulle have flere "ben" at stå på. Der bestod imidlertid to væsentlige udfordringer for at denne strategi kunne realiseres.

For det første skulle H1 have kontakt til kendte danske designvirksomheder. Og for det andet krævede opbygningen af et eller flere "ben" i virksomheden, at man kunne tiltrække kvalificerede medarbejdere, herunder kvalificerede medarbejdere med de fornødne tyskkundskaber. Rekrutteringen af medarbejdere var generelt vanskeligt i 2007, da konjunkturen fortsat buldrede derudaf.

Til opnåelse af disse mål for virksomheden var en sponsoraftale med klub 1 perfekt, da klub 1 var den mest kendte danske boldklub. Samtidig var klub 1 som følge af sin deltagelse i europæisk sport på topplan igennem en årrække også et kendt navn i f.eks. Y15-land.

H1 tog derfor kontakt til klub 1 og i løbet af kun en måned, blev sponsoraftalen en realitet.

Kontrakten var alene baseret på kommercielle overvejelser. Sponsoratet gav således ingen som helst indflydelse på den daglige ledelse af boldklubben, hvortil de løbende kontakter blev varetaget af sponsorchef LS.

Sponsoraftalen var unik i mange henseender. Blandt andet fordi H1 kontrakten overlod en del at reklamerettighederne til G28 svarende til hvad sponseren af klub 6 havde gjort. Der var således mellem klub 6, dets sponsor og G28 i 2006 indgået en aftale om et omvendt sponsorat, hvor G28 stillede sin goodwill og navn til rådighed for klub 6 og dets sponsor, og fik påført sit navn på spillertrøjerne og samtidig modtog et årligt beløb herfor, jf. udskrift fra G28.dk i bilag 20. Formålet med sponsoratet for klub 6 og dets sponsor var i sagens natur eksponering af deres sociale engagement såkaldt CSR (Corporate Social Responsibility). En eksponering/branding af boldklubbens og sponsorens sociale ansvar med henblik på at skabe værdi for virksomheden i formaf det omgivende samfunds mere positive opfattelse af virksomhederne, jf. print fra Weikipedia.org i bilag 21. H1 helt tilsvarende ønskede med G28-aftalen at brande sig som en social ansvarligvirksomhed.

Kontrakten med klub 1 blev offentliggjort i starten af oktober 2007 og gjorde i løbet at få måneder H1 landskendt. Reelt trådte kontrakten med klub 1 ikke i kraft før den 1. juli 2008, men som følge af den meget positive effekt, som denne umiddelbart fik, blev der indgået nogle tillægsaftaler, som allerede trådte i kraft den 1. januar 2008, ligesom der i sommeren 2008 blev indgået et særligt stadionsponsorat med klub 1. Også denne aftale blev helt unik, da man på opfordring fra sponsorchef LS helt usædvanligt besluttede ikke at omdøbe navnet, hvilket igen gav en fantastisk medieomtale. En omtale som repræsenterede en langt større værdi, end man kunnet have opnået ved at omdøbe stadionnavnet. Sponsorkontrakterne indgår under fane 10 i bilag 9.

Sponsoratet i klub 1 fik præcis den virkning, som H1 håbe de på. Virksomheden fik en mediemæssig meget kraftig eksponering og det blev benyttet i markedsføringen på de eksisterende markeder i Y15-land, Y16-land og Y17-land, samt skabte grundlaget for opbygning af de øvrige "ben" med salg af andre design-varer mv.

Konkret gav den eksponering H1 fik ud af sponsoratet sig udtryk på flere måder, som det også fremgår af sponsoraftalen. Således fremgår det af aftalens § 4-6 (bilag 9, fane 10) det meget omfattende katalog for eksponering af H1, som klub 1 stillede til rådighed strækkende sig fra bandereklamer, logovisning under kampe på storskærmene, reklamer rundt omkring på stadion, navn på spillertrøjer, klub 1's hjemmeside, på spillerbussen, muligheder for benyttelse af lounges med bespisning af gæster på stadion under kampe, fribilletter osv. der henvises til kontrakten, hvor der over 7 sider er opregnet, de mange reklameydelser som H1 fik stillet til rådighed som følge af sponsoratet.

Som konkrete eksempler herpå kan nævnes den direkte eksponering på spilletrøjerne, med H1 på ryggen og G28 på maven, jf. bilag 22. Som det fremgår af bilag 22 medførte dette i sig selv ikke kun eksponering af H1 i Danmark, men også i Europa Cup'pen mod f.eks. klub 8, klub 9, klub 10 og klub 11. Men der var som det fremgår også tale om direkte eksponering på bandereklamer, i udskiftningsboksene og på tv under kampene på stadion.

Sponsoratet blev også benyttet til samarbejds/forhandlerpleje af navnlig tyske forretningsforbindelser, der blev inviteret til at overvære klub 1's hjemmekampe i den/de loger med bespisning, som H1 som følge af sponsoratet havde til sin rådighed, jf. oversigten over arrangementer i 2. halvår 2008 i bilag 23.

Mere specifikt kan nævnes, at en række medarbejdere som led i virksomhedens personalepleje overværede UEFA CUP kampen mellem klub 1 og klub 8 den 17. juli 2008, jf. bilag 24. En lang række samarbejdspartnere og medarbejdere overværede kampen den 23. juli 2008 mellem klub 1 og klub 11, jf. bilag 25.

En række samarbejdspartnere og tyske medarbejdere overværede kampen mellem klub 1 og klub 12 den 26. juli 2008, jf. bilag 26.

14 - 16. november 2008 var de 100 vigtigste samarbejdspartnere fra Y15-land, Y16-land og Y17-land inviteret til København og overværede den 15. november 2008 klub 1 mod klub 14, jf. bilag 27.

H1 benyttede videre G15 sponsoratet og den afledte CSR effekt som følge af sponsoraftalen med G28 i sin markedsføring af salg af G8 i Y15-land, Y16-land og Y17-land på linje med de andre sponsorater firmaet havde indgået med f.eks. klub 13 og boldklubben klub 7, jf. bilag 28.

Men sponsoratet og de nye samarbejder det medførte blev også brugt i markedsføringen i H1's forretning overfor de tyske, Y16-landske og Y17-landiske samarbejdsforbindelser. Således blev det i lederen i G8 Magazine, nr. 2 fra juni 2008 (bilag 29), side 3, fremhævet, at H1 havde indgået boldsponsoratet med klub 1 og håbede på, at man håbede på nogle gode UEFA-cup kampe gerne mod tyske hold. I samme magasin er side 13 fremhævet H1's aftale om distribution af G24 produkter.

I det efterfølgende nummer af G8 Magazine, nr. 3 fra november 2008 (bilag 30), er på forsiden fremhævet både G13 og samarbejdsaftalen med G28. Dette følges op af artiklen om G13 vare på side 8 -10. Og bladet sluttes på side 18 af med artiklen om H1 sponsorat af G28.

Netop G13 vare var én af de aftaler som eksponering som følge af klub 1-sponsoratet medførte. Det viste sig nemlig straks efter offentliggørelse af sponsoratet, at H1 modtog en række henvendelser fra danske designvirksomheder, som ønskede at etablere sig på det tyske marked eller udbygge sin omsætning her.

På baggrund af henvendelser fra mere end 100 virksomheder blev der indledt forhandlinger med de otte, nemlig med G13 (vare), jf. bilag 9, fane 8, G24 (vare), jf. bilag 31, G37, G33 (vare), G38 (vare), G26 (vare), jf. bilag 32 (testkøb), G39 Tekstildesign og G40 (vare). På baggrund af disse forhandlinger blev der i første omgang via søsterselskabet G12 indgået konkrete distributionsaftaler med de to førstnævnte, det vil sige med G13 og G24.

Også på rekrutteringssiden havde sponsoratet med klub 1 den ønskede effekt, idet det hurtigt viste sig meget lettere at rekruttere nye medarbejdere, hvoraf de fleste henvendte sig uopfordret til H1 og det skal bemærkes, at den krise vi nu befinder os i ikke havde sat ind 2007-2008 og det i den periode var vanskeligt, at tiltrække nye medarbejdere. En af grundene til forbedringen af virksomhedens rekrutteringsmuligheder var at netop denne del at H1's strategi bag indgåelse af sponsoratet, blev gentaget igen og igen, så ingen der læste artiklerne derefter var i tvivl om, at kvalificerede medarbejdere var mere end velkomne. Som det fremgår at medarbejder-oversigt for H1 blev der således i perioden oktober 2007 til juni 2008 ansat 46 nye medarbejdere, jf. bilag33.

For at sikre sig, at H1's ønske om rekruttering af kvalificerede medarbejdere, blev offentligt kendt, blev dette budskab gentaget i interviews adskillige gange (bilag 34 38). Som eksempler kan her fremhæves:

I medierne i 2007 (bilag 34) stod der:

"Klub 1-sponsoratet har to sider: En følelsesmæssig og en forretningsmæssig, siger B og uddyber: Hvis jeg ikke er kendt, så kan jeg få svært ved at rekruttere folk til H1. Jeg ønsker, at folk vælger os i stedet for G41. Jeg vil være verdenskendt på Y4. H1 har alle slags personalegoder. Men er 18 mio. kr. om året ikke mange penge for at tiltrække nye medarbejdere? I Danmark er der store problemer med at skaffe arbejdskraft Det lyder måske som mange penge at smide efter rekruttering. Men hvad kan jeg ikke miste i omsætning på grund af manglende arbejdskraft) siger B og tilføjer: Vi er jo ikke dumme. klub 1 er Danmarks bedst eksponerede platform. Når folk fremover kigger på jobsiderne og støder på H1, så ved de, at det er os med klub 1.

B og H1 havde dog ikke det store eksponeringsbehov på klub 1's spillertrøjer, da han ikke sælger vare i Danmark, I stedet for har klub 1 og H1 stillet pladsen til rådighed for G28. Det var et perfekt match med klub 1, G28 og H1. Vi har samme værdisæt som klub 1 og jeg er meget glad for G28-aftalen… Forsvinder idéen om eksponering ikke, når du ikke sælger vare i Danmark? -Til gengæld sælger jeg vare i Y15-land, så må vi bare håbe på, at vi trækker tre tyske hold næste gang klub 1 skal spille europæisk bold, siger B."

Og i medierne i 2007 (bilag 35):

"H1's direktør B begrunder overfor medierne sit millionsponsorat med, at det vil være lettere for ham at finde kvalificerede medarbejdere i Danmark. "Selvom sponsoratet først træder i kraft næste sommer, så har jeg allerede profiteret af aftalen. Jeg får ganske enkelt langt bedre ansøgere til de stillinger, jeg har slået op den seneste måned" siger B. Det har fået boldøkonomer til at kalde sponsoratet på 125 mio. kroner for landets dyreste jobannonce. Men JS (International salgs- og marketingsdirektør hos G27) mener alligevel, at der kan være en god portion fornuft indblandet. "Firmaer som G18 og G17 har fundet ud af, at de har lettere ved at rekruttere medarbejdere, når de er kendte via sportssponsorater. De titrækker medarbejdere og får langt flere ansøgere. Det er det samme som H1 ønsker, når de skal ud og hente nye medarbejdere"…"

Sponsoratet med klub 1 gjorde, at H1 gik fra at være stort set ukendt i Danmark til at være en virksomhed alle kendte og alle var på fornavn med B. En søgning på internettet viser med tydelighed, at H1 har opnået den mediemæssige eksponering, der var én af grundene bag indgåelse af sponsoratet med klub 1 321.000 hits på "H1" og 15.200.000 hits på "H1".

Trods den overvældende succes som sponsoraftalen havde givet i form af kontakter til andre danske designvirksomheder, så måtte H1 allerede i efteråret 2008 altså kun 1 år efter offentliggørelsen af G15-aftalen opgive planen om at markedsføre andet end vare i Y15-land.
Ændringen af strategien blev foranlediget af Medierne, som i en stort anlagt artikelserie, rejste tvivl om de økonomiske forhold hos H1. Der vedlægges til eksempel Mediernes artikel fra 2008, jf. bilagk39.

Uanset at historien var uden hold i virkeligheden, så medførte den, at banken opsagde alle kreditter, hvorfor man måtte henvende sig til G8 om forlængelse af betalingsfristerne hertil. Dette ønske imødekom G8, men rejste samtidig krav om, at H1 øjeblikkelig indstillede alle planer om andre aktiviteter, idet man i modsat fald ikke ville forlænge den aftale, som gav H1 eneret til salg af vare i Y15-land.

H1 havde i denne situation ikke noget andet valg end at acceptere kravet, uanset at det umiddelbart medførte en forringelse af sponsoraftalen med.

Og allerede året efter blev G15-aftalen helt afviklet. Dette skete efter at H1 i andet halvår af 2009 indledte forhandlinger om en sammenlægning af sine aktiviteter med G8, hvilket førte til dannelsen af G9, hvori H1 fik en ejerandel på 49 %. Selv om dannelsen af dette selskab var helt uden betydning i forhold til sponsoratet i klub 1, så krævede G8, at sponsoraftalen blev afviklet, således at der ved en eventuel efterfølgende børsnotering ikke kunne trækkes bånd af nogen art mellem klub 1 og G8, hvilket man fra G8s side fandt væsentligt.

Den 30. december 2009 blev der derfor indgået en aftale mellem H1 og klub 1 om ophævelse af sponsorkontrakten, jf. bilag 9, fane 10.

SKAT har flere steder i sagsfremstillingen anført, at den reale grund bag indgåelse af sponsoraftalen ikke var kommerciel/forretningsmæssig, men begrundet i familie A, B og C's personlige interesser i klub 1.

SKAT har den forbindelse fejet alle ovennævnte synspunkter, der viser de forretningsmæssige begrundelser for indgåelse af sponsoraftalen, af banen. Hovedsynspunktet herfor er dels, at da H1 drev forretning i Y15-land, Y16 og Y17-land foreligger der ikke en forretningsmæssig begrundelse. Dels har SKAT fremhævet flere udtalelser, hvor bl.a. B udtaler sin sympati for G15 og på den baggrund har SKAT konkluderet, at sponsoratet er drevet af personlige årsager.

Det skal for en ordens skyld oplyses, at hverken B, A eller C på noget tidspunkt har været medlem af klub 1, aldrig har ejet aktier i selskabet, aldrig har siddet i selskabet eller klubbens bestyrelse og aldrig har plejet privat omgang med hverken JP eller andre medlemmer af klubbens ledelse. Ej heller har nogen af de nævnte personer været medlem af klub 1 eller dyrket sport i denne klub.

At B på vegne H1 som hovedsponsor udtaler sig positivt om klubben og dens fremtidsmuligheder mv., og fulgte klubbens kampe, er helt naturligt jo bedre det gik klub 1, jo større var værdien af sponsoratet for H1. En hovedsponsor, der stillede sig op og offentligt ytrede sig om, at han holdt med f.eks. klub 14, ville jo bringe værdien af Sponsoratet i fare. Det er i det lys de citerede udtalelser skal ses og derfor skal de i ved vurderingen af, det hævdede personlige engagement og den forretningsmæssige begrundelse for indgåelse af sponsoraftalen ikke tillægges nogen betydning.(…)"

Klagerens repræsentant har vedrørende lovgrundlaget for fradragsret og praksis anført følgende:

"(…)"De gældende regler om virksomheders fradragsret for afholdte udgifter findes i første række i statsskattelovens § 6. For at opnå fradrag efter denne bestemmelse skal udgiften være afholdt i årets løb for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Der er altså tale om rene driftsomkostninger. For at undgå afgrænsningsvanskeligheder med hensyn til, om reklameudgifter er driftsomkostninger eller ej, indførtes i 1959 bestemmelsen i ligningslovens § 8. Ifølge ligningslovens § 8 kan udgifter til reklame fratrækkes i det år, hvori de er afholdt. De betragtes således som driftsomkostninger. Under reklameudgifter falder også sponsorbidrag i det omfang disse ikke er omfattet at hovedreglen i statsskattelovens § 6A. Ligningslovens § 8 har følgende ordlyd…"

"Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrages udgifter som i forbindelse med den skattepligtiges erhverv er afholdt til rejser, reklame og lignende med det formål at opnå salg af varer og tjenesteydelser i de pågældende og senere indkomstår."

Lovmotiverne til bestemmelsen omhandler ikke sponsorsituationen, men det understregedes, at formålet med indførelsen af fradragsretten var at fremme den danske eksport:

"Efter de gældende regler kan udgifter til rejseomkostninger m.v. kun fradrages ved indkomstopgørelsen, når der er tale om udgifter i forbindelse med salg til lande, hvor den pågældende virksomhed allerede har oparbejdet et marked. Derimod indrømmes der ikke fradrag i de tilfælde, hvor sådanne udgifter afholdes med henblik på oparbejdelse af nye eksportmarkeder. For at fremme bestræbelserne for at forøge eksporten, foreslås det at åbne mulighed for fradrag af erhvervsdrivendes udgifter til rejser m.v. med det formål at opnå salg af virksomhedens varer og tjenesteydelser i det løbende og de efterfølgende regnskabsår, uanset om der er tale om udgifter i forbindelse med nye eller allerede bestående markeder. Bestemmel sen i stk. 1 tager sigte herpå." (min understregning)

Skatteministeren har efterfølgende i en redegørelse for gældende ret på området i et ministersvar redegjort for, hvornår en virksomhed har ret til fradrag for sponsorudgifter:

"Sponsorers bidrag til boldklubber og andre sportsklubber kan fradrages som driftsudgifter, såfremt sponsorerne opnår en hertil svarende ret til reklame. Fradragsretten må forudsætte, al sponsorens identitet (navn eller firmamærke (logo)) direkte fremgår af skiltning eller lignende."

Fradragsretten for den afholdte udgift forudsættes således af, at virksomheden for stillet en ret til at reklamere til sin rådighed således, at sponsorens identitet fremgår af skiltning eller lignende. Dette er helt i tråd med SKAT nuværende gengivelse af praksis på området i "Er din virksomhed sponsor?" fra 9. marts 2011, E nr. 196, version1.2:

"Reklameudgifter
Den del af sponsoratet som vedrører selve reklameydelsen, anser SKAT som hovedregel for en fuldt fradragsberettiget reklameudgift, såvel moms som skattemæssigt.
Det kan være omtale af virksomhedens navn og logo på fx bandereklamer, siddepladser, informationstavler, hjemmesider, i programmer og avisannoncer."

Supplerende hertil kan henvises til ligningslovscirkulæret nr. 72 fra 1996 pkt. 14,2:

"Ligningslovens 8, stk. 1, giver mulighed for fradrag for udgifter til rejser, reklame og lign, med det formål at opnå salg af varer og tjenesteydelser. Fradrag gives, hvad enten salget af varer m.v. søges opnået i det indkomstår, hvori udgiften afholdes, eller senere, og bestemmelsen gælder både salg i indland og udland. Fradragsretten gælder både, når den pågældende virksomhed allerede har etableret et marked i det fremmede land, og når der er tale om etablering af nye markeder foren eksisterende virksomhed….

I modsætning til repræsentationsudgifter er det karakteristisk for reklameudgifter, at de normalt afholdes over for en ubestemt kreds af kunder eller potentielle kunder. Reklameudgifter tager endvidere sigte på at opretholde en virksomheds almindelige omdømme eller fremme dens interesser ved at gøre den kendt og fordelagtigt bemærket."(min understregning)

Teksten fra cirkulæret er gengivet i Ligningsvejledningen, afsnit E,B.3.6 uændret fra 2007-2009, hvor der om sponsorbidrag anføres følgende:

"Sponsorbidrag er bidrag, en virksomhed yder til f.eks. sportsfolk, sportsklubber, kulturelle og lignende formål mod til gengæld at opnå en ydelse i form af ret til at få reklame for deres navn eller firmamærke. Sådanne udgifter er normalt fuldt fradragsberettigede som reklameudgifter, når virksomheden opnår en reklameværdi, som står i rimeligt forhold til det ydede bidrag. Reklameværdien består normaltien pligt for bidragsmodtageren til enten at tillade opsætning af reklamer i sportshaller eller på stadioner eller at bære reklamer for bidragyderen på trøjer, drag ter, rallybiler, sejlbåde osv. Bidraget kan også ydes i naturalier, som f.eks. skiudstyr, med en pligt for modtageren til at anvende og fremhæve dette under sportsaktiviteten….
En forudsætning for at kunne betragte sponsorbidrag som en fradragsberettiget reklameudgift er, at bidraget ydes primært af reklamemæssige grunde og ikke hovedsageligt af personlig interesse for sponsormodtagerens aktivitet. I modsat fald må sponsorbidrag betragtes som en ikke fradragsberettiget gave."

Fra nyere praksis er der henvist til en byretsdom af 17. maj 2011 (SKM2011.402.BR). Dommen angår spørgsmålet om, hvorvidt et bryggeri (angiveligt G19) kunne fradrage udgifter til fodboldbilletter, som selskabet havde modtaget som led en række sponsoraftaler med primært superligaklubber, og som var anvendt til udlodning i forbindelse med salgskampagner eller som præmier i konkurrencer.

Dommen rummer en gennemgang af en række tidligere afgørelser, herunder TfS 1989.242, hvor en bank ud fra et reklamesynspunkt fik anerkendt fradrag for udgifter til skulpturer, der var foræret til to kommuner, Landsskatteretten begrundede afgørelsen med, at donationerne måtte antages at tage sigte på opretholdelse af bankens almindelige omdømme og samtidig fremme dens interesser ved at gøre sig kendt og fordelagtigt bemærket, Med samme begrundelse har en anden bank opnået fradrag for udgifter til et klokketårn skænket til en by, mens en producent af byggematerialer har fået fradrag for udgifter til opførelse af en museumsbygning. Af dommen vedrørende bryggeriet (SKM2011.402.BR) fremgår, at skatteministeriet under sagen bemærkede følgende i forhold til disse afgørelser:

"Det er rigtigt, at der i en række situationer i praksis er indrømmet fradrag i medfør af ligningslovens 8. stk. 1, for udgifter, der efter almindelig opfattelse ikke er medgået til "typisk" reklame. Der er imidlertid tale om konkrete situationer, hvor udgifterne er bedømt som reklameudgifter."

Det gælder således, at også mere atypiske udgifter kan fradrages som reklameudgifter, hvilket også understøttes af det ovenfor gengivne og understregede citat fra ligningslovscirkulæret. Fra praksis kan der i denne forbindelse videre henvises til afgørelsen TfS 1998.155 hvor Vestre Landsret tiltrådte, at et selskab med hjemmel i ligningslovens § 8, stk. 1, kunne fradrage udgifter til en sejlbåd.

Endvidere kan der henvises til afgørelsen SKM2005.296.LSR, hvor Landsskatteretten med samme hjemmel tiltrådte, at en restaurationsvirksomhed kunne fradrage udgifter til travhestehold. Det skal nævnes, at der mellem SKAT og H1 er enighed om, at det er forholdene på aftaletidspunktet i 2007/2008, der er afgørende for vurderingen af fradragsretten de efterfølgende begivenheder, der førte til, at H1 var tvunget til at opsige aftalen, ændrer ikke ved den oprindelige fradragsret.

Som det fremgår ovenfor, havde sponsoraftalen med klub 1 flere formål. Den skulle dels bruges til at fremme salget af vare i Y15-land. Dernæst skulle den bruges til at gøre H1 kendt, sådan at selskabet kunne tiltrække andre danske designvirksomheder såvel som tysktalende medarbejdere og danske medarbejdere.

I forhold til salget af vare blev sponsoraftalen brugt til at invitere tyske kunder og andre forretningsforbindelser til fodbold på Y3-stadion, ligesom der ved kundearrangementer i Y15-land i stor stil blev uddelt trøjer og andet merchandise til deltagerne. Videre blev sponsoratet fremhævet i det tyskesalgsmateriale.

Der er i overensstemmelse med gældende ret enighed mellem H1 og SKAT om., at virksomheden har fradrag for sponsorudgifter, til markedsføring af virksomheden i forhold til eksisterende markeder. Det har imidlertid været SKATs opfattelse, at sådan markedsføring overhovedet ikke har fundet sted, jf. sagsfremstillingen side 28 mf.

Det gøres gældende, at H1 på baggrund af ovennævnte redegørelse og med de fremlagte bilag 20-30 har godtgjort, at sponsoratet indgik i virksomhedens markedsføring på de tyske, Y16-landske og Y17-landiske markeder. Og da H1 ubestridt har fået omfattende reklame i alle afskygninger fra klub 1, gøres det gældende, at H1 har ret til fradrag for udgifterne afholdt til klub 1-sponsoratet.

Også i forhold til det andet hovedformål blev sponsoraftalen en stor succes. I løbet af kort tid blev virksomheden således bogstaveligt talt oversvømmet af henvendelser fra danske designvirksomheder, som ønskede at udnytte den ekspertise, som H1 rummede omkring især det tyske marked. Også på dette punkt har SKAT i sagsfremstillingen erklæret sig enig med H1 i, at der principielt er fradragsret for den del af sponsorudgiften, der vedrørte forsøget på etablering af flere "ben" i virksomheden, og derved at opnå en større uafhængighed af G8. SKAT har dog ikke fundet, at der er nogen nærmere sammenhæng mellem sponsoratet i Danmark i ønsket om etablering af salg af nye produkter på navnlig det tyskemarked.

Det gøres heroverfor gældende, at der i høj grad er en sammenhæng mellem etablering af de kontakter om salg af nye danske brands/mærkevarer i udlandet og indgåelse af sponsoraftalen. Som det fremgår, er begge de aftaler, der blev indgået, indgået kort tid efter den massive eksponering af H1 presseomtalen i efteråret 2007 førte til. Og det gøres gældende, at aftalerne netop blev indgået som følge af eksponering af virksomheden, som den skabte ved at indgå sponsoraftalen. Og da H1 ubestridt har fået omfattende reklame i alle afskygninger fra klub 1, gøres det gældende, at H1 har ret til fradrag for udgifterne afholdt til klub 1-sponsoratet.

Hertil kommer, at indgåelsen af sponsoraftalen og den efterfølgende eksponering førte til, at det var lettere for H1 at rekruttere de rigtige medarbejdere. En større del af udgiften til sponsoratet skal derfor henføres hertil. Videre bemærkes, at SKAT andetsteds i sagsfremstillingen på side 76n har anført, at SKAT er enig i, at udgifter til rekruttering er fradragsberettigede efter ligningslovens § 8 eller statsskattelovens § 6 a. Det gøres også af den grund gældende, at der er fradrag for sponsorudgiften.

Det at virksomheden i Danmark blev kendt, både i forhold til danske design virksomheder, med etablering af den eksport dette førte til men også i forhold til rekruttering at nye medarbejdere, mener SKAT i sagsfremstillingen side 32n, at det kunne virksomheden have opnået billigere på anden vis. Dette forstår jeg som et argument for, at derefter SKATs opfattelse ikke skal gives fradrag for sponsorudgiften.

Hertil bemærkes for det første, at der ikke i vurderingen af fradrag efter statsskattelovens § 6A eller ligningslovens § 8 tilkommer SKAT en diskretionær kompetence til at stille sig til dommer over, hvorvidt en udgift kunne have været afholdt billigere end gjort. Den selvjustits tilkommer det virksomhederne at foretage hvilket er ganske logisk, da det er virksomhedernes resultat på bundlinjen, der afhænger af, at omkostningerne optimeres. Når det så er sagt så gøres det gældende, at den eksponering af virksomheden, som H1 opnåede som følge af sponsorudgiften, der årligt var på 20 millioner kr. ex. moms (med årlig regulering på 3,5 pct) ikke kunne være opnået billigere. Hertil kommer, at der for en virksomhed med en omsætning på 537 millioner kr. på tidspunktet for aftalens ikrafttræden i 2008 ikke er tale om et forholdsmæssigt højt beløb til reklame, idet det svarer til en reklameudgift på 3,5 pct. af den samlede omsætning. Mange virksomheder har højere forholdsmæssige reklameudgifter. Og navnlig indenfor den branche H1 agerede i.

Som nævnt ovenfor omfatter reklamebegrebet i skattemæssig henseende ikke kun traditionelle markedsføringsudgifter, men også udgifter, der afholdes med henblik på at fremme en virksomheds interesser ved at gøre den kendt og fordelagtigt bemærket, jf. ligningslovscirkulæret. Næppe mange vil benægte, at dette præcis er, hvad H1 har opnået som følge af aftalen med klub 1.

Det gøres derfor gældende, at sponsoratet i klub 1 også i skattemæssig forstand var reklame. Det forhold, at aftalen ikke udelukkende blev indgået med henblik på at opnå mersalg at varer ændrer ikke herved.

SKAT har i sin afgørelse tillagt det afgørende betydning, at H1 ikke solgte varer og efterfølgende G13 vare og G24 produkter i Danmark. SKAT tager herved ikke højde for, at formålet med bestemmelsen som anført i de oprindelige lovmotiver netop var at fremme eksporten præcis som sponsoratet har ført til.

Men denne vurdering af det nationale marked, som afgørende for fradragsretten, er udover at være i strid med bestemmelsens formål også i strid med EU-rettens hjørnesten om varernes frie bevægelighed. Dette skyldes kort fortalt, at havde H1 solgt vare på det danske marked, så vil selskabet uden videre have haft fradragsret for udgiften også for de dele, der måtte have vedrørt etablering af kontakter til de danske designvirksomheder og synlighed på arbejdsmarkedet i forbindelse med ny rekruttering. Som det fremgår af SKATs afgørelse er der netop ikke anerkendt fradragsret og dette navnlig som følge af, at H1 hovedsageligt afsætter sine varer på andre markeder indenfor EU end Danmark. Ved at nægte selskabet fradrag på det grundlag stilles det ringere end det tilsvarende selskab, der i stedet afsætter sine varer indenfor landets grænser.

EF-domstolen har i flere domme fastslået, at der gælder et forbud mod at opstille hindringer for fri bevægelse af varer, tjenesteydelser eller arbejdstagere. Også hindringer, der kan gøre etablering fra et EU-land i et andet mindre tiltrækkende også selvom sådanne hindringer ikke diskriminerer pga. nationalitet, jf. f.eks. C.81/87 (Daily Mail), C415/93 (Bosman), C18/95 (Terhoeve), C190/98 (Graf) og C251/98 (Baars) tilsvarende også hvor dette måtte ske uden der foreligger en hindring, der skyldes nationalitet. Navnlig skal her fremhæves dommen i C-9/02 (Huges de Lasteyrie Sailant), hvor domstolen forholdt sig til fraflytterlandets skattelovgivning ved fraflytning. Retstilstandenpå området beskrives nedennævnte gengivelse af præmisserne:

"42 Det skal bemærkes, at selv om traktatens artikel 52, ligesom de øvrige bestemmelser om etableringsfriheden, efter sin ordlyd særligt skal sikre national behandling i værtsmedlemsstaten, er den også til hinder for, at oprindelsesmedlemsstaten opstiller hindringer for, at en af dens statsborgere etablerer sig i en anden medlemsstat, (jf. Baars-dommen, præmis 28 og den deri nævnteretspraksis).
43 Endvidere er selv en hindring for etableringsfriheden, der er af begrænset rækkevidde eller har ringe betydning, forbudt ved traktatens artikel 52 (jf. i denne retning dom af 28.1.1986 i sagen Kommissionen mod Frankrig, præmis 21, og af 15.2.2000, sag C34/98, Kommissionen mod Frankrig, Sml. l, s, 995, præmis49).
44 Forbuddet mod, at medlemsstaterne indfører restriktioner for etableringsfriheden, finder desuden også anvendelse på skatteregler. Det fremgår således af fast retspraksis, at selv om direkte beskatning på fællesskabsrettens nuværende udviklingstrin ikke som sådan hører under Fællesskabets kompetence, skal medlemsstaterne dog overholde fællesskabsretten under udøvelsen af deres kompetence (jf. dom af 14.2.1995, sag C279/93, Schumacker, Sml. l, s. 225, præmis 21, lCI dommen, præmis 19, og dom af 21.11.2002, sag C436/00, X og Y, Sml. L, s. 10829, præmis 32).
45 Selv om CGI's artikel 167a ikke forbyder en fransk skattepligtig at udøve sin etableringsret, kan bestemmelsen i det foreliggende tilfælde ikke desto mindre hindre udøvelsen af denne ret, idet den i det mindste har den virkning, at skattepligtige, der ønsker at slå sig ned i en anden medlemsstat, kan afholde sig herfra.
46 En skattepligtig, der i forbindelse med udøvelsen af den ret, som han er sikret ved traktatens artikel 52, ønsker at flytte sit hjemsted fra det franske område, behandles således ufordelagtigt i forhold til en person, der beholder sin bopæl i Frankrig, Den skattepligtige skal nemlig, alene på grund af fraflytningen, svare skat af en indkomst, som han endnu ikke har realiseret og derfor ikke har rådighed over, hvorimod avancen, hvis han forblev i Frankrig, først ville blive beskattet nårog i det omfang den faktisk blev realiseret. Denne forskel i behandlingen med hensyn til aktieavancebeskatning, der kan have betydelige konsekvenser for den skattepligtiges formue i tilfælde af, at den skattepligtige ønsker at flytte sit hjem sted fra Frankrig, kan bevirke, at en skattepligtig afholder sig fra at foretage en sådan flytning."

Det gøres gældende, at nøjagtigt samme grundsynspunkter gør sig gældende ifht. beskyttelsen af varernes frie bevægelighed inden for det indre marked. Således er en forskelsbehandling af retten til fradrag for udgifter til et sponsorat, som følge af, at en del af en virksomheds marked er i et andet EU-land, en krænkelse af retten om varernes frie bevægelighed.

Visse medier har årenes løb forsøgt at tegne et billede af, at sponsoratet var et udslag at veneration over for klub 1. Som det fremgår af det ovenfor anførte, er dette ikke tilfældet.

Det forhold, at B ofte har udtalt sig positivt om klub 1 har aldrig haft betydning for sponsoratet og kan derfor ikke tillægges betydning. Dette gælder i særlig grad, når henses til at sponsoratet i det daglige har været håndteret af sponsorchef LS, og at der i hele perioden er sket en maksimal kommerciel udnyttelse af de rettigheder, som sponsoraftalen gav. B har således ikke personligt opnået særlige fordele qua sponsoratet.

Fra praksis kan der denne forbindelse henvises til en nyere afgørelse fra Skatterådet (SKM2011.95.SR), hvori det blev fastslået, at et investeringsselskabs gave til den golfklub, som hovedaktionæren var medlem af, ikke ville medføre udlodningsbeskatning af denne, da han alene var almindeligt medlem at klubben og ikke opnåede særlige fordele som følge at gaven.

Flere af de afgørelser, som bl.a. nævnes af SKAT i sagsfremstillingen, hvor sponsoraterer anset for at være foretaget pga. virksomhedsejerens eller hovedaktionærens personlige interesser, har som det gennemgående kendetegn haft, at virksomhedsejeren/hovedaktionæren eller en nærtstående har fået noget ud af sponsoratet. Til eksempel på afgørelser i denne kategori kan nævnes:

LSRM 1968,28 der blev indkøbt en robåd, som efter udstilling i virksomhedsejerens butiksvindue blev doneret til den roklub, hvor virksomhedsejeren var aktivt medlem.
TfS1998,484H hovedaktionærens selskab sponsorerede hovedaktionærens 14-årige datters hest.
TfS1985,401V hovedaktionærens selskab gav 148.000 kr. til den rideklub, hvor hovedaktionæren var formand.
TfS 1998,155V Rovent A/S sponserede en sejlbåd, som også hovedaktionæren, der var en kendt og aktiv sejlsportsmand, også benyttede.

Men i modsætning til ovennævnte eksempler og de øvrige lignende afgørelser så har der aldrig været et sådant interessesammenfald mellem H1 og klub 1 det eneste, H1 fik ud af sponsoratet var den kraftige medieeksponering, som man havde håbet på.

Sammenfattende kan det konstateres, at det af cirkulæret til Ligningsloven såvel som af Ligningsvejledning og Juridisk vejledning klart fremgår, at fradrag i medfør at bestemmelsen i Ligningslovens § 8, stk. 1 ikke kun indrømmes for traditionelle udgifter til markedsføring, men også for udgifter, der sigter mod at fremme en virksomheds interesser ved at gøre den kendt og fordelagtigt bemærket.

Det faktum, at aftalen med klub 1 ikke kun blev indgået af hensyn til salget af vare i Y15-land, og at H1 slet ikke solgte varer i Danmark, udelukker derfor ikke, at udgifterne helt eller delvist kan fradrages som reklameudgifter.

Artiklerne i Medierne efteråret 2008 fik umiddelbart en meget negativ effekt på værdien af sponsoratet i G15, men dette kunne selvsagt ikke forudses, da aftalerne blev indgået, ligesom det ikke kunne forudses, at G8 ville stille krav om afvikling af sponsoratet i forbindelse med dannelsen at G8. Det skal hertil bemærkes, at det forhold at G8 stillede krav om sponsoratets afvikling var et valg fra G8's side, men dette er ikke som anført af SKAT i sagsfremstillingen side 35 udtryk for, at sponsoratet ikke var erhvervsmæssigt fordelagtigt for H1 og da slet ikke for om sponsoratet var det på tidspunktet for dets indgåelse.

På trods af disse hændelser er der imidlertid ingen tvivl om, at H1 med sponsoratet i klub 1 har opnået en medieomtale, der i reklameværdi fuldt ud svarer til værdien af sponsoraterne.

Mediernes forsøg på at udlægge aftalen med klub 1 som et udslag af B's private interesse for fodbold, har stedse beroet på mangel på indsigt i de kommercielle overvejelser, som lå bag ved sponsoratet, samt ikke mindst en udtalt mangel på såvel vilje som lyst til at forstå disse. Dette har dog ikke udelukkende været negativt for H1, idet den særlige vinkel i vidt omfang netop har udgjort grundlaget for den voldsomme mediemæssige eksponering, som virksomheden har opnået i kraft at sponsoraterne. Realiteten er imidlertid, at der ikke består nogen som helst private bånd mellem B og klub 1, hvorfor der heller ikke er grundlag for at hævde, at H1 i kraft af sponsoratet har foretaget maskeret udlodning.

Sammenfattende gøres det gældende, at der ikke er noget grundlag at beskatte anpartshaverne for maskeret udlodning af. Dette skyldes, at den afholdte sponsorudgift er fradragsberettiget for H1.

Sponsorat G1
Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at H1 har 100 % fradragsret for sponsorudgifterne. Subsidiært er gjort gældende, at SKAT er bundet af den fremlagte fordeling i bilag 12 og 16. Det var inden forhandlingerne i sommeren 2012 SKATs vurdering, at 50 % i 2007 og 2008 og 100 % i 2009 var ikke fradragsberettigede tilskud efter selskabslovens § 31, og 25 % i 2007 og 2008 var fradragsberettigede repræsentationsudgifter, mens 25 % var fradragsberettigede reklameudgifter. Der er i det efterfølgende forhandlingsforløb ikke tilgået SKAT oplysninger, der bevirker, at grundlaget for den vurdering SKAT fremlagde, er ændret. Følgelig er der ikke grundlag for at beskatte anpartshaverne af maskeret udlodning.

I relation til SKATs bemærkning om, at afholdelsen af udgiften til G1 skulle være ikke fradragsberettiget formuepleje gøres mere subsidiært gældende, at hvis ikke sponsorudgifterne er fradragsberettigede, så må der - med det af SKAT anførte være tale om ikke fradragsberettigede udgifter til formuepleje og således ikke tale om maskeret udlodning til anpartshaverne.

Resultatet af det subsidiære og mere subsidiære anbringende er endvidere, at der ikke forligger transaktioner omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, nr. 5, hvorfor ansættelserne for 2007 og 2008 af den grund er forældede.

Hvis Landsskatteretten finder grundlag for de af SKAT foretagne forhøjelser for maskeret udlodning, gøres gældende, at der ikke skal ske beskatning for klagerens vedkommende af maskeret udlodning for perioden 1. januar - 14. maj 2007, hvor klageren ikke var anpartshaver i H1. I givet fald skal denne del af sagen hjemvises til fornyet behandling med henblik på den talmæssige opgørelse i ejerperioden.

Klagerens repræsentant har henvist til, at baggrunden for H1's engagement i G1 var toleddet. Det var for det første en platform for rekruttering af medarbejdere. En stor del af medarbejderne i H1 havde relationer til boldklubben. Der var i modsætning til de medarbejdere, der rekrutteredes på baggrund af klub 1-sponsoratet, ikke tale om højt kvalificerede og ofte tysktalende medarbejdere. Derimod indgik mange af medarbejdere i den mere manuelle del af arbejder - f.eks. med pakning af varer og lign.

For det andet byggede samarbejdet på en stærk tro på, at boldklubben kunne gøres til en forretning. En overskudsgivende virksomhed, som på sigt måske kunne børsnoteres som en folkeaktie. Dette ville medføre en betydelig gevinst for H1'ss moderselskab, der ejede 40 % af anparterne i G1. Dette var faktisk tæt på at lykkes. I sin relativet korte levetid nåede G1 således at sætte helt nye standarder på såvel sponsor som tilskuersiden.

Når det gælder den skattemæssige behandling af sponsorbidragene til G1 henvises til den ovenfor vedrørende klub 1-sponsoratet anførte argumentation og den anførte jus.

Der er af nøjagtigt samme grunde tale om, at H1 har ret til fradrag for de afholdte sponsorudgifter til G1. Der gøres derfor af samme grunde også gældende, at heller ikke dette sponsorat er indgået af familien A, B og C's private årsager, men alene ud fra forretningsmæssige overvejelser. Der er som følge heraf ikke grundlag for at beskatte anpartshaverne af maskeret udlodning.

Udenlandsk moms fratrukket i den danske indkomst
H1 har ikke været klar over, at den tyske moms ikke kunne fradrages i indkomstopgørelsen. Det har dog ikke været udslag af hverken forsætlighed eller grov uagtsomhed, at der har været selvangivet de omhandlede momsbeløb. Der foreligger således alene en misforståelse, der i bund og grund har medført et tab for selskabet. Der er i øvrigt givet ren revisionspåtegning og skattemæssig påtegning. Da disse reguleringer først er foretaget efter den ordinære ansættelsesfrist er efterreguleringen ugyldig.

Fradrag for personaleudgifter i 2008 og 2009
Hverken H1 eller nogen på selskabets vegne har handlet forsætligt eller groft uagtsomt, hvorfor der ikke kan ske efterregulering heraf efter de ekstraordinære regler, ligesom fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er sprunget.

I øvrigt er der tale om fradragsberettigede driftsudgifter vedrørende en teambuilding-tur på Y2 samt udgifter afholdt til massage m.v. til de ansatte.

Der er i øvrigt henvist til indlæg af 1. april 2015 og af 30. november 2015 samt det anførte ved møde med Skatteankestyrelsens medarbejder den 27. maj 2015.

Møde i Skatteankestyrelsen
I forbindelse med afholdte møder i Skatteankestyrelsen har selskabets repræsentant vedrørende sagens formalitet bl.a. henvist til SKATs "Redegørelse om kontrolsager", herunder specifikt til retssikkerhedschef NM's vurdering under redegørelsens pkt. 5. Det er repræsentantens opfattelse, at det må være åbenbart, at det er selskabets/anpartshavernes sager, som retssikkerhedschefen har sigtet til i de rejste kritikpunkter, således at SKATs sagsbehandling har været så kritisabel, at retsfølgen heraf er, at afgørelserne er ugyldige. Endvidere er henvist til redegørelsen for hele sagsforløbet med SKAT.

Vedrørende sagernes realitet henvises til mødereferatet, herunder de deltagende anpartshaveres redegørelse for baggrunden for de indgåede sponsorater med klub 1 og G1.

Landsskatterettens afgørelse

Formalitet

Den forlængede ligningsfrist, skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5
Det følger af reglerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, om ordinær ansættelse og genoptagelse, at Told- og skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, og at ansættelse skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Bestemmelsen er materielt overensstemmende med de regler i skattestyrelseslovens § 34, der var gældende indtil vedtagelsen af skatteforvaltningsloven.
For skattepligtige omfattet af § 3 B i skattekontrolloven eller § 13 i tonnageskatteloven udløber fristerne efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 og 2, først i det sjette år efter indkomstårets udløb for så vidt angår kontrollerede transaktioner. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Skattekontrollovens § 3 B, stk. 1, har følgende ordlyd:

"Skattepligtige,

1) hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse,
2) der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer,
3)der er koncernforbundet med en juridisk person
4) der har et fast driftssted beliggende i udlandet,
5) der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med fast driftssted i Danmark,
6)der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med kulbrintetilknyttet virksomhed omfattet af kulbrinteskattelovens § 21, stk. 1 eller 4, skal i selvangivelsen afgive oplysninger om art og omfang af handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte parter i nr. 1-6 (kontrollerede transaktioner). Med juridiske personer i nr. 1 og stk. 3 sidestilles selskaber og foreninger m.v., der efter danske skatteregler ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt, men hvis forhold er reguleret af selskabsretlige regler, en selskabsaftale eller foreningsvedtægt. § 1, stk. 2 finder tilsvarende anvendelse.."

Af forarbejderne til skattekontrolloven § 3B (FT 1997-98, 1. samling, Tillæg A, p. 1906) fremgår bl.a., at:

"de i bestemmelsen omhandlede kontrollerede transaktioner omfatter alle forbindelser mellem parterne..".

Ved lov nr. 408 af 1. juni 2005 om ændring af skattekontrolloven, skattestyrelsesloven m.fl., blev oplysnings- og dokumentationspligten i skattekontrollovens § 3 B udvidet til også at gælde for indenlandske kontrollerede transaktioner. Der henvises til lovforslag nr. 120 af 2. marts 2005, almindelige regler, pkt. 1, hvoraf bl.a. fremgår, at lovforslaget for det første har til formål at sikre, at reglerne om oplysnings- og dokumentationspligt vedrørende koncerninterne transaktioner (transfer pricing) er i overensstemmelse med EU-retten.

Af Skatteministeriets svar gengivet i TfS2006.172 i forbindelse med artikel af professor Jan Pedersen, jf. TfS2005.959, fremgår bl.a., at reglen blev indført i 1998, og at den "(…)gælder for alle såkaldt kontrollerede transaktioner, dvs. for alle handelsmæssige eller økonomiske transaktioner mellem koncernforbundne selskaber, mellem selskab og fast driftssted og mellem selskab og hovedaktionær(...)". Den forlængede ansættelsesfrist omfatter ifølge Skatteministeriet ikke kun erhvervsmæssige, men alle økonomisk transaktioner mellem koncernforbundne selskabet og mellem selskabet og hovedaktionær, jf. lovteksten.

Højesteret har ved dom af 2. februar 2012 gengivet i SKM2012.92.HR fastslået, at fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, i overensstemmelse med sin ordlyd, omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende de pågældende skattepligtiges kontrollerede transaktioner. Det fremgår endvidere af dommen, at skattemyndighederne i følge dagældende bestemmelse i ligningslovens § 2, stk. 1, kan foretage korrektion af transaktioner mellem interesseforbundne parter, når en transaktion ikke er i overensstemmelse med, hvad der ville være opnåeligt mellem uafhængige parter. Korrektionsadgangen omfatter alle økonomiske elementer og øvrige vilkår af relevans for beskatningen. Der henvises endvidere til Højesterets dom af 23. marts 2012 gengivet i SKM2012.221.HR.

På baggrund af de to højesteretsdomme gengivet i SKM2012.92.HR og SKM2012.221.HR, anses betingelserne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, sammenholdt med skattekontrollovens § 3 B, for anvendelsen af den forlængede ansættelsesfrist for opfyldt, idet H1's beslutning om at yde de omhandlede sponsorbidrag til klub 1 og G1 må anses for en kontrolleret transaktion i lovens forstand.

Den gengivne administrative praksis i ligningsvejledningerne for 2007 og 2008 med henvisning til bl.a. SKM2001.370.LSR, er ikke til hinder for at anse betingelserne for at anvende den forlængede ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, for at være til stede for de påklagede år, ligesom SKATs afgørelse på dette punkt ikke anses for at være udtryk for praksisskærpelse med tilbagevirkende kraft. Der henvises til Østre Landsrets dom gengivet i SKM2011.236.ØLR og til Østre Landsrets dom gengivet i SKM2013.889.ØLR. Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 anses alene for at gælde transaktioner, som omfatter B, dennes mor og selskabet, idet summen af deres stemmeret, svarer til en anpartsbesiddelse på 70 %. Disse to anpartshavere opfylder til sammen kravet i skattekontrollovens § 3 B om en anpartsbesiddelse på mere end 50 %, jf. skattekontrollovens § 3B, stk. 2. Det fremgår bl.a. af bestemmelsen, at der ved bedømmelse af om den skattepligtige anses for at have bestemmende indflydelse, kan medregnes ejerandele og stemmerettigheder, som indehaves af andre selskabsdeltagere, som er nærtstående. I den henseende anses ægtefæller, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn mv. for nærtstående.

SKATs varsel om ændring af selskabets skatteansættelser for indkomstårene 2007 og 2008 den 20. juli 2012 er herefter sket rettidigt.

Som følge af, at selskabet i nærværende sag er anset for omfattet af den forlængede ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. stk. 5, jf. skattekontrollovens § 3B, stk. 1 og 2, er der ikke grundlag for at tage stilling til det anførte vedrørende skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, jf. stk. 2.

I øvrigt bemærkes, at kravene i forvaltningslovens §§ 22 - 24 anses for opfyldt, jf. SKATs sagsfremstillinger vedrørende H1 og anpartshaverne, og at der henset til det beskrevne sagsforløb ikke ses at være grundlag for at anse SKATs afgørelse for ugyldig, uanset sagsforløbet hos SKAT har været stærkt kritiseret af SKATs retssikkerhedschef.

Realitet
I henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger, fradrages. Der skal således foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse imellem afholdelse af udgiften og erhvervelsen af indkomsten. Dette kræver dels, at udgiftsafholdelsen ligger inden for de naturlige rammer af virksomheden, dels at udgiften ikke kan karakteriseres som en privatudgift, der er indkomstopgørelsen uvedkommende.

Udgifter, der har til formål at tilvejebringe et nyt indkomstgrundlag, enten i form af start af en ny virksomhed eller ved udvidelse af en bestående virksomhed ud over de hidtidige rammer, har karakter af etableringsudgifter, og er ikke fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6, stk. 1 litra a.

Ifølge ligningslovens § 8, stk. 1, kan der ved den skattepligtige indkomst fradrages udgifter, som i forbindelse med den skattepligtiges erhverv er afholdt til rejser, reklame og lignende med det formål at opnå salg af varer og tjenesteydelser i det pågældende og senere indkomstår.

Fradrag for udgifter til reklame kan herefter foretages efter ligningslovens § 8, stk. 1. Ifølge bestemmelsens forarbejder forudsætter fradrag, at udgifterne er afholdt over for en ubestemt kreds af kunder eller potentielle kunder. Reklameudgifter tager endvidere sigte på at opretholde en virksomheds almindelige omdømme eller fremme dens interesser ved at gøre den kendt og fordelagtigt bemærket, jf. tillige pkt. 14.2 i cirkulære til ligningsloven, nr. 72 af 17. april 1996.

Efter ligningslovens § 8, stk. 4, kan der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrages udgifter til repræsentation, dog kun med beløb svarende til 25 % af de afholdte udgifter. Efter bestemmelsens forarbejder, jf. tillige pkt. 14.3.1. i ovennævnte cirkulære, er fradrag betinget af, at udgifterne er afholdt over for andre end virksomhedens medarbejdere for at afslutte forretninger eller for at knytte eller bevare forretningsforbindelser. Repræsentation har således karakter af opmærksomhed eller kommerciel gæstfrihed over for forretningsforbindelser.

Fradrag for reklame- og repræsentationsudgifter efter ligningslovens § 8, stk. 1 og stk. 4, forudsætter, at udgifterne er afholdt for at erhverve, sikre eller vedligeholde indkomsten, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

For at opnå fradragsret for reklameudgifter/sponsorudgifter efter ligningslovens § 8, stk. 1, skal der eksistere en direkte sammenhæng mellem det sponsoreredes karakter og virksomheden, og formålet med udgiftsafholdelsen skal udelukkende være at opnå et mersalg i en virksomhed. Reklameværdien af det ydede sponsorbidrag skal stå i et rimeligt forhold til det ydede bidrag. Der skal således være ækvivalens mellem virksomhedens udgiftsafholdelse og virksomhedens indkomsterhvervelse.

Spørgsmålet om H1's fradragsret for de ydede sponsorbidrag til klub 1 og G1 må afgøres på grundlag af en konkret vurdering af, om reklameværdien/modydelsen for H1 står i rimeligt forhold til sponsorbidragenes størrelser.

H1 etablerede i 2003 virksomhed med salg af Y18-landske varer. I 2004 fik H1 eneret til salg af varer i Y15-land. Aftalen blev i 2005 udvidet til også at omfatte Y16-land og Y17-land. H1 har ikke i de omhandlede år eller efterfølgende haft rettigheder til at sælge varer i Danmark.

Sponsorat klub 1
I overensstemmelse med Landsskatterettens afgørelse under j.nr. 13-0074141 og j.nr. 13-0183426 vedrørende B anses de her omhandlede udgifter, som H1 har afholdt til klub 1, ikke for at være erhvervsmæssigt begrundet og dermed heller ikke for fradragsberettigede driftsomkostninger, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

H1's udgifter til sponsorbidrag til klub 1 kan heller ikke anses for fradragsberettigede reklameudgifter/markedsføringsudgifter efter ligningslovens § 8, stk. 1, jf. statsskattelovens 6, stk. 1, litra a.

I overensstemmelse med Landsskatterettens afgørelse under j.nr. 13-0074141 og 130183426 er der endvidere ikke grundlag for at godkende yderligere fradrag for udgifter til personale eller udgifter til repræsentation end sket ved SKATs ansættelser.

Som følge heraf er der ikke grundlag for rettens stillingtagen til den nedlagte subsidiære påstand om at anse udgifterne for ikke fradragsberettigede etableringsudgifter/formuepleje.

Sponsorat/tilskud G1
De udgifter, som H1 har afholdt til G1, må [ikke] anses for erhvervsmæssigt begrundet, uanset at selskabet ifølge kontrakten med G1 har fået stillet reklameplads til sin rådighed på spillerdragter, på hjemmesider, i kampprogrammer mv.

H1's udgifter til sponsorbidraget og tilskuddet til G1 kan herefter ikke anses for fradragsberettigede reklameudgifter/markedsføringsudgifter efter ligningslovens § 8, stk. 1, jf. statsskattelovens 6, stk. 1, litra a.

Der findes ikke grundlag for at godkende yderligere fradrag for udgifter til personale eller udgifter til repræsentation end sket ved SKATs ansættelse. Det kan ikke anses for dokumenteret eller sandsynliggjort, at en større del af de afholdte udgifter i forbindelse med sponsorbidraget for indkomståret 2008 relaterer sig til personale-eller repræsentationsudgifter.

Som følge heraf er der ikke grundlag for rettens stillingtagen til den nedlagte subsidiære påstand om at anse udgifterne for ikke fradragsberettigede etableringsudgifter/formuepleje.

Ad fradrag for moms betalt i udlandet 2007, 2008 og 2009
Det er oplyst, at selskabet for alle 3 indkomstår har fratrukket moms betalt i Y15-land i den skattepligtige indtægt. Det er ikke oplyst nærmere om hvorvidt selskabet har søgt den tyske moms refunderet efter de tyske momsregler. Under hensyn hertil og da det må forudsættes, at der har været tale om beløb, som der som udgangspunkt har kunnet søges om godtgørelse for, kan de omhandlede momsbeløb ikke anses som fradragsberettigede driftsudgifter, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Der er derfor heller ikke grundlag for fradrag for betalt tysk moms i selskabets skattepligtige indkomst for indkomstårene 2007, 2008 og 2009.

Ad personaleudgifter 2008:
Selskabet har fratrukket personaleudgifter for 2.416.069 kr. som driftsomkostninger. Der er tale om udgifter til en rejse til Y2 samt udgifter til fitness og massage.

Det anses ikke som tilstrækkeligt dokumenteret, at disse udgifter klart kan relateres til selskabets drift, hvorfor der på det foreliggende grundlag ikke er tale om fradragsberettigede driftsomkostninger efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Ad personaleudgifter 2009:
Selskabet har fratrukket personaleudgifter for 355.238 kr. som driftsomkostninger. Der er tale om forskellig typer udgifter, herunder også udgifter til fitness og massage.

Det anses ikke som tilstrækkeligt dokumenteret, at disse udgifter klart kan relateres til selskabets drift, hvorfor der på det foreliggende grundlag ikke er tale om fradragsberettigede driftsomkostninger efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Ad hus på Y1 i indkomståret 2009:
Selskabet har fratrukket udgifter til hus på Y1. Der er efter det oplyste tale om betaling af et lejebeløb samt en forkøbsret til et hus beliggende på Y1. Huset har været ejet af det spanske selskab G20 S.L., som er ejet af de 3 implicerede anpartshavere. Det er oplyst, at det nævnte beløb er fratrukket i forudbetalingen på huset.

PÅ de foreliggende grundlag anses det ikke dokumenteret, at disse udgifter har en klar forbindelse til selskabets drift, hvorfor der ikke er tale om fradragsberettigede driftsomkostninger efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, idet bemærkes, at SKAT allerede har nedsat beløbet til 947.128 kr., jf. SKATS endelige afgørelse under sagsfremstillingen side 62, nederst.

SKATs afgørelse, hvorefter selskabets udgifter til sponsorater ikke er anset for fradragsberettigede reklameudgifter efter ligningslovens § 8, stk. 1, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, anses i øvrigt ikke for at være i strid med TEUF artikel 34 (tidligere artikel 28 EF) vedrørende varernes frie bevægelighed. Det forhold, at selskabet ikke har haft et agentur i Danmark, anses ikke i sig selv for at have været udslagsgivende for SKATs afgørelse. Fradragsretten for de afholdte udgifter til sponsorater har beroet på en konkret vurdering af, om udgiftsafholdelsen har den fornødne erhvervsmæssige sammenhæng med selskabets indkomsterhvervelse. Det forhold, at SKAT, som led i sin argumentation for ikke at anse selskabet for berettiget til fradrag for de afholdte sponsorudgifter, tillige har henvist til at selskabets agenturområder har været beliggende uden for Danmark, kan ikke anses for at være uforenelig med EU-retten.

Der findes ikke grundlag for præjudiciel forelæggelse for EU-domstolen. Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor."

I Landsskatterettens afgørelse vedrørende H1's skattepligtige indkomst for 2010-11 er bl.a. anført:

"Indkomstår 2010
Skattepligtige indkomst
SKAT har nægtet selskabet fradrag i den skattepligtige indkomst med i alt 34.275.000 kr. vedrørende sponsorudgifter til klub 1 og G1.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Indkomstår 2011
Skattepligtige indkomst
SKAT har nægtet fradrag i selskabets skattepligtige indkomst med i alt 28.717.606 kr. vedrørende ikke godkendte fradrag for sponsorudgifter til klub 1 og G1, samt rådgiverudgifter.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse."

I Landsskatterettens afgørelse vedrørende H1's momstilsvar for 2010-11 er bl.a. anført:

"Afgiftsperiode 2010
SKAT har forhøjet selskabets momstilsvar med 3.943.750 kr. for 2010 som følge af, at en række fradrag for diverse omkostninger i H1 ikke er anset for fradragsberettigede driftsomkostninger efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, men af privat karakter.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Afgiftsperiode 2011
SKAT har forhøjet selskabets momstilsvar med og med 2.208.567 kr. for 2011 som følge af, at en række fradrag for diverse omkostninger i H1 ikke er anset for fradragsberettigede driftsomkostninger efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, men af privat karakter.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse"

I Landsskatterettens afgørelse vedrørende B for 2007-08 er bl.a. anført:

"Indkomståret 2007
Ansat udlodning vedrørende sponsorat til klub 1, 150.647 kr. Landsskatteretten nedsætter SKATs forhøjelse med 112.985 kr. til 37.662 kr. Ansat udlodning vedrørende sponsorat til G1, 173.086 kr.

Landsskatteretten nedsætter SKATs forhøjelse med 129.815 kr. til 43.271 kr.

Indkomståret 2008
Ansat udlodning vedrørende sponsorat til klub 1, 12.610.000 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Ansat udlodning vedrørende sponsorat til G1, 5.109.897 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Ansat udlodning vedrørende tilskud til G1, 168.805 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse."

Landsskatterettens afgørelse vedrørende B for 2009 er sålydende:

"…
Sagen vedrører det forhold, at SKAT for indkomståret 2009 har anset udgifter til sponsorater afholdt af H1 til klub 1 og G1 for maskeret udlodning til selskabets anpartshavere samt beskattet klageren af privat andel af udgifter til fly.

Indkomståret 2009
Ansat udlodning vedrørende sponsorat til klub 1, 74.887.284 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Ansat udlodning vedrørende sponsorat til G1, 7.194.047 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Ansat udlodning vedrørende tilskud til G1, 1.767.250 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Ansat yderligere løn - andel af fly, 2.544.573 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

…
Landsskatterettens afgørelse

Formalitet
SKAT har fremsendt agterskrivelse vedrørende H1 den 20. juli 2012, som omfatter skatteforhøjelser for indkomstårene 2007-2009 og talmæssige ændringer af momstilsvar for afgiftsperioden 2007 2009. Agterskrivelse for indkomstårene 2007-2009 er tilsendt anpartshaverne, herunder klageren, ligeledes den 20. juli 2012. Ny agterskrivelse for 2009 er fremsendt til klageren den 11. oktober 2012 med bl.a. forhøjelser af klagerens skattepligtige indkomst med udlodningsbeskatning af sponsorater/tilskud og private andele.

For så vidt angår H1's og klagerens skatteansættelser for indkomståret 2009 bemærkes, at fristen for ordinær genoptagelse udløb den 1. maj 2013. Ansættelserne er derfor foretaget inden for den ordinære ansættelsesfrist.

Vedrørende H1, som har månedlig afregning af moms, bemærkes, at der mellem SKAT og klagerens repræsentant er enighed om, at ændringen af selskabets afgiftstilsvar for perioden 1. januar - ultimo maj 2009 er foretaget efter den ordinære angivelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 31.

Det bemærkes, at kravene i forvaltningslovens §§ 22 - 24 anses for opfyldt, jf. SKATs sagsfremstillinger vedrørende H1 og anpartshaverne, og at der henset til det beskrevne sagsforløb ikke ses at være grundlag for at anse SKATs afgørelse for ugyldig, uanset sagsforløbet hos SKAT har været stærkt kritiseret af SKATs retssikkerhedschef.

Realitet
I henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger, fradrages. Der skal således foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse imellem afholdelse af udgiften og erhvervelsen af indkomsten. Dette kræver dels, at udgiftsafholdelsen ligger inden for de naturlige rammer af virksomheden, dels at udgiften ikke kan karakteriseres som en privatudgift, der er indkomstopgørelsen uvedkommende.

Udgifter, der har til formål at tilvejebringe et nyt indkomstgrundlag, enten i form af start af en ny virksomhed eller ved udvidelse af en bestående virksomhed ud over de hidtidige rammer, har karakter af etableringsudgifter, og er ikke fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6, stk. 1 litra a.

Ifølge ligningslovens § 8, stk. 1, kan der ved den skattepligtige indkomst fradrages udgifter, som i forbindelse med den skattepligtiges erhverv er afholdt til rejser, reklame og lignende med det formål at opnå salg af varer og tjenesteydelser i det pågældende og senere indkomstår.

Fradrag for udgifter til reklame kan herefter foretages efter ligningslovens § 8, stk. 1. Ifølge bestemmelsens forarbejder forudsætter fradrag, at udgifterne er afholdt over for en ubestemt kreds af kunder eller potentielle kunder. Reklameudgifter tager endvidere sigte på at opretholde en virksomheds almindelige omdømme eller fremme dens interesser ved at gøre den kendt og fordelagtigt bemærket, jf. tillige pkt. 14.2 i cirkulære til ligningsloven, nr. 72 af 17. april 1996.

Efter ligningslovens § 8, stk. 4, kan der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrages udgifter til repræsentation dog kun med beløb svarende til 25 % af de afholdte udgifter. Efter bestemmelsens forarbejder, jf. tillige pkt. 14.3.1. i ovennævnte cirkulære, er fradrag betinget af, at udgifterne er afholdt over for andre end virksomhedens medarbejdere for at afslutte forretninger eller for at knytte eller bevare forretningsforbindelser. Repræsentation har således karakter af opmærksomhed eller kommerciel gæstfrihed over for forretningsforbindelser.

Fradrag for reklame- og repræsentationsudgifter efter ligningslovens § 8, stk. 1 og stk. 4, forudsætter, at udgifterne er afholdt for at erhverve, sikre eller vedligeholde indkomsten, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

For at opnå fradragsret for reklameudgifter/sponsorudgifter efter ligningslovens § 8, stk. 1, skal der eksistere en direkte sammenhæng mellem det sponsoreredes karakter og virksomheden, og formålet med udgiftsafholdelsen skal udelukkende være at opnå et mersalg i en virksomhed. Reklameværdien af det ydede sponsorbidrag skal stå i et rimeligt forhold til det ydede bidrag. Der skal således være ækvivalens mellem virksomhedens udgiftsafholdelse og virksomhedens indkomsterhvervelse.

Spørgsmålet om H1's fradragsret for de ydede sponsorbidrag til klub 1 og G1 må afgøres på grundlag af en konkret vurdering af, om reklameværdien-/modydelsen for H1 står i rimeligt forhold til sponsorbidragenes størrelser.

H1 etablerede i 2003 virksomhed med salg af Y18-landske varer. I 2004 fik H1 eneret til salg af varer i Y15-land. Aftalen blev i 2005 udvidet til også at omfatte Y16-land og Y17-land. H1 har ikke i de omhandlede år eller efterfølgende haft rettigheder til at sælge varer i Danmark.

Sponsorat klub 1
Ifølge den indgåede sponsorkontrakt mellem H1 og klub 1 af 25. september 2007 for perioden 1. juli 2008 - 30. juni 2013 udgør bidragets størrelse et grundbeløb på 20 mio. kr. ekskl. moms. Endvidere skal betalingen i kontraktperioden reguleres årligt med 3,5 % af grundbeløbet ifølge et nærmere fastsat betalingsskema. Herudover er H1 forpligtet til at betale klub 1 bonus for nærmere indfriede punkter i henhold til nærmere specifikation i bilag til aftalen.

Som modydelse har H1 i perioden ifølge aftalen bl.a. sammen med G28 opnået retten til at blive benævnt hovedpartner (hovedsponsor) for klub 1, bl.a. fået stillet reklameplads på rullebandeanlæg, visninger af logo og reklamefilm på klub 1's storskærme, påførelse af H1's firmanavn på fællesskilt over klub 1's større samarbejdspartnere i Y3-stadions foyer, ved lounge, udsmykning af trappetårne mv, reklameplads for H1's firmanavn/logo på spilledragter, på klub 1's biler, trænere, medarbejdere mv. Herudover giver aftalen mulighed for ret til eksponering i klub 1's egne printmedier, herunder i kampprogrammer og lignende, anvendelse af klub 1's logo og kendetegn i interne og ekstern markedsføring. Endvidere indebærer aftalen nærmere konkretiserede VIP-faciliteter på Y3-stadion, deltagelse i klub 1's udekampe i Europa Cuppen eller i Champions League med rejse og ophold, billetter mv.

Landsskatteretten anser ikke de betydelige udgifter, som H1 har afholdt til klub 1, for at være erhvervsmæssigt begrundet, uanset at selskabet ifølge den indgåede kontrakt med klub 1 har fået stillet betydelig reklameplads til sin rådighed på Y3-stadion, på spillerdrager, haft mulighed for anvendelse af klub 1's logoer, udnyttelse af klub 1's brand, spillere mv. i sin markedsføring for at gøre navnet H1 kendt i offentligheden. Det forhold, at H1 i forbindelse med sponsoratet samtidig har sikret sig et samarbejde med G28, jf. printet på spillernes dragter, for at signalere selskabets sociale ansvarlighed, findes ikke, selvom et sådant samarbejde ikke kan udelukkes at være imageskabende for selskabet, at kunne begrunde en ændret vurdering af udgifternes karakter.

Ved afgørelsen er lagt vægt på at der ikke kan anses for at være ækvivalens mellem størrelsen af det betydelige sponsorbidrag, som selskabet har ydet, og den reklameværdi som selskabet har opnået via sponsoreringen. H1's beskæftigelsesområde i de omhandlede år har været salg af varer i henholdsvis Y15-land, Y16-land og Y17-land. Selskabet har derimod ikke haft rettigheder til salg af varerne i Danmark. I forbindelse med den indgåede sponsoraftale har selskabet ikke udnyttet sponsoratet til at reklamere for selskabets produkt, men udelukkende reklameret for selskabets navn. Den reklameværdi og presseomtale, som H1 har opnået i forbindelse med den indgåede sponsorkontrakt, findes derfor kun at kunne have haft en særdeles begrænset effekt på et mersalg af selskabets produkter.

Retten finder endvidere ikke, at de afholdte sponsorudgifter kan anses for at være fradragsberettigede markedsføringsudgifter. Selskabets motiv til sponsoratet har efter det oplyste været at få kontakt til en række førende danske designvirksomheder med henblik på salg af andre designprodukter end varer ved at udnytte H1's oparbejdede ekspertise vedrørende markedsforholdene i Y15-land mv. Retten finder ikke, at der er påvist den fornødne forbindelse mellem på den ene side de afholdte sponsorudgifter til klub 1 og den i forbindelse hermed opnåede direkte reklame på Y3-stadion hos et boldpublikum, og på den anden side, de designvirksomheder, der ifølge selskabets oplysninger tillige var målgruppen for sponsoratet og H1's reklame. Retten finder endvidere ikke, at der kan anses for at være påvist det fornødne sammenhæng mellem sponsoratet og H1's mulighed for rekruttering af kvalificerede medarbejdere til H1.

H1's udgifter til sponsorbidraget til klub 1 kan herefter ikke anses for fradragsberettigede reklameudgifter/markedsføringsudgifter efter ligningslovens § 8, stk. 1, jf. statsskattelovens 6, stk. 1, litra a.

Landsskatteretten finder ikke grundlag for at godkende yderligere fradrag for udgifter til personale eller udgifter til repræsentation end sket ved SKATs ansættelse. Det kan ikke anses for dokumenteret eller sandsynliggjort, at en større del af de afholdte udgifter i forbindelse med sponsorbidraget for indkomståret 2009 relaterer sig til personale- eller repræsentationsudgifter.

Udgifterne til sponsoratet anses primært for ydet på baggrund af anpartshavernes personlige interesser og veneration for klub 1 og lokalområdet og anses som følge heraf at have karakter af udlodning til anpartshaverne, jf. ligningslovens § 16 A. Det er ved afgørelsen heraf tillagt vægt, at der har været et væsentligt misforhold mellem sponsoratets størrelse og den opnåede reklameeffekt værdi, hvorfor den primære baggrund for H1's sponsoraftale med den børsnoterede virksomhed, klub 1, findes at have været båret af andre hensyn end driftsøkonomiske betragtninger. At ingen af anpartshaverne har været ejere af aktier i klub 1 eller været en del af ledelsen, findes ikke at kunne ændre ved vurderingen af, at motivet bag sponsoraftalens indgåelse anses for at være begrundet i anpartshavernes personlige interesser for klub 1, jf. også udtalelser til pressen fra anpartshaverkredsen bag H1. De udgifter, som H1 således har afholdt i forbindelse med den indgåede sponsoraftale, anses herefter for afholdt på anpartshavernes vegne og anses udelukkende for at være foranlediget af anpartshavernes bestemmende indflydelse på selskabet.

Som følge af den ansete udlodningsbeskatning er der ikke grundlag for rettens stillingtagen til den nedlagte subsidiære påstand om at anse udgifterne for ikke fradragsberettige etableringsudgifter.

Sponsorat/tilskud G1
I de indgåede sponsoraftaler med G1 for perioderne 1. august 2007 - 30. juni 2008 og 1. juli 2008 - 30. juni 2009 har H1 forpligtet sig til at betale G1 henholdsvis op til 3. mio. kr. og op til 9,1 mio. kr., som forfaldt til betaling efter behov og udgifter.

Ifølge aftalen skulle H1 stille digitale billeder af firmalogo til rådighed i forbindelse med tryk til tøj, mens udgifterne til tryk af sponsors navn/logo på træningsdragter skulle afholdes af G1 selv. Samtidig forpligtede G1 sig til at yde reklameplads på spilletøjet for 3. divisions herrehold, stille reklameplads til rådighed på G1's hjemmeside, i kampprogrammer samt reklamere i lokalavisen op til hjemmekampe mv. Endvidere forpligtede klubben sig til, at holdet stillede til kamp i spilletøjet i alle turneringskampe samt forpligtede sig til at være til rådighed for sponsor i begrænset omfang med hensyn til billeder og eksponering i anden henseende.

Herudover har H1 i indkomståret 2009 endvidere betalt en sponsorydelse på 750.000 kr. med tillæg af moms på 187.500 kr. til den danske boldklub klub 2. Denne ydelse er betalt i forbindelse med, at G1 har fået tilført en spiller fra klub 2. Herudover har H1 i 2009 betalt ydelser til G42 på 2.226.000 kr. samt en ydelse på 371.000 kr. til køb af spiller.

Landsskatteretten anser ikke de udgifter, som H1 har afholdt til G1, for erhvervsmæssigt begrundet, uanset at selskabet ifølge kontrakten med G1 har fået stillet reklameplads til sin rådighed på spillerdragter, på hjemmesider, i kampprogrammer mv.

Ved afgørelsen er lagt vægt på at der ikke kan anses for at være sammenhæng mellem størrelsen af det ydede sponsorbidrag/tilskud og den reklameværdi, som selskabet har kunnet opnå via sponsoreringen. H1's beskæftigelsesområde i de omhandlede år har været salg af varer i henholdsvis Y15-land, Y16-land og Y17-land. Selskabet har derimod ikke haft rettigheder til salg af varerne i Danmark. I forbindelse med den indgåede sponsoraftale har selskabet ikke udnyttet sponsoratet til at reklamere for selskabets produkt, men udelukkende reklameret for selskabets navn. Den reklameværdi og presseomtale, som H1 har opnået i forbindelse med den indgåede sponsorkontrakt, findes derfor kun at kunne have haft en særdeles begrænset effekt på et mersalg af selskabets produkter. Der findes endvidere ikke at være påvist det fornødne sammenhæng mellem sponsoratet og H1's mulighed for rekruttering af kvalificerede medarbejdere til H1.

De indgåede aftaler mellem H1 og G1 anses for at være indgået på usædvanlige vilkår. Der er ikke mellem parterne i forbindelse med aftalens indgåelse fastsat et eksakt sponsorbidrag for perioden, men derimod aftalt variable ydelser op til et maksimumsbeløb, som skal erlægges efter "behov og udgifter".

H1's udgifter til sponsorbidraget og tilskuddet til G1 kan herefter ikke anses for fradragsberettigede reklameudgifter/markedsføringsudgifter efter ligningslovens § 8, stk. 1, jf. statsskattelovens 6, stk. 1, litra a.

Der findes ikke grundlag for at godkende yderligere fradrag for udgifter til personale eller udgifter til repræsentation end sket ved SKATs ansættelse. Det kan ikke anses for dokumenteret eller sandsynliggjort, at en større del af de afholdte udgifter i forbindelse med sponsorbidraget for indkomståret 2009 relaterer sig til personale-eller repræsentationsudgifter.

Udgifterne til sponsoratet anses for ydet på baggrund af anpartshavernes personlige interesser og tilknytning gennem årene til boldklubberne klub 3 og klub 4, og udgifterne anses som følge heraf at have karakter af udlodning til anpartshaverne, jf. ligningslovens § 16 A. Det er ved afgørelsen heraf tillagt vægt, at der har været et væsentligt misforhold mellem sponsoratets størrelse og den opnåede reklameværdi samt til aftalens atypiske karakter, hvorfor den primære baggrund for H1's sponsoraftale findes at have været båret af andre hensyn end driftsøkonomiske betragtninger. De udgifter, som H1 således har afholdt i forbindelse med den indgåede sponsoraftale, anses herefter for afholdt på anpartshavernes vegne og anses udelukkende for at være foranlediget af anpartshavernes bestemmende indflydelse på selskabet.

Som følge af den ansete udlodningsbeskatning er der ikke grundlag for rettens stillingtagen til den nedlagte subsidiære påstand om at anse udgifterne for ikke fradragsberettiget etableringsudgifter.

Udlodningsbeskatningen af anpartshaverne er sket i henhold til ligningslovens § 16 A. Anpartshaverne har qua deres bestemmende indflydelse på H1 dispositioner foranlediget, at selskabet har afholdt udgifter til sponsorater. Konsekvensen heraf er, at den samlede værdi af udbetalingerne anses afholdt for anpartshaverne, og udlodningerne udgør det fulde beløb. En eventuel korrektion af afgiftsfastsættelsen for H1 for afgiftsperioden i 2009 vil herefter ikke medføre nogen ændring af klagerens skatteansættelse.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse vedrørende udlodningsbeskatning af sponsoraterne.

SKATs afgørelse, hvorefter selskabets udgifter til sponsorater ikke er anset for fradragsberettigede reklameudgifter efter ligningslovens § 8, stk. 1, jf. statsskattelovens §6, stk. 1, litra a, anses ikke for at være i strid med TEUF artikel 34 (tidligere artikel 28 EF) vedrørende varernes frie bevægelighed. Det forhold, at selskabet ikke har haft et agentur i Danmark, anses ikke i sig selv for at have været udslagsgivende for SKATs afgørelse. Fradragsretten for de afholdte udgifter til sponsorater har beroet på en konkret vurdering af, om udgiftsafholdelsen har den fornødne erhvervsmæssige sammenhæng med selskabets indkomsterhvervelse. Det forhold, at SKAT, som led i sin argumentation for ikke at anse selskabet for berettiget til fradrag for de afholdte sponsorudgifter, tillige har henvist til at selskabets agenturområder har været beliggende uden for Danmark, kan ikke anses for at være uforenelig med EU-retten.

Der findes ikke grundlag for præjudiciel forelæggelse for EU-domstolen.

Faktiske oplysninger

Ansat værdi af fri fly

H1 har i indkomståret 2009 foretaget for udgifter til chartret flyvemaskine med 5.089.146 kr. Flyet er chartret med pilot til brug for klagerens arbejde som direktør i selskabet. Klageren har ikke flycertifikat.

Klageren har i det påklagede år haft folkeregisteradresse i Danmark.

SKATs afgørelse
SKAT finder, at klageren skal beskattes af privat benyttelse af det pågældende fly som løn som følge af ansættelsen i H1. SKAT har henvist til, at værdien af flyvemaskinen skal beskattes efter ligningslovens § 16, stk. 3, hvor det er den faktiske private anvendelse, der skal beskattes.

Med udgangspunkt i flyets logbog for perioden 22. juli 2009 - 20. december 2009, jf. SKATs sagsfremstilling, er det SKATs opfattelse, at der har været en privat anvendelse af flyet i et ikke ubetydeligt omfang. SKAT har henvist til, at der ikke er fremlagt dokumentation i form af kalendere eller andet, der via flyets logbog kan dokumentere, at den enkelte flyvning har været erhvervsmæssig.

[I SKATs afgørelse for 2009 under punkt 6 anført:
"… H1 har fra 1. juli 2009 charteret en flyvemaskine til brug for dig i dit arbejde som direktør. Flyet har ligeledes været anvendt til private formål.

Beskatning af hovedanpartshavere og andre indflydelse på egen aflønning.
Du har været ansat i H1 i 2009, hvorfor du skal beskattes af den private anvendelse af flyet som løn. Værdien af flyvemaskinen beskattes efter LL § 16, stk. 3, hvor det er den faktiske private anvendelse der beskattes.

Ifølge flyets logbog har flyet været anvendt på følgende destinationer:

…"]

SKAT har derfor i mangel af andet grundlag foretaget en fordeling mellem anset erhvervsmæssig og privat benyttelse af flyet efter et skøn. Den private andel er herefter ansat til 50 % af det fratrukne beløb eller til 2.544.573 kr., som er anset som yderligere løn.

Ved skønnet er taget hensyn til, at det ikke er sandsynliggjort, at flyet udelukkende er anvendt erhvervsmæssigt. Herudover har SKAT konstateret, at der er foretaget en del flyvninger til Y1, hvor klagerens sommerhus er beliggende og centrum for nogle af hans livsinteresser. Herudover har SKAT ved skønsudøvelsen lagt vægt på, at der ved den efterfølgende overtagelse af aktiviteterne i G10 GmbH. G9 er forhandlet en aftale på plads med klageren, hvor G9 "kun" dækker halvdelen af udgiften til chartringen af flyet. Yderligere er det tillagt vægt, at der er foretaget flyvninger til destinationer i lande, hvor H1 ikke må sælge varer.

SKAT er efterfølgende fremkommet med en udtalelse af 20. juni 2013 vedr. det omhandlede punkt, hvortil henvises. I relation til de i klagen fremsatte bemærkninger om "sædvanlig bopæl" er bl.a. anført, at SKAT ud fra en samlet vurdering finder, at klagerens sædvanlige bopæl findes at være i Danmark, hvor han er tilmeldt folkeregisteret, og hvor han har nære relationer til sin familie, to børn, forældre, søster og andre relationer til G1 og klub 1. Herudover er henvist til, at klageren den 1. juni 2008 har erhvervet et parcelhus på 198 m2, hvor han betaler sædvanlige ejendomsskatter.

Vedrørende den udarbejdede oversigt (advokatbilag 43) er det SKATs opfattelse, at denne ikke dokumenterer eller sandsynliggør, at flyvningerne er erhvervsmæssige, da der ikke er fremlagt kalendere, passagerlister, mødereferater mv. om anledningen til de enkelte flyvninger.

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har principalt nedlagt påstand, at, at den tillagte forhøjelse på 2.544.573 kr. nedsættes til 0. Subsidiært at klageren skal beskattes af en privat andel på 508.915 kr. og mere subsidiært, at klageren skal beskattes af 25 % af de fratrukne flyudgifter:

Til støtte for den principale påstand er gjort gældende, at der ikke er grundlag for at beskatte klageren af 50 % af udgiften til de foretagne flyvninger, idet der for den ene del af flyvningerne foreligger erhvervsmæssige flyvninger for H1 og for den anden del firmabetalt transport. Der er henvist til SKM2012.302.SR. Til støtte for den subsidiære og mere subsidiære påstand er gjort gældende, at SKAT er bundet af tidligere indgåede aftaler med klageren om fordelingen mellem erhvervsmæssige og private flyvninger, jf. fremlagte bilag i den forbindelse.

Repræsentanten har henvist til, at klageren har haft centrum for nogle af sine livsinteresser på Y1, idet han boede sammen med sin kæreste og deres to små børn (nu 3 børn) på Y1. Herudover har han haft folkeregisteradresse på Y7-adresse i Y5-by - i en mindre lejlighed der ganske få gange blev brugt til overnatning, når det var nødvendigt. Klageren har også 2 store børn i Danmark, der bor hos deres mor i Y5-by. I relation til befordringsreglerne har klageren haft sædvanlig bopæl på Y1.

På den baggrund har repræsentanten gjort gældende, at klageren i relation ti l befordringsreglerne har haft sædvanlig bopæl i huset på Y1 i den omhandlede periode i 2009, og at der herudover fra ejendommen på Y1 udgik og foregik erhvervsmæssige aktiviteter. Øvrige flyvninger til/fra Y1 har udelukkende været erhvervsmæssige f.eks. til H1's hovedkvarterer i Y14-by og Y15-land, jf. oversigt udarbejdet af klageren over flyvninger og formål med de enkelte flyvninger.

Landsskatterettens afgørelse og begrundelse
Den skattepligtige skal ved indkomstopgørelsen medregne værdien af hele eller delvis benyttelse af et formuegode, jf. statsskattelovens §§ 4-6, når tilskuddet eller godet modtages som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt. Dette fremgår af ligningslovens § 16, stk. 1.

Den skattepligtige værdi af de i stk. 1 omhandlede goder skal ved skatteansættelsen, medmindre andet følger af stk. 4-16, fastsættes til den værdi, som det måtte antages at koste den skattepligtige selv at erhverve goderne i fri handel.

Det anses ikke for godtgjort, at det omhandlede fly udelukkende har været benyttet til erhvervsmæssige formål, men at flyet tillige har været benyttet til private formål. Der er herved lagt vægt på, at den fremlagte dokumentation i form af beskrivelser af destinationer og formål ikke udelukker privat benyttelse. Herudover er lagt vægt på, at klagerens centrum for livsinteresser primært findes at være i Danmark, uanset at klagerens kæreste og børn har boet på Y1, og at klageren har opretholdt sin folkeregisteradresse i Danmark. Ejendommen på Y1 findes heller ikke i befordringsmæssig henseende at kunne anses som klagerens sædvanlige bopæl i relation til ligningslovens § 9C, stk.7, jf. SKM2008.632.BR og TfS1999.420HRD.

Da der ikke er fremlagt oplysninger, der kan begrunde en ændring af det af SKAT udøvede skøn på 50 % over de private udgifters andel af de samlede udgifter, stadfæstes SKATs ansættelse på dette punkt.
…"

Landsskatterettens afgørelse vedrørende B for 2010-11 er sålydende:

"…
Sagen vedrører bl.a. det forhold, at SKAT for indkomstårene 2010 og 2011 har anset udgifter til sponsorater afholdt af H1 til klub 1 og G1 formaskeret udlodning til selskabets anpartshavere samt beskattet klageren af privat andel af udgifter til fly.

Indkomståret 2010
Ansat udlodning vedrørende sponsorat til klub 1, 66.951 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Ansat udlodning vedrørende sponsorat til G1, 9.859.375 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Ansat yderligere løn - andel af fly, 2.856.604 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Indkomståret 2011
Ansat udlodning vedrørende sponsorat til G1, 28.897.500 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Ansat udlodning vedrørende rådgivningsudgifter afholdt i forbindelse med sponsorater, 56.968 kr.

Landsskatteretten nedsætter SKATs forhøjelse med 4.562 kr. til 52.406 kr.

…
Faktiske oplysninger

Ansat værdi af fri fly
H1 har den 1. juli 2009 chartret en flyvemaskine med pilot hos G21 GmbH. Flyet er ifølge det oplyste lejet til brug for klagerens arbejde som direktør. Klageren har ikke flycertifikat. Halvdelen af udgifterne udgør i 2010 5.713.208 kr.

G1 har i indkomståret 2010 afholdt 50 % af de samlede flyudgifter og G9 den resterende halvdel. G1. G1 har ved indkomstopgørelsen for 2010 fratrukket i alt 5.713.208 kr.

Klageren har i det påklagede år haft folkeregisteradresse i Danmark.

…
SKATs afgørelse
SKAT finder, at klageren skal beskattes af privat benyttelse af det pågældende fly. Klageren har i 2010 været ansat i G1, hvorfor han findes at skulle beskattes af en privat anvendelse af flyet som løn. Værdien af flyvemaskinen skal beskattes efter ligningslovens § 16, stk. 3, hvor det er den faktiske private anvendelse, der beskattes.

Med udgangspunkt i flyets logbog, jf. SKATs sagsfremstilling, er det SKATs opfattelse, at der har været en privat anvendelse af flyet i et ikke ubetydeligt omfang. SKAT har henvist til, at der ikke er fremlagt dokumentation i form af kalendere eller andet, der via flyets logbog kan dokumentere, at den enkelte flyvning har været erhvervsmæssig.

[I SKATs afgørelse for 2010-11 er under punkt 5 anført:
"… H1 har den 1. juli 2009 chartret en flyvemaskine til brug for Dem i Deres arbejde som direktør. Flyet har ligeledes været anvendt til private formål.

G1 har afholdt 50% af udgiften og G9 har afholdt den anden halvdel af udgifterne.

Halvdelen af udgifterne udgør i 2010 i alt kr. 5.713.208

Ifølge flyets logbog har flyet været anvendt på følgende destinationer:

…"]

SKAT har derfor i mangel af andet grundlag foretaget en fordeling mellem anset erhvervsmæssig og privat benyttelse af flyet efter et skøn. Den private andel er herefter ansat skønsmæssigt til 50 % af de udgifter, som G1 har afholdt, svarende til 25 % af de samlede udgifter.

Ved skønnet er taget hensyn til, at det ikke er sandsynliggjort, at flyet udelukkende er anvendt erhvervsmæssigt. Herudover har SKAT konstateret, at der er foretaget en del flyvninger til Y1, hvor klagerens sommerhus er beliggende og centrum for nogle af hans livsinteresser. Herudover har SKAT ved skønsudøvelsen lagt vægt på, at der ved den efterfølgende overtagelse af aktiviteterne i G10 GmbH. G9 er forhandlet en aftale på plads med klageren, hvor G9 "kun" dækker halvdelen af udgiften til chartringen af flyet. Yderligere er det tillagt vægt, at der er foretaget flyvninger til destinationer i lande, hvor H1 ikke må sælge varer.

SKAT er efterfølgende fremkommet med en udtalelse af 20. juni 2013 vedr. det omhandlede punkt, hvortil henvises. I relation til de i klagen fremsatte bemærkninger om "sædvanlig bopæl" er bl.a. anført, at SKAT ud fra en samlet vurdering finder, at klagerens sædvanlige bopæl findes at være i Danmark, hvor han er tilmeldt folkeregisteret, og hvor han har nære relationer til sin familie, to børn, forældre, søster og andre relationer til G1 og klub 1. Herudover er henvist til, at klageren den 1. juni 2008 har erhvervet et parcelhus på 198 m2, hvor han betaler sædvanlige ejendomsskatter.

Det er endvidere anført:

…"Til forskel for 2009 skal det i 2010 vurderes, om afholdte flyudgifter kan ansesat være erhvervsmæssige i relation til G1. B er i 2010 ulønnet medarbejder i G1 og sidder desuden i bestyrelsen for G1 og for klub 7.

G1 ejes for 40 % (1/1 - 31/3 2010) og for 66,67 % (fra og med 1. april 2010) af moderselskabet G5, der tillige ejer 52 % af anparterne i klub 7. I det omfang B deltager i bestyrelsesmøder i klub 7 kan SKAT anerkende, at der er tale om erhvervsmæssig transport for personen B som ansat/bestyrelsesmedlem i dette klubselskab. Udgiften til klub 7 transporterne er skattemæssigt G1 uvedkommende og skal anses som udlodning til G5 i første led og ultimativt til B med fradrag i den personlige skatteansættelse.

Øvrig transport er som udgangspunkt privat for B, herunder transport i tilknytning til sportskampe, transport til private fritidsboligermv….".

…." Ansættelsen beror på et skøn, idet SKAT ikke har kunnet verificere fordelingen mellem erhvervsmæssig transport, transport mellem bopæl og arbejde afholdt af arbejdsgiver G9 og G1, transport betalt af B i forbindelse med dennes bestyrelsesarbejde mv. i klub 7 og i forbindelse med private rejser.

SKAT er opmærksom på, at den private andel af flyudgifter er sat til 25 %, mod 50 % i 2009. Forskel i grundlaget for de to år er bl.a., at udgifterne i 2010 afholdes af G9 (50 %) og G1 (50 %) mod 2009, hvor H1 afholdt 100 %. Endvidere er bemærket, at der ikke er forekommet flytransport i 2010 i måneder januar - april og november december…".

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at den tillagte forhøjelse på 2.856.604 kr. nedsættes til 0.

Til støtte for påstanden er gjort gældende, at der ikke er grundlag for at beskatte klageren af privat andel af udgifter til flytransport. Der er henvist til, at klageren har haft centrum for nogle af sine livsinteresser på Y1, idet han boede sammen med sin kæreste og deres to små børn (nu 3 børn) på Y1. Herudover har han haft folkeregisteradresse på Y7-adresse i Y5-by - i en mindre lejlighed der ganske få gange blev brugt til overnatning, når det var nødvendigt. Klageren har også 2 store børn i Danmark, der bor hos deres mor i Y5-by. I relation til befordringsreglerne har klageren haft sædvanlig bopæl på Y1, jf. SKM2012.302.SR.

På den baggrund har repræsentanten gjort gældende, at klageren i relation til befordringsreglerne har haft sædvanlig bopæl i huset på Y1 i den omhandlede periode i 2010, og at der herudover fra ejendommen på Y1 udgik og foregik erhvervsmæssige aktiviteter. Øvrige flyvninger til/fra Y1 har udelukkende været erhvervsmæssige f.eks. til H1's hovedkvarterer i Y14-by og Y15-land, jf. oversigt udarbejdet af klageren over flyvninger og formål med de enkelte flyvninger.

Landsskatterettens afgørelse og begrundelse
Den skattepligtige skal ved indkomstopgørelsen medregne værdien af hele eller delvis benyttelse af et formuegode, jf. statsskattelovens §§ 4-6, når tilskuddet eller godet modtages som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt. Dette fremgår af ligningslovens § 16, stk. 1.

Den skattepligtige værdi af de i stk. 1 omhandlede goder skal ved skatteansættelsen, medmindre andet følger af stk. 4-16, fastsættes til den værdi, som det måtte antages at koste den skattepligtige selv at erhverve goderne i fri handel.

Det anses ikke for godtgjort, at det omhandlede fly udelukkende har været benyttet til erhvervsmæssige formål, men at flyet tillige har været benyttet til private formål. Der er herved lagt vægt på, at den fremlagte dokumentation i form af beskrivelser af destinationer og formål ikke udelukker privat benyttelse. Herudover er lagt vægt på, at klagerens centrum for livsinteresser primært findes at være i Danmark, uanset at klagerens kæreste og børn har boet på Y1, og at klageren har opretholdt sin folkeregisteradresse i Danmark. Ejendommen på Y1 findes heller ikke i befordringsmæssig henseende at kunne anses som klagerens sædvanlige bopæl i relation til ligningslovens § 9C, stk.7, jf. SKM2008.632.BR og TfS1999.420HRD.

Da der ikke er fremlagt oplysninger, der kan begrunde en ændring af det af SKAT udøvede skøn, som svarer til 25 % af de samlede udgifter, stadfæstes SKATs ansættelse på dette punkt.
…"

I Landsskatterettens afgørelse vedrørende A for 2009 er anført:

"…
Sagen vedrører det forhold, at SKAT for indkomståret 2009 har anset udgifter til sponsorater afholdt af H1 til klub 1 og G1 for maskeret udlodning til selskabets anpartshavere.

Indkomståret 2009
Ansat udlodning vedrørende sponsorat til klub 1, 44.932.370 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Ansat udlodning vedrørende sponsorat til G1, 4.316.428 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Ansat udlodning vedrørende tilskud til G1, 1.060.350 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.
…"

I Landsskatterettens afgørelse vedrørende A for 2010-11 er anført:

"…
Sagen vedrører det forhold, at SKAT for indkomstårene 2010 og 2011 bl.a. har anset udgifter til sponsorater afholdt af H1 til klub 1 og G1 for maskeret udlodning til selskabets anpartshavere.

Indkomståret 2010
Ansat udlodning vedrørende sponsorat til klub 1, 40.171 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Ansat udlodning vedrørende sponsorat til G1, 5.915.625 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Indkomståret 2011
Ansat udlodning vedrørende sponsorat til G1, 17.338.500 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Ansat udlodning vedrørende rådgivningsudgifter afholdt i forbindelse med sponsorater, 34.182 kr.

Landsskatteretten nedsætter SKATs forhøjelse med 2.738 kr. til 31.444kr.

…"

I Landsskatterettens afgørelse vedrørende C for 2007-08 er anført:

"…
Sagen vedrører det forhold, at SKAT for indkomstårene 2007 og 2008 har anset udgifter til sponsorater afholdt af H1 til klub 1 og G1 for maskeret udlodning til selskabets anpartshavere. Sagen vedrører endvidere formalitetsspørgsmål.

Indkomståret 2007
Ansat udlodning vedrørende sponsorat til klub 1 og G1 henholdsvis 60.259 kr. og 69.235 kr., 129.494 kr.

Landsskatteretten forhøjer det samlede udlodningsbeløb med 388.480 kr. til 517.974 kr.

Indkomståret 2008
Ansat udlodning vedrørende sponsorat til klub 1, 5.044.000 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Ansat udlodning vedrørende sponsorat til G1, 2.043.959 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse

Ansat udlodning vedrørende tilskud til G1, 67.522 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

…"

I Landsskatterettens afgørelse vedrørende C for 2009 er anført:
"…

Sagen vedrører det forhold, at SKAT for indkomståret 2009 har anset udgifter til sponsorater afholdt af H1 til klub 1 og G1 for maskeret udlodning til selskabets anpartshavere.

Indkomståret 2009
Ansat udlodning vedrørende sponsorat til klub 1, 29.954.913 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs forhøjelse.

Ansat udlodning vedrørende sponsorat til G1, 2.877.618 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs forhøjelse.

Ansat udlodning vedrørende tilskud til G1, 706.900 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs forhøjelse.
…"

I Landsskatterettens afgørelse vedrørende C for 2010-11 er anført:
"…

Sagen vedrører det forhold, at SKAT for indkomstårene 2010 og 2011 bl.a. har anset udgifter til sponsorater afholdt af H1 til klub 1 og G1 for maskeret udlodning til selskabets anpartshavere.

Indkomståret 2010
Ansat udlodning vedrørende sponsorat til klub 1, 26.781 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Ansat udlodning vedrørende sponsorat til G1, 3.943.750 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Indkomståret 2011
Ansat udlodning vedrørende sponsorat til G1, 11.559.000 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Ansat udlodning vedrørende rådgivningsudgifter afholdt i forbindelse med sponsorater, 22.787 kr.

Landsskatteretten nedsætter SKATs forhøjelse med 1.825 kr. til 20.962 kr.

…"

Direktør i SKAT IE har skrevet således i brev af 28. august 2013 til sagsøgernes repræsentant:

"…
Min konklusion
Det er min opfattelse, at der er grundlag for at kritisere SKATs sagsbehandling på flere områder.

Jeg skal beklage disse kritisable forhold under sagsbehandlingen.

Jeg skal samtidig bemærke, at jeg er afskåret fra at tage stilling til genoptagelsesspørgsmålet og den materielle del af sagen.
…

Sagsforløbet kan efter min opfattelse deles op, således at første del vedrører forhandlingsforløbet frem til agterskrivelser (forslag til afgørelser) udsendes den 20. juli 2012, mens anden del vedrører forløbet efter 20. juli 2012.

Den kritik, som jeg udtaler nedenfor, vedrører alene forhold, der er knyttet til tiden forud for afsendelse af agterskrivelser den 20. juli 2012. Jeg finder ikke, at de af Deres klagepunkter, som vedrører anden del af sagsforløbet fra 20. juli 2012 og frem kan give anledning til kritik, ligesom jeg heller ikke mener, at denne del af forløbet i øvrigt giver anledning til kritik af sagsbehandlingen.

Vedrørende denne anden del af sagens forløb kan desuden henvises til, at afgørelserne i sagen er påklaget til henholdsvis Landsskatteretten og Skatteankenævnet, som i deres behandling af sagerne vil tage stilling til de materielle og formelle indsigelser, som er gjort gældende.

Generelt
Deres klage giver anledning til, at jeg indledningsvis har nogle bemærkninger til sagens forløb forud for afsendelse af agterskrivelserne den 20. juli 2012. Der er efter min opfattelse en række alvorlige retssikkerhedsmæssige problemer i SKATs sagsbehandling i sagen, som jeg vil kommentere enkeltvis.

Det kritisable i sagsbehandlingen vedrører som nævnt ikke efter min opfattelse de afgørelser, der er påklaget til Landsskatteretten og Skatteankenævnet, men derimod forløbet forud for udsendelse af agterskrivelserne den 20. juli 2012. Jeg bemærker atter, at det falder uden for min kompetence i dette regi at tage stilling til den materielle sag og sagsbehandlingsfejlenes betydning for denne, jf. SKM2013.211.SKAT.

De retssikkerhedsmæssige problemer i forløbet forud for afsendelse af agterskrivelserne den 20. juli 2012 er efter min opfattelse, at der blev lagt et utilbørligt pres på Deres klienter ved,

1. at SKAT afgav et ulovligt forligstilbud, der var så gunstigt, at det i sig selv utilbørligt kunne påvirke H1, B, A og C til at indgå forlig,
2. at SKAT truede med, at sagen i mangel af forlig ville blive sendt til strafferetlig ansvarsvurdering,
3. at SKAT betingede indgåelse af forlig af, at forliget omfattede skatteansættelser for både H1, B, A og C og af, at det omfattede en betalingsaftale, og
4. at SKAT forsøgte at afskære den lovbestemte klageadgang ved at betinge indgåelse af forlig af, at der blev indgivet anmodninger om genoptagelse.
   …"

Forklaringer
Der er for landsretten afgivet forklaring af B, A, C, LS, IS, JD, SC, MJ, MK, NE, SM, LM, JP, PO og NS.

B har forklaret, at han var under stort pres i forbindelse med SKATs behandling af sagen, som gik ud over familien, navnlig hans herboende børn. Efter at der var foretaget arrest, blev sagen hurtigt lækket til pressen. Sagen har haft store både økonomiske og menneskelige omkostninger. Han forstod ikke SKATs dagsorden, og det gør han stadig ikke. Han virkede som en rød klud på IC fra SKAT, og han var decideret bange efter et møde, hvor IC deltog. Mødet var så grotesk, at han troede, at der var tale om skjult kamera. Han betragtede sig selv som en højt respekteret forretningsmand. Han blev chokeret over, at IC sagde, at "sådan nogle som dig plejer jeg at få sat i fængsel". IC sagde, at han personligt holdt med "de … inde i byen" [klub 14]. Han spurgte IC, hvilken relevans det havde, og om det så blev dyrere for ham, hvorefter IC svarede, at det måtte han selv vurdere bagefter. Det blev sagt ret køligt og ikke for sjov fra IC's side. Han følte sig meget intimideret, og de måtte stoppe mødet. Det var hans første møde med IC. Herefter overtog hans rådgiver IH fra R1 kommunikationen med IC. Der blev flere gange spurgt til, om de ikke kunne få en anden sagsbehandler. Det kan måske være svært for en skattemedarbejder at forstå, hvordan man driver et globalt brand. Han og hans familie overvejede at acceptere SKATs forligstilbud, fordi de følte sig truet. I dag anbefaler han folk, der har skattesag, at de skal tage SKATs tilbud og så komme videre. Hvis han kunne gøre tingene om, ville han have taget imod SKATs tilbud.

De er en stærk familie, der besidder de kvaliteter, der gør, at de arbejder som en enhed. De spiser sammen, holder ferie sammen og bor næsten sammen. Han er i stand til at lytte til, hvad en kunde vil have, og det gjorde, at han kunne sælge en masse varer til tyske butikker. Hans rolle var at skaffe kunder og dermed omsætning. Det, som kendetegner ham som forretningsmand, er, at han møder kunderne, og at han er god til at tilpasse sig de tyske butikkers behov. Han har skabt en kundebase ved at køre meget rundt på de tyske veje. Han fandt ud af, at der skulle annonceres og reklameres både lokalt og nationalt. De havde ingen fast strategi og skrev ikke businessplaner, fordi de er i familie og diskuterede forretning hen over middagsbordet. De satte sig mål hvert år. G8 spurgte ikke til businessplaner. Han har været ude for, at banker mv. har spurgt til businessplaner, og de er så blevet lavet.

Han så, hvordan de store brands agerede på det tyske marked, og han ville gøre det anderledes. Når han kørte rundt i Y15-land, var der ofte ikke så meget at lave om aftenen, og han gik så til forskellige sportsbegivenheder, og der så han, at byens "spidser" deltog. Derfor begyndte H1 at sponsere forskellige sportsklubber i Y15-land. Han prøvede at brande sig via succesrige klubber. I starten var det ca. 10 % af omsætningen, der blev brugt på sponsorater. Han fandt en niche ved sportssponsorater, hvor man på relativt kort tid og relativt billigt kan skabe omtale, navnlig fordi interessen for sport er så stor. Ved tegningen af sponsoratet af klub 1 sammenlignede han med, hvad det kostede at sponsorere i Y15-land. I Y15-land er det meget dyrt med sponsorater i de store klubber som klub 15, klub 16 mv. For ham var klub 1 et kæmpe brand. Butikker i Y15-land kendte ofte klub 1 og ville som regel gerne tale fodbold. Han satte sig grundigt ind i den tyske liga. Han startede med at køre i Y15-land i 2003 og har i bund og grund lært branding ved at køre på landevejen fra by til by og se sig om. Han interesserer sig meget for branding.

PO foreslog på et tidspunkt sam-eksponering med G28. Han tænkte, at det kun kan være godt for en virksomhed. Det var godt set af PO. Det var markedsføringsmæssigt en genistreg. Det betyder faktisk ikke så meget, hvad der står på boldtrøjen. Ofte kan folk alligevel ikke huske det. Det afgørende er, hvordan man eksponerer sig og aktiverer sit sponsorat. Han har ikke haft nogen nærmere relation til G28.

De tegnede hovedsponsoratet for 5 år, som er en længere periode. På det tidspunkt havde G15's sponsorat ikke været ledigt i 15-16 år. Han tænkte, at hvis sponsoratet skulle bruges i forretningsøjemed, skulle det være af længere varighed. Det ville slet ikke være nok med eksempelvis 1 år. Han var stor tilhænger af at flytte virksomheden til Y15-land, men det var hans mor og søster imod. Udfordringen var så at drive en tysk virksomhed i Danmark. I Y15-land reklamerede man for G8 og ikke så meget for H1. I Danmark var det H1, man reklamerede for. Han er typen, der forsøger at forfølge en mulighed, når han ser en. I 2005 var der et mindre sponsorat af klub 1. Fra 2005 til 2007 blev de flere og flere medarbejde i H1, og de købte flere og flere pladser på tribunen til medarbejderne. Tanken om hovedsponsoratet opstod, mens han og A var til et kundearrangement i Y15-land, hvor de stod og skulle på scenen, og deres mor ringede og sagde, at G22 ville stoppe sit sponsorat af klub 1. Hun spurgte, om det ikke var noget for dem. G15 kendte dem ikke rigtigt og vidste ikke, hvor store de var ved at blive, og derfor betragtede G15 dem nok ikke som en oplagt partner. De drøftede det grundigt igennem i familien, men der skulle træffes en hurtig beslutning. Bevæggrundene var mange, og det gav god mening, og derfor kom sponsoratet i hus.

Han har haft drøftelser med G8, om H1 skulle have agenturet på markederne i Y18-land og Y19-land, og om han skulle have en ledende stilling i G8, men ingen af delene blev til noget. Han syntes faktisk ikke, at aftalen med G8 var så god igen, for den kunne jo siges op af G8. H1 stod for en meget stor del af G8s omsætning. Det er en svær balance, for en distributør skal passe på med gøre det så godt, at agenturgiveren får det indtryk, at distributøren får en for stor en del af fortjenesten. Agenturgiveren vil i så fald overveje selv at stå for distributionen. De åbnede ca. 30 G8butikker i Y15-land. Han gjorde sig tanker om, hvordan de kunne gøre sig uafhængige af G8, og hvad de så kunne finde på. PO sagde, at han kunne gøre H1 landskendt på en dag. Dette havde indflydelse på deres beslutning. En af bevæggrundene til at tegne sponsoratet var, at de ønskede at have et ekstra ben at stå på. Det, der tager 10 år for andre, kunne de med sponsoratet gøre på en dag. Udfordringen var imidlertid at få en markedsføringsdirektør, der kunne løfte opgaven, og som beherskede tysk. Så en anden bevæggrund til at indgå sponsoraftalen var at forbedre mulighederne for rekruttering.

Efter indgåelsen af sponsoraftalen inviterede man de tyske forhandlere til boldkampe i klub 1. Han havde trøjer med til messer i Y15-land. Det giver meget prestige at være hovedsponsor for så stor en klub som klub 1. Alle fakturaer blev påført noget med klub 1 for at øge kendskabet til klubben. Det drejede sig om at få de tyske forhandlere til Y3-stadion, som skulle "plastres til" med H1's navn alle steder.

De forhandlede selv med klub 1, og PO forhandlede på vegne af klub 1. Sponsoratet var ikke så dyrt, når man tænker på prisen på sponsorater i Y15-land. klub 1 foreslog selv prisen. Han vidste, hvad G22 havde betalt. klub 1 foreslog 20 mio. kr. om året. Det var ikke dyrt, når man tænker på, at det ikke havde været ledigt i ca. 16 år, og prisen blev fastsat inden finanskrisen. Han fik derudover langt flere logepladser på stadion osv. Han fik så meget ind i kontrakten som muligt, uden at det skulle koste mere. Han havde typisk 54 gæster med til en boldkamp, så det var for ham at gå på arbejde at gå til kamp.

De var nødt til at have en dedikeret person på fuld tid, der tog sig at arrangementer, ture mv. i relation til sponsoratet, og derfor blev der ansat en eventmanager. Der var hele tiden noget, der skulle tages stilling til. Han ved i dag, at klub 14 årligt får over 40 mio. kr. for deres G23-sponsorat, men på det tidspunkt vidste han det ikke, idet han kun kendte prisen på de tyske sponsorater. H1's vigtigste ressource er medarbejdere, og man kan aldrig gøre nok for medarbejderne. Alle klubbens biler fik H1-logo på. På grund af sponsoratet fik H1 nogle meget kvalificerede medarbejdere, og de gik hurtigt fra 300 mio. kr. til 1 mia. kr. i årlig omsætning.

Klub 1 solgte stadionsponsoratet vældig godt, men det viste sig, at klubbens økonomi var miserabel, og man havde svært ved at tiltrække tilstrækkeligt dygtige og dermed dyre spillere. Klubben lå på 8.-10. pladsen i ligaen. Han tænkte, at nu havde de allerede taget investeringen med hovedsponsoratet, og man ville gerne associeres med nr. 1. Herudover var det vigtigt, at klub 1 kom ud i Europa til turneringer, så samarbejdspartnerne ville kunne få unikke oplevelser. Dette var baggrunden for indgåelsen af stadionsponsoratet.

H1 trådte ud af sponsoraterne i 2009. Det var fordi, der skete ting i G8, som havde fået ny ejer. G8 var ikke glad for, at han forsøgte at skaffe andre brands til H1. G8 syntes ikke om at se ure fra G13 og glas fra G24 i G8-Magasin. I 2008 blev man ramt af finanskrisen, og det blev en vanskelig tid som iværksætter. H1 havde hidtil haft betalingsfrist på 30 dage hos G8, men det lykkedes at få den forhandlet op til 60 dage, hvilket betød meget. G8's betingelse herfor var, at H1 så alene koncentrerede sig om G8 og ikke forstyrrede billedet med andre brands. Derfor stoppede de samarbejdet med bl.a. G13. Da han så ikke kunne bruge andre "ben", var sponsoratet uden værdi, og han stoppede det. Han meddelte dette til klub 1 i starten af 2009, hvor han fik at vide af G8, at de ikke måtte forhandle andre produkter. Klub 1 vidste, at han kunne opfylde sin del af kontrakten og betale de store beløb til klub 1. Han var derfor i en dårlig forhandlingssituation. JP var ret skarp på dette. De havde et godt forhold. G8 ville ikke være involveret i noget børsnoteret selskab og krævede, at han stoppede med sponsoratet den 1. januar 2010. Han var således under pres. Han var på Y1 i julen, og han rejste derefter til Danmark. Han forhandlede i juleferien med JP. Det kostede 100 mio. kr. at komme ud af aftalen med klub 1. Det var afgørende, at der var udsigt til en aftale til 1,8 mia. kr. med G8. Han og JP tale om, hvorvidt han kunne få noget for de 100 mio. kr. De drøftede, om han kunne blive medlem af bestyrelsen, hvilket han ikke tidligere havde haft ønske om. Han tror, at han kunne være kommet ind i bestyrelsen i klub 1, dengang han tegnede sponsoratet. Værdierne lå i H1, og familien havde ikke rent privat sikret sig økonomisk ved sponsoraternes indgåelse. Han spurgte, om der kunne laves en aktieemission. Der var gået to år, siden sponsoratet blev indgået. Han drømte om at blive direktør i G8, men var klar over, at det ikke kunne lade sig gøre med den aftale, der nu forelå mellem H1 og G8.

Han mødte først JP ved indgåelsen af hovedsponsoratet. Det var ikke hensigten hermed at give en gave. Beslutninger i H1 blev altid truffet af familien i samråd. Ejerforholdene var ikke afgørende, og man traf ikke beslutninger på egen hånd. Rollefordelingen gav sig ud fra deres kompetencer. Sponsoraterne har ikke haft til hensigt at gøre ham kendt som person.

Boldklubben har altid været en del af familiens liv. Han så masser af boldkampe, da han kørte rundt i Y15-land. Kampene var store oplevelser. Han ville skabe et hold i Danmark, der kunne det samme som de tyske. Sponseringen skulle ske i takt med behovene, hvilket er hensigtsmæssigt ud fra et forretningsmæssigt synspunkt. Han ville have styr på, hvad han brugte pengene til. De tyske klubber er store forretninger, og hans projekt med at skabe et elitehold var også forretning, stille og roligt. Der har været en tæt relation mellem klubben og familien A, B og C, og han har selv spillet der. Han erhvervede også en boldklub i Mannheim-området. Hans indflydelse skulle sikre, at der kunne komme gode danske spillere til den klub.

Der kom masser af henvendelser til virksomheden siden den dag i 2007, hvor hovedsponsoratet blev offentliggjort. Siden dag ét har han ikke selv kontaktet nogen. Han fik masser af telefonopkald og mails. Al dokumentation fulgte med virksomheden, da den blev solgt. De vidste ikke, at der ville komme en skattesag, og at de ikke længere kunne få fat i, hvad der lå på serverne.

Det er dyrt at tage et nyt mærke ind, men de tog dog G13 og G24 ind. De testede også G26 og G33. G24 var allerede lidt på det tyske marked. Der blev ansat nyt personale. Det kostede nok 50 mio. kr. at tage et nyt mærke ind med opbygning af varelager osv. Han oplever det ikke som, at det var en hel del, de forpligtede sig til at afsætte fra G24 og G13, når man tager i betragtning, hvor stort det tyske marked er. Aftalerne med G24 og G13 blev indgået kort tid efter indgåelsen af hovedsponsoratet. Aftalerne er efter hans opfattelse affødt af sponsoratet. Det kan ikke lade sig gøre at måle, om sameksponeringen med G28 har haft betydning, men det var noget, de var stolte af.

Meget af det, som fremgår af forskellige avisartikler om, at han gerne vil give noget til klub 1, er ren "storytelling". Det er god salgsteknik at skabe en historie om sig. Han er opvokset en kilometer fra Y3-stadion, men han stoppede selv hurtigt med fodbold og begyndte på håndbold i stedet. Han udviklede sig ikke til nogen egentlig stor klub 1-fan, men han fulgte med i, hvordan det gik klubben, da han havde kammerater, der spillede der eller var fan af klubben. Det var en skidt situation i 2009, da han skulle ud af sponsoratet, fordi H1 ikke havde noget at bruge det til, men klub 1 vidste, at han havde pengene. Hvis han ikke kom ud af sponsoratet, kunne han ikke sælge sin virksomhed.

Syn og skøn under retssagen blev ikke til noget, fordi de har så store omkostninger, så de havde ikke pengene til det.

Foreholdt fly-loggen er lokation den destination, der er rejst til. Der flyves fra den destination, der står lige oven over. Flyet var til rådighed for ham 24 timer i døgnet, og der stod altid 2 piloter klar. Hq står for hovedkontor. De havde hovedkontor i både København og Y15-land. Der var truffet beslutning i familien om, at han skulle være til stede ved så mange møder rundt om som muligt mv. Han har kunnet nå langt flere møder med fly end ellers, men det var også stressende. Hans kæreste og deres to børn boede på Y1. Hans ex-kone og deres fælles børn boede i Danmark. Han var mere i luften end i Danmark eller på Y1.

Forud for skattesagen havde han tillid til SKAT. Han talte med IH om det passerede. Han husker ikke, om de talte om det, at han blev truet med, at "sådan nogle som dig sætter jeg i fængsel".

Han kan ikke svare på, hvorfor der er anvendt ordvalget om at få mere kvalificerede skattefolk på sagen i henvendelserne til SKAT, når det i virkeligheden var trusler, han blev udsat for. Han husker ikke, om han talte med IH om, at de skulle gå til IC's chef. Han ved ikke, hvorfor IH ikke omtaler truslen i mailkorrespondancen med SKAT. IH svarede nok, som han gjorde i sin mail af 18. juni 2012 til VM, fordi han var nervøs på sagsøgernes vegne. Han husker ikke, om han så et udkast til klage til IE hos SKAT.

Før hovedsponsoratet blev tegnet, havde han også travlt. H1 havde agentur på Y18-landske varer. Det gik ikke lige så godt som med G8, men det gik ok. De levede af det i et par år. Før aftalen med G8 har han ikke selv aktivt kontaktet nogen på det tysktalende marked for at få agentur på varer mv. Han går heller ikke ud fra, at hans mor eller søster har. Han tror, at hans søster kontaktede et brand i 2006, som de forhandlede med i en periode. De havde travlt, og derfor tog de på det tidspunkt ikke kontakt til eksempelvis G24. Det tager tid at tage kontakt. Det er ganske enkelt en længere proces. I 2007 havde danske varevirksomheder ikke specielt stor succes på det tyske marked, og han så, at der var et "hul". Generelt kendte danske designere ikke G8 i 2007. H1 var et distributionsselskab. Da han tegnede den første kontrakt med G8, var H1 en lille virksomhed, og derfor var der ikke en konkurrenceklausul i aftalen.

Det var i 2007, at man lagde den strategi, at man også ville have andre brands end G8. Han er selv dygtig ved årsomsætning fra 0 til 300 mio. kr., men ikke derover. Derfor var det nødvendigt med ansættelse af kvalificeret personale. Umiddelbart efter sponsoratet kom der mange henvendelser fra folk, der tilbød sig. Han brugte ikke et rekrutteringsfirma til at finde medarbejdere.

Den 9. januar 2008 blev G12 stiftet. Det var lige efter indgåelsen af aftalen med G13.

I 2006/07 blev klub 1 nr. .. i ligaen, så det gik dårligt. KT var vist træner på det tidspunkt. Han husker ikke umiddelbart, hvem der var træner forud herfor. Han havde erfaring fra Y15-land med priser, og han vidste nogenlunde, hvad G22 betalte. Han var ikke klar over, om G22's kontrakt havde været fornyet undervejs.

Interviewet i medierne i 2007 er udtryk for "storytelling" og dermed markedsføring. "Storytelling" er når man fortæller noget, der bliver til virkelighed. Han overvejede risikoen for, at det kunne komme frem, at han ikke var helt så stor en klub 1-fan, som det fremgik af pressen, men det var en risiko, han løb. Troværdighed er en del af det, der gør et godt brand. Man "storyteller" ikke på kritiske punkter. Udgiften til sponsoratet var på min. 100 mio. kr. over 5 år. Det er faktisk mindre end deres investeringer i forretninger i Y15-land over samme periode. Sponsoratet udgør kun få procent af det forventede overskud over sponsorperioden. Vedrørende artiklen i medierne i 2007 kan han godt have sagt til journalisten, at han ikke forhandlede sponsoratet ned, og at man heller ikke forhandler sine børns lommepenge ned.

Sponsoratet i forhold til boldklubben var for at få kontrol. Klubben var jo ikke tilnærmelsesvis som klub 1. boldsponsoratet skulle ikke blive dyrere end højst nødvendigt.

Der var kontakt til mange designvirksomheder for at forsøge at opnå distributionsaftaler. Strategien med G24 var at opnå en lige så stor omsætning som med G8. Forpligtelsen til at sælge for 300 mio. kr. G24-produkter var ikke stor i forhold til det tyske marked, men der var selvfølgelig en kommerciel risiko. Distributøren tjener ca. 35 %, mens forhandleren tjener det dobbelte. De kom godt i gang med G24, men så gik G24's hovedaktionær konkurs.

I januar 2008 havde H1 endnu ikke en hjemmeside, fordi den digitale verden aldrig har været hans styrke. Foreholdt artiklen i avisen den 15. oktober 2007, så handler den om rekruttering af medarbejdere og ikke designere. På det tidspunkt var der en konkret udfordring med rekruttering af medarbejdere.

I artiklen i avisen den 17. oktober 2007 "fyrer han op for", at folk fra området skal komme og arbejde for ham.

Han erindrer ikke de lønninger, som han og hans mor og søster fik. De overvejede ikke at forhøje medarbejdernes lønninger for at fastholde dem, for det var ikke nødvendigt. Sponsoratet skulle løbe i 5 år, fordi man tænkte langsigtet. På tidspunktet for sponsoratet var der usikkerhed med hensyn til, om G8 ville tage agenturet tilbage, fordi det gik for godt for distributøren. I februar 2009 flyttede H1 hovedkvarteret til Y15-land, fordi de tyske partnere ikke var så tilfredse med leveringstiden. Bogholderi og administration blev i Danmark. Salget foregår ofte ude i marken. Kontaktpersonerne, som styrede sælgerne, var begge steder. Det var nok i oktober-november 2008, at de besluttede at flytte til Y15-land.

Angående artiklen i Medierne i 2008 om de påståede problemer med banken, var problemerne reelle nok. Det var omkring det tidspunkt, at de blev opsagt af banken.

I distributionsaftalen af 1. juli 2008 med G8 var der en konkurrenceklausul i modsætning til i de foregående kontrakter, men den trådte først i kraft den 1. januar 2010, så det hang udmærket sammen med deres ønske om at have flere ben at stå på. Aftalen har ikke noget at gøre med, at de ikke havde likviditet. Som distributør er man altid underlagt agenturgiveren. Stadionsponsoratet blev indgået samme dag, men selv om der kun var 1½ år tilbage uden konkurrenceklausul, forventede han, at G8 derefter ville sige ja til, at H1 tog andre brands ind. H1 lagde jo ikke skjul på, at man også gik efter andre brands, og det stod på det tidspunkt klart, at han ikke skulle være administrerede direktør i G8 og heller ikke fik agenturet for hverken Y19-land eller Y18-land. Han fik ingen klare meldinger fra G8 eller fra kapitalfonden, der stod bag, om tilsagn til at tage andre brands ind, og der blev heller ikke spurgt, men der var forståelse herfor.

Stadionsponsoratet var ikke en gestus, for han var meget vred på klub 1 på det tidspunkt, men det var vigtigt, at klub 1 var et hold i toppen, hvis man skulle lægge så mange penge, som han havde gjort. Stadionsponsoratet på 5 x 16 mio. kr. var således for at beskytte den allerede foretagne investering. Han ved ikke, hvorfor det løber i 5 år, men det var det, de blev enige om. Han gjorde en dyd ud af at skille det at være sponsor og så blande sig i klubbens drift. Stadionkontrakten blev gennemgået af en ansvarlig person, inden han underskrev. Han bryder sig ikke om, at et stadion har et navn, der signalerer kommercielle interesser, som eksempelvis Y7-Stadion eller H1 Stadion, og derfor havde han ingen problemer med § 5 i kontrakten om, at det fortsat skulle hedde Y3-stadion, og at han ikke kunne ændre dette.

Han ved ikke, hvorfor G8 ikke ville overtage sponsoratet ved ophørsaftalen den 30. december 2009, men det var nok, fordi de ikke ville være involveret i børsnoterede selskaber. Det ville have givet god mening for G8 at overtage de tyske sponsorater.

Det var klub 1's ønske at ophøre med at anvende H1's navn og logo senest den 23. december 2010. Man overvejede at meddele klub 1, at H1 misligholdt aftalen, og at klub 1 måtte begrænse sit tab. Han har aldrig hørt, at det skulle have været dyrere for ham at komme ud af sponsoraftalen, end hvis han var blevet i den.

I slutningen af 2009 kunne han godt se sig selv i sportsindustrien, som han var fascineret af. Det var meningen, at sponsoratet skulle konverteres til ejerskab. Der har været forhandlinger om, at han skulle være næstformand i klub 1. Mail af 3. september 2009 fra advokat LH om, at der er enighed om etableringen af G25, hvor H1 skulle eje 49 % og G8 51 %, er et forsøg fra hans side på at redde sine penge.

Sponsoraftalen med G1 blev indgået, fordi de ville gøre det til en stor forretning, også af hensyn til medarbejderne. Han kunne ikke tjene penge på en 3. divisionsklub i håndbold. Sponsorat på 3 mio. kr. pr. år er jo ikke vanvittige summer i sportsverdenen. Det var det beløb, der blev forhandlet frem til, og det blev aftalt, hvad klubben skulle gøre med hensyn til eksponering. De har aldrig lagt skjul på familiens tilknytning til boldklubben. Hvis de ikke havde relationer til klubben, havde han måske forhandlet sig frem til et andet beløb.

Med hensyn til koncerntilskuddet på 45 mio. kr. til G1 var H1's interesse heri at skabe Danmarks største boldklub. Man sikrede, at klubben kunne køre videre. Ud over klub 19 gav ingen danske boldklubber overskud, men en række tyske klubber gjorde. Han havde kigget på tyske boldklubber i 5-6 år. Tyske klubber er foreningsejede. Han var overbevist om, at G1 havde potentiale som verdens førende klub. Det var hans opfattelse, at der var god forretning i det.

De 3 mio. kr. til G1 var en investering og ikke et beløb, de betalte, fordi de kunne lide klubben. Sportsdirektøren havde på det tidspunkt lagt et budget.

A har forklaret, at hun var assisterende CEO, mens B tog sig af det udadvendte. Processen med SKAT var meget hård mentalt. Det var intimiderende og meget krænkende. Hun var med til at træffe beslutningen om ikke at acceptere SKATs tilbud. Det springende punkt var, at de afskar sig klageadgangen. Hun og B og deres mor træffer sammen beslutningerne i H1. Ingen af dem har bestemmende indflydelse. Hun var derfor med til at træffe beslutningen om klub 1-sponsoratet. I 2007 var de klar over, at de var så dygtige, at G8 som agenturgiver sagde, at de tjente for meget. H1 var derfor nødt til at finde flere ben at stå på. De havde i familien mange samtaler om, hvordan de skulle gøre for at rette danske designeres og andre producenters opmærksomhed på det store tyske marked. Der er jo mange flotte designprodukter i Danmark. I 2006/07 så de, at der var et ben at stå på for virksomheden, nemlig i forhold til boldklubben, og et andet ben var distribution af danske designprodukter på det tysktalende marked. Hun har aldrig haft interesse i at give en gave til klub 1. Hun er ikke specielt fodboldinteresseret.

Hendes sambo, LS, blev ansat i forbindelse med tegningen af klub 1-sponsoratet. Hun lærte ham at kende i marts 2008. Først i 2010/11 blev de kærester.

De kontaktede ikke nogen designere forud for tegningen af hovedsponsoratet, fordi de havde travlt, og de var ikke nået dertil endnu med at kontakte virksomheder. De var ved at lægge strategi for, hvordan de skulle få de forskellige virksomheder i tale. Ved hjælp af 2 nye organisationer kunne de klare G24 og G13. Sponsoratet gav mange gode nye medarbejdere. Motivet bag sponsoratet var dels bedre at kunne rekruttere medarbejdere, dels at få flere ben at stå på. De overvejede ikke professionel hjælp med henblik på rekruttering. Der var ingen formel aftale med G26, men der var drøftelser. Der var en test med lidt salg i udvalgte butikker i Y15-land. Det gik vist ok, men de valgte at satse på G13 og G24, da det ellers blev for meget på en gang. I aftalen med G24 var der en årlig stigning i forpligtelsen for H1 til at aftage G24's produkter, men det afskrækkede hende ikke, for det lå helt inden for rimeligheden, når man tager størrelsen af det tyske marked i betragtning. Hun er uddannet jurist, men har ikke arbejdet som jurist i mange år. Konkurrenceklausulen pr. 1. januar 2010 i aftalen af 1. marts 2008 med G8 afskrækkede hende ikke, for med H1's historik var hun sikker på, at G8 ville give tilladelse til, at de forhandlede andre mærker. G43 overtog G8 i april 2008. I maj 2009 opsagde hun aftalen med G13, da de var klar over, hvor det bar hen med G8. Varerne fra G13 lå ude i butikkerne i Y15-land, men de bestilte ikke flere nye .... I ..-branchen er der lang leveringstid - op til 6 måneder. Efter indgåelsen af aftalerne med G13 og G24 var der samtaler med andre brands for at holde kontakten varm, for på et tidspunkt skulle de jo videre med andre mærker. Hun husker ikke mødet med G8 den 20. august 2009.

C har forklaret, at hendes funktion i H1 var driften, herunder it, ordrer, forsendelse mv. - alt der ikke var salg. Hun var til stede, da SKAT kom på kontrolbesøg. IH havde aftalt med SKAT, hvornår de skulle komme og gennemgå bilag. Det gik hurtigt op for hende, at der blev kigget efter, om de havde snydt med noget, og det havde de ikke. Herefter begyndte SKAT at se på sponsoratet. Hele forløbet med SKAT har været ubehageligt og krænkende. Hun var med i beslutningen om ikke at indgå en aftale med SKAT. Det, at de ikke havde mulighed for at påklage afgørelsen, gjorde, at de ikke ville gå med hertil. Selv om der var tale om en aftale, ville de have muligheden for at påklage den. I praksis var det sådan, at store beslutninger blev truffet i fællesskab, uanset ejerandelene. Hun har aldrig været specielt fodboldinteresseret. Hun har ikke haft noget ønske om at give klub 1 en gave.

LS har forklaret, at han er samlevende med A. De har været kærester siden slutningen af 2010. Han mødte familien A, B og C første gang i sommeren 2006 til et arrangement hos H1, hvor der var inviteret sælgere fra Y15-land og Y16-land. H1 var en lille sponsor af klub 1 på det tidspunkt. Vidnet var inviteret for at fortælle lidt om sig selv. Vidnet var på det tidspunkt sponsorkonsulent og hjælpetræner i klub 1. Vidnet kendte ikke noget nærmere til H1. Vidnet lærte B at kende i forbindelse med arrangementet. Det var ikke vidnets indtryk, at H1 ville give en gave til klub 1. I det efterfølgende forhandlingsforløb om hovedsponsorat lagde G15 vægt på, at man var et stort brand. B sagde, at det var svært at skaffe medarbejdere til at pakke vare og sende disse til Y15-land. Det var klart, at en af H1's bevæggrunde til sponsoratet var at finde partnere i Danmark og skabe sig et navn her. En dag ringede B og sagde, at han var ude på at udnytte sponsoratet 100 %, og at han ledte efter en, der kendte til både fodbold, sponsorater og til tysk. Efter nogle dage vendte vidnet tilbage og sagde, at det passede på ham selv, og de indgik så i forhandlinger om en ansættelsessamtale. Vidnet skiftede herefter job til H1 i starten af 2008.

Det var for at beskytte hovedsponsoraftalen, at H1 efterfølgende købte navnerettighederne til Y3-stadion. Det var nødvendigt at få noget succes for klubben. Det var G15's ide med stadionsponsoratet. B sagde, at når han havde brugt alle de penge på hovedsponsoratet, så ville han også udnytte det 100 %. Man sikrede sig, at alle ungdomsspillerne spillede med både H1 og G28 på trøjen. I efteråret 2008 lagde man en plan for, hvordan sponsoratet kunne udnyttes helt. Til stort set hver kamp var der samarbejdspartnere fra Y15-land, Y17-land mv. Det var at komme ind i et "H1-univers" at være i H1's loge på Y3-stadion. De tyske forhandlere var meget interesserede i at komme til kamp i klub 1. Der var mange arrangementer af forskellig art. Det betød meget, og man fik en hel anden relation til samarbejdspartnerne. B sagde, at de var nødt til også at gøre noget i Y15-land, fordi det var en kæmpe succes med at sponsorere en sportsklub. De begyndte så at undersøge sponsorater i Y15-land. Det viste sig, at alle loger i Y15-land var optaget på løbende kontrakter. Boldklubben klub 17 havde dog en ledig loge. Klubben var i økonomiske vanskeligheder. Der var forhandlinger med klubben, og det endte med, at H1 overtog logen.

I sommeren 2010 gik han arbejdsmæssigt over til G1. Allerede fra starten af sin ansættelse i H1 havde han haft opgaver for G1. Målsætningen var, at de skulle være verdensmestre i bold. Det blev hurtigt et forretningsmæssigt perspektiv. Man havde kendskab til sponsorat fra boldklubben, så man vidste, hvad man kunne gøre for at udnyttet sit sponsorat. De ville sætte G1 på Danmarkskortet og fik den ide at slå verdensrekorden med antal tilskuere til en boldkamp. Rekorden blev slået til en kamp i Y9, hvor der kom 36.000 tilskuere. I sommeren 2010 blev han direktør i G1. Der blev ansat 10 personer til at tage sig af sponsorater. Klubben havde i starten kun få sponsorer, men endte med 3-400 stk. Det var et spørgsmål om tid, før det kunne have været en god forretning.

De fik 120 ansøgninger til stillingen som eventmager i klub 1. Der blev ved forhandlingerne om hovedsponsoratet sagt, at B var interesseret i at udvikle forretningen, og at han var interesseret i at skabe et brand i Danmark. Han sagde ikke, hvilke samarbejdspartnere han var interesseret i. H1-logen var også iklædt G8 fra "top til tå". Der var eksempelvis vitriner med de ting, som blev forhandlet, og billeder taget i forbindelse med, at hovedsponsoratet blev underskrevet. I 2008 var H1 og G8 det samme for ham.

Kort tid efter, at vidnet blev ansat i H1, kom der et forretningsperspektiv og behov for at hjælpe boldklubben med sponsorerne. H1's leverandører og forretningspartnere var med til diverse arrangementer. Det mindste beløb, man skulle betale for at være sponsor i boldklubben, var omkring 15.000 kr. Det største sponsorat, som tilhørte G29, var på 3-4 mio. kr. G30, G31 og G32 var også store sponsorer med over 1 mio. kr., men dog et stykke fra G29s på 3-4 mio. kr. Der var sponsorer i boldklubben for i alt godt 60 mio. kr. foruden H1. Udgifterne var større end sponsorindtægterne, og derfor indgik H1 på sponsoratet. TV-indtægterne var lig 0, men der var mulighed for at få indtægter herfra på et tidspunkt. Der var et budget, der viste, at klubben kunne blive rentabel.

Vidnet arbejdede i fodboldklubben med sponsorater i alle størrelser. G22's sponsorat inklusiv bonus var i størrelsesordenen 12-15 mio. kr. pr. år. Den næststørste sponsor var vist F1-bank. Han husker ikke, hvad F1-bank betalte. H1 adskilte sig fra øvrige sponsorer på den måde, hvorpå man involverede sig i sponsoratet, og hvordan man udnyttede det. De færreste ansatte nogen til at håndtere udnyttelsen af et sponsorat. Vidnet er sikker på, at G22 kunne have fået mere ud af sit sponsorat. G22 blandede sig i forretningen på den måde, at resultaterne for klubben betød noget, og de ville gerne være vidende om, hvad der skete på spillersiden, men ellers blev der talt om tingene i mere generelle vendinger.

De skaffede 36.000 tilskuere til kampen i Y9 ved at få fat i alle dem, der er interesseret i bold. Man tog kontakt til en masse boldklubber, og man brugte medierne. De forskellige klubber betalte for at komme ind, men de har nok fået en god pris. Der var 2 kampe i Y9 i alt.

Vidnet var med til at indgå aftalen om stadionsponsoratet. Vidnets rolle var fra H1's side at sikre, at man fik de ting, der fremgår af aftalen. B var også med indover, og B bestemte. Vidnet og B havde en del samtaler. Det var klub 1, der udarbejde kontraktudkastet. A har set det, idet hun var indover alle kontrakter. Baggrunden for sponsoratet var, at man var nervøs for, at klub 1 ikke kunne leve op til at være en succes. Hvis du skal have succes i Y15-land, skal du associeres med noget, der har succes. Vidnet har spillet i klub 18 i Y15-land i sin tid. Klubben blev en succesklub. Med stadionsponsoratet ville man sikre sig, at klub 1 blev en succes. Der skulle ske noget på spillersiden. De sagde til klub 1, at truppen burde forstærkes. Det var klub 1 enige i. Det var en hård periode for klubben, selv om klubben var et godt brand. Det er rigtigt, som der står i § 1 i stadionkontrakten om "en gestus og i respekt over for klubben, lokalområdet mv". G15 oplyste, at andre var interesseret i sponsorat. Det troede han på. Han erindrede fra sin tid i klub 1 selv, at andre var interesserede. Han huskede ikke beløb i den forbindelse. Det var formentlig klub 1, som gerne ville have § 5 med i kontrakten om, at navnet ikke kunne ændres af H1, men han husker det ikke. Han husker ikke, at de drøftede klausulen. Det har ikke været så vigtigt for H1. Prisen har været diskuteret. Vidnet kendte en del til sponsorater fra sin tid i Y15-land. Selv om prisen er højere i Y15-land, kunne han godt bruge sin erfaring derfra som sammenligningsgrundlag. De undersøgte ikke markedet i Danmark. H1 vurderede, hvad man kunne få ud af det. Han mener, at aftalen blev for 5 år, for at den kunne følge hovedsponsoraftalen.

Vidnet har ikke været involveret i arbejdet med at hjælpe danske varerdesignere ind på det tyske marked. Stadionkontrakten ligger tidsmæssigt efter hovedsponsoraftalen, men der var på det tidspunkt stadig behov for at få klub 1 til at blive en succes. Vidnet så det som noget forretningsmæssigt fremfor veneration, for hvis klubben blev en succes, ville det smitte af forretningsmæssigt. I logen på Y3-stadion var der foruden varer også ... fra G13 og G24-vare mv.

Det store antal tilskuere til kampene med G1 i Y9 gjorde, at man gik over til at sælge folkeaktier. Det var vist 5 %, svarende til for 5-10 mio. kr. Det var til folk, der var interesserede i at støtte op om boldklubben, men salget skete til én bestemt. Han ønsker ikke at oplyse nærmere herom. Ved en folkeaktie forstår han et bidrag til en klub, man er fan af, og så får man en aktie. Erhvervelsen sker altså ikke umiddelbart for at tjene penge.

IS har forklaret, at han har været ansat i H1. Han blev ansat i august 2007 og var således ansat, da hovedsponsoratet blev tegnet. Han startede som HR-chef, og efter et år skiftede han til eventdelen. Der var nogle personlige gnidninger mellem vidnet og hans chef. Vidnet har en udadvendt natur, og der var behov for en eventchef. Det var i juni 2008. En eventchef tager sig af en bred vifte af arrangementer, booking af hoteller osv. Der var mange arrangementer. Det var for kunder og ansatte samt sponsorer. Arrangementerne var populære, og der var stor rift om dem. Der var forretningsforbindelser fra Y15-land, Y17-land og Y16-land. Under arrangementerne forsøgte man at skabe en stemning, Der var DJ´s og folk i spillertrøjer - folk de ellers var vant til at se i jakkesæt, blandt andet B og andre ansatte. Der var konkurrencer, hvor man kunne vinde en signeret T-shirt. Logen blev benyttet, hver gang der var hjemmekampe på Y3-stadion. Hvis ikke kunderne kendte til klub 1, kom de i hvert fald til det. Der er ingen tvivl om, at kunderne blev gjort opmærksomme på klub 1. Der blev på den måde skabt respekt og en profil omkring H1.

Y15-land er et stort land både med hensyn til fodbold og håndbold. Han synes, at det var en god måde at brande H1 på. Ved sponsoratet gik H1 fra at være ukendt til at være landskendt. Da sponsoratet blev offentliggjort, var vidnet stadig ansat i HR-afdelingen i H1. Sponsoratet gav medarbejderne noget. De fik en større oplevelse at komme på stadionet til kampene. Da sponsoratet blev offentliggjort, steg antallet af uopfordrede ansøgninger og også kvaliteten heraf. Tidligere var det medarbejdere på en uddannelsesmæssigt lavere niveau, der var brug for. Senere har vidnet været ansat som salgschef i G1, men han var også i den forbindelse meget indover det eventmæssige. Der var også mange events i G1, men det var ikke helt på samme niveau som i fodboldklubben.

Boldklubben havde ikke helt så mange sponsorer som boldklubben. Hovedsponsoratet var en forretning. Der var handlingsplaner og mange møder. Vidnet har ikke indblik i økonomien. Vidnet syntes, at det betød noget, at der stod H1 i nakken af spillertrøjerne. Man viste derved, at man var et succesfuldt firma, der kunne tegne et sponsorat. Han erindrer ikke, at logebesøgene blev brugt til rekruttering. Disse var mere til belønning til medarbejderne og besøg af kommende forretningsforbindelser, fx butikker. Der begyndte på et tidspunkt også at komme noget med vare2 og vare3. Der var vare fra G13 og vare fra G24 i logen. Det var vist i 2008-09. Der var vist også et firma ved navn G33, der var på besøg i logen.

Fra august 2008, hvor vidnet blev eventmanager, var der udsmykning med bl.a. bannere, og der var udstillet varer i logen. Der var ingen tvivl om, at det var H1/G8 der var hovedsponsor. Vidnet var kun i mindre grad involveret i udsmykningen af hovedlogen.

JD har forklaret, han er direktør i virksomheden G33. Han anser ikke G8 for at være en direkte konkurrent, idet G33-vare er dyrere end G8's. G33's daværende direktør havde set et TV-program om, at H1 var blevet hovedsponsor for klub 1. Det var TV-programmet, der åbnede deres øjne for muligheden for samarbejdet. Han husker, at det var et 3-cifret millionbeløb, som sponsoratet vedrørte. Han tænkte, at hvis man kunne tjene så meget på at sælge varer, at der var råd til at sponsorere klub 1, var H1 måske gode at få kontakt til. Vidnet kendte ikke og kender stadig ingen, der drev forretning som H1. Vidnet har ikke tænkt over, om H1 også sponsorerede bold. Vidnet har været i H1-logen på Y3-stadion.

Det var distributionen, som vidnet var interesseret i. Det var vidnets indtryk, at det virkede med H1, men man nåede desværre ikke at få det afprøvet. H1 havde kontakt til vist 400 forretninger i Y15-land. Det var vidnet, der rettede henvendelse til H1 og ikke omvendt. De blev behandlet godt af H1, og det var ikke hårde forhandlinger. Vidnet fik at vide, at G8 ikke ønskede, at H1 distribuerede andre varer end G8's.

Der var for så vidt indgået en aftale, men den skulle først skrives under, og det blev den ikke. H1 kunne ikke gennemføre aftalen, for de havde solgt nogle af deres aktier til G8, og G8 ville ikke acceptere andre firmaer. Han er helt sikker på, at det var på baggrund af en TV-udsendelse, som direktøren så, at der blev rettet henvendelse til H1. Vidnet så ikke selv programmet, og vidnet kendte ikke på det tidspunkt B. Vidnet mener, at det var i forsommeren 2008, at de måtte opgive samarbejdet, men han er ikke sikker. Der var ikke noget, der hed G1 på det tidspunkt, hvor vidnet og H1 forhandlede.

Vidnet hørte første gang om G8 i 2002/03. G33 solgte i 2007/08 til udenlandske markeder, men ikke de tysktalende. Hvis H1 havde kontaktet dem med oplysning om, at man havde så mange forhandlere i Y15-land, ville vidnet have været interesseret i et samarbejde.

SC har forklaret, at han er indehaver af G34. Det var tiltænkt, at prisen skulle være en pris, man ville uddele på Store dag en gang årligt over mange år. Der var dannet en forening mellem vidnets firma og 6-10 andre virksomheder, og de stod bag uddelingen af prisen. Der var bl.a. et reklamebureau, et marketingsbureau, … mv. Det var professionelt. Man uddelte kun prisen 2 gange, og begge gange var i 2008. Vidnet har skrevet flere bøger om netværk. H1 fik prisen for sit netværk. klub 6 havde på et tidspunkt et "omvendt" sponsorat, hvor klubben betalte G28 for at reklamere for G28 på spillertrøjerne. Dette havde vidnet i tankerne, da kriterierne for netværksprisen blev overvejet. Der blev i forbindelse med, at H1, G28 og klub 1 fik prisen, lagt vægt på, at det var en moderne tankegang, at 3 parter drev forretning på den måde. Det er vidnets opfattelse, at det var erhvervsmæssigt. Der var netværkskonferencer i 2005, 2006, 2007 og 2008, men prisen blev kun uddelt i 2008. Prisen bestod af et diplom og en lille skulptur. Prisen tilfaldt både H1, klub 1 og G28. LS modtog prisen på vegne af H1, og PO modtog den på klub 1's vegne, og der var også en fra G28, der modtog den. Konferencen blev afholdt både i Jylland og på Sjælland med en uges mellemrum. Den pris, der blev uddelt i Jylland, var ikke i relation til business. Der deltog op til 400 personer til Store dag, hvor prisen blev uddelt.

MJ har forklaret, at han har arbejdet i G24. G24 indgik på et tidspunkt en aftale med H1. Så vidt vidnet erindrer, var det i efteråret 2007, at han henvendte sig til H1. Det var fordi, vidnet bemærkede, at H1 havde succes i Y15-land. Igennem pressen blev han opmærksom på H1's eksistens og resultater. Vidnet erindrer ikke den præcise tidsmæssige sammenhæng mellem hans kontrakt og indgåelsen af klub 1-sponsoratet, men han husker, at der blev skrevet meget om sponsoraterne. Vidnet fulgte det i pressen. Vidnet blev på vegne af G24 mere og mere nysgerrig efter, hvilke muligheder H1 kunne give dem. Det lykkedes at indgå en aftale med H1 vedrørende afsætning til det tyske marked, og det var en rigtig god aftale på grund af de kompetencer, H1 havde i forhold til salg i Y15-land. Det var ikke kun vare, men også G13 varer, som H1 distribuerede. Det var ikke så meget trepartsaftalen med G28, der var afgørende for G24, det var mere H1's indflydelse på det tyske marked. Vidnet har været med som tilskuer til et G1 arrangement og en enkelt rejse til EM i bold. Den slags oplevelser betyder meget i forretningsmæssig henseende, idet de giver mulighed for at udvikle sit netværk. Han mener, at det var i starten af 2008, at der var kontakt. Forhandlingerne med H1 strakte sig over ca. 4 måneder. Han husker det ikke som, at de var uenige om særlig meget. Det var for dem ret usædvanligt at indgå en aftale om så store beløb, som de gjorde. Det var G24, der ønskede de store beløb, og der var forventninger om, at det kunne nås. H1 var ikke i den forbindelse vanskelig at have med at gøre. H1 var efter aftalen forpligtet til at aftage pågældende mængde. De nåede desværre aldrig at effektuere aftalen, fordi G24 blev solgt til en anden virksomhed, der ikke ønskede at overtage aftalen.

For en virksomhed som G24 betyder det meget at brande sig. H1 havde et brand som distributionsselskab på det tyske marked. Han er i tvivl om, han havde hørt om H1, før han hørte om klub 1-sponsoratet. Pressen havde givetvis kritiske spørgsmål til H1 i den forbindelse. Vidnet husker ikke, at de så regnskaber for H1 i forbindelse med, at de kom i kontakt med hinanden. G24's omsætning i 2007 var ca. 150 mio. kr. En forventet yderligere omsætning på 40 mio. euro i 2010 i henhold til aftalen med H1 var realistisk, da man havde mulighed for at outsource produktionen. Hvis H1 havde rettet henvendelse til G24, ville H1 have været en interessant partner i relation til det tysktalende marked, uanset om klub 1-sponsoratet havde eksisteret.

MK har forklaret, at han har været chef hos G8. Han blev i 1992 ansat i G2 varer, hvorfra G8 udsprang i 1999. Han var i G8 til 2011. Vidnet og B mødtes i 2002 eller 2003. Omkring et år efter blev der indgået en aftale. B havde erfaring i, hvordan man begår sig på det tyske marked. Der var i kontrakten med H1 krav om forskellige planer, men der blev ikke fulgt op det, for det gik så godt. I 2004 omsatte de for 114 mio. kr., og i 2008 var det for 1,8 mia. kr. G8 lå konstant 10 - 15% bagud i forhold til efterspørgslen. Han var bekendt med, at H1 solgte andre produkter end G8s. Det var man ikke så begejstret for hos G8. Hvorfor skulle H1 gøre det, når de årligt kunne tjene 2-300 mio. kr. ved at sælge deres vare. Vidnet var med i ejerkredsen af G8. H1 havde nok i baghovedet, at succesen var på lånt tid. G8 blev orienteret om, at H1 distribuerede andre produkter. G8 ville ikke bestemme, hvad B og H1 skulle bruge deres penge til, men de så ikke klub 1-sponsoratet som en markedsføringsplatform for G8, hvilket man også hurtigt meddelte B efter indgåelsen af sponsoratet. Vidnet har været med til arrangementer i H1-logen. De tyske butikker, der var til stede, besøgte H1's virksomhed på Y10-vej, og der blev netværket. Han vil mene, at det affødte en øget afsætning af varer. Vidnet har ikke fået noget at vide om baggrunden for sponsoratet - om det var forretningsmæssigt eller en gave. Vidnet fik alene at vide, at det var et sponsorat. Det var ikke hans indtryk, at sponsoratet var en gave. B fortalte, at han ville bruge sponsoratet til at finde de rigtige personer, der kunne tale tysk, til H1. B tilbød, at G8 kunne være med i sponsoratet og få bandereklamer osv., men G8 svarede nej. Det var i den forbindelse, at B fortalte, at han også ville bruge det til at skaffe de rigtige folk. H1's distribution af varer var mere profitabel end de øvrige varer, som ..., som H1 distribuerede. H1 distribuerede ikke andres varer.

Det var på en messe i Y11-by, hvor G8 havde en stand, at han mødte B første gang. De talte forretning, men også klub 1. Vidnet mener, at man kan beskrive B som en hardcore klub 1-fan. Vidnet behersker ikke så godt tysk. Det viste sig, at B var god til tysk og kendte markedet i Y15-land, og de boede heller ikke så langt fra hinanden. Derfor var B en interessant forretningspartner. G8 var på et tidspunkt oppe på 1,9 mia. kr. i årlig omsætning, heraf 5-600 mio. kr. på det tyske marked. Når man har fået etableret markedet, ønsker man ikke længere at gøre brug af distributøren. Det har været en succes med H1.

Det er muligvis vidnets underskrift på kontrakten af 1. juli 2008. Det er en advokat, der har formuleret aftalen. I 2008 havde de altid advokat indover, når de indgik kontrakter. Baggrunden for, at der blev indgået en ny distributionsaftale i 2008, var, at G43 kom ind i billedet. G43 ejede da 60 % af G8. Han ved ikke, hvorfor G43 ønskede aftalen ændret. Han kan ikke sige, hvorfor H1 ikke måtte sælge andres produkter uden G8's tilladelse pr. 1. januar 2010. Vidnet har hørt, at H1 solgte ... for G13. Det skulle være i et andet selskab. G8 havde ingen problemer hermed. Så vidt vidnet ved, var det først senere, at G33-vare kom ind i billedet. G8 kunne opsige aftalen med H1 med 1½ års varsel. På et tidspunkt i 2008 kom H1 i økonomiske vanskeligheder, og der opstod problemer med betaling til tiden. G8 skruede bissen på, og man kom igennem skærene.

Vidnet ved, at H1 havde nogle tyske sponsorater, men han kender ikke nærmere hertil. Han har ikke hørt, at G8 skulle have vist interesse for at overtage disse. Vidnet har hørt, at B var interesseret i en bestyrelsespost i klub 1.

G8 hørte først om hovedsponsoraftalen efter indgåelsen, men før offentliggørelsen. G8 godkendte ikke aftalen, da man ikke kunne se det som en markedsføringsplatform for dem. Han ved ikke, om G8 egentlig skulle godkende den. B ville gerne invitere de store tyske butikker til at komme til H1-loungen og netværke og vise virksomhedens lokaler. Vidnet har ingen mening om størrelsen af den omsætning, som dette har betydet for G8. Måske kunne B på et tidspunkt have fået en bestyrelsespost i G8.

Som distributør lever man med risikoen for at blive opsagt. B ønskede en 5-årig opsigelsesperiode med G8, hvorimod G8 ønskede så kort en periode som muligt. Han har ikke kendskab til, at G8 ville have H1 ud af sponsoratet før G43 erhvervede aktiemajoriteten.

NE har forklaret, at han er funktionsleder i SKAT og har været funktionsleder for de sagsbehandlere, der har været med på sagen. Han hørte første gang om sagen i foråret 2012. Det var en sag, der lå i den enhed, som vidnet skulle overtage pr. 1. maj 2012. Det blev dog besluttet, at NG skulle fortsætte som leder af sagen. På grund af ferie gik vidnet med NG's medarbejdere til et møde med Kammeradvokaten. Fra den 24. juni gik vidnet sammen med LM i dialog med Kammeradvokaten, således at de kunne få ophævet arresten, så familien A, B og C kunne få noget at leve af, men således at SKAT stadig have bedst mulig sikkerhed. Vidnet var ikke involveret i selve skatteansættelsen. Indtil den 6. august 2012 var vidnet alene indover på "betalingsporet". Sagen var meget omtalt i medierne. VM var vidnets og NG's chef, og vidnet tilbød hende sin hjælp vedrørende spørgsmålet om maskeret udlodning. Der skulle begås så få fejl som muligt på grund af sagens eksponering i medierne. Der skulle også rettes op på kommunikationen, som havde været uheldig. Vidnet brugte nok omtrent en fjerdedel af sin arbejdstid på begge spor af sagen, hvilket er forholdsvis meget. Det er aldrig på forhånd bestemt, hvordan en sag skal ende, og det var det heller ikke i dette tilfælde. Selv om der er sendt en agterskrivelse, er der ikke dermed truffet nogen afgørelse. En agterskrivelse er alene en høring. Det sker tit, at der sker ændringer i den endelige afgørelse i forhold til agterskrivelsen. Det sker også, at en sag helt frafaldes, efter at der er udsendt agterskrivelse om et krav. Det er altid ledelsens forventning, at der træffes en materielt rigtig afgørelse. Vidnet havde ikke selv et ønske om et bestemt resultat i sagen. Det er vigtigt, at det, man laver, er det, man tror, er det rigtige. Det kan så godt være, at en sag får et andet resultat i en højere instans. Han var ikke i tvivl om, at familien A, B og C ville påklage afgørelsen. Det var en særlig sag med meget store beløb. Den var særlig på grund af fremgangsmåden. Der var investeret store beløb i sportsklubber, men virksomhedens aktivitet lå i et andet land. Han havde ikke specielt meget kontakt til de tidligere sagsbehandlere, IC og VH. En kollegial opbakning går ikke på, at man skal nå til et bestemt resultat. Han blev ked af, at hans medarbejdere blev hængt ud i pressen. IC og VH udtrykte ikke vrede over familien A, B, og C, men de gav udtryk for, at de følte, at familien A, B og C prøvede at vinde sagen med alle midler, herunder pressen. Det var i sidste ende SM, som skrev afgørelserne under, der havde ansvaret for disse. Der var inden afsendelsen af afgørelserne et møde med vidnet, SM, VM, LM m.fl. om det formuleringsmæssige mv. i afgørelsen. Vidnet og LM har undervejs haft flere ting til gennemsyn i sagen. Han erindrer mødet den 16. august 2012. Formålet med mødet var en videreførelse af mødet i juli 2012, nemlig at finde en løsning på spørgsmålet om SKATs sikkerhed i forbindelse med ophævelse af arresten. Han erindrer, at der også var drøftelser om nye sagsbehandlere. Det, som SKAT var utilfreds med vedrørende IC og VH, var deres kommunikation, men ikke deres skatteretlige vurderinger. Det er krævende, at der skiftes sagsbehandlere, og der var ikke fra SKATs side et ønske om et skifte af faglige grunde, men derimod ud fra kommunikationsmæssige grunde. SM kom så på i stedet for at sikre kommunikationsformen. Vidnet deltog også i mødet den 22. august 2012, som vedrørte skatteansættelsessporet og ikke betalingssporet. Mødet var en form for høring. IH ønskede, at agterskrivelsen blev trukket tilbage, og at der blev udarbejdet et nyt forslag. SKAT var endnu ikke klar til en forligsmæssig løsning, men det var IH måske. Derefter var der løbende statusmøder mellem vidnet, SM, LM, VH, IC samt NG, hvor der var informationsudveksling mv. i sagen.

Vidnet er uddannet skatterevisor. Han var klar over, at der tidligere havde været forligsforslag fra SKATs side i sagen. Da vidnet kom ind i sagen, var forligsdelen ude af billedet, så han hæftede sig ikke så meget herved. Der går meget tabt, hvis man skifter sagsbehandlere midt i det hele. Ved et skift kører man som regel videre derfra, hvor man var nået. Alt, hvad der findes af akter, overdrages til den eller de nye sagsbehandlere. Han erindrer ikke nærmere om overvejelser om konkursbegæring. Selv om der i SKATs bemærkninger til H1's indsigelser er henvist til et interview den 18. november 2007 på www.b.dk, er det sjældent, at der ligger noget på nettet, man kan bruge til at underbygge en afgørelse. Man har nok også kigget i aftalegrundlaget med G8 i det foreliggende tilfælde.

SM har forklaret, at hun er uddannet i SKAT som fuldmægtig svarende til skatterevisor. Hun hørte først om sagen i pressen i sommeren 2012. På det tidspunkt var hun sagsbehandler på momsområdet med kontrolsager. Hun blev involveret i sagen i starten af august 2012. Det var lige omkring den massive pressedækning, som kom den 6. august 2012. Der har ikke været rejst tjenestemandssag mod vidnet. Hendes chef spurgte, om hun ville påtage sig opgaven gående ud på, at sagsbehandlingen kom tilbage på rette spor samt at varetage kommunikationen. Det var ikke en drømmeopgave. Der var tilsyneladende et kommunikationsproblem mellem de daværende sagsbehandlere og skatteydernes repræsentant. Vidnet er ikke fagligt velfunderet i skat, da hendes område er moms. Hun blev spurgt, da der var forældelsesfrister, der snart udløb, og der skulle ske fremdrift i sagen. Vidnet kunne godt håndtere store sager. Hun skulle have faglig støtte på skatteområdet, og det fik hun hos LM. LM havde før været koblet på momssager, der også rummede skatteelementer. Hendes indtryk var hele tiden, at LM var fagligt velfunderet på det skattemæssige. I starten brugte hun meget tid på at få struktureret opgaven og få skabt fremdrift, og så kørte sagen af sig selv - set fra hendes bord - med et sagsbehandlerteam.
Hun talte ikke med NG om, hvordan sagen skulle ende. En sag kan få et andet udfald i forhold til agterskrivelsen helt frem til det sidste. Der kan jo komme nyt materiale eller forklaringer i forhold til faktum mv. Et argument kan sammen med dokumentation ændre en sag. Der var ikke i SKAT en forventning om et bestemt resultat. Der var et udtrykt ønske om et materielt rigtigt resultat. Det havde ikke været et problem at komme til et andet resultat. En agterskrivelse er et forslag til, hvordan man som myndighed ser en sag, og hvad der er lagt vægt på. Så skal der ske en høring, og her har skatteyderen mulighed for at se, om SKAT har forstået sagen rigtigt. Hun kendte ikke IC og VH. Hun havde ikke noget ønske om kollegial opbakning. Hun var ikke vred over den måde, de to blev hængt ud i pressen på, men det var ærgerligt at se SKAT som myndighed hængt ud. Hun har lagt ryg til afgørelserne, og derfor var det vigtigt, at de var fagligt rigtige. LM var den faglige garant, men det var hendes navn, der står på afgørelsen. Hun forventede, at afgørelserne ville blive påklaget. Der blev fra familien A, B og C's side givet udtryk for frustration over sagen undervejs.

Der var møder 1-2 gange om ugen, hvor der blev drøftet, hvor man var i sagsforløbet, ligesom der blev drøftet forskellige praktiske ting. Det var en projektledelsesopgave. Efter hvert møde afrapporterede hun til ledelsen, som var NG, NE og VM. Dette var en vigtig sag, for den var stor og havde udefrakommende bevågenhed. Hun ved, at der har været et møde vedrørende den endelige afgørelse, hvor hun har deltaget, men hun husker det ikke. LM og NG deltog i hvert fald. Hun kan se i sin kalender, at hun var den, der indkaldte til mødet, men hun husker det som sagt ikke. Hun erindrer mødet den 16. august 2012. Formålet med mødet for hendes vedkommende var, at hun var til stede for at blive præsenteret som den nye medarbejder, der stod for kommunikationen. Endvidere var der drøftelser vedrørende arresten, men det var ikke vidnets bord. Vidnets bord var alene fremdrift og skatteansættelse i selve skattesagen. VH og IC var med, fordi de havde en enorm viden om faktum i sagen. Hun husker ikke, om de overvejede, at det kunne give anledning til kritik, at de to var med. Det var vist IH, der udtrykte ønske om friske øjne på sagen. Han ønskede agterskrivelserne trukket tilbage i den forbindelse. Hun var nødt til at sige, at der forelå agterskrivelser, og at der var forældelsesfrister, der skulle iagttages. IH gav udtryk for, at der kunne findes en mindelig løsning, som alle kunne være enig om. Hun gjorde opmærksom på, at agterskrivelserne var en høring, hvorfor det var vigtigt, at de argumenter, der skulle frem, kom nu, så der kunne træffes en afgørelse. Man ville fra SKATs side absolut lytte, hvis der kom noget nyt. Det var hendes oplevelse, at IH blev ved med at tale om en mindelig løsning, og at han ønskede, at sagsbehandlingen skulle starte forfra. Dette kunne ikke lade sig gøre på grund af de frister, som SKAT skal overholde. Det er hende, der har udarbejdet referatet fra mødet den 22. august 2012. NE var med på grund af, at han skulle yde opbakning til den skattemæssige del af sagen. IH virkede irriteret over, at man ikke kunne gå tilbage til forhandlingsbordet og starte forfra. Hun har gennemlæst de endelige skatteansættelser. Der er hendes opfattelse, at der havde været arbejdet grundigt med dem. Hun havde ikke problemer med, at der blev ændret i tallene i forhold til agterskrivelserne, for det er alene udtryk for, at man har forsøgt at komme frem til den materielt rigtige afgørelse. Hun var ikke egentlig sagsbehandler på sagen, hvor udfærdigelsen af afgørelsen blev fortaget af LM, der samarbejdede med IC og VH.

LM har forklaret, at han været ansat i skattevæsenet i ca. 30 år. Siden 2005 har han siddet med kontrolsager, herunder hovedaktionærsager. Han hørte første gang om sagen, da han kom fra sommerferie i 2012, hvor NG kaldte ham ind. NG ville have ham med i forbindelse med en arrestsag. På det tidspunkt var vidnet specialkonsulent. Han husker ikke, hvad NG sagde, men i forbindelse med arresten skulle vidnet stå til rådighed for den advokat hos Kammeradvokaten, der bad herom. Vidnet skulle sikre, at der blev lavet oversigter over aktiver hos selskabet og hos familien A, B og C. NG bad vidnet læse udkastet til agterskrivelserne. Vidnet kom tilbage fra ferie mandag den 16. juli 2012. Midt i samme uge var der et møde med Kammeradvokaten, og resten af ugen gik med at give advokaten de nødvendige informationer. Vidnet var med under arrestsagen i Byretten og på selve arrestforretningen. Kort efter arresten deltog vidnet i et møde, som familien A, B og C havde anmodet om. Familien ønskede arresten ophævet og erstattet af en forligsløsning på betalingsdelen og ikke på selve skattesagen. Den 17. august blev vidnet af NG bedt om at hjælpe med skattesagen. Ledelsen havde besluttet, at SM skulle være tovholder, og at vidnet skulle være den skattefaglige på sagen. Det blev ikke nævnt af NG eller andre, at man ønskede sagen afgjort på en bestemt måde. Sagen var i princippet ikke anderledes end andre sager, men sagen var ikke helt frisk, da vidnet kom ind i den, idet der allerede forelå agterskrivelser.

NG havde pligt til en gang om måneden at lave stikprøver i kontoret for at sikre, at afgørelserne var korrekte. En af vidnets opgaver var hver 3. måned at gennemse disse stikprøver. Det gjaldt om at sikre sig, at det var de rigtige tal, og at der havde været en agterskrivelse, der havde været i høring. Han har i tidens løb været vant til at finde talmæssige og andre fejl, og dermed "underkende" kollegaer.

Han brugte meget af sin arbejdstid på sagen frem til december 2012, hvor den sidste afgørelse blev truffet. Det var nok 75-80 % af tiden. Han havde ikke noget indtryk af, at ledelsen ønskede et bestemt resultat. Ledelsen ønsker rigtige afgørelser, og det gjaldt også for ham selv. Han kendte ikke VH og IC og havde ikke noget ønske om kollegial opbakning. Han var lidt ærgerlig på SKATs vegne over den dårlige presseomtale.
Vidnet havde intet ønske om at straffe H1 eller familien A, B og C. Vidnet var endelig ansvarlig for indholdet i afgørelserne. SM var ansat til at styre sagen. Der var møder, hvor arbejdsopgaverne blev fordelt, og der blev fulgt op herpå ved efterfølgende møder. Sådan kørte sagen frem til den første ansættelse den 11. oktober 2012. Vidnet var den, der styrede vedrørende selve afgørelsen. Vidnet kom med 1. oplæg til, hvordan afgørelsen skulle være. Han fik herefter bistand fra IC og VH, så de kunne kommentere det. IC og VH kom med input til hans udkast. Indimellem tog han de input, han fik fra de to, med i afgørelsen, andre gange ikke. Det var ham, der bestemte, hvad der skulle stå i afgørelsen. Der var også drøftelser med NE, herunder faglige drøftelser. Få dage før den første afgørelse blev truffet i oktober 2012 fik ledelsen tilsendt et udkast. Der var herefter et møde, hvor VM, IP, NE og vidnet deltog. Han husker ikke, hvem der ellers deltog. IP havde forskellige indvendinger imod nogle rent sproglige ting, men ikke til det skattemæssige indhold. De havde nok på fornemmelsen, at familien A, B og C under alle omstændigheder ville påklage afgørelsen. Dette skærpede SKATs opmærksomhed på at gøre det så korrekt som muligt.

Han er bekendt med den dialog, der havde været mellem IH og de tidligere to sagsbehandlere. Det var han også bekendt med, da han var sagsbehandler på sagen. Tallene i sagen var ret klare. Det var forskelligt, hvilken form for input, der kom fra IC og VH. Agterskrivelserne forelå, da vidnet kom ind i sagen, så han startede på den måde ikke forfra. I SKAT bruger man først og fremmest SKATs Juridiske Vejledning. Han søgte også andre informationer, som han supplerede med, da han kontrollerede, om agterskrivelserne var korrekte.

JP har forklaret, at han kan vedstå den erklæring, han har afgivet i maj 2013. Erklæringen er sålydende:

"…
på given foranledning skal jeg oplyse, at jeg i 1973 - juli 2012 har været bestyrelsesformand i G15 (klub 1)

Klub 1 indgik i perioden 2005 til 2007 diverse mindre sponsoraftaler med H1. Klub 1 indgik den 25/9 2007 en hovedpartneraftale med H1, hvorved H1 blev hovedsponsor i klub 1. Aftalen løb uopsigeligt frem til den 30/6 2013.

Den 1/7 2008 indgik klub 1 tillige et stadionsponsorat med H1 for perioden 1/7 2008 til den 30/6 2013.

Klub 1 og H1 indgik den 30/12 2009 en ophørsaftale, hvormed de nævnte sponsoraftaler blev bragt til ophør med virkning pr. den 23/12 2010. Baggrunden for indgåelsen af denne ophørsaftale var, at H1 i forbindelse med en omstrukturering og en forestående overdragelse af selskabets virksomhed til et selskab ejet af H1 i fællesskab med G8, G9 havde ønsket at bringe sponsoraftalerne til ophør.

Jeg kan oplyse, at jeg ikke kendte B, dennes søster A, deres moder C eller andre medlemmer af familien, inden hovedpartneraftalen blev indgået i 2007.

Det samarbejde der har været mellem klub 1 og H1 samt B efter indgåelsen af hovedpartneraftalen har alene været af forretningsmæssig karakter, og jeg har aldrig omgåedes B eller andre medlemmer af hans familie privat, hverken før eller efter indgåelsen af hovedpartneraftalen.

Jeg kan endvidere oplyse, at der ikke i forbindelse med forhandlingerne om indgåelsen af hovedsponsoraftalen og/eller stadionsponsoratet var tanker om eller drøftelser om, at B, medlemmer af dennes familie eller personer med relation til H1 skulle indtræde i bestyrelsen eller direktion i klub 1.

I løbet af sommeren og efteråret 2009, samtidig med at H1 forhandlede med G8 om en overdragelse af H1's aktiviteter til G9, var der forhandlinger imellem H1 og klub 1 om hvorvidt - og på hvilke vilkår - H1 kunne bringe sponsorforpligtelserne overfor klub 1 til ophør. Det indgik på et tidspunkt i overvejelserne, at H1 eller familien A, B og C eventuelt kunne eje en del af klub 1, og at klub 1 til gengæld kunne eje en del af G9.

Det indgik tillige i overvejelserne at B, såfremt at H1 eller dette selskabs anpartshavere blev medejere af klub 1, eventuelt skulle indtræde i bestyrelsen for klub 1.

Drøftelserne af muligheden for at B eventuelt skulle indtræde i bestyrelsen for klub 1 fandt som nævnt sted i sommeren/efteråret 2009, i forbindelse med drøftelser om ophør af H1's sponsorater før tid, og B indtræden i G15-ledelsen har ikke på nogen måde været drøftet eller overvejet inden dette tidspunkt.

De drøftelser vedrørende H1's eventuelle medejerskab til klub 1, som fandt sted i sommeren og efteråret 2009 skete på et helt overordnet plan. Drøftelserne blev aldrig særligt konkrete, og førte ikke til noget resultat, hvorfor parterne i stedet valgte at indgå den overfor nævnte ophørsaftale den 30/12 2009.
…"

Vidnet var ikke med i forhandlingsprocessen, da hovedsponsoratet blev tegnet. Det var PO, der stod for det kommercielle i den tid, og PO gav udtryk for, at der var noget godt under opsejling. Det var vidnet, der indgik aftalen med G22, da de i sin tid indgik et sponsorat. Det var vist årligt på 12 mio. kr. + bonus.

Første lørdag i september spiller sponsorerne fodbold mod hinanden for sjov. Det virkede som om, at medarbejderne i H1 havde det godt med hinanden. Der var lige bygget en ny tribune med flere sponsorlounges på Y3-stadion. G28 rådede over den ene. Vidnet så selv alle kampene, og H1 brugte flittigt deres lounge, hvor der var plads til 20-30 personer. B kunne ikke have fået en bestyrelsespost i klub 1 på det tidspunkt, hvor sponsoratet blev indgået.

Vidnet har ikke været med til at forhandle stadionsponsorataftalen. Vidnet var med til at forhandle ophørsaftalen. Alle i en klub er på mærkerne, når der er optræk til noget med hovedsponsoren. Det var vidnets opfattelse, at der var et likviditetsproblem i H1, og at det drejede sig om kreditfaciliteterne. Der var forhandlinger over nogle måneder i efteråret 2009. Resultatet blev en engangsbetaling og også nogle månedlige betalinger. Der var en aftale om modregning, hvis man fandt en anden sponsor, men det gjorde ikke. B mente ikke, at de gjorde nok for at skaffe en ny sponsor.

Han erindrer ikke, hvornår han fik meddelelse om, at G22 ville stoppe som hovedsponsor. klub 1 er ikke blevet mestre siden 2005, så det har nok ikke været noget godt tidspunkt. PM var et ikon, og da han stoppede som træner i 2006, var der en masse uro i klubben, og truppen var svær at styre. Da G22 stoppede som hovedsponsor, gik jagten ind på at finde en ny. Den næststørste sponsor betalte dengang i årligt 3-500.000 kr. Der var en gruppe på ca. 6-8 sponsorer i den klasse. Det var opfattelsen, at G22 havde fået meget for sin penge, og de udnyttede sponsoratet ved eksempelvis at tage folk med i loungen, herunder flere gange medlemmer af kongefamilien.

Almindeligvis betyder det meget for en sponsor, at navnet står på trøjen. De arbejdede på at få mindst det samme, som G22 havde betalt, fra en ny sponsor. Pengene er selvfølgelig det vigtigste, men også virksomhedens image har betydning. Der var et netværk, der stod for at finde en ny hovedsponsor, men vidnet var ikke med heri. Vidnet kendte kun

H1 fra sponsorcuppen kort forinden, hvor han var blevet imponeret af dem. Det er en bestyrelsesbeslutning i klub 1 at indgå en hovedsponsorkontrakt. H1 var en virksomhed i rivende udvikling, men der var en bekymring, om de kunne betale. Der blev diskuteret i bestyrelsen, om de turde indgå på en aftale med H1. Prisen indgik ikke i overvejelserne.

Vidnet var begejstret for, at der skulle stå G28 på trøjerne. Det var kun klub 6, der også gjorde dette. Det optog vidnet, hvorfor H1 ikke ønskede sit navn på forsiden af trøjerne. Vidnet fik at vide, at B havde fået et agentur i Y15-land, og at det var lidt af en tilfældighed. Det vigtige var at forklare i Y15-land, at man sponsorerede en af de store klubber i Danmark, som var kendt i Y15-land, og som havde slået alle de store tyske klubber. Vidnet syntes, at det var fornemt, at H1 ønskede, at det var G28, der stod på forsiden af trøjen og ikke H1. Han hørte ikke om andre grunde til, at H1 skulle indgå sponsoratet. G22-sponsoratet startede i 1992, og det løb for 3 eller 4 år af gangen.

PO var begejstret og anbefalede, at de tog H1, selv om det var så ny en virksomhed. Vidnet havde ingen fornemmelse af, om formålet fra H1 også var at støtte klub 1 og/eller rekruttere medarbejdere. Han synes, at klub 1 var ærlig, da de indgik sponsoratet.

Stadionsponsoratet må være blevet godkendt i bestyrelsen. Han har altid været imod, at der skulle skiftes navn på et stadion. Han bryder sig ikke om et firmanavn til et stadion. klub 1 har været børsnoteret siden 1986. Klubben var ikke konkurstruet på tidspunktet for sponsoraterne. PO kom med forslaget om, at de kunne sælge retten til navnet på stadion. Han ved ikke, hvad PO personligt mente herom. Vidnet har haft relation til klubben siden 1962. Det var vigtigt, at H1 ikke ændrede navnet, selv om de købte rettighederne til navnet, og vidnet gik derfor op i bestemmelsen i § 5 i aftalen.

Med hensyn til prisen på stadionsponsoratet har han ikke været med i forhandlingerne herom, men beløbet på 16 mio. kr. årligt var et godt beløb. Det løb i 5 år, formentlig fordi hovedsponsoratet var af samme længde. Det stod klub 1 frit for at købe, hvem de ville af fodboldspillere, og det kunne sponsorpengene bruges til. Det var ikke nødvendigt med en udbygning af stadion, for det var allerede sket.

B var mere en "…dreng" end en forretningsmand. B kom i dagligdagstøj til møder. Han var ikke en typisk hovedsponsorchef. Så vidt vidnet er bekendt, blandede B sig ikke i driften af klubben. Vedrørende krydsende ejerskab, så var vidnet i 2010 alvorlig syg, og vidnet spekulerede i, hvem der skulle være hans efterfølger, men det var ikke på tale, at B skulle afløse ham. Det var vidnets opfattelse, at B brændte for håndbold. Vidnet er af den gamle skole forstået på den måde, at han mener, at en formand for en fodboldklub skal brænde for fodbold. Han husker ikke, om det har været diskuteret i bestyrelsen, om B skulle afløse ham. Pengene fra stadionsponsoratet var ikke øremærket til noget bestemt.

PO har forklaret, at han kan vedstå sin erklæring af 25. juli 2013, der er sålydende:

"…
Opdrag:
B og A har med deres advokat KM bedt mig om skitsere, hvilke kommercielle formål der lå til grund for indgåelse af Hovedsponsoratet mellem G15 (klub 1) og H1 gældende fra 1. juli 2008, samt hvordan sponsoratet blev udnyttet af H1.
Notatet er baseret på erindringer og offentligt tilgængeligt materiale, da jeg ikke længere er ansat i klub 1 og derfor ikke har adgang til virksomhedens interne dokumenter. Mine betragtninger vil være set fra klub 1's vinkel baseret på de informationer som indgik i dialogen og forhandlingerne.

Rolle:
Jeg var konstitueret adm. direktør for klub 1 ved indgåelse af Hovedsponsoratet og ledede forhandlingerne med ejerkredsen i H1. Et Hovedsponsorat var så afgørende for selskabets økonomi og image, at et endeligt aftalegrundlag samt samarbejdspartneren skulle godkendes af Bestyrelsen før kontraktindgåelse, og selskabets bestyrelsesformand, JP, deltog desuden ved flere af forhandlingsmøderne med H1.
H1 var allerede sponsor i klub 1, da firmaet viste interesse for Hovedsponsoratet. Mit kendskab til B på det tidspunkt begrænsede sig til sig, at jeg havde hilst på ham i sponsor loungen, men ellers havde jeg ikke tidligere holdt møde med ham eller andre fra H1, hverken i kommercielt eller privat regi.

Baggrund og kommercielle mål:
Hovedsponsoratet i klub 1 blev ledigt efter at G22 ændrede sponsorstrategi og derfor valgte at stoppe som hovedsponsor efter 16 år, hvilke gjorde det til et af sportens længstvarende hovedsponsorater. På trods af den kendsgerning at klub 1 var inde i en turbulent tid, så var interessen for at kunne blive den nye hovedsponsor for et af Danmarks stærkeste sportsbrands relativt stor. Der kom henvendelser fra flere interesserede virksomheder, men vi valgte at koncentrere os om forhandlingerne med H1, fordi vi vurderede, at H1 havde størst potentiale til samlet at kunne opfylde nedenstående overordnede målsætninger:

For at klub 1 handlede det om at finde den rette samarbejdspartner, som kunne:
1. matche vores økonomiske forventninger til Hovedsponsoratet
2. styrke brand og image
3. skabe aktivering som grundlag for at øgede afledte indtægter (merchandise, sponsorater, m.m.)

I forhold til punkt 1, var der naturligvis en vis intern beslutning for om H1 fremadrettet ville være i stand til at betale Hovedsponsoratet, eftersom virksomheden var så ung, at bundlinjen i seneste tilgængelige regnskab i sig selv ikke var nok til at kunne betale et årligt afdrag på Hovedsponsoratet. Vi var derfor klar over, at det ville blive et spørgsmål om tro på H1's fremtidige indtjeningspotentiale på salget af vare, som vi i givet fald skulle ligge til grund for at ville indgå aftalen.
For at kunne afdække dette, så fik både undertegnede og Bestyrelsesformand JP adgang til interne regnskaber, budgetter og prognoser inklusive indsigt i den fremtidige ordrebeholdning. De seneste månedsresultater for H1 viste en eksplosiv vækst på både toplinjen og bundlinjen, og prognoserne for det igangværende budget-år viste en bundlinje, som lå væsentligt over det årlige Hovedsponsor beløb.
H1 forsikrede os om at væksten ville forsætte i samme tempo fremadrettet, hvilket i givet fald betød at H1 ville være i stand til at honore beløbene i Hovedsponsorater over en 5-årig periode, som var være oplæg til aftalen. JP tog desuden et møde med G8's salgsledelse for at høre deres vurdering af det fremtidige indtjeningspotentiale i H1, hvor de understøttede de forventninger til væksten, som ledelsen i H1 havde præsenteret os for.

Igennem vores møder med H1 blev det klart, at det for dem handlede om to overordnede målsætninger:
1. at øge salget af vare eksplosivt
2. som grossistvirksomhed var det vigtigt for H1 ledelsen, at tiltrække andre store mærkevarer til porteføljen til salg i eksisterende markeder såvel som på nye markeder

Hovedsponsoratet af klub 1 skulle bidrage til at lykkes med de to overordnede målsætninger, og samtidig medvirke til at løse nogle underliggende udfordringer, som H1 på det tidspunkt stod overfor. En underliggende udfordring var at H1 voksede så hurtigt, at der på det tidspunkt konstant var brug for nye dygtige medarbejdere i klub 4, men som en ung og ukendt virksomhed, så var det svært at tiltrække kvalificeret arbejdskraft i en tid, hvor der var kamp om de bedste medarbejdere. Ønsket fra H1 ledelsen var derfor hurtigt at skabe kendskab til virksomheden, som en attraktiv og sympatisk arbejdsplads.

Klub 1 var og er en af Danmarks mest eksponerede virksomheder, hvilket vi kunne dokumentere i vores forhandlinger ved fremvisning af diverse eksterne mediemålinger. Vi vidste derfor, at H1 ville få så megen eksponering og medieopmærksomhed, at firmaet ville blive landskendt meget hurtigt. Der ville skabe fokus på H1's succeshistorie med vare, hvilket ville være et stort skridt i opfyldelsen af målsætningerne for H1, om at kunne tiltrække andre stærke mærkevarer samt styrke rekrutteringen af de ønskede medarbejdere.

For at Hovedsponsoratet i klub 1 skulle medvirke til at øge salg og branding for H1 primært på det tyske marked, foreslog jeg en model, hvor vi lavede et treparts samarbejde med G28, klub 1 og H1. Samarbejdet bestod i at H1 skulle afgive eksponeringen på trøjens bryst til G28, men bevare eget logo på trøjens ryg. På skilte, hjemmesider og i alt trykt materiale ville G28 og H1 konsekvent blive sameksponeret, hvilket ville skabe en meget stærk CSR profil for H1 ved at "læne sig på ad" et så sympatisk og internationalt stærkt brand som G28.
Hensigten var også, at H1 kunne benytte G28/klub 1 samarbejdet i sit PR og salgsarbejde på det tyske marked, og derved skabe en sympatisk og klar CSR profil, som "storytelling" primært overfor deres kundegruppe.
For klub 1 betød inddragelsen af G28 i treparts samarbejdet, at klub 1 valgte at donere 10 mio. kr. kontant til G28 over hele Hovedsponsoratets løbetid, samt skabe yderligere fundraising aktiviteter til fordel for G28. Klub 1 fik derved mulighed for at vise at man var mere end et børsnoteret selskab, men også en klub med et stort hjerte og en stærk social profil.
klub 6 spillede som den eneste anden klub med G28 på brystet; en klub som klub 1 på mange måder ønskede at blive associeret med. Vi var overbeviste om, at det samarbejde ville kunne skabe øgede afledte indtægter fra merchandise salg samt flere sponsorer.

G28 Danmark fik samarbejdet godkendt af deres internationale hovedkontor før de kunne skrive under på en samarbejdsaftale, hvor de fik eksponering fra H1 og kontant 10 mia. kr. fra klub 1.

Formålet med treparts samarbejdet mellem H1, G28 og G15 var at skabe en Win-Win-Win situation for alle involverede med opfyldelse af de forudsætninger, som skulle bidrage til at indfri de respektive kommercielle målsætninger. I klub 1 var vi meget tilfredse med indgåelsen af Hovedsponsoratet med H1 og samarbejdsaftalen med G28, som vi mente indfriede alle vores målsætninger.

Hovedsponsoraftalen blev indgået den 10. oktober 2007 og præsenteret ved et pressemøde på Y3 Station med deltagelse af Direktør B fra H1, NS fra G28, Bestyrelsesformand JP fra klub 1, samt Konstitueret Adm. Direktør PO fra klub 1.
Forudgående havde der udelukkende været fokus på indgåelsen af Hovedsponsoratet og samarbejdsaftale med G28. I forhold til klub 1 og H1, så var der tale om et helt traditionelt forhandlingsforløb mellem Sponsoratudbyder og Sponsorat-køber, hvor der i denne sammenhæng ikke havde været drøftet om B skulle inddrages i ledelsen i klub 1 endsige købe aktier i selskabet.

Det unikke samarbejde fik fra lanceringen masser af opmærksomhed og høstede stor anerkendelse. G28, H1 og klub 1 holdt indlæg sammen ved 2 store konferencer i Danmark allerede før sponsoratet var trådt i kraft. Jeg mener, at det var det anerkendte sponsorkonsulent firma "Promovator" som beskrev samarbejde i en artikel i deres nyhedsbrev, som banebrydende og økonomisk værdiskabende for alle parter. Samarbejdet blev også belønnet med året Netværks pris i 2008. Jeg har selv holdt mange foredrag om netop dette samarbejde bl.a. på Masterclass sponsor konferencen, RUC, Rotary og div. Konferencer.

H1's aktivering af sponsoratet
Min opfattelse er at H1 i høj grad aktiverede sit sponsorat.

Jeg har allerede beskrevet nogle af de eksterne aktiviteter som jeg har kendskab til, som var med til at skabe øget kendskab og interesse for H1 samt vare.

På Y3-stadion havde H1 en loge stillet til rådighed, som en del af aftalen. Logen var dekoreret med G8 varer montre og G8 reklame billeder, så det fungerede som et show-room for de gæster, der blev inviteret. Jeg holdt ofte kamp indlæg for gæsterne i H1 logen og den var altid fyldt. En statistik på udnyttelsesgraden af pladserne i logen ville vise et meget højt niveau.

H1 havde også mulighed for at benytte faciliteterne på Y3-stadion til kommercielle formål udenfor kampdage. Jeg husker et pressemøde, hvor H1 annoncerede at man havde lavet en distributionsaftale med G24 på det tyske marked. I øvrigt et eksempel på ét af de Brandt som H1 kom i kontakt med efter indgåelsen af Hovedsponsoraftalen.

Netværksmøder indenfor sponsorkredsen er også en del af sponsoratet og i de møder deltog man fra H1 regi meget engageret.

H1 ved selvfølgelig bedre en jeg, hvordan de har kunnet bruge Hovedsponsoratet udenfor landets grænser, men jeg har indtryk at, at når H1 samlede sine kunder i Y15-land, så var de ikke i tvivl om, at firmaet sponsorerede klub 1 og havde et samarbejde med G28. De tyske kunder har jeg også hilst på, når de har været på Y3-stadion i forbindelse med H1 arrangementer for dem i Danmark.

Overordnet set har H1 opnået meget høj eksponerings-værdi og ikke mindst sameksponering med G28 og Klub 1. Udnyttelsesgraden af Hospitaliy og Netværk har været på et højt niveau.

Afslutningsvis vil jeg nævne i forhold til min rolle overfor H1, at jeg fungerede som Konstitueret Adm. Direktør frem til 31. marts 2008, hvorefter jeg vendte tiltage til min tidligere rolle som Kommerciel Direktør. Denne position bestred jeg frem til 19. marts 2010, hvor jeg blev udnævnt til Adm. Direktør. Efter at have opsagt min stilling, så forlod jeg klub 1 i marts 2011.

Generelt i forhold til mit arbejde med ledelsen i H1, så har det i hele mit ansættelses forløb været et tæt og konstruktivt samarbejde med fokus på at optimere værdier af sponsorater og relationen til klub 1's største kunde.

I sponsoratets løbetid har der imidlertid været flere forskellige administrerende direktører, som udover undertegnede tæller HH, NF og LJ. Der har i forløbet været væsentlige forhold, som har været forhandlet og diskuteret af andre end undertegnede, herunder Ophør af Samarbejdet mellem H1 og klub 1 jf. Fondsbørsmeddelelse nr. 17/2009, som blev forhandlet af adm. direktør på det tidspunkt NF og Bestyrelsesformand JP.

Mit notat begrænser sig derfor til den indsigt jeg har haft i indgåelsen af selve Hovedsponsoratet, samt det daglige samarbejde omkring aktivering.

Jeg håber med dette notat, at der er kommet klarhed over motivationen for indgåelse af Hovedsponsoratet med H1 fra klub 1's side, samt hvorfor vi så det som et perfekt match med treparts-samarbejdet med G28 udfra en kommerciel såvel som CSR betragtning.
..."

B sagde på det første møde, at H1's formål med hovedsponsoratet var, at H1 skulle ses som et handelshus med andre stærke varer på det tyske marked samt eksponering af G8. Endvidere skulle H1 finde de rigtige medarbejdere. Det ville blive en udfordring de kommende år at tiltrække de rigtige medarbejdere. G15 kunne tilbyde en af Danmarks bedste eksponeringsplatforme. Han syntes det lød som en valid forklaring. Ved at komme på trøjen kan man stort set over natten få sin virksomhed kendt. G15 kunne således hjælpe med at få H1 på landkortet. På det første møde sagde B, at han kunne godt se sig selv tage hele sponsoratet, men også at dele det med en anden. Den 23. juni 2007 var der en artikel i avisen om G28, hvor der stod, at G28 ønskede at komme på en trøje i Danmark, ligesom de var i Y20-land hos klub 6. G28 giver en troværdighed, for det er et af verdens stærkeste brands som hjælpeorganisation. Hvis H1 var sammen med G28 ville det bl.a. appellere til det tyske marked. Tingene fik på den måde en sympatisk vinkel - såkaldt CSR.

Den 31. juli 2007 offentliggjorde man, at G22 ikke ville forlænge sit sponsorat. Få dage efter hilste vidnet på B i loungen. Et par dage senere var der et møde med vidnet, LS og B. De hørte på B's tanker, ideer og visioner mv, og G15 sagde, hvad man ønskede, og at prisen var 20 mio. kr. Siden blev der forhandlet på indhold med mere eksponering og mere hospitality, hvilket var afgørende for H1. På det næste møde besøgte man H1 og virksomheden. Ideen med en trepartsaftale med G28 var nu inde i billedet, og B var af den opfattelse, at det var unikt. Pengene til G28 på i alt 10 mio. kr. var en udløber af hovedsponsoratet - en del af den samlede pakke.

Vidnet var ikke med til forhandlingerne om stadionsponsoratet. Vidnet og HH havde drøftelser, ligesom vidnet og B havde nogle drøftelser. Vidnet blev involveret i sidste fase. H1 ville gerne investere endnu mere i klub 1. På det tidspunkt var det spillere, de investerede i. H1 havde sin egen boks, som var dekoreret med vare mv. De havde deres eget univers til at servicere kunderne. Vidnet har ofte hilst på internationale gæster der. Han ved ikke, hvor meget H1 var involveret i merchandise. Vidnet husker en stor kundefest, som H1 holdt i loungen. Det stod rimelig klart, at H1 tænkte stort og ville skabe noget stort. B fortalte, at han havde trøjerne med til forhandlere i Y15-land. Det er ikke vidnets opfattelse, at sponsoratet var udtryk for en privat veneration for klub 1. Vidnet har læst en del avisartikler. Han husker, at der stod, at B var klub 1-fan. Det var ingen hemmelighed, at B var en passioneret klub 1-fan, men han ved ikke, om man kan sige hardcore-fan.

Vidnet kendte ikke H1, før han mødte B. B sagde, at hans ambition var at skabe et stort handelshus, hvor han så klub 1 som en løftestang til at skaffe de rigtige medarbejdere og skabe opmærksomhed omkring firmaet og dermed få andre mærker ind. Dette sagde B på det første møde. G28 var med, da der blev holdt pressemøde, hvor sponsoratet blev offentliggjort. Såvel H1 som klub 1 skulle have godkendelse af G28 både i Genève og New York, og det var det, man ventede på inden offentliggørelsen.

Klub 1 har ikke haft andre hovedsponsorer, der ikke havde produkter på det danske marked. H1 fik bandeeksponering og "3D-tæpper" og en stor lounge til 30 personer. Værdien heraf var nok ca. 1½ mio. kr. Derudover skulle en 12-personers boks stilles til rådighed for G28. Han husker ikke, hvor meget hospitality der lå i aftalen fra starten, og hvad der siden hen blev forhandlet om. Vidnet sagde til B fra starten, at prisen blev ikke forhandlet ned, men hospitality kunne forhandles. Af de 20 mio. kr. skulle klub 1 betale 2 mio. kr. til G28. B sagde, at han troede mest på et partnerskab, hvor alle er tilfredse.

G22 betalte i sin tid årligt omkring 13-14 mio. kr., heraf 1 mio. kr. i bonus. De blev bekymrede, da G22 stoppede, men de havde tid til at finde en ny sponsor. klub 1 var i en lidt turbulent periode, men ikke så turbulent, at han mente, at prisen ikke kunne sættes til 20 mio. kr. De hørte på rygtevis, at klub 14 fik væsentligt mere fra sin hovedsponsor. Processen med B gik ret hurtigt. I løbet af en uge fik de et møde i stand, hvor B gav udtryk for at være meget interesseret - også han fik prisen at vide. For G15 lå der rigtig meget i G28-dimensionen. Der var mulighed for en god aftale med værdiskabelse for alle parter. G15 var godt tilfreds med et trepartssamarbejde og med økonomien heri samt den branding, der lå i det. Det kommercielle var vidnets område, og der var en fornemmelse af, at G22-sponsoratet ikke var økonomisk helt tidssvarende. JP sagde tilbage i 1986, da man fik de første professionelle fodboldspillere, at fodbold er business, men at klub 1 aldrig ville glemme sit sociale ansvar.

HH var meget indover, hvad H1 fik ud af stadionsponsoratet. Et stadionsponsorat indebærer to elementer, nemlig navn og nogle eksponeringselementer. Der var kæmpebannere med H1 foran stadion, så det var branding og "storytelling". Der kom over 300.000 personer på Y3-stadion hvert år. Det taler nok også til hjertet af de mange fans, at man bibeholdt navnet Y3-stadion og ikke kaldte det f.eks. H1 Arena, men man må nok spørge B nærmere om det. Det har sikkert også haft betydning for H1 at kunne sikre sin investering ved, at klub 1 kunne købe andre spillere og dermed blive en bedre klub.

Han tror, at bestyrelsen overvejede, om der skulle stilles en bankgaranti for sponsoratet, men det blev ikke sådan, fordi man vurderede, at økonomien var god nok. Han ved ikke, hvorfor G28 skulle have en bankgaranti. De talte ikke om, hvilke medarbejdertyper B ledte efter. Fodbold er ofte en døråbner i samtaler, og B har nok valgt denne måde at arbejde med sine aftagere på. Det var også ved at tale fodbold, at B kom i kontakt med MK fra G8.

Det er ikke vidnets opfattelse, at G15 ikke var ærlige omkring sin sportslige styrke, da sponsoratet blev indgået. Det er jo dynamisk, hvordan det går, men historikken var, at de ikke lå til at rykke ned. B og LS har nok vurderet, at det ikke gik helt så godt, som de havde troet. Det er en holdningsvurdering, om truppen pr. 1. juli 2008 var for "tyndbenet", men der var et ønske fra B om, at truppen skulle være stærkere. Det er normalt med bonus, som hovedsponsoren skal betale, hvis det går godt for klubben.

Vidnet var ikke med i fastsættelsen af prisen på stadionsponsoratet og kan ikke svare på, hvordan den blev fastsat, men han syntes, at det var en god pris. Der var ingen historik, for man havde ikke tidligere haft et stadionsponsorat. Det var svært at vurdere, hvad den rette pris skulle være. Det var et ømt emne, om man skulle risikere ændring af navnet på stadion, så det var en god aftale, at man årligt fik 16 mio. kr., og at navnet ikke ville blive ændret.

NS har forklaret, at han er … i G28 i Danmark. Han var på vej hjem fra New York, da han i sin tid fik en mail fra klub 1. Få dage efter var han til et møde med klubben, hvor han fik forelagt ideen om et samarbejde, omtrent svarende til det klub 6 havde med G28. H1 var ikke repræsenteret på dette møde, som varede ca. 1-1½ time. Ca. 10 dage senere var der et frokostmøde hos G28. Fra H1 deltog B og B's forældre. Vidnet husker ikke, om der deltog andre. Dette møde varede ligeledes ca. 1-1½ time. Aftalen skulle indbringe G28 2 mio. kr. om året i 5 år, og så ville G28 tilmed få gratis reklame på spillertrøjerne, på bander mv. Forklaringen herpå var, at H1 forventede en meget kraftig vækst, og at de ligesom klub 6 ville yde pladsen til G28. Han fik fra H1's side at vide, at det var for at profilere sig for at tiltrække medarbejdere. Aftalen gav endvidere G28 gratis adgang til en lounge på Y3-stadion. Den formelle aftale var med klub 1. Han mener, at der var en aftale på skrift, men han er ikke helt sikker.

B, A, C og H1's procedure
Sagsøgerne har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med det anførte i deres påstandsdokumenter af 4. september 2017. Hovedindholdet gengives nedenfor med enkelte efterfølgende tilføjelser.

Sagen angår overordnet disse hovedproblemstillinger:

1. Om den påklagede afgørelse er ugyldig under hensyn til sagsbehandlingsforløbet hos SKAT (formalitetsspørgsmålet).
2. Om de afholdte udgifter til klub 1 og klub 19 er erhvervsmæssige, herunder om udgifterne er fradragsberettigede som reklameudgifter for H1, såfremt afgørelserne ikke er ugyldige.
3. Om de af H1 afholdte sponsorudgifter til klub 1 og G1 kan kvalificeres som maskeret udbytte til anpartshaverne, såfremt afgørelserne ikke er ugyldige.
4. Om B med rette er blevet beskattet af privat anvendelse af fly.

Formalitetsspørgsmålet
Sagsbehandlingen hos SKAT strider mod så fundamentale forvaltningsretlige retsgarantier, at afgørelserne i deres helhed er ugyldige. Ved sagsbehandlingen hos SKAT er sagsøgerne gentagne gange blevet stillet over for den trussel, at såfremt man ikke tiltrådte en aftale med SKAT, der ikke kunne påklages, ville SKAT kun indrømme fradrag for en beskeden del af sponsorudgifterne, ligesom de afholdte sponsorudgifter ville blive anset for maskeret udbytte til kapitalejerne i H1.

Da H1 og anpartshaverne i sidste ende ikke indgik en aftale med SKAT, realiserede SKAT herefter deres trusler ved at nægte fradrag for langt størstedelen af de afholdte sponsorudgifter, ligesom udgifterne blev anset for maskeret udbytte til anpartshaverne i H1.

SKATs fremsættelse af tilbud om aftaler, hvor skatteansættelser ikke kan påklages, er i sig selv i strid med de almindelige forvaltningsretlige retsgarantier. Kombineret med trusler om voldsomme økonomiske repressalier, såfremt det ulovlige tilbud ikke tiltrædes, udgør så væsentlige brud på de almindelige forvaltningsretlige grundprincipper og retsgarantier, at samtlige afgørelser i sagskomplekset i sin helhed er ugyldige.

Hvis en sagsbehandler i en offentlig forvaltning fremsætter ulovlige trusler mod en borger eller en virksomhed, er den pågældende sagsbehandler uegnet til at træffe afgørelse i sagen. Sagsbehandlingen må derfor gå om, såfremt SKAT fortsat finder anledning til vurdere sagernes materielle forhold. Det er således også utilstrækkeligt, at andre sagsbehandlere underskriver afgørelserne uden en egentlig fornyet sagsbehandling af sagerne. De pågældende oprindelige medarbejdere har været inhabile ved deres senere medvirken ved sagens behandling.

En fornyet realitetsbehandling har ikke fundet sted, og agterskrivelserne er baseret på det ulovlige sagsbehandlingsforløb. Der foreligger også alene en formel og ikke en reel høring ved agterskrivelserne.

De af SKAT fremsatte trusler er ikke udtryk for fejl, men udgør derimod en handling, der er utilbørlig og ulovlig, og er begået med forsæt.

Det bestrides, at SKATs endelige afgørelser er udtryk for resultatet af en omfattende og grundig sagsbehandling. Det gøres derimod gældende, at der er tale om, at SKAT gennemfører den strafekspedition i overensstemmelse med det annoncerede, såfremt den samlede aftale ikke blev tiltrådt af sagsøgerne.

Sammenfattende har sagsbehandlingen været så utilbøjelig, at den ud fra en væsentlighedsvurdering og hensynet til den fremtidige retssikkerhed må føre til, at afgørelserne anses for ugyldige.

De forretningsmæssige bevæggrunde for sponsorudgifterne
Når den skattemæssige stilling for de afholdte udgifter skal bedømmes, er det nødvendigt at forholde sig til selskabets erhvervsmæssige situation, herunder:

1. at agenturaftalerne med varer løb i to år med den sårbarhed dette i sig selv indebærer, og at det er en helt sædvanlig strategisk disposition at minimere denne risiko ved at få "flere ben" at stå på,
2. at sponsoratet med ét grundlagde selskabets brand,
3. at det ville blive muligt at tiltrække kvalificeret arbejdskraft
4. at der var meget store visioner med selskabet, hvilket kræver opmærksomhed i det offentlige rum og som kan kun opnås gennem ekstraordinære tiltag,
5. at de rettigheder, der fulgte med sponsoraftalen, er udnyttet,
6. at reklameværdien af sponsoratet også har haft væsentlig betydning for salget af varer, navnlig i Y15-land,
7. at det kan dokumenteres, at omsætningen i Y15-land er steget væsentligt efter offentliggørelse af sponsoratet med klub 1,
8. at det brand, der opstod ved sponsoratet med klub 1 og som sidenhen er fulgt op af andre sponsorater, i alle relationer har båret virksomheden frem, og
9. at sponsoraftaler umiddelbart er den billigst adgang til at opnå relevant medieomtale og fordelagtige grossistvilkår.

Ad 1) Den største udfordring og risiko var, at H1's aktiviteter primært bestod i salg af varer, og at salgssuccesen indebar en reel risiko for, at G8 som licensgiver ville opsige samarbejdet. Det var derfor af højeste prioritet for H1 at etablere en større ligevægt i omsætningen af henholdsvis G8-produkter og øvrige danske design-produkter. H1 skulle være et handelshus, som skulle distribuere og markedsføre mange danske designprodukter i Y15-land, Y16-land og Y17-land. Eksponeringen af H1 gik over al forventning, og på baggrund af henvendelser fra mere end 100 virksomheder blev der indledt forhandlinger med 8 virksomheder.

Det gøres i den forbindelse gældende, at de faktiske omstændigheder viser, at der var behov for at minimere risikoen ved at få flere ben at stå på, at det forud for finanskrisen var vanskeligt at tiltrække kvalificeret arbejdskraft, navnlig med tyskkundskaber, at der blev gennemført kraftig eksponering, og at sponsoratet til fulde blev udnyttet mv.

Ad 2) SKATs opfattelse af, at sponsorudgifter kun er erhvervsmæssige, såfremt disse direkte retter sig mod aftagere af en virksomheds produkter, er alt for snæver og savner en kvalificeret forretningsmæssig forståelse af det at drive en virksomhed, herunder det at frembringe vækst.

Den røde tråd i strategien har været at gøre noget ekstraordinært og storslået og blæse det op i medierne. Formålet for H1 var at brande sig så meget som muligt, og ikke på nogen måde at tilgodese kapitalejernes personlige interesser.

For H1 har brandingen haft kolossal betydning, hvilket også er forklaringen på, at det på rekordtid blev muligt at drive en boldklub frem med stor økonomisk tilslutning fra sponsorer og med fyldte haller osv.

I forhold til branding er det helt centralt, at omverdenen ikke kun kender virksomheden for dens produkter, men også at den er miljøbevidst, har en høj etik, tilgodeser almennyttige formål mv.

Sponsorudgifterne er med andre ord afholdt med henblik på at skabe positiv opmærksomhed om H1 og tilføje H1 det brand og den identitet, der blev rygraden i H1, og som på alle måder har haft afgørende betydning for selskabets virke og den kolossale vækst, som selskabet oplevede. Samtidig fik selskabet den ønskede opmærksomhed fra andre store danske designvirksomheder.

Ad 3) I forbindelse med ekspansionen af H1 havde selskabet det problem, at man ikke var i stand til at tiltrække kvalificeret arbejdskraft. Da klub 1-sponsoratet blev ledigt, så man dette som et redskab til en hurtig løsning på denne udfordring.

Ad 4) H1 havde store visioner og ambitioner, hvilket stiller krav til valg af forretningsmodel og -strategier. Strategien var at gøre det ekstraordinære.

Den omtale og det løft, som alle sponsoraterne tilføjede selskabet, kunne som nævnt næppe være opnået på anden vis.

H1 har udnyttet rettighederne i henhold til aftalen maksimalt, og klub 1 har således leveret den aftalte modydelse for sponsorindtægterne.

Ad 5) H1 har udnyttet rettighederne i henhold til aftalen maksimalt, og klub 1 har således leveret den aftalte modydelse for sponsorindtægterne. Ved de udenlandske kampe stod H1's navn og logo på forsiden og G28 på bagsiden af trøjerne, hvilket viser, at de kommercielle muligheder i sameksponeringen var velovervejet.

En reklameværdi skabes ikke kun ved at gøre navnet synligt, men i vidt omfang ved at gøre navnet fordelagtigt bemærket. For at skabe en langvarig reklameværdi, er man nødt til at kæde navnet sammen med noget andet, da det er historierne, reflektionerne og sammenhængene, som bundfælder sig hos omverdenen, hvilket udløser den egentlige reklameværdi.

Stadionsponsoratet
For så vidt angår stadionsponsoratet, var der tale om en vurdering af den reklameværdi, branding og såkaldt CSR-effekt, der lå i netop at kalde Y3-stadion for dette navn fremfor eksempelvis H1 Park eller lign.

Baggrunden for sponsoratet var en udmelding fra JP til H1 om, at klub 1 ikke ville kunne opnå de sportslige mål med det daværende sponsorat, og eftersom det var centralt for H1 at blive associeret med et succesfuldt brand og være sikker på europæisk deltagelse, blev sponsoraftalen indgået.

Afvejningen for H1 blev, at når de havde sagt A, så var de også nødt til at sige B, hvis H1 skulle have det fulde udbytte af sponsoratet på alle de kommercielle parametre - ikke kun på den korte bane, men også på den lange bane. Sagsøgerne har dog efterfølgende måtte erkende, at stadionsponsoratet ikke stod mål med prisen, og som trods medieomtale ikke til fulde indfriede forventningerne. Dette kan sammenlignes med en virksomhed, der erhverver et dyrt edb-system, som ikke virker optimalt.

Sammenfattende om udnyttelsen af sponsoraftalerne
Sammenfattende gøres det gældende, at sponsoraftalerne er udnyttet maksimalt, ligesom sponsoraftalerne er indgået mellem uafhængige parter og på kommercielle vilkår, jf. de rettigheder og forpligtigelser, der følger af aftalerne. Anpartshaverne har ikke haft nogen privat interesse i sameksponeringen mellem H1, klub 1 og G28. Den fulde udnyttelse af sponsoratet påviser, at sponsorudgifterne ikke er afholdt i anpartshavernes personlige interesser. Dispositionerne har således udelukkende været båret af kommercielle bevæggrunde, og kun få virksomheder har opnået så meget eksponering, som H1 fik gennem perioden med sponsoraterne til klub 1 og G1.

Ad 6, 7 og 8) - sponsoraftalens betydning for afsætningen i Y15-land
At arbejde målrettet mod tilvejebringelse af størst muligt overskud, herunder bl.a. mersalg, består langt fra kun i at udbrede kendskabet til virksomhedens produkter direkte til kunderne. Når varer skal sælges, er det mindst lige så vigtigt, at der etableres et stort forhandlernetværk og samtidig få forhandlerne (sælgerne) til at gøre en indsats for at sælge virksomhedens produkter frem for alle de øvrige produkter, der er på markedet. Dette gælder ikke mindst for nye produkter, hvilket er tilfældet i nærværende sag. Netop i denne relation har H1 formået at udnytte sponsoraftalen til fulde, dels ved at fremstå som en succesfuld, stor og solid spiller på markedet og dels ved at invitere kunder og andre forretningsforbindelser til fodbold på Y3-stadion, ligesom der ved kundearrangementer i Y15-land blev uddelt klub 1-trøjer og andet merchandise til deltagerne. Herudover blev sponsoratet fremhævet i det tyske salgsmateriale.

Danmark kan ikke betragtes isoleret. Verden er forandret, og det brand, som er etableret i Danmark, klæber ikke til Danmark, men til H1, også når H1 agerer på det udenlandske marked. Selvom der ikke er reklameret direkte for G8, så har sponsoraterne også haft en væsentlig indflydelse på omsætningen i bl.a. Y15-land i form af optimering af alle interessenterne omkring virksomheden. H1 havde en klar forventning om, at sponsoratet ville føre til yderligere salg af vare, og omsætningen med salg af vare er steget væsentligt efter offentliggørelsen af sponsoraftalen med klub 1 i oktober 2007.

Det forhold, at G8 ikke ønskede at forlænge sponsoratet påviser ikke, at sponsoratet ikke ville have haft værdi for G8, og heller ikke, at det ikke har haft økonomisk værdi for H1. G8 stod som licensgiver i en helt anden situation end H1, både på det tidspunkt hvor sponsoraftalerne blev indgået og på det tidspunkt, hvor G8 muligvis kunne have overtaget hovedsponsoratet.

Ad 9) - billig måde at skabe medieomtale, branding og opnå fordelagtige grossistvilkår
Hovedsponsoratet kostede 20 mio. kr. årligt, hvilket alene var ca. 5 mio. kr. mere end det, G22 havde betalt. Det er vanskeligt at få øje på andre alternativer, hvor H1 kunne have opnået mere medieomtale og branding set i forhold til selskabets kommercielle behov. Således kendte de fleste også sammenkoblingen mellem H1 og G1, som netop blev til et af H1's "ekstra ben" at stå på.

Herudover afstedkom eksponeringen af H1 en helt anden forretningsmæssig position i forhold til at skulle indgå grossistkontrakter, herunder til selv at kunne vælge, hvilke produkter/produktserier H1 skulle sælge for de enkelte designfirmaer, og hvilke avancer H1 kunne opnå.

Sammenfatning vedrørende klub 1-sponsoratet
Sponsoratet med klub 1 flyttede på alle erhvervsmæssige parametre H1 til en helt anden liga, og H1 kom derved i båd med meget store og velrenommerede virksomheder. Det var også sponsoratet med klub 1, der reelt udgjorde grundlaget for, at H1 senere kunne drive G1 som en egentlig virksomhed, og som derved blev et af selskabets andre ben at stå på.

Sponsoratet til G1 /klub 19
Det gøres gældende, at H1's engagement i G1 var toleddet. For det første var det som anført en platform for rekruttering af medarbejdere. H1 ønskede at profilere sig i lokalområdet, og de fleste ansatte i H1 fra 2005 til 2007 blev rekrutteret gennem sponsoratet i denne lokale boldklub. I modsætning til de medarbejdere, der blev rekrutteret via klub 1-sponsoratet, var der ikke tale om højt kvalificeret arbejdskraft, men derimod primært tale om medarbejdere med en del manuelt arbejde, herunder f.eks. pakning af vare og lignende.

For det andet byggede samarbejdet med G1 på en stærk tro på, at selskabet kunne gøres til en forretning og samtidig tilføre H1 reklameværdi. Efter den kolossale opmærksomhed og branding, som sponsoratet til klub 1 afstedkom, blev målsætningen med G1 at skabe verdens største boldklub. Med G1 blev der etableret en underholdningsvirksomhed, som blev et af H1's øvrige ben at stå på.

Troen på, at G1 kunne gøres til en god forretning, var overordnet baseret på danskernes generelle interesse for håndbold og det uforløste forretningsmæssige potentiale, der var i klubhåndbold, herunder ikke mindst i Y12-området.

De erfaringer, sagsøgerne gjorde ved eksponering af klub 1-sponsoratet, bestyrkede sagsøgerne i, at der var et stort økonomisk potentiale i at drive en boldklub i Y12-området, herunder at G1 kunne gøres til en folkeaktie.

I G1's relativt korte levetid nåede virksomheden at sætte helt nye standarder på såvel sponsor- og tilskuersiden.

I 2009 var G1 blevet en del af H1-brandet, og klubben var blevet et af H1's nye ben, hvorfor det var forretningsmæssigt relevant at opretholde sponsoratet til G1.

På linje med sponsoraterne af klub 1 har sponsoratet til G1 alene haft et kommercielt sigte, og samtlige udgifter og tilskud har derfor været erhvervsmæssige.

I det omfang retten måtte finde, at de afholdte sponsorudgifter ikke anses for fradragsberettigede som reklameudgifter, repræsentationsudgifter eller udgifter til personalepleje, gøres det subsidiært gældende, at udgifterne kvalificeres som ikkefradragsberettigede etableringsudgifter /udgifter afholdt med henblik på varetagelse af H1's kapitalinteresser. Af samme grund udgør de afholdte udgifter ikke maskeret udlodning til kapitalejerne, jf. ligningslovens § 16 A.

Udtalelser til pressen
Til støtte for synspunktet om den manglende erhvervsmæssige begrundelse og udlodningsbeskatning har sagsøgte i vidt omfang taget dele af avisartiklerne for pålydende.

Brandingen i medierne er imidlertid i vidt omfang bygget op omkring "storytelling", da det efter sagsøgernes opfattelse typisk giver den stærkeste branding på lang sigt. Det har med andre ord været centralt for selve brandingen af H1, at den kunne bygges op omkring en historie. Det, der er sagt til journalisterne, er alene foregået i en kommerciel hensigt, og det er på denne baggrund, at indholdet af artiklerne ikke kan tillægges nogen betydning ved bedømmelse af den skattemæssige vurdering. Opmærksomheden skal dog i den forbindelse henledes på, at det forretningsmæssige formål med sponsoraterne også indgår i mange af de fremlagte artikler.

Reklameudgifter
Der findes ingen forudgående praksis, hvor faktum er bare nogenlunde identisk med nærværende sager.
Sammenfattende gøres det gældende, at de afholdte udgifter til sponsorater til klub 1 primært er afholdt med henblik på at gøre H1 kendt og fordelagtigt bemærket, og at der således er fradrag for udgifterne, jf. ligningslovens § 8, stk. 1. Det er dog ubestridt, at en del af sponsoraterne er anvendt til brug for personalepleje, for hvilke der er fradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, ligesom sponsoraterne er anvendt overfor forretningsforbindelser, for hvilke fradragsretten udgør 25 %, jf. ligningslovens § 8, stk. 4, jf. også den mest subsidiære påstand om hjemvisning.

Maskeret udbytte/udlodning
For så vidt angår sagens materielle spørgsmål, har SKAT ikke anset de af H1 afholdte sponsorudgifter til klub 1 og klub 19 for afholdt i selskabets erhvervsmæssige interesse med den konsekvens, at H1 er nægtet fradrag for udgifterne, ligesom de tre anpartshavere er blevet beskattet af maskeret udbytte.

Det bestrides, at de afholdte sponsorudgifter udgør maskeret udbytte til anpartshaverne. Det forhold, at der eventuelt ikke indrømmes fradrag for sponsorudgifterne i H1, indebærer imidlertid ikke, at der foreligger maskeret udbytte til anpartshaverne.

Overordnet gøres det gældende, at de afholdte sponsorudgifter til klub 1 og G1 ikke udgør maskeret udbytte som følge af:
1 At sponsorudgifterne udelukkende er afholdt i selskabets erhvervsmæssige interesser, og at udgifterne også af den grund ikke udgør maskeret udbytte.
2 At sponsorudgifternes størrelse og omfang i sig selv udelukker, at udgifterne kan være afholdt i anpartshavernes private interesser.
3 At der ikke på noget tidspunkt har foreligget sådanne relationer mellem anpartshaverne og klub 1, at sponsorudgiften kan være afholdt i anpartshavernes private interesser.
4 At sponsorudgifterne ikke har nogen økonomisk værdi for anpartshaverne som foreskrevet i ligningslovens § 16 A, og at der heller ikke af denne grund foreligger maskeret udbytte.

Om størrelsen af sponsorudgifterne bemærkes, at sponsoratet oprindeligt var på ca. 20 mio. kr. årligt. At sponsorudgifterne i 2009 blev så høje, skyldes alene fusionen med G8, og at H1 derfor var tvunget til at forhandle sig ud af sponsoratet, bl.a. som følge af krav fra G8. Set i forhold til den samlede omsætning over den 5 årige periode på ca. 3 mia. kr., er sponsorudgifterne dog på ingen måder ude af proportion.

Det gøres gældende, at sponsoraftalerne er indgået på markedsvilkår, og der foreligger således ingen begunstigelse fra H1 til klub 1. Dette underbygges af, at H1 har betalt den pris som hovedsponsoratet kostede på daværende tidspunkt, og som det må antages andre virksomheder ville have betalt, at H1 har udnyttet de modydelser, der fulgte med sponsoraterne, og at aftalerne er indgået mellem uafhængige parter.

Bortset fra at anpartshaverne bor og er opvokset på Y4, har anpartshaverne i H1 ikke haft nogle relationer til klub 1. Således har ingen af anpartshaverne f.eks. været medlem af klub 1, de har aldrig været aktionærer i klubben/selskabet, de har ikke på noget tidspunkt haft indflydelse i klub 1, de har ikke arbejdet som frivillige, de har ikke haft sæsonkort, været medlem af fanklubben mv.

Der foreligger derfor ikke den nødvenlige forbindelse mellem kapitalejerne og klub 1, som kan begrunde en gave af denne art, omfang og størrelse, hvilket er forudsætningen for, at udgifterne kan anses for afholdt i anpartshavernes personlige interesser.

For så vidt angår klub 19 blev H1 i 2005 en aktiv del af denne klub. Fra 2005 til 2007 blev de fleste ansatte rekrutteret via sponsoratet i klubben. Efter den kolossale opmærksomhed og branding, som sponsoratet til klub 1 afstedkom, blev målsætningen med G1 ændret til at skabe verdens største boldklub. Med G1 blev der etableret en underholdningsvirksomhed, der blev et af H1's øvrige ben at stå på.

Sponsorudgifterne til G1/klub 19 er således afholdt af kommercielle hensyn, herunder med henblik på branding samt sikring af et yderligere ben at stå på. Klub 19 blev etableret som en erhvervsvirksomhed i H1, og udgifterne dertil har i sin helhed været erhvervsmæssige. Af samme grund kan de afholdte udgifter ikke anses for maskeret udbytte til anpartshaverne.

I nærværende sag begrænser den økonomiske værdi af de afholdte sponsorudgifter for anpartshaverne sig til den økonomiske værdi, der følger af mulighederne for at se fodboldkampene, opholde sig i lounges, tivolikort og lignende. Da disse rammer netop er udnyttet ved erhvervsmæssige arrangementer for H1's forretningsforbindelser, er den personlige økonomiske værdi heraf af beskeden størrelse. At H1 har afholdt sponsorudgifter til klub 1 har ikke større værdi for anpartshaverne end for alle de personer, som i øvrigt holder med klub 1.

Der er ingen proportionalitet mellem de afholdte udgifter og værdien af sponsoratet for kapitalejerne. Har godet ingen økonomisk værdi for kapitalejerne, indtræder der ikke beskatning. Har godet kun en begrænset økonomisk værdi for kapitalejerne, så er det alene denne begrænsede værdi, der skal beskattes.

Tilskud fra H1 til klub 19
H1 har i 2010 ydet et tilskud på 45 mio. kr. til klub 19. Skulle retten i øvrigt nå frem til, at de af H1 afholdte reklameudgifter til klub 19 ikke står mål med den modtagne reklameydelse, samt personalepleje og repræsentation, vil der for denne del ligeledes være tale om et tilskud fra H1 til klub 19, idet der for denne del foreligger en betaling uden en modydelse. Det er ubestridt, at i det omfang der foreligger et tilskud, så er der ikke fradragsret i H1. Derimod bestrides det, at tilskuddet kan beskattes som maskeret udlodning, jf. ligningslovens § 16 A, idet beskatning efter denne bestemmelse forudsætter, at hovedaktionærerne har realiseret en økonomisk formuefordel.

Det gøres herudover gældende, at de afholdte sponsorater til klub 19, der netop blev til en reel erhvervsmæssig virksomhed, ikke er afholdt i anpartshavernes private interesse uanset fradragsret i H1, og at der derfor ikke foreligger maskeret udbytte. Opmærksomheden henledes i den forbindelse på, at der er tale om sponsorudgifter til et selskab, som H1 selv ejede en væsentlig del af.

Sammenfatning om påstand angående maskeret udlodning
Når alle forhold tages i betragtning, herunder sponsoraftalens indhold og udnyttelse, den opnåede branding, udgifternes størrelse, det manglende gavemiljø mv., ses sponsoraterne udelukkende at være kommercielle, ligesom udgifterne ikke er afholdt i anpartshavernes personlige interesser.

Forhøjelser af den skattepligtige indkomst i denne størrelsesorden og som fra skattemyndighedernes side først og fremmest er begrundet i, at H1 ikke sælger varer i Danmark, og at én af kapitalejerne ifølge medierne fremstår som meget sportsinteresseret, er utilstrækkeligt og savner enhver forståelse for de forretningsmæssige aspekter, der rent faktisk ligger bag udgifter af denne størrelse, herunder hvilke strategiske og kommercielle overvejelser, der har drevet dispositionerne. En succes af denne størrelse er ikke bare opstået tilfældigt og uden branding af selskabet.

Med afsæt i 1) selskabets strategiske udfordringer, 2) størrelsen af sponsoraterne (herunder i forhold til egenkapitalens størrelse), 3) sammensætningen af anpartshaverkredsen, 4) at H1 og klub 1 er uafhængige parter, 5) at H1 har betalt markedsprisen for sponsoraterne, 6) at der ikke foreligger et gavemiljø, 7) at det må anses for udelukket at yde private gaver af denne størrelse, 8) at klub 1 let kunne være stillet bedre økonomisk ved en gaveydelse fra H1 på ca. halvdelen af sponsorydelserne, uden at dette ville forrykke den økonomiske stilling for anpartshaverne, 9) at sponsoraterne og de medfølgende faciliteter blev udnyttet, 10) at promoveringen blev udnyttet til fulde i forhold til kunder, forhandlere mv., 11) at det er dokumenteret, at der blev indgået forhandleraftaler med andre brands efter offentliggørelsen af sponsoraftalen, 12) at det er dokumenteret, at der blev indgået ansættelsesaftaler på centrale poster, 13) at det via årsrapporten er dokumenteret, at omsætningen af vare steg væsentligt, 14) at sponsorydelsernes størrelse i forhold til omsætningen generelt ikke var uforholdsmæssige store, 15) at den formueforskydning, som er opstået ved ydelse af tilskud, og som kunne være genstand for beskatning, er tilgået almennyttige foreninger, gøres det gældende, at udgifterne udelukkende er afholdt i H1's erhvervsmæssige interesser.

Sammenfattende har det således klart formodningen imod sig, at sponsoraterne har været drevet af anpartshavernes personlige interesser, ligesom SKATs tilgang til nærværende sager ses at være for unuanceret i forhold til det, som H1 rent faktisk opnåede via sponsoraftalerne. Dette gælder, uanset der ikke er udarbejdet businessplaner, og at det derfor ikke er muligt at fremlægge disse.

Herudover tilkommer det ikke SKAT at anfægte, hvilke erhvervsmæssige udgifter, et selskab skal afholde. Med andre ord er der ikke praksis for, at SKAT kan stille sig som dommer over, hvorvidt en udgift kunne have været afholdt billigere. Denne selvjustits tilkommer alene virksomhederne.

Det gøres at disse grunde gældende, at sagsøgerne ikke er skattepligtig af maskeret udbytte, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1.

Rådgiverudgifter og momstilsvar
Der er **enighed mellem partnerne om, at udgifter til rådgivning og moms-tilsvar skal behandles på samme måde som de udgifter, de hæfter sig til.

Beskatning af privat benyttelse af fly
G9 og G1 har i indkomstårene 2010 og 2011 afholdt udgifter til B's erhvervsmæssige flyvninger som led i hans arbejde. SKAT har anset en væsentlig del af denne udgift som en privat udgift for ham. SKAT har i den forbindelse opregnet de konkrete flyvninger ud fra flyets logbog.

Det fremgår af SKATs afgørelse vedrørende beskatning af fri fly i 2009, at B havde centrum for en række af sine livsinteresser på Y1. Dette er begrundet i, at han boede på Y1 sammen med sin kæreste og deres børn. Han havde samtidig folkeregisteradresse på Y7-adresse, hvor han havde en lille lejlighed, der ganske få gange blev brugt som overnatning, når det var nødvendigt. Han har også børn, der boede i Y5-by hos deres mor, som han var skilt fra. Han så drengene, når han var i Danmark.

På denne baggrund gøres det gældende, at B i relation til befordringsreglerne havde sædvanlig bopæl i huset på Y1 i den omhandlede periode. Hertil kommer, at der fra huset udgik og foregik erhvervsmæssige aktiviteter.

Det gøres gældende, at der ikke er grundlag for at beskatte B af udgifterne til de foretagne flyvninger, idet der for den del af flyvningerne foreligger erhvervsmæssige flyvninger og der for den anden og mindre del firmabetalt transport.

De subsidiære påstande
Det gøres bl.a. gældende, at der ikke er hjemmel til at genoptage skatteansættelserne for 2007 og 2008, idet reglen om den udvidede genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26 ikke finder anvendelse, da betalinger fra H1 til klub 1 og til klub 19 ikke udgør betalinger mellem parter, der er indbyrdes afhængige, jf. skattekontrollovens § 3 B, stk. 2, ligesom der ikke foreligger kontrollerede transaktioner, jf. stk. 1.

Det mere subsidiært gældende, at den nærmere opgørelse af beskatning af maskeret udlodning hjemvises til fornyet opgørelse hos SKAT.

Den mere subsidiære påstand tager sigte på, at sagen hjemvises til fornyet ligningsmæssig behandling, idet de under den subsidiære påstand anførte forhøjelser, som i ikke uvæsentlig omfang beror på skønsudøvelse, der har medført et åbenbart urimeligt resultat, herunder også vedrørende beskatning af fly.

I anden række gøres det gældende, at det i forbindelse med SKATs sagsbehandling fremsatte forligstilbud i sig selv bør medføre hjemvisning, idet tilbuddet er udtryk for en materiel bedømmelse af de skatteretligt relevante forhold, som har ført til de af SKAT endeligt foretagende forhøjelser, hvilket er udtryk for en bindende vurdering fra SKATs side.

I tredje række gøres det gældende, at i de tilfælde, hvor der foreligger tilskud fra et selskab til et datterselskab eller et andet koncernselskab, er der fast praksis for, at der kun indtræder udlodningsbeskatning med den del, der ved tilskuddet udgår af selskabets formuesfære.

Skatteministeriets procedure
Ministeriet har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med det anførte i sit påstandsdokument af 4. september 2017. Hovedindholdet med enkelte efterfølgende tilføjelser gengives neden for.

Hovedsynspunkter om sagsbehandlingsfejl samt sponsorater og tilskud

Sagsbehandlingsfejl
Skatteministeriet gør overordnet gældende, at de fejl, der er begået i forbindelse med forhandlingerne mellem sagsøgerne og SKAT, ikke kan føre til ugyldighed, fordi der ikke er nogen sammenhæng mellem fejlene og afgørelserne i sagen, og fejlene derfor er konkret uvæsentlige.

Sagsøgerne har ikke påvist nogen sammenhæng mellem de begåede fejl og afgørelserne i sagen - hverken for så vidt angår SKATs afgørelser eller for så vidt angår Landsskatterettens efterfølgende afgørelser. Det er også ubestridt, at der ikke er begået sagsbehandlingsfejl under Landsskatterettens behandling af sagen. De fejl, der blev begået under SKATs behandling af sagen, må derfor under alle omstændigheder anses for helbredt ved Landsskatterettens efterfølgende behandling af sagen.

Der er herefter ikke grundlag for at nedsætte sagsøgernes indkomst som følge af formelle fejl i sagen.

Sponsoraterne og tilskuddet
Skatteministeriet gør overordnet gældende, at tegningen af sponsorater af klub 1 og G1 samt ydelsen af tilskud til G1 er sket i kapitalejernes private interesse og som følge af deres bestemmende indflydelse i H1.

Der er ikke nogen forretningsmæssig begrundelse for, at H1 har tegnet sponsorater og ydet tilskud for over kr. 279 mio. Der er ikke sammenhæng mellem H1's virksomhed som engrosforhandler af varer på det tyske marked og tegningen af de meget store sponsorater af danske sportsklubber.

Hvis der ved sportssponsorater skal opnås en reklameværdi, der står i rimeligt forhold til udgiften, forudsætter det, at sponsor har en målgruppe, der er lige så bred som sportens. Sportssponsorater anvendes således til at skabe kontakt til sportens tilskuere.

Der er heller ikke sammenhæng mellem tegningen af sponsoraterne og de nu fremførte forklaringer om tegningen af sponsoraterne og ydelsen af tilskuddet.

Ud over, at der siden sagens start er givet forskellige forklaringer om, hvorfor sponsoraterne blev tegnet, strider forklaringerne på en række centrale punkter imod de faktiske omstændigheder.

Hovedforklaringen på, at sponsoraterne af klub 1 blev tegnet for at gøre H1 kendt blandt danske designvirksomheder, harmonerer således ikke med, at sponsoraterne blev tegnet af H1 og ikke af selskabet G12, der ellers var oprettet for at gøre H1-koncernen til et handelshus.

Forklaringen harmonerer heller ikke med, at det fremgår af hovedpartneraftalen med klub 1, at klubben ikke er berettiget til at lade andre virksomheder, der har salg af vare, som deres primære forretningsområde, reklamere i klub 1's egne printmedier.

Forklaringen om, at sponsoraterne af klub 19 blev tegnet for at rekruttere (ikke højt kvalificerede) medarbejdere harmonerer ikke med, at selskabet i forvejen havde tegnet meget store sponsorater af klub 1, og at en række af sponsoraterne blev tegnet, efter H1 havde flyttet størstedelen af sin virksomhed til Y15-land.

De anførte forretningsmæssige begrundelser for tegningen af sponsoraterne er desuden ikke dokumenteret, selvom Skatteministeriet under sagens forberedelse har fremsat flere opfordringer til sagsøgeren om at fremlægge sådan dokumentation.

Sponsoraftalerne er derudover af usædvanlig karakter og ikke indgået på markedsvilkår. H1's hovedsponsorat blev ifølge de foreliggende oplysninger tegnet uden forhandling om prisen, og stadionsponsorat blev udnyttet til at kalde Y3-stadion for Y3-stadion, og en række af sponsoraftalerne med klub 19 har karakter af dækning af klubbens udgifter efter regning.

Endelig har B gentagne gange udtalt til pressen, at sponsoraterne blev tegnet af ideelle/private grunde, hvilket bekræfter, at sponsoraterne ikke var forretningsmæssigt begrundet. At sponsoraterne ikke var forretningsmæssigt begrundet bekræftes også af ophørsaftalen mellem H1 og klub 1, bl.a. fordi der så vidt ses skete en begunstigelse af klub 1 ved aftalen.

Som følge heraf skal der nægtes H1 fradrag for udgifterne til sponsoraterne, og kapitalejerne skal udlodningsbeskattes.

Nærmere om ugyldighed som følge af sagsbehandlingsfejl
Forvaltningsrettens regler om forvaltningsmyndigheders sagsbehandling har til formål at sikre materielt rigtige afgørelser.

Det forhold, at en forvaltningsmyndighed har begået fejl i forbindelse med sagsbehandlingen, medfører ikke i sig selv, at forvaltningsafgørelsen er ugyldig. Ugyldighed forudsætter, at der foreligger en konkret væsentlig mangel.

Sagsbehandlingsforløbet hos SKAT
Det sagsbehandlingsforløb, som leder frem til SKATs afgørelser, kan overordnet inddeles i tre faser:

1. En indledende fase, hvor der foretages almindelig sagsbehandling og som afsluttes med SKATs agterskrivelse til H1 vedrørende selskabets skatteansættelse for indkomståret 2007.
2. En forhandlingsfase, hvor SKAT forsøger at indgå en forligsmæssig løsning med H1 og kapitalejerne.
3. En afsluttende fase, hvor der foretages almindelig sagsbehandling og som afsluttes med SKATs afgørelser.

1. Den indledende fase
Der er efter ministeriets opfattelse tale om både almindelig og lovlig sagsbehandling fra SKATs side, hvor der efter indkaldelse af materiale og gennemførelse af revisionsbesøg er udsendt en agterskrivelse - i dette tilfælde inden revisionens afslutning med henblik på afbrydelse af forældelse.

2. Forhandlingsfasen
På baggrund af en klage af 10. juli 2013 fra sagsøgerens daværende repræsentant, IH, har SKAT forholdt sig til det passerede under forhandlingsfasen.

I SKATs svar på klagen konkluderes det, at der på flere områder var grundlag for at kritisere SKATs sagsbehandling, og disse forhold blev endvidere beklaget. SKAT anførte nærmere, at der blev lagt et utilbørligt pres på H1 og kapitalejerne ved, 1) at SKAT afgav et ulovligt forligstilbud, der tilmed var så gunstigt, at det kunne påvirke H1 og kapitalejerne til at indgå forlig, 2) at SKAT truede med, at sagen i mangel af forlig ville blive sendt til strafferetlig ansvarsvurdering, 3) at SKAT betingende indgåelse af forlig af, at forliget omfattede skatteansættelser for både H1 og kapitalejerne og af, at det omfattede en betalingsaftale, og 4) at SKAT forsøgte at afskære den lovbestemte klageadgang ved at betinge indgåelse af forlig af, at der ikke blev indgivet anmodninger om genoptagelse.

Skatteministeriet kan i det hele tiltræde de betragtninger, som anføres i SKATs svar af 28. august 2013. Skatteministeriet er således enig i, at der er tale om en både kritisabel og beklagelig sagsbehandling. Skatteministeriet er derimod ikke enig med sagsøgeren i, at forhandlingerne kan føre til, at de efterfølgende afgørelser kan anses for ugyldige.

3. Den afsluttende fase
Det er Skatteministeriets opfattelse, at der ikke er begået sagsbehandlingsfejl i denne afsluttende fase af sagsbehandlingen.

Agterskrivelserne med sagsfremstillinger af 20. juli 2012 er udarbejdet på baggrund af en omfattende og grundig sagsbehandling, hvor SKAT allerede den 27. september 2010 anmodede om at modtage materiale for indkomstårene 2007-2009.

Også SKATs endelige afgørelser er resultatet af en omfattende og grundig sagsbehandling, hvor sagsøgerens indsigelser er nøje gennemgået og adresseret.

Hverken SKATs agterskrivelser eller SKATs efterfølgende afgørelser er udslag af det forudgående forhandlingsforløb. Forhandlingsforløbet blev afsluttet, og som følge heraf udsendte SKAT sædvanlige agterskrivelser og afgørelser med tilhørende sagsfremstillinger i overensstemmelse med skatteforvaltningslovens og forvaltningslovens regler.

At der ikke er grundlag for at anse resultatet af SKATs afgørelser i sagen for udslag af forhandlingsfasen, herunder at der ikke blev fundet en forligsmæssig løsning, fremgår også af, at de endelige afgørelser er i overensstemmelse med SKATs oprindelige vurdering, hvorefter der skulle ske udlodningsbeskatning af kapitalejerne i medfør af ligningslovens § 16 A.

Skatteministeriet er derfor også enig med SKAT i, at der ikke er noget grundlag for at kritisere sagsbehandlingen i forbindelse med SKATs agterskrivelser og endelige afgørelser.

Imødegåelse af sagsøgerens synspunkter
Sagsøgeren har som anbringende for sin principale påstand gjort gældende, at sagsbehandlingen hos SKAT strider mod så fundamentale forvaltningsretlige retsgarantier, at afgørelserne i deres helhed er ugyldige.

Ad SKATs "trusler"
Skatteministeriet finder, at det er en fejl, at SKATs oprindelige sagsbehandlere har truet med at sende sagen til ansvarsvurdering i tilfælde af, at der ikke kunne findes en forligsmæssig løsning.

En sådan fejl kan imidlertid ikke påvirke skatteansættelsen og derved føre til ugyldighed. Det er ikke enhver fejl, der kan føre til ugyldighed, og hverken ud fra en generel eller konkret betragtning kan inddragelse af spørgsmålet om ansvarsvurdering have indflydelse på det materielle resultat af SKATs afgørelser. Der er derfor ikke grundlag for at anse SKATs afgørelser for ugyldige af denne grund.

Der er endvidere ikke grundlag for, at sagsbehandlernes tilkendegivelser om, at alternativet til en forligsmæssig løsning var en sædvanlig afgørelse i overensstemmelse med de materielle regler, kan føre til ugyldighed. Det er ikke utilbørligt, at SKATs oprindelige sagsbehandlere i forbindelse med forligsdrøftelser - i overensstemmelse med deres faglige vurderinger om sagens materielt korrekte udfald - tilkendegav, at kapitalejerne ville blive udlodningsbeskattet af selskabets sponsorater af klub 1 og klub 19, hvis der ikke blev fundet en forligsmæssig løsning.

SKATs "strafekspedition"
SKATs sagsbehandlere har ikke på noget tidspunkt anført, at de ville træffe en afgørelse i strid med loven til ugunst for sagsøgerne.

SKATs afgørelser er udtryk for lovbundne afgørelser, som SKAT har været forpligtet til at træffe, og som SKAT burde have truffet allerede efter udsendelsen af den første agterskrivelse med sagsfremstilling den 28. april 2011.

At sagsøgerne anser SKATs afgørelser for en straffeekspedition beror imidlertid alene på, at de er uenige i sagens materielle udfald.

Ud over sin uenighed i SKATs afgørelser har sagsøgerne ikke påpeget konkrete forhold i afgørelserne, der understøtter sagsøgerens synspunkt om, at der skulle være tale om en straffeekspedition fra SKATs side. Der er derfor heller ikke noget selvstændigt indhold i sagsøgerens indsigelse om, at SKATs afgørelser har karakter af en straffeekspedition, idet afgørelsen heraf alene beror på sagens materielle udfald.

Som følge heraf er der ikke grundlag for at anse SKATs afgørelser for en strafekspedition.

I øvrigt modbevises sagsøgerens anbringende om, at der skulle være tale om en straffeekspedition fra SKATs side af den omstændighed, at Landsskatteretten har stadfæstet SKATs afgørelser, hvorved bemærkes, at det er Landsskatterettens afgørelser, der foreligger til prøvelse, jf. herved skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 1. pkt.

Sagsøgernes bemærkninger om, at den arrest, som SKAT fik foretaget, fortsat er opretholdt, er i øvrigt ikke korrekte. Et led i forligsaftalen om betinget henstand mod sikkerhedsstillelse mv. af 18. september 2012 var, at den foretagne arrest blev ophævet.

SKATs tilbud om aftaler i strid med almindelige forvaltningsretlige regler
Som anført ovenfor er Skatteministeriet enig i, at SKAT under forligsforhandlingerne har lagt et utilbørligt pres på H1 og kapitalejerne ved at tilbyde en ulovligt gunstig forligsaftale, som sagsøgeren og de øvrige kapitalejere - af frygt for det skattekrav, der ville blive rejst ved sædvanlige afgørelser - må have følt sig foranlediget til at indgå, men som sagsøgeren og de øvrige kapitelejere altså ikke indgik.

Selvom der på dette punkt er begået en fejl fra de oprindelige sagsbehandleres side, er der ikke noget grundlag for, at et sådant forudgående ulovligt forligstilbud skulle have ugyldighedsvirkning for en efterfølgende materiel korrekt afgørelse. Et forligstilbud er hverken generelt eller konkret egnet til at påvirke afgørelsens materielle resultat, og fremsættelsen af et forligstilbud kan derfor ikke i sig selv føre til ugyldighed.

Skatteministeriet er i øvrigt ikke enig i, at SKATs oprindelige sagsbehandlere på mødet den 18. august 2011 gav udtryk for en ændret faglig vurdering af sagen ved i deres udspil at lægge op til, at kapitalejerne alene blev udlodningsbeskattet af halvdelen af de tegnede sponsorater og det ydede tilskud.

Som det også fremgår af IH's e-mail af 18. august 2011, var der tale om et udspil i forsøget på at opnå en samlet mindelig (men ulovlig) aftale om skatte- og afgiftskravene samt betalingen heraf. Tværtimod fastholdt de oprindelige sagsbehandlere løbende, at en korrekt skatteretlig bedømmelse af sagen indebar udlodningsbeskatning.

SKATs sagsbehandleres egnethed
Sagsøgerne har anført, at de oprindelige sagsbehandlere har været uegnede at træffe afgørelse og udarbejdelse agterskrivelser i sagerne.

Hertil bemærkes for det første, at hverken IC eller VH har truffet afgørelse i sagen, da dette - for at få friske øjne på sagen efter det forudgående forhandlingsforløb - blev overladt til SM og NE. Agterskrivelserne for 2007-2009, der ligger til grund for de endelige afgørelser, blev desuden færdiggjort under involvering af afdelingsleder NG, som underskrev agterskrivelserne for IC og underskrev et følgebrev om skatteforvaltningslovens fristregler, mens SM var sagsbehandler på agterskrivelserne for 2010-2011.

For det andet bemærkes, at de fejl, IC og VH har begået, ikke kan føre til, at de anses for uegnede til at deltagelse i sagsbehandlingen eller træffe afgørelse i sagen.

Der foreligger endvidere ikke inhabilitet.

Sagsøgerne har heller ikke tidligere gjort indsigelse imod IC og VH's deltagelse i sagsbehandlingen. Tværtimod tilkendegav sagsøgerens repræsentant, IH, ifølge sit talepapir til mødet med SKAT den 22. juni 2012 - og dermed i slutningen af forhandlingsfasen - at han ikke havde noget som helst ønske om, at IC og VH skal tages af sagen.

Der er derfor ikke grundlag for at statuere ugyldighed som følge af sagsbehandlernes uegnethed mv.

SKATs agterskrivelser
Det fremgår af skatteforvaltningslovens regler, hvad der forstås ved "et lovligt sagsbehandlingsforløb", herunder at der skal udsendes en agterskrivelse.

Sagsøgerne har ikke gjort gældende, at skatteforvaltningslovens regler er tilsidesat. Sagsøgerne har heller ikke herudover påvist fejl i sagsbehandlingen efter afslutningen af forligsforhandlingerne mellem H1 samt kapitalejerne og SKAT.

Sagsøgerne har heroverfor anført, at det var usædvanligt, at SKAT fremsendte en agterskrivelse, inden sagsøgeren havde haft lejlighed til at forklare baggrunden for dispositionerne, og at det ikke var muligt at vurdere den skattemæssige stilling på dette tidspunkt.

Det er for det første ikke korrekt, at det er usædvanligt, at der udsendes en agterskrivelse uden forudgående dialog med skatteyderen. Formålet med agterskrivelsen er således netop at give skatteyderen en mulighed for at kommentere på den afgørelse, som SKAT - på det foreliggende grundlag - agter at træffe. Sagsøgerens daværende repræsentant anfører da også i sit talepapir til mødet med SKAT den 22. juni 2012, at sagen "… startede ganske traditionelt", uden i den sammenhæng at betone noget usædvanligt i agterskrivelsen for 2007.

For det andet er det ikke korrekt, at SKATs agterskrivelse blev udsendt inden SKAT havde været i dialog med sagsøgeren om begrundelsen for at afholde udgifterne" til sponsoraterne, og at det ikke var muligt på dette tidspunkt at foretage en foreløbig vurdering af sagens skatteretlige problemstillinger.

Som svar på SKATs anmodning af 27. september 2010 havde sagsøgerne således afleveret en mappe med et omfattende materiale til SKAT, herunder et notat med en detaljeret redegørelse for de indgåede sponsorater, hvorved bemærkes, at sagsøgerne i forbindelse med materialets aflevering ikke fremsatte noget ønske om en mundtlig uddybning.

Desuden gennemførte SKAT en række revisionsbesøg hos H1 den 12., 17., 21. og 25. 28. januar, den 1 2. februar, den 2. 3. og den 8. 9. marts samt den 4. 5. og den 13. 14. april 2011.

SKAT havde således et fuldt tilstrækkeligt grundlag for den oprindelige vurdering af sponsoraterne mv., som kom til udtryk i agterskrivelsen af 28. april 2011, og der er intet usædvanligt over den valgte fremgangsmåde.

Der er i øvrigt ikke noget belæg for sagsøgernes synspunkt om, at indholdet af den første agterskrivelse ikke var baseret på en faglig vurdering, fordi det var et krav fra SKATs oprindelige sagsbehandlere, at den samlede forligsløsning ikke kunne påklages, og at der var tale om en bevidst for vidtgående forhøjelse. Agterskrivelsen blev udarbejdet efter flere måneders undersøgelser og flere måneder før forhandlingernes opstart, og der består hverken en faktisk eller en juridisk sammenhæng mellem agterskrivelsen og kravet om en samlet forligsmæssig løsning, der ikke kunne påklages.

SKATs sagsbehandling af indsigelser
Det kan konstateres, at der ikke er grundlag for sagsøgernes udsagn om, at der ikke har fundet en ny realitetsbehandling sted, og at der ikke har været tale om en reel høring.

Sagsøgerne har da heller ikke henvist til faktiske eller retlige omstændigheder, der har været fremsat indsigelse om, som SKAT ikke har behandlet i sin endelige afgørelse.

I stedet har sagsøgerne fremsat et grundløst udsagn om, at SKATs endelige afgørelser ikke er udtryk for resultatet af en omfattende og grundig sagsbehandling, men derimod fremtræder som en kollegial opbakning. Sagsøgernes antagelse om, at de nye sagsbehandlere bevidst skulle have udført deres arbejde til skade for sagsøgeren, er grundløst.

At SM overtog rollen som sagsbehandler, og at LM tillige blev knyttet til sagerne, var således ikke et spørgsmål om at yde kollegial opbakning til de oprindelige sagsbehandlere, men om på effektiv vis at sikre, at SKATs afgørelser i sagerne blev såvel formelt som materielt korrekte.

Afsluttende om sagsbehandlingsfejl
Ud over de anførte betragtninger ovenfor gør Skatteministeriet gældende, at der i alle tilfælde ikke er grundlag for at anse SKATs afgørelser for ugyldige efter en konkret væsentlighedsvurdering.

At der ikke er grundlag for at statuere ugyldighed følger tillige af, at Landsskatteretten har foretaget en tilbundsgående prøvelse af SKATs afgørelser, og at det ikke er gjort gældende, at Landsskatterettens afgørelser er behæftet med fejl, endsige fejl som kan medføre ugyldighed. Sagsøgerne gjorde også for Landsskatteretten gældende, at afgørelserne var ugyldige og forkerte. Landsskatteretten har foretaget en grundig efterprøvelse af SKATs afgørelser, og eventuelle sagsbehandlingsfejl vil således være helbredt ved Landsskatterettens afgørelser.

Den kritik, som SKATs Borger-og retssikkerhedschef har givet udtryk for, giver ikke holdepunkter for at anse SKATs afgørelser for ugyldige, og i øvrigt er kritikken taget til efterretning både i Skatteministeriet og i SKAT. Der er på den baggrund også sket ændringer i SKATs organisation, ligesom det har haft disciplinære konsekvenser for en række af de involverede medarbejdere fra SKAT, herunder de oprindelige sagsbehandlere, at der er begået fejl som led i behandlingen af sagerne.

De konsekvenser, som sagsøgerne anfører, at det vil have, hvis landsretten ikke giver sagsøgeren medhold i ugyldighedssynspunktet, er der altså taget højde for ved SKATs opfølgning på sagen.

Nærmere om indkomstforhøjelser som følge af sponsorater i privat interesse

Retsgrundlaget, kriterierne for fradrag
Efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten fradrages ved beregningen af den skattepligtige indkomst.

Det følger af Højesterets praksis, at der skal foreligge en kvalificeret sammenhæng mellem udgiften og indkomsterhvervelsen.

Af ligningslovens § 8, stk. 1, fremgår, at ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrages udgifter, som i forbindelse med den skattepligtiges erhverv er afholdt til rejser, reklame og lignende med det formål at opnå salg af varer og tjenesteydelser i det pågældende og senere indkomstår.

Ligesom statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, forudsætter ligningslovens § 8, stk. 1, at reklameudgifterne er afholdt i forbindelse med den skattepligtiges erhverv, og at formålet er at opnå salg af virksomhedens varer og tjenesteydelser.

Der skal derfor også være en kvalificeret sammenhæng mellem reklameudgiften og indkomsterhvervelsen.

Det er endvidere afgørende, at sponsorbidrag fører til, at virksomheden får en reklameværdi, der modsvarer bidragets størrelse.

De afgørende hovedkriterier for, om en reklameudgift er fradragsberettiget, er dermed, om udgiften har den fornødne forbindelse til virksomhedens indkomsterhvervelse og om formålet med udgiften ud fra en objektiv vurdering er at opnå en reklameværdi, der som minimum modsvarer udgiften (en ækvivalensvurdering).

Ikke erhvervsmæssige sponsorudgifter som maskeret udlodning
Efter ligningslovens § 16 A, stk. 1, skal udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. dog § 16 A, stk. 4, om de særlige undtagelser for friaktier mv.

Efter ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1, henregnes alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere, jf. dog ligningslovens § 16 A, stk. 3, om visse udlodninger, der behandles efter aktieavancebeskatningslovens regler.

Hvis et selskab afholder udgifter, som ikke er af erhvervsmæssig karakter, men derimod er afholdt i en kapitalejers interesse, skal kapitalejeren dermed medregne udgiften i sin skattepligtige indkomst.

Udlodningsbeskatningen fører til, at kapitalejeren beskattes af den formuefordel, han opnår ved, at selskabet afholder udgiften i stedet for, at han skal afholde udgiften personligt. Kapitalejeren sparer udgifter ved at lade selskabet afholde udgiften, hvilket gælder, uanset om der er tale om afholdelse af udgifter til sponsorater i privatinteresse, eller selskabets afholdelse af kapitalejerens private udgifter til tøj, mad, restaurationsbesøg etc.

Udlodningsbeskatningen fører endvidere til, at selskabet nægtes fradragsret, idet udlodninger ikke er fradragsberettigede, jf. statsskattelovens § 6, stk. 2.

Generelt om sagernes bevismæssige stilling
Det følger udtrykkeligt af ordlyden af ligningslovens § 8, stk. 1, at fradragsret for reklameudgifter er betinget af, at udgifterne er afholdt med det formål at opnå salg af varer og tjenesteydelser i det pågældende og senere indkomstår. Det er følgelig afgørende, at sagsøgerne kan godtgøre, at det oprindelige formål med sponsoraterne var at opnå salg af varer og tjenesteydelser, idet dette er en nødvendig, men ikke tilstrækkelig betingelse for, at der kan foreligge en fradragsberettiget reklameudgift.

Sagsøgerne er blevet opfordret til at fremlægge dokumentation for en række udsagn om formålet med sponsoraftalerne med klub 1 og klub 19. Endvidere er sagsøgerne blevet opfordret til at fremlægge dokumentation for en række af de hævdede virkninger af sponsoraterne med henblik på at bedømme sammenhængen mellem sponsoraterne og sagsøgerens erhvervsmæssige virksomhed.

Opfordringerne er bortset fra én ikke blevet opfyldt, idet opfordringerne enten er 1) ubesvarede, 2) besvaret med en oplysning om, at der ikke foreligger skriftligt materiale eller 3) besvaret med en oplysning om, at sagsøgerne ikke er i besiddelse af det skriftlige materiale eller lignende.

Ud over udtalelser gengivet i pressen foreligger der ingen oprindelige beviser for formålet med tegningen af sponsoraterne af klub 1 og klub 19.

I nærværende sag, hvor der er tale om tegning af sponsorater og ydelse af tilskud for over 279 mio. kr., hvor sagsøgerne flere gange har afgivet forskellige forklaringer om formålet med de tegnede sponsorater, og hvor sagsøgerne har undladt at opfylde en række af Skatteministeriets opfordringer, kan sagsøgerne ikke løfte bevisbyrden for, at de tegnede sponsorater har karakter af erhvervsmæssige og fradragsberettigede driftsomkostninger alene ved ikke understøttede udsagn i processkrifter samt efterfølgende beviser i form af parts-og vidneforklaringer.

For det første taler den omstændighed, at der - på trods af, at der er tale om sponsoraftaler og tilskud for over 279 mio. kr. - ifølge sagsøgerne ikke foreligger nogen skriftlig dokumentation eller andre håndgribelige beviser, der kan belyse beslutnings-og forhandlingsprocesserne og formålet med sponsoraterne i sig selv imod, at sponsoraterne er af erhvervsmæssig karakter.

For det andet har sagsøgerne givet forskellige og indbyrdes modstridende forklaringer om den erhvervsmæssige begrundelse for sponsoraterne. Disse forskellige forklaringer skærper bevisbyrden for, at der foreligger en erhvervsmæssig og fradragsberettiget udgift.

For det tredje skal den manglende opfyldelse af en række af opfordringerne, der enten er helt eller delvist ubesvaret og/eller er besvaret med en oplysning om, sagsøgerne ikke er i besiddelse af dokumentation etc., tillægges processuel skadevirkning, jf. retsplejelovens § 344, stk. 2, 1. pkt. Sagsøgerne kan således heller ikke erstatte sikre dokumentbeviser, der kan efterprøves, med mindre sikre vidnebeviser, som det ikke er muligt at efterprøve.

Til illustration af den bevismæssige usikkerhed kan f.eks. henvises til sagsøgernes manglende opfyldelse af Skatteministeriets opfordring M, hvorved sagsøgeren blev opfordret til at fremlægge dokumentation for udsagnet om, at det forventedes, at G1 ville få "et tocifret millionoverskud det efterfølgende indkomstår", dvs. i 2011-2012.

Sagsøgerne har som svar herpå oplyst, at de ikke længere er besiddelse af dokumentation for udsagnet og i øvrigt henvist til årsrapporten for 2010/2011, som ifølge sagsøgeren sandsynliggør, at der har været grundlag for udsagnet, idet årsrapporten skal udtrykke et retvisende billede.

Af artikler i dagspressen fremgår det imidlertid, at der i G1's efterfølgende halvårsregnskab for 1. halvår af 2011/2012 var et underskud på 4 mio. kr., og at selskabet forventede et samlet årsresultat på under minus 10 mio. kr.

Endvidere kan henvises til, at sagsøgerne først med processkrift 1 fremlagde aftaler mellem G8 og H1 fra 2009 og 2010, selvom Skatteministeriet i svarskriftet havde opfordret sagsøgerne til at fremlægge det samlede aftalegrundlag mellem G8 og H1.

Sagsøgerne har desuden gjort gældende, at der ikke kan lægges vægt på indholdet af avisartikler, herunder udtalelser til pressen, allerede fordi artiklerne ikke er skrevet af H1 eller kapitalejerne. Udsagnet er i strid med retspraksis, og sagsøgerne har ikke bestridt rigtigheden af citaterne om overvejelserne bag sponsoraterne, men alene anført, at udtalelserne kan være fejlagtige, taget ud af en sammenhæng mv.

Skatteministeriet har opfordret sagsøgerne til at angive, hvilke konkrete citater og øvrige udsagn baseret på sagsøgerens udtalelser i artiklerne fremlagt under sagen, der er fejlagtige og/eller taget ud af en sammenhæng, samt i givet fald angive på hvilken måde citatet er fejlagtigt henholdsvis den rette sammenhæng for udtalelserne.

Sagsøgerne har ikke opfyldt opfordringen til at angive, hvilke konkrete citater, der er fejlagtige eller taget ud af en sammenhæng, men alene henvist til, at det ikke giver mening og ikke er muligt, samt at udtalelserne til pressen er udtryk for "storytelling".

Sagsøgerne har videre henvist til, at det er dokumenteret, at det, der er citeret, ikke er helt i tråd med de faktiske forhold. Sagsøgerne har ikke ført et sådant bevis, og selv hvis der forelå et enkelt eksempel på, at det citerede i pressen ikke var helt i tråd med de faktiske forhold, vil dette ikke være tilstrækkeligt til, at det generelt kan lægges til grund, at citaterne enten er udtryk for "storytelling" eller fejlagtige.

I mangel af dokumenterbare oplysninger, der taler imod de faktuelle oplysninger, som sagsøgerne er citeret for i artiklerne, må oplysninger i citaterne således - jf. herved også retsplejelovens § 344, stk. 2, 1. pkt. - lægges til grund ved sagens afgørelse.

H1's sponsorater af klub 1

Skatteministeriets hovedsynspunkter
Ved et hovedsponsorat og et stadionsponsorat har H1 forpligtet sig til at betale over 193 mio. kr. over en 5-årig periode til boldklubben klub 1.

Den oprindelige forretningsmæssige forklaring på H1's hovedsponsorat af klub 1 var, at selskabet ønskede at bruge sponsoratet til rekruttering af fremtidige ansatte.

Stadionsponsoratet, som blev udnyttet til at kalde Y3-stadion for Y3-stadion, blev oprindeligt forklaret som en gave til klub 1´s fans af H1's sponsorchef LS.

Forklaringen er i overensstemmelse med, hvad der udtrykkeligt anføres i aftalen om stadionsponsoratet, jf. § 1, 2. pkt.

Sagsøgerne har efterfølgende forklaret, at hovedformålet med sponsoraterne var at gøre selskabet kendt, fordi H1 havde en strategi om at blive et handelshus, som skulle distribuere og markedsføre danske designprodukter i Y15-land, Y16-land og Y17-land.

Det er endvidere anført, at stadionsponsoratet også blev tegnet for at styrke klub 1's muligheder for at spille i Europa og derved styrke værdien af det samlede sponsorat.

Hverken den oprindelige eller de efterfølgende forklaringer beviser, at sponsoraterne af klub 1 blev tegnet af erhvervsmæssige grunde og med det formål at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten ved at opnå salg af varer og tjenesteydelser i det pågældende og senere indkomstår, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og ligningslovens § 8, stk. 1.

For det første kan forklaringerne ikke - selv hvis de lægges til grund - føre til, at sponsoraterne anses for erhvervsmæssige udgifter.

H1 var på tidspunktet, hvor hovedsponsoratet og stadionsponsoratet blev tegnet, en grosforhandler af vare, og langt størstedelen af selskabets omsætning kom fra salg af vare på den tysktalende del af det europæiske marked (Y15-land, Y16-land og Y17-land).

Der er ikke en sådan forbindelse mellem H1's virksomhed og sponsoraterne af klub 1, at sponsoraterne kan anses for erhvervsmæssige og dermed fradragsberettigede driftsudgifter.

Sagsøgerne har således ikke påvist en erhvervsmæssig begrundelse for, at en engrosforhandler af vare, der alene distribuerer til udenlandske markeder, tegner sponsorater af en dansk boldklub for 193 mio. kr.

Forudsætningen for, at H1's sponsorater af klub 1 kan anses for erhvervsmæssige, er, at H1 tilsigtede at opnå en reklameværdi på et beløb svarende til sponsoraternes størrelse.

Den omstændighed, at et selskab - eller dets kapitalejer - bliver kendt, gør således ikke en udgift til sponsorater erhvervsmæssig eller fradragsberettiget. Udgiften skal være afholdt med det formål at opnå salg af varer og tjenesteydelser, jf. ligningslovens § 8, stk. 1, og der skal i den forbindelse være dels en kvalificeret forbindelse mellem selskabets virksomhed og sponsoraterne, dels et rimeligt forhold mellem udgiftens størrelse og reklameværdien af sponsoraterne.

For det andet foreligger der hverken for så vidt angår den oprindelige eller de efterfølgende forklaringer nogen dokumentation, men derimod forskellige forklaringer om baggrunden for tegningen af sponsoraterne.

Også under nærværende retssag har sagsøgeren givet forskellige og indbyrdes modstridende forklaringer:

Sagsøgerne har eksempelvis hævdet, at der var inviteret forretningsforbindelser til alle klub 1´s hjemmekampe, men oplysningen strider imod sagsøgerens egne oversigt over deltagere, hvoraf fremgår, at der i flere tilfælde ikke var inviteret forretningsforbindelser, men alene "Medarbejdere" eller "B's netværk".

Som et andet eksempel kan nævnes sagsøgernes udsagn om, at stadionsponsoratet blev tegnet dels med henblik på at skabe medieomtale og CSR-værdi for H1, dels for at styrke værdien af det oprindelige sponsorat, fordi klub 1´s daværende bestyrelsesformand havde udtalt, at de sportslige målsætninger ikke kunne indfries. Senere i replikken anføres det, at som tidligere nævnt blev stadionsponsoratet indgået fra sagsøgerens side med henblik på at få den "vare", som de mente, de havde betalt for ved hovedsponsoratet, men som ikke umiddelbart kunne indfries.

***

Ud over at udsagnene i replikken ikke er kongruente, er udsagnene ikke i overensstemmelse med sagsøgerens oprindelig forklaringer. Som anført overfor blev stationssponsoratet forklaret som en gave til klub 1´s fans, og under såvel SKATs behandling af sagerne som i sagsøgerens klager til Landsskatteretten blev det anført at:

"Kontrakten med klub 1 blev offentliggjort i starten af oktober 2007 og gjorde i løbet af få måneder H1 landskendt. Reelt trådte kontrakten med klub 1 ikke i kraft før den 1. juli 2008, men som følge af den meget positive effekt, som denne umiddelbart fik, blev der indgået nogle tillægsaftaler, som allerede trådte i kraft den 1. januar 2008, ligesom der i sommeren 2008 blev indgået et særligt stadionssponsorat med klub 1".

****

Først efter, at SKAT i en udtalelse til Skatteankestyrelsen af 6. november 2015 havde fremhævet stadionsponsoratets usædvanlige karakter, fremkom sagsøgerne med forklaringen om, at stadionsponsoratet skulle styrke klub 1´s muligheder for at spille i Europa og derved styrke værdien af det samlede sponsorat.

For det tredje har sagsøgerne talrige gange givet udtryk for, at sponsoraterne af klub 1 blev tegnet af ideelle/private og ikke forretningsmæssige grunde.

Bemærkninger til sagsøgernes synspunkter

Udgiftens størrelse som kriterium
Hverken statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, ligningslovens § 8, stk. 1, forarbejderne til de nævnte bestemmelser eller praksis giver grundlag for anse en reklameudgift for fradragsberettiget, fordi udgiften er meget stor.

Mens der ikke i praksis findes eksempler på, at udgifter er anset for fradragsberettigede, fordi udgifterne har været meget store, er der eksempler på, at udgifter er anset for fradragsberettigede, bl.a. under henvisning til at udgifterne har været beskedne. Efter praksis kan det således være et element, der taler for fradragsret, at udgiften er beskeden. Der er derimod ingen holdepunkter for, at en udgift er fradragsberettiget, hvis den blot er tilstrækkeligt stor - endsige at dette skulle være et afgørende kriterium.

Skatteministeriet bestrider i øvrigt sagsøgernes betragtninger om, at størrelsen på de afholdte sponsorudgifter udelukker, at udgifterne er afholdt i kapitalejernes interesse, og at der følgelig ikke foreligger maskeret udlodning.

Ud over sagsøgernes udsagn i pressen om de private interesser, der lå bag sponsoratet af klub 1, henviser Skatteministeriet til, at antallet af sponsorater og de samlede udgifter hertil viser, at der lå private og ikke erhvervsmæssige overvejelser bag sponsoraterne.

Det kan i øvrigt ikke lægges til grund, at kapitalejerne ikke har opnået personlige fordele ved sponsoratet ud over varetagelsen af ideelle interesser mv. Hovedsponsoratet indeholder således en række eksklusive goder, herunder adgang til VIP-faciliteter, rejser, … mv. Det er ikke bevist, at kapitalejerne ikke har rådet over disse goder.

Ønsket om at gøre H1 til handelshus

Sagsøgernes forklaring om, at sponsoraterne blev tegnet for at øge kendskabet til H1 med henblik på at opnå kontakt til designvirksomheder, som havde behov for en distributør på det tysktalende europæiske marked, kan ikke lægges til grund endsige føre til, at sponsoraterne af klub 1 anses for fradragsberettigede.

Som anført af Landsskatteretten er der ikke påvist den fornødne forbindelse mellem på den ene side de afholdte sponsorudgifter til klub 1 og den i forbindelse hermed opnåede direkte reklame på Y3-stadion hos et fodboldpublikum, og på den anden side de designvirksomheder, der ifølge selskabets oplysninger tillige var målgruppen for sponsoratet og H1's reklame.

H1 var allerede på tidspunktet, hvor sponsoraterne blev tegnet, en meget succesfuld distributør af G8 på den tysktalende del af det europæiske marked, som ville have nemt ved at tiltrække øvrige producenter med behov for H1's dokumenterede kompetencer.

Sagsøgerens standpunkt synes at være, at designvirksomhederne ikke ville have indgået distributionsaftaler med en så succesfuld distributør uden sponsoraterne af klub 1. Der er ingen støtte for dette standpunkt.

Det kan endvidere konstateres, at der allerede før hovedsponsoratets ikrafttræden pr. 1. juli 2008 blev indgået kontrakter med G13 og G24. Det kan derfor lægges til grund, at disse kontrakter ikke er indgået som følge af den eksponering, H1 opnåede ved selve klub 1-sponsoratet, og det er ikke bevist, at disse aftaler blev indgået som følge af den omtale af klub 1-sponsoratet, der var forud for sponsoratets ikrafttræden.

Det er trods opfordring hertil ikke fremlagt nogen af de over 100 henvendelser fra virksomheder, som sagsøgerne hævder, de modtog på baggrund af eksponeringen i forbindelse med klub 1-sponsoratet.

Af aftalen med G13 fremgår, at aftalen er "executed on the 4. th day of November 2007" og underskrevet den 5. december 2007. Offentliggørelsen af hovedsponsoratet af klub 1 fandt sted den 10. oktober 2007. Sagsøgerne har ikke bevist, at kontakten med såvel G13 som G24 er sket efter offentliggørelse af sponsoraftalen - endsige at kontrakten er forårsaget af eller har sammenhæng med sponsoratet.

I stævningen anføres det, at H1 fik henvendelser fra over 100 virksomheder på baggrund af eksponeringen i forbindelse med klub 1-sponsoratet, men sagsøgerne har trods opfordring om at fremlægge henvendelserne ikke fremlagt nogen.

At sponsoraterne af klub 1 ikke var led i en strategi om at gøre H1 til handelshus for danske designvirksomheder understøttes af en række omstændigheder.

For det første blev det mere end 80 mio. kr. dyre stadionsponsorat tegnet efter, der var indgået kontrakter med G13, G24 samt G26, og efter der ifølge sagsøgernes oplysninger i efteråret 2007 og foråret 2008 var kontakter med yderligere 6 navngivne og 25 unavngivne danske designfirmaer.

For det andet var det H1 og ikke G12, der tegnede sponsoraterne af klub 1.

Sagsøgerne har ellers anført, at G12 blev stiftet med henblik på at udnytte kundegrundlaget i Y15-land, Y16-land og Y17-land til salg af andre mærkevarer end varer.

Der er ikke fremlagt beviser for, at der før skattesagens start har været nogen sammenkædning mellem strategien om at skabe et handelshus for danske designvirksomheder og sponsoraterne af klub 1. I de fremlagte presseklip gentages det konsekvent, at der - ud over kapitalejernes og særligt sagsøgernes veneration for klub 1 - var en forretningsmæssig side af sponsoraterne gående ud på rekruttering af kvalificeret arbejdskraft. Trods angivelsen af en forretningsmæssig side af hovedsponsoratet af klub 1 lades den nu anførte forretningsmæssige begrundelse helt uomtalt.

Sagsøgernes udsagn om G12 har desuden været inkongruente. Sagsøgerne anførte først, at G12 blev stiftet den 9. januar 2008, og at selskabets virksomhed var baseret på en distributionsaftale med G13, selvom distributionsaftalen dels var indgået allerede den 5. december 2007 (og dermed før G12's stiftelse), dels var indgået med H1. Senere blev det desuden anført, at G12 var stiftet i 2007. Sagsøgerne har efterfølgende anført, at G12 blev stiftet den 9. januar 2008, men har ikke forklaret eller præciseret udsagnet om, at selskabets virksomhed var baseret på aftalen med G13.

Sagsøgerne har heller ikke forklaret, hvordan det hænger sammen, at sponsoraftalen med klub 1 blev indgået før etableringen af G12, som ifølge det oplyste blev stiftet med henblik på realiseringen af handelshus-visionen, eller hvorfor de efterfølgende sponsoraftaler er indgået med H1 uden overførsel eller opsplitning af sponsorudgifterne via koncerninterne mellemregninger eller lignende, når sponsoraftalerne angiveligt blev tegnet for at understøtte den handelshus-vision, som G12 skulle realisere.

Der er endvidere modstridende udsagn om baggrunden for, at strategien om at gøre G12 til et handelshus blev opgivet. I notatet af 10. november 2010 anføres det, at aktiviteten blev opgivet, dels fordi konceptet ikke blev den succes, som man håbede, dels fordi man i 2009 besluttede at koncentrere alle kræfter omkring G8. I det interne memorandum af 13. august 2012 fremgår det, at baggrunden for, at strategien blev opgivet, var, at dette var G8s betingelse for at forlænge betalingsfristerne - selvom man var kommet rigtig godt i gang med distributionen.

For det tredje fremgår det af hovedpartneraftalen mellem H1 og klub 1, § 4, nr. 15, at klub 1 ikke er berettiget til at lade andre virksomheder, der har salg af vare, som deres primære forretningsområde, reklamere i klub 1's egne printmedier, medmindre H1 har givet sit forudgående skriftlige samtykker hertil.

Bestemmelsen harmonerer ikke med forklaringen om, at H1 skulle være et handelshus for danske designvirksomheder i almindelighed - dvs. også virksomheder, der ikke laver og sælger varer - men understøtter, at H1 anså sig for en ...virksomhed (som imidlertid alene havde salg på de tysktalende markeder) og ikke en distributionsvirksomhed.

Tilsvarende harmonerer eksponeringen af G8 i H1's lounge omtalt i PO's erklæring af 25. juli 2013 dårligt med, at ønsket var at promovere H1 og at anvende sponsoratet til at skabe kontakt til andre danske designvirksomheder end G8.

For det fjerde er der ikke fremlagt beviser for, at H1 har udnyttet sponsoraterne af klub 1 til at promovere sig som et handelshus for andre danske designvirksomheder end G8. Det fremgår derimod af invitationer til arrangementer på Y3-stadion for medarbejdere og for samarbejdspartnere, at H1's hjemmeside var " G8.com". Så sent som den 8. januar 2008 (dvs. måneder efter hovedsponsoratets offentliggørelse) havde H1 ikke en hjemmeside. Heller ikke disse forhold stemmer overens med, at H1 skulle være et handelshus for danske designvirksomheder i almindelighed.

For det femte er der i H1's årsrapporter for 2006/2007 og 2. halvår 2007 ingen sammenkædning mellem sponsoraterne og handelshus-visionen, selvom begge forhold omtales.

I ledelsesberetningen i årsrapporten for 2006/2007, der er aflagt den 28. november 2007 og således efter indgåelsen af hovedsponsoraftalerne med både klub 1 og klub 19, er der - trods omtalen af sponsoraftalerne - ingen omtale af handelshus-visionen endsige sammenhængen mellem en sådan vision og de indgåede sponsoraftaler.

Heller ikke i ledelsesberetningen i årsrapporten for 2. halvår 2007, der er aflagt den 29. maj 2008, er der nogen sammenkædning mellem handelshus-visionen og de indgåede hovedsponsoraftaler med klub 1 og klub 19.

Sagsøgernes bemærkninger om, at H1's største udfordring og risiko var, at G8 ville opsige samarbejdet, harmonerer i øvrigt ikke med udtalelser i pressen.

Skatteministeriet opfordrede på den baggrund sagsøgerne til at fremlægge det samlede aftalegrundlag mellem G8 og H1, herunder redegøre for ovenstående udsagns forenelighed med den anførte strategi. Ud over fremlæggelse af et tillæg af 7. december 2005 til eneforhandlingsaftalen mellem G8 og H1 fra 2004 samt aftaledokumenter fra 2009 og 2010 har sagsøgerne anført, at det er dokumenteret, at det, der er citeret i pressen, ikke er helt i tråd med de faktiske forhold. Fremlæggelsen af de nævnte aftaledokumenter beviser ikke ***** urigtigheden af udtalelserne i pressen.

Tiltrækning af kvalificeret arbejdskraft
Sagsøgerne har anført, at sponsoratet kunne løse et af H1's andre hovedproblemer med tiltrækning af kvalificeret arbejdskraft til selskabet.

Sagsøgerne har imidlertid ikke påvist nogen sammenhæng mellem sponsoraterne af klub 1 og rekrutteringen af kvalificeret arbejdskraft. Der er således heller ikke påvist nogen sammenhæng mellem sponsoraterne og det anførte om, at der blev ansat 46 nye medarbejdere, herunder H1's management team, hvorved i øvrigt bemærkes, at der ifølge medarbejderlisten blev ansat 33 medarbejdere i perioden fra, at hovedsponsoratet af klub 1 blev offentliggjort den 10. oktober 2007 til ikrafttrædelsen af sponsoraftalen.

Selv hvis det for eksemplets skyld lægges til grund, at disse 33 nye medarbejdere er ansat på grund af sponsoraterne af klub 1, herunder at såvel hovedsponsoratet som stadionsponsoratet var en forudsætning for deres rekruttering, svarer det til en rekrutteringsudgift på ca. 1.090.000 kr. pr. medarbejder (36 mio. kr.: 33), hvis der tilmed alene tages udgangspunkt i sponsorbetalingerne for det første år.

Tages der udgangspunkt i det samlede antal ansatte fra sponsoraternes offentliggørelse den 10. oktober og fremefter, som ifølge medarbejderlisten udgør 76, og den totale udgift til sponsoraterne (inkl. årlige reguleringer, men uden bonus) på ca. 193 mio. kr., udgør rekrutteringsudgiften over 2,5 mio. kr. pr. medarbejder.

Også på baggrund af disse beregninger bestrider Skatteministeriet, at forretningsmæssige overvejelser om rekruttering kan have ligget bag sponsoraterne af klub 1.

Grundlæggelse af virksomhedens brand
Sagsøgerne anfører, at SKAT har en for snæver forståelse af, hvornår sponsorudgifter er erhvervsmæssige og anfører en række betragtninger om valg af virksomhedsstrategi og betydningen for virksomhedens interessenter.

Den omstændighed, at H1 og de øvrige sagsøgere opnåede en betydning medieomtale, kan imidlertid ikke føre til, at sponsoraterne anses for erhvervsmæssige endsige fradragsberettiget. Det er således ikke tilstrækkeligt til at gøre udgiften erhvervsmæssig eller fradragsberettiget, at der opnås betydelig medieomtale af selskab eller kapitalejer.

Der foreligger heller ikke nogen dokumentation for betragtningerne om "den røde tråd i strategien", "sigtet med brandingen, og at der var en forretningsmæssig sammenhæng mellem på den ene side H1's "store visioner og ambitioner samt "valg af forretningsmodel og -strategier" og på den anden side tegningen af sponsoraterne.

Udnyttelsen af sponsoraftalernes rettigheder
Sagsøgerne anfører, at det har formodningen imod sig, at sponsoratet af klub 1 er afholdt i kapitalejernes interesse, fordi sponsoratet er indgået mellem uafhængige parter på kommercielle vilkår.

Det afgørende er imidlertid ikke, om der foreligger en transaktion på armslængdevilkår mellem H1 og klub 1, men om sponsoraterne er tegnet som følge af kapitalejernes private interesse og som følge af deres bestemmende indflydelse i H1.

Det er desuden ikke bevist, at H1's sponsorater af klub 1 er på markedsvilkår. Af udtalelser til pressen fremgår derimod, at B har udtalt, at han ikke havde nogen interesse i at forhandle prisen ned, at prisen ikke var til forhandling, og at han blot accepterede klub 1´s udspil. Skatteministeriets opfordring om at fremlægge dokumentation for, at sponsoratet blev tegnet på markedsvilkår, er ikke opfyldt. Dette forhold taler ligeledes imod, at sponsoraterne er tegnet i erhvervsmæssig og ikke i privat interesse.

Sagsøgerne anfører, at H1 har udnyttet mulighederne i rettighederne maksimalt, og at klub 1 har leveret den aftalte modydelse.

Den omstændighed, at H1 måtte have udnyttet sine rettigheder i sponsoraftalerne, beviser ikke, at sponsoraterne blev tegnet af forretningsmæssige grunde.

Der er desuden ikke fremlagt dokumentation for udsagnet, herunder særligt at der er tale om erhvervsmæssig udnyttelse af rettighederne, hvorved bemærkes, at PO's erklæring af 25. juli 2013 ikke udgør dokumentation herfor.

Det anførte i erklæringen strider således imod en række andre oplysninger i sagen, herunder udsagn fra sagsøgerne, hvortil kommer, at der er oplysninger i sagen, som viser, at H1 ikke har udnyttet rettighederne maksimalt.

For det første har H1 ikke udnyttet muligheden i hovedsponsoratet for at promovere sig via klub 1's spillertrøjers mest iøjnefaldende position, nemlig forsiden på spillerdragten. I stedet blev spillertrøjernes forside stillet til rådighed for G28. Sagsøgernes forklaring herpå har tidligere været, at H1 ikke havde et behov for en direkte eksponering. At stille forsiden af spillerdragten til G28 var ifølge sagsøgernes egen forklaring således ikke motiveret af, at man ønskede at hjælpe G28, men derimod at man ikke havde et kommercielt behov for eksponeringen.

For det andet udnyttede H1 ikke retten til at omdøbe Y3-stadion, men fastholdt blot navnet Y3-stadion.

Stadionsponsoratet er således anvendt til at kalde Y3-stadion for Y3-stadion. Ud over at dette i sig selv er særegent, fremgår det af pressedækningen af H1's tegning af stadionsponsoratet, at sponsoratet var øremærket til spillerindkøb.

Det er da også ubestridt fra sagsøgernes side, at sponsoratet var baseret på et ønske om at støtte klub 1 økonomisk.

Sagsøgerne har ikke bevist, at værdien af hovedsponsoratet blev henved fordoblet i kraft af stadionsponsoratet (hovedsponsoratet kostede 20 mio. kr. pr. år, og stadionsponsoratet kostede 16 mio. kr. pr. år uden hensyntagen til reguleringer). Ønsket om, at klub 1 skulle spille i Europa, må derimod anses for båret af kapitalejernes private interesser.

For det tredje kan det konstateres, at der i hovedsponsoratet er sket en ændring af Jyllandspartner-aftalen, jf. aftalens § 5, nr. 5, således at der sker en ændring til to stk. VIP-billetter i stedet for de fire siddepladsbilletter til kampene mv. Der er ikke påvist nogen forretningsmæssig begrundelse for denne ændring.

Sponsoraftalernes betydning for afsætningen i Y15-land
Sagsøgerne har anført, at sponsoraterne af klub 1 har haft en væsentlig indflydelse på omsætningen i bl.a. Y15-land i form af optimering af alle interessenterne omkring virksomheden.

Sagsøgerne har ikke bevist, at der er nogen forbindelse mellem H1's omsætningsfremgang og sponsoraterne af klub 1, endsige at den hævdede omsætningsfremgang på grund af sponsoraterne står i rimeligt forhold til de udgifter, som H1 havde til sponsoraterne.
Det fremgår derimod af omsætningsoplysningerne i stævningen, at der allerede forud for tegningen af sponsoraterne af klub 1 var betydelige stigninger i H1's omsætning.

Af oplysningerne fremgår endvidere, at der efter sponsoraternes ikrafttræden, den 1. juli 2008, var en betydelig reduktion i omsætningsstigningen. Det illustreres af følgende tabel, der ud over omsætningstallene viser H1's omsætningsfremgang, og hvor der tillige er korrigeret enkelte (ikke afgørende) fejl i tabellen i stævningen:

*) Ved beregningerne er der taget højde for, at regnskabsåret henholdsvis det forudgående regnskabsår kun er på 6 måneder ved at fordoble omsætningstallet i det pågældende regnskabsår.

Udviklingen understøtter, at H1's sponsorater af klub 1 ikke har haft nogen betydning for selskabets omsætning på det tyske marked, hvorved i øvrigt bemærkes, at H1 ifølge det oplyste havde tegnet en række sponsorater af tyske klubber, der - i modsætning til klub 1-sponsoraterne - må anses for egnede til at påvirke efterspørgslen.

Søger man på ordene "…" og "…" på den tyske udgave af Google (google.de), genereres også alene ca. 1.100 resultater, og så vidt ses ingen tysk omtale af H1's sponsorater af klub 1, mens en søgning på ordene "…" og "…" på den danske udgave af Google (google.dk) genererer ca. 23.000 resultater.

Sagsøgerne er af Skatteministeriets blevet opfordret til at fremlægge presseklip eller lignende, der viser, at H1's sponsorater af klub 1 er blevet omtalt på selskabets markeder i Y15-land, Y16-land og Y17-land, eller på anden måde fremlægge konkret dokumentation for sponsoraternes betydning for afsætningen i Y15-land.

Som svar herpå har sagsøgerne bl.a. oplyst, at sponseringen af klub 1 i forhold til det tyske marked først og fremmest var rettet mod forhandlerne, supplering af sponsoraterne i Y15-land mv. samt styrkelsen af egen organisation.

Det har imidlertid formodningen imod sig, at personer fra en fodboldnation som Y15-land skulle have nogen selvstændig interesse i at overvære en dansk superligakamp, der foregår på et betydeligt lavere sportsligt niveau.

Desuden er forhandler-og medarbejderpleje ikke udtryk for reklame- /sponsorudgifter.

Det forhold, at sponsoraterne af klub 1 har været anvendt til forhandler- og medarbejderpleje, kan således ikke føre til, at sponsoraterne har karakter af fradragsberettigede reklameudgifter.

At sponsoraterne i et vist omfang har været anvendt til forhandler- og medarbejderpleje er imidlertid baggrunden for, at der er indrømmet H1 et skønsmæssigt fradrag på i alt 3.925.500 kr. i indkomstårene 2007-2009 for repræsentations-og personaleomkostninger. Sagsøgerne har ikke godtgjort, at dette skøn er foretaget på et forkert grundlag eller har ført til et åbenbart urimeligt resultat.

Sagsøgerne har da også tidligere under sagen givet udtryk for, at sponsoraterne af klub 1 kun havde betydning for H1's strategi om at blive handelshus på det tyske marked for danske designvirksomheder, men var uden betydning for selskabets omsætning i Y15-land.

Synspunktet om, at sponsoraterne af klub 1 var uden kommerciel værdi (også) på det tyske marked, harmonerer med, at G9 der overtog H1's aktiviteter på det tyske, Y16-landske og Y17-landiske marked, ikke ønskede at overtage sponsoraterne.

Klub 1-sponsoraterne som billig reklame
Skatteministeriet bestrider, at udgifterne på over 193 mio. kr. til klub 1-sponsoraterne kan anses for en relativt billig måde at skabe et brand på.

Det understøttes både af oplysningen om, at H1 betalte 5 mio. kr. mere, end G22 havde betalt, hvilket svarer til 33,33 % mere, og af oplysningen om, at B har udtalt, at han end ikke forsøgte at forhandle om sponsoratets pris.

At sponsoraterne har medvirket til at øge kendskabet til H1 og sagsøgerne, gør desuden ikke udgiftsafholdelsen erhvervsmæssig.

Det er også udokumenteret, at så stor en udgift skulle være relativt billig måde at skabe et brand på.

Det bestrides endvidere som udokumenteret, at sponsoraterne af klub 1 skulle have afstedkommet, at H1 kunne vælge, hvilke produkter/produktserier H1 skulle sælges for de enkelte design-firmaer, og hvilke avancer H1 kunne opnå.

Network-pris
Sagsøgerne har anført, at tildelingen af netværksprisen viser, at andre erhvervsfolk har fundet, at branding med klub 1 og G28 har været erhvervsmæssigt relevant for H1. Tildelingen af en netværkspris beviser imidlertid ikke, at H1 har opnået en reklameværdi, der som minimum modsvarer de meget betydelige udgifter til sponsoratet. Når endvidere henses til, at foreningen er helt ukendt og ifølge søgninger på Google kun optræder i forbindelse med tildelingen af prisen til klub 1, G28 og H1 kan der ikke lægges vægt på tildelingen.

Derudover har hverken Skatteministeriet eller SKAT anført, at H1 ikke har haft nogen erhvervsmæssig fordel af klub 1-sponsoraterne. Dette er også baggrunden for, at selskabet er indrømmet fradragsret for repræsentations-og personaleomkostninger for et ikke ubetydeligt beløb. Idet hovedformålet med klub 1-sponsoraterne imidlertid har været at pleje sagsøgernes personlige interesser i boldklubben, er der sket en betydelig reduktion af fradraget og statueret maskeret udlodning i samme omfang.

H1's sponsorater af G1

Skatteministeriets hovedsynspunkter
Ved en række sponsoraftaler og en mellemregningskonto mellem G1 og H1 har H1 forpligtet sig til at betale over 86 mio. kr. til klub 19 over en 5-årig periode.

Ved sponsoraftalerne tegnede H1 sponsorater i klub 19 for i alt ca. 41,8 mio. kr. over en 5-årig periode, og ved mellemregningen mellem H1 og G1 afholdt H1 betydelige udgifter for klub 19, hvorefter mellemregningen den 30. juni 2011 blev reduceret (krediteret) med 47 mio. kr., hvoraf 45 mio. kr. blev anset for et tilskud fra H1 til klub 19.

Hverken sponsoraftalerne eller tilskuddet ydet via mellemregningskontoen kan anses for begrundet i H1's erhvervsmæssige interesser, men er derimod begrundet i kapitalejernes private interesser.

Som anført ovenfor vedrørende sponsoraterne af klub 1 var H1 engrosforhandler af vare, og langt størstedelen af selskabets omsætning kom fra salg af vare på den tysktalende del af det europæiske marked.

Heller ikke for så vidt angår sponsoraterne af klub 19 er der en sådan forbindelse til H1's virksomhed, at sponsoraterne kan anses for erhvervsmæssige og fradragsberettigede udgifter.

I lighed med, hvad der gælder for sponsoraterne af klub 1, har sagsøgeren oprindeligt givet en anden forklaring om baggrunden for sponsoraterne end den efterfølgende forklaring, som nu anføres.

I notatet af 10. november 2010 om ejerforholdene og aktiviteterne i H1-koncernen, anføres således de samme forretningsmæssige overvejelser for klub 1 sponsoraterne og klub 19-sponsoraterne.

I det efterfølgende notat af 30. august 2011 om sponsoraterne er der anført to begrundelser for H1's engagement i klub 19: Dels var det en platform for rekruttering af medarbejdere, dels havde man en stærk tro på, at G1 kunne gøres til en forretning og samtidig tilføre H1 reklameværdi. Denne forklaring er sidenhen gentaget over for Landsskatteretten og i stævningen, idet det dog samtidig fremgår af stævningen, at sponsorudgifterne til G1/klub 19 er afholdt med henblik på branding samt sikring af et yderligere ben at stå på.

Også på dette punkt foreligger der således forskellige forklaringer om baggrunden for, at sponsoraterne blev tegnet.

Som anført i Landsskatterettens afgørelser er sponsoraterne og tilskuddet desuden af usædvanlig karakter.

Bortset fra hovedpartneraftalen gældende fra 1. juli 2009 til 30. juni 2012 har H1 ved sponsoraftalerne forpligtet sig til at betale beløb op til en vis størrelse efter behov for udgifter og efter de faktiske omkostninger G1 måtte have samt forpligtet sig til at betale for konkrete spille og trænerudgifter i form af lønudgifter og billeasingudgifter.

I hovedpartneraftalen gældende fra 1. juli 2009 til 30. juni 2012 er der aftalt faste beløb, men denne aftale indeholder andre usædvanlige bestemmelser om, at det forventes, at G1 vil blive en vigtig samarbejdspartner for klub 7 i den tyske bundesliga. Endvidere fremgår det, at G1 forpligter sig i aftaleperioden ved spillersalg altid at spørge klub 7 / B om de har interesse i den pågældende spiller inden et evt. salg, og klub 7 / B skal have lov til at give den pågældende spiller et kontrakttilbud.

I en række af sponsoraftalerne er der heller ikke bestemmelser om modydelser for H1 ud over dokumentation for udgifternes afholdelse, hvilket også må anses for usædvanligt.

Det er ligeledes usædvanligt, at H1 har ydet tilskud på 45 mio. kr. til G1, når henses til, at der kun er tale om et delvist ejet datterselskab.

Ved at afholde udgifter for G1 via en mellemregning og derefter undlade at kræve betaling for beløbet, men derimod - uden nogen nærmere aftale, f.eks. om kompensation via øget ejerandel eller lignende - at anse beløbet for et tilskud, har H1 begunstiget de to boldklubber klub 4 og klub 3.

H1 eller dette selskabs moderselskab har ikke haft nogen erhvervsmæssige interesse i at begunstige G1 eller de to boldklubber, og dispositionen har derfor i stedet været begrundet i kapitalejernes private interesse i at gøre klub 19 til Danmarks førende boldklub.

Der er derfor ikke tale om et koncerninternt tilskud ydet fra H1 til søsterselskabet G1, men en maskeret udlodning til kapitalejerne, der herefter har ydet et skattepligtigt tilskud til G1.

At sponsoraterne er tegnet, og at tilskuddet er givet i kapitalejernes private interesser understøttes endelig af sagsøgerens og A's personlige involvering i klub 19 som bestyrelsesformænd for G1.

Bemærkninger til sagsøgerens synspunkter

Tiltrækning af arbejdskraft
Sagsøgerne anfører, at klub 19-sponsoratet skulle anvendes til at rekruttere medarbejdere med en del manuelt arbejde, hvilket stod i modsætning til klub 1 sponsoraterne, der blev anvendt til rekruttering af højt kvalificeret arbejdskraft.

For det første er der ingen beviser for, at klub 1-sponsoratet og klub 19-sponsoratet var egnede til at nå forskellige målgrupper, og sponsoratet af klub 19 kunne tiltrække andre medarbejdere end klub 1 sponsoraterne.

For det andet strider forklaringen imod, at H1 fortsatte med at tegne sponsorater af klub 19, efter selskabet pr. 1. februar 2009 havde flyttet størstedelen af sin virksomhed til Y15-land.

Allerede i efteråret 2008 var det besluttet, at H1 skulle flytte størstedelen af sin virksomhed til Y15-land.

På trods heraf indgik H1 den 26. marts 2009 to sponsoraftaler med G1.

Med henvisning hertil og i øvrigt det anførte vedrørende tiltrækning af kvalificeret arbejdskraft på grund af klub 1-sponsoraterne bestrider Skatteministeriet, at forretningsmæssige overvejelser om rekruttering kan have ligget bag klub 19-sponsoratet.

G1 som forretning
Uanset kapitalejernes eventuelle - men udokumenterede - tro på, at G1 (selskabet bag klub 19) kunne gøres til en forretning, er der ikke påvist nogen erhvervsmæssig begrundelse for, at H1 havde en interesse i at medvirke hertil.

Selv hvis sagsøgerne måtte bevise dette udsagn, giver dette ikke fradragsret for H1, idet der i givet fald er tale om et ikke-fradragsberettiget kapitalindskud på vegne af H1's moderselskab.

Der er ikke nogen sammenhæng mellem, at kapitalejerne måtte have troet på, at G1 kunne gøres til en forretning og H1's tegning af sponsorater i samt ydelse af tilskud til boldklubben.

Betingelsen for, at der foreligger et fradragsberettiget (erhvervsmæssigt) sponsorat frem for en ikke fradragsberettiget (ikke erhvervsmæssig) gave, er som nævnt, at udgiften har den fornødne forbindelse til virksomhedens indkomst. Et sponsorat tegnet med det formål at gøre genstanden for sponsoratet til en forretning kan ikke anses for erhvervsmæssigt og må anses for en både usædvanlig og uegnet fremgangsmåde ud fra en erhvervsmæssig betragtning.

Tilsvarende gælder, at ydelsen af tilskud med det formål at skabe en forretning heller ikke kan anses for at være erhvervsmæssigt betinget, idet der ved tilskuddet ikke ydes nogen modydelse.

De anvendte midler i form af tegning af sponsorater og ydelse af tilskud er således både erhvervsmæssigt usædvanlige og erhvervsmæssigt uegnede midler til at opnå et mål om at gøre G1 til en forretning.

Sagsøgernes udsagn om, at man havde en tro på, at G1 kunne gøres til en forretning, harmonerer desuden ikke med, at boldklubber så vidt ses i almindelighed ikke giver afkast til sine ejere. Tværtimod er konkurser blandt professionelle boldklubber velkendte. Ud over G1's konkurs kan nævnes klub 2´s konkurs primo 2010, klub 20´s konkurs i 2013 og klub 21's konkurs i 2014.

Heller ikke professionelle fodboldklubber i Danmark, hvor omsætningsgrundlaget er væsentligt større end i håndbold, har været en overskudsforretning for klubbernes ejere.

I lyset af ovenstående opfordrede Skatteministeriet sagsøgerne til at redegøre for, hvad troen på, at G1 kunne gøres til en forretning, var baseret på, herunder om han undersøgte markedet for professionelle danske boldklubber, og i bekræftende fald redegøre nærmere for disse undersøgelser samt fremlægge dokumentation for såvel undersøgelserne som overvejelserne.

Sagsøgerne har som svar herpå henvist til en række ikke nærmere underbyggede betragtninger om G1, mens sagsøgerne har undladt at redegøre for, om man undersøgte markedet for professionelle danske håndboldklubber. Det må derfor lægges til grund, at dette ikke er tilfældet, jf. herved retsplejelovens § 344, stk. 2, 1. pkt.

Skatteministeriet opfordrede endvidere sagsøgerne til at redegøre for, om man havde kendskab til professionelle danske boldklubber, der har givet afkast til deres ejere, når der bortses fra eventuelle kortvarige gevinster opstået som følge af kursudsving på børsen, og i bekræftende fald fremlægge dokumentation herfor. Denne opfordring er besvaret benægtende.

Besvarelserne af opfordringerne understøtter, at sagsøgernes dispositioner i relation til G1 ikke var af erhvervsmæssig karakter.

Skatteministeriet bestrider i øvrigt det anførte om klub 19's økonomiske resultater, herunder at alle kreditorer skulle være blevet betalt, som udokumenteret. Af den senest offentliggjorte årsrapport for G1 fremgår, at selskabet havde et underskud på 44,8 mio. kr., og ikke ca. 5 mio. kr. som anført i stævningen, jf. årsrapporten.

Sagsøgerne har heller ikke været i stand til at dokumentere udsagnet om, at det forventedes, at klub 19 ville få et tocifret millionoverskud det efterfølgende indkomstår ved at fremlægge budgetter, bestyrelsesmødereferater, eller andet skriftligt materiale, som sagsøgerne blev opfordret til, som derimod modsiges af artikler i dagspressen, hvoraf fremgår, at der i G1's efterfølgende halvårsregnskab for 1. halvår af 2011/2012 var et underskud på 4 mio. kr., og at selskabet forventede et samlet årsresultat på under minus ti millioner.

Som svar på Skatteministeriets opfordring om at bl.a. at fremlægge den hovedsponsoraftale, der er omtalt i G1's årsrapport for 2010/2011, har sagsøgerne oplyst, at det ikke har været muligt at fremlægge aftalen, da den formentlig udgør en del af materialet i konkursboet efter G1.

Skatteministeriet har på den baggrund rettet henvendelse til G44, der har fremsendt aftalen. Af aftalens § 5 fremgår, at G44 betaler et årligt kontantbeløb på 3,35 mio. kr., hvortil kommer naturalier i form af rejser til en værdi af 1 mio. kr. opgjort efter G44's gældende dagspriser.

Til sammenligning betalte H1 6 mio. kr. samt en række bonusser for sit hovedsponsorat, jf. sponsoraftalens §§ 7 og 8, hvortil kom 2.236.000 kr. i form af lønudgifter og bil-leasingudgifter til en navngiven spiller og klub 19's træner.

H1 betalte således - selv når bortses fra tilskuddet fra H1 til G1 - ca. det dobbelte af G44 - og tilmed på trods af, at H1's aftaler blev indgået på et tidspunkt, hvor klub 19 ikke havde nået samme sportslige niveau og resultater, og på trods af at H1's ikke havde tilnærmelsesvis tilsvarende rettigheder efter og anvendelsesmuligheder for sponsoraftalen med G1.

På baggrund heraf, med henvisning til den markante forskel i udformningen af sponsoraftalerne mellem dels H1 og G1 dels G44 og G1 bestrider Skatteministeriet, at H1's sponsorater blev indgået på markedsmæssige vilkår. Dette understøtter tillige, at aftalerne ikke blev indgået som følge af en erhvervsmæssig interesse hos H1.

Betydningen af koncernforbindelsen mellem G1 og H1
Den omstændighed, at G1 var H1's søsterselskab, kan ikke føre til, at H1's sponsorater af og ydelse af tilskud til G1 er af erhvervsmæssig karakter.

Uanset om der er tale om en koncernintern eller koncernekstern transaktion, foreligger der maskeret udlodning, hvis en udgift afholdes som følge af interesser hos selskabets kapitalejer.

Kapitalejerne skal således udlodningsbeskattes af H1's sponsorater af og tilskud til G1, i det omfang H1 ikke havde en selvstændig erhvervsmæssig interesse i de tegnede sponsorater og det ydede tilskud.

H1's sponsorater af og tilskud til G1 kan ikke anses for driftsmæssigt begrundet. Sponsoraterne og tilskuddet må derfor anses for realiseret som indkomst for kapitalejerne med deraf følgende udlodningsbeskatning.

Der er ikke grundlag for at begrænse udlodningsbeskatningen af kapitalejerne som følge af 1) deres ejerskab af både H1 og G1 via holdingselskabet G5, eller 2) at der via sponsoraterne og tilskuddet er sket en begunstigelse af boldklubberne klub 4 og klub 3.

Ad 1) bemærkes for det første, at det afgørende for, om kapitalejerne skal udlodningsbeskattes, er, om H1 (eller G5) havde en selvstændig, erhvervsmæssig interesse i at yde tilskud til søsterselskabet G1, eller om tilskuddet var betinget af kapitalejernes indflydelse.

For det andet bemærkes, at tilskuddet under de foreliggende omstændigheder, hvor H1 eftergav G1's gæld på 45 mio. kr., ikke havde karakter af, at det ene selskabs tab udlignede det andet selskabs gevinst, og at kapitalejerne ikke opnåede nogen økonomisk gevinst. Det beløb, som H1 gav i tilskud til G1, dækkede således over allerede afholdte udgifter, og der var ingen udsigt til at boldklubben kunne generere et overskud af tilsvarende størrelse og endnu mindre forrente den investerede kapital. Det var således karakteristisk for G1's virksomhed, at den ikke blev drevet erhvervsmæssigt i den forstand, at der ikke var nogen udsigt til en rentabel drift, hvilket understøttes af de manglende undersøgelser af afkastmulighederne.

Ad 2) bemærkes for det første, at fradragsret efter ligningslovens § 8 A, stk. 1, for gaver til almennyttige foreninger mv. er betinget af, at foreningen er godkendt efter reglerne fastsat i medfør af ligningslovens § 8 A, stk. 3, jf. ligningslovens § 8 A, stk. 2, 1. pkt. Hverken klub 4 eller klub 3 var godkendt efter ligningslovens § 8 A, stk. 3, i de relevante indkomstår.

For det andet bemærkes, at begunstigelsen af klub 4 og klub 3 skete som led i aktiviteterne omkring G1 og dermed som led i varetagelsen af kapitalejernes personlige interesser. Det er derimod ikke godtgjort, at H1 sponsorerede klub 19 eller gav tilskud til G1 ud fra en ideel interesse i at fremme klub 4 og klub 3.

Rådgiverudgifter afholdt i forbindelse med sponsoraterne
Der er enighed om, at rådgiverudgifterne afholdt i forbindelse med sponsoraterne skal behandles på samme måde som sponsoraterne.

Hvis landsretten finder, at sponsoraterne er fradragsberettigede, gælder det derfor også for rådgiverudgifterne, hvorfor sagsøgerne i givet fald ikke skal beskattes heraf. Sagsøgerne skal derimod beskattes af rådgiverudgifterne, såfremt landsretten finder, at sponsorudgifterne er afholdt i sagsøgernes interesse.

Indkomstforhøjelser som følge af firmabetalte flyudgifter
Efter ligningslovens § 16, stk. 1, medregnes efter reglerne i stk. 3-14 vederlag i form af formuegoder af pengeværdi, sparet privatforbrug og værdien af helt eller delvis vederlagsfri benyttelse af andres formuegoder, jf. statsskattelovens §§ 4-6, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, når tilskuddet eller godet modtages som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt.

Efter ligningslovens § 16, stk. 3, skal den skattepligtige værdi af de i ligningslovens § 16, stk. 1, omhandlede goder ved skatteansættelsen fastsættes til den værdi, som det måtte antages at koste den skattepligtige at erhverve goderne i almindelig fri handel, medmindre andet følger af stk. 4-16.

Hvis en arbejdsgiver afholder udgifter til transport for en ansat, er den ansatte derfor skattepligtig af beløbet efter ligningslovens § 16, stk. 1.

I det omfang, der er tale om transportudgifter, som den ansatte er berettiget til fradrag for efter reglerne i ligningslovens § 9 C, er den ansatte imidlertid alene skattepligtig af den arbejdsgiverbetalte transport, såfremt den ansatte har foretaget fradrag for befordringen, jf. ligningslovens § 9 C, stk. 7. Efter ligningslovens § 9 C, stk. 7, 1. pkt., svarer det skattepligtige beløb i givet fald til det beløb, som den ansatte har ret til at fradrage efter ligningslovens § 9 C, stk. 1-3.

Har den ansatte derimod ikke foretaget fradrag for befordringen efter ligningslovens § 9 C, stk. 1-3, selvom betingelserne herfor var opfyldt, er den ansatte således ikke skattepligtig af den arbejdsgiverbetalte transport efter ligningslovens § 16, stk. 1, jf. ligningslovens § 9 C, stk. 7.

Efter ligningslovens § 9 C, stk. 1, kan der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst foretages fradrag for befordring frem og tilbage mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads. Endvidere kan udgifter til befordring mellem arbejdspladser fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra b, idet denne befordring anses for erhvervsmæssig.

De nugældende regler om befordringsfradrag svarer i hovedsagen til dem, der blev indsat ved lov nr. 482 af 30. juni 1993 om ændring af ligningsloven og personskatteloven (befordring). Lovforslaget hertil, jf. lovforslag nr. 285 af 19. maj 1993, bygger på betænkning nr. 1224/1991 fra Udvalget vedrørende forbedring af befordringsfradragsreglerne, og de overvejelser, der er anført i betænkningen, jf. indledningen til de almindelige bemærkninger i lovforslaget.

Om begrebet sædvanlig bopæl fremgår af såvel lovforslaget, de specielle bemærkninger til § 1, nr. 1 og 3-4, som betænkningen, s. 14, 2. afsnit, at fastlæggelse af den sædvanlige bopæl foretages efter praksis ud fra en vurdering af, hvor personen har centrum for sine livsinteresser.

Efter både lovforslaget og betænkningen kan fastsættelsen heraf ikke ske ud fra et enkelt kriterium; i vurderingen indgår forhold som personlig, social, familie- og boligmæssig tilknytning til stedet, opholdenes hyppighed og tilmelding til folkeregistret.

Ved begrebet arbejdsplads forstås alle former for arbejdspladser, der ikke tillige er den skattepligtiges bopæl, herunder f.eks. kørsel til kundebesøg, konferencer eller afhentning af post eller materialer samt arbejdsbetingede overnatninger på hotel.

H1's betaling for B's flyudgifter
Der er enighed om, at H1 og senere G1 samt G9 har betalt for B's anvendelse af et privat jetfly i perioden fra 22. juli 2009 til 31. oktober 2010.

B's er skattepligtig af udgifterne hertil, medmindre der er tale om fradragsberettiget befordring efter ligningslovens §§ 9 B og 9 C, jf. ligningslovens § 16, stk. 1 og 3, sammenholdt med § 9 C, stk. 7.

B's har anført, at i relation til befordringsreglerne havde han sædvanlig bopæl på Y1 i den omhandlede periode. Videre er det anført, at de øvrige flyvninger har udelukkende været erhvervsmæssige.

Det er således ubestridt fra B's side, at flyvningerne til og fra Y1 i hvert fald i et vist omfang er af privat karakter. Det afgørende for, om B's ikke er skattepligtig af de private flyvninger til Y1 er derfor, om B's som anført havde sædvanlig bopæl på Y1 efter ligningslovens § 9 C, stk. 1.

For så vidt angår flyvningerne til andre destinationer end Y1 er det afgørende, om der foreligger transport mellem arbejdspladser, jf. ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra b.

B har ikke løftet sin bevisbyrde for, at de firmabetalte flyudgifter har karakter af fradragsberettigede befordringsudgifter.

B har alene fremsat en række bemærkninger om, hvor han efter sin egen opfattelse har centrum for sine livsinteresser, og henvist til en oversigt over flyvningerne og formålet med de enkelte flyvninger, som imidlertid ikke er fremlagt.

Hverken bemærkningerne eller den hidtidige oversigt er nærmere underbyggede, jf. herved oversigten fra 22. juli til 31. december 2009.

Overfor B's synspunkt om, at han havde sædvanlig bopæl på Y1, og at rejserne udelukkende har været erhvervsmæssige står, at han i hele perioden har haft folkeregisteradresse på Y7-adresse, at han pr. 1. juni 2007 registrerede sig som indrejst fra Y15-land, og at han først den 27. juli 2012 registrerede sig som udrejst til Y20-land, at han pr. 1. juli 2008 købte Y13-adresse, at han ifølge sin egen opgørelse over flyvningerne i perioden fra 22. juli til 31. december 2009 har opholdt sig ca. dobbelt så meget i Danmark som på Y1, at han havde stærke familiemæssige og erhvervsmæssige relationer til Danmark i form af forældre og børn bosiddende i Danmark og centrale poster i danske selskaber, samt at hans rejsemønster ikke harmonerer med, at Y1 er sædvanlig bopæl og at rejserne er erhvervsmæssige, når f.eks. henses til, at han lillejuleaften 2009 rejste til Danmark og blev her i landet til 2. juledag under angivelsen "HQ Y14" for derefter 2. juledag 2009, som var en lørdag, at rejse videre til Y15-land under angivelsen "HQ Y15-land".

På baggrund af de ovenfor anførte omstændigheder må Danmark - som også anført i Landsskatterettens afgørelse - anses for centrum for B's livsinteresser. Ejendommen på Y1 kan derfor heller ikke anses for hans sædvanlige bopæl i ligningslovens § 9 C, stk. 7´s forstand. Han har desuden ikke bevist, at flyvningerne udelukkende var transport mellem arbejdspladser eller udelukkende af erhvervsmæssig karakter i øvrigt.

Idet B herefter ikke har godtgjort, at SKATs skøn over den del af de firmabetalte flyudgifter, der er skattepligtige for ham, er udøvet på et forkert grundlag eller har ført til et åbenbart urimeligt resultat, er der ikke grundlag for at nedsætte hans indkomst som påstået.

SKATs iagttagelse af fristreglerne
Sagsøgerne har gjort gældende, at SKATs forhøjelser af den skattepligtige indkomst for 2007 og 2008 er foretaget for sent. Dette er ikke korrekt.

Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, jf. stk. 1, kan SKAT ændre skatteansættelsen for så vidt angår kontrollerede transaktioner mellem skattepligtige omfattet af skattekontrollovens § 3 B, såfremt der afsendes varsel herom senest den 1. maj i det sjette år efter indkomstårets udløb, mens ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det sjette år efter indkomstårets udløb.

Efter ordlyden skal to betingelser være opfyldt for at anvende den forlængede ansættelsesfrist.

For det første skal skatteyderen være omfattet af skattekontrollovens § 3 B. Denne betingelse er utvivlsomt opfyldt for så vidt angår sagsøgerne og er så vidt ses heller ikke bestridt.

For det andet skal den ændrede skatteansættelse vedrøre en "kontrolleret transaktion".

Begrebet "kontrollerede transaktioner" i skattekontrollovens § 3 B skal forstås som alle handelsmæssige eller økonomiske transaktioner mellem parterne. Udlodninger som i sagen er dermed omfattet.

Sagsøgerne blev varslet om genoptagelsen af skatteansættelsen for 2007 og 2008 den 20. juli 2012 - og altså i henholdsvis det femte og fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen for de respektive indkomstår skete samme år den 11. oktober. Såvelvarslingen som ansættelsen er således sket rettidigt i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Sagsøgerne har endvidere gjort gældende, at der var en fast praksis om, at den forlængede ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, ikke fandt anvendelse i relation til maskeret udbytte i år 2007 og 2008. Dette er ikke korrekt, og sagsøgerne har ikke henvist til kendelser, der skulle vise noget sådant, hvortil kommer, at retsopfattelsen strider imod, hvad H1 gjorde gældende i stævningen.

En praksis som hævdet af sagsøgeren ville også være i klar modstrid med skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Dette fører også i sig selv til, at der ikke er en retsforpligtende administrativ praksis, der kan give sagsøgeren en bedre retsposition end efter loven.

Betydningen af ugyldighed for forhøjelser af H1's momstilsvar for 2007, 2008 og til dels 2009
Sagsøgerne har anført, at fordi H1's momsansættelser for indkomstårene 2007, 2008 og 2009 blev nedsat med henholdsvis 55.750 kr., 5.027.875 kr. og 18.455.539 kr. som følge af ugyldighed, er momsbeløbene afløftet som erhvervsmæssige i H1, hvorfor de ikke samtidig kan udgøre maskeret udlodning til A, B og C efter ligningslovens § 16A.

En skatteansættelses materielle rigtighed afhænger ikke af, om en momsansættelse vedrørende samme forhold som for sent foretaget efter de skatteprocessuelle regler er ugyldig eller ej. Det er to helt forskellige forhold. En momsansættelses materielle rigtighed afhænger ligeledes heller ikke af, om momsansættelsen er ugyldig eller ej som følge af, at den er foretaget for sent.

Sagsøgerne har ikke påvist noget grundlag for denne sammenkædning mellem skatteansættelsen og ansættelsen af momstilsvaret på trods af, at der er tale om to forskellige regelsæt og opgørelser, der baseres på et skatteregnskab og et momsregnskab.

Sagsøgernes synspunkt er derimod i direkte modstrid med skatteforvaltningslovens fristregler. Substansen i sagsøgernes synspunkt er, at selvom lovgiver har vedtaget forskellige regler om ordinær ansættelse af indkomstskat og ordinær ansættelse af afgiftstilsvar og godtgørelse af afgift, jf. skatteforvaltningslovens §§ 26 henholdsvis 31, så skal ændring af indkomstskatten alligevel være udelukket, hvis der ikke samtidig kan ske ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelse af afgiften, selvom den manglende ændring af afgiftstilsvaret alene skyldes fristreglerne. En sådan retstilstand er der intet grundlag for.

I øvrigt er det ikke rigtigt, at H1's momstilsvar for 2009 blev nedsat med 18.455.539 kr. Som det fremgår af Landsskatterettens afgørelse af 8. januar 2016 var det alene den del af SKATs forhøjelse af momstilsvaret til og med maj 2009, der blev anset for ugyldig, mens den resterende del blev stadfæstet. Landsskatteretten overlod det herefter til SKAT at foretage den beløbsmæssige opgørelse af momstilsvaret.

SKAT nedsatte herefter H1's momstilsvar for 2009 med 3.752.998 kr. og ikke 18.455.539 kr. som anført af sagsøgerne.

Sagsøgernes hjemvisningspåstand
De anbringender, som sagsøgerne har anført til støtte for den mere subsidiære hjemvisningspåstand, giver ikke grundlag for at hjemvise sagen til fornyet behandling hos SKAT.

SKATs forhøjelser er i ikke uvæsentligt omfang baseret på skønsudøvelse
Der er enighed om, at SKATs forhøjelser i et vist omfang er baseret på skatteskøn, fordi der enten ikke har foreligget original dokumentation, eller fordi en udgiftspost kun i begrænset omfang er anset erhvervsmæssig.

SKAT har således skønnet over udgifterne til sponsorat af klub 1 i andet halvår af 2007, ligesom SKAT har indrømmet skønsmæssige fradrag for et personale-og et repræsentationselement i sponsoraterne i årene 2007-2009, hvor H1 drev distributionsvirksomhed. Det skønsmæssige fradrag udgjorde i 2007 62.500 kr., i 2008 1.530.000 kr. og i 2009 2.333.000 kr.

Den omstændighed, at SKATs forhøjelser er baseret på skønsudøvelse, giver ikke i sig selv grundlag for at hjemvise sagen til fornyet behandling.

Der er alene grundlag for at hjemvise sagen til fornyet behandling hos SKAT, hvis skønnet er foretaget på et forkert grundlag eller har ført til et åbenbart urimeligt resultat. Idet sagsøgerne ikke har gjort gældende, at dette er tilfældet, endsige ført noget bevis herfor, er der ikke grundlag for at hjemvise sagen til fornyet behandling af denne grund.

De fremsatte forligstilbud som udtryk for materielle bedømmelser
Der er ikke grundlag for at anse SKATs forslag til forlig som udtryk for bindende materielle bedømmelser.

Under forligsforhandlingerne var det stedse en forudsætning, at der blev indgået en samlet aftale, og de oprindelige sagsbehandlere, der kom med en række gunstige forligstilbud til sagsøgerne, gav gentagne gange udtryk for, at korrekt anvendelse af skattereglerne ville føre til et andet resultat.

De gennemførte forligsforhandlinger har således ikke kunnet give sagsøgeren en retsbeskyttet forventning om, at han i tilfælde af, at der ikke blev indgået en aftale, kunne påregne en lige så lempelig beskatning, som SKATs oprindelige sagsbehandlere på nogle punkter tilbød som led i en samlet aftale.

Der er derfor heller ikke grundlag for at hjemvise sagen af denne grund.

Alene udlodningsbeskatning med begrænset procentdel
Sagsøgernes synspunkt om, at udlodningsbeskatningen er maksimeret til en procentsats svarende til G5's ejerandel af G1 er behandlet ovenfor. Idet sagsøgerens synspunkt herom imidlertid er anført til støtte for hjemvisningspåstanden, skal det bemærkes, at en begrænsning af udlodningsbeskatning som påstået ikke nødvendiggør hjemvisning af sagen til fornyet behandling, men kan afgøres umiddelbart af domstolene efter en selvstændig påstand herom.

Landsrettens begrundelse og resultat

Sagernes behandling
Det er Landsskatterettens afgørelser, der er til prøvelse i landsretten. Det, som ledelsen i SKAT navnlig har kritiseret nogle medarbejdere hos SKAT for, er, at de prøvede at finde en forligsmæssig løsning, som lå uden for, hvad man juridisk kunne komme frem til. De fejl, der er begået hos SKAT som 1. instans, har imidlertid ikke været konkret væsentlige i forhold til klageinstansens afgørelser. Landsskatterettens afgørelser er derfor ikke ugyldige som følge af sagernes behandling hos SKAT.

Realiteten i sagerne
For så vidt angår realiteten angår sagerne i første række, om H1's sponsorater af klub 1 og G1 er erhvervsmæssigt begrundede, herunder således at H1 har fradragsret herfor efter ligningslovens § 8, stk. 1 og 4, hvorefter der er fradrag for bl.a. reklame-og repræsentationsudgifter, som er afholdt i forbindelse med den skattepligtiges erhverv med det formål at opnå salg af varer og tjenesteydelser, eller fradragsret efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, som driftsomkostninger i form af personalepleje, eller om sponsoraterne må anses for gaver med den virkning, dels at H1 ikke har fradragsret herfor, dels at B, A og C skal beskattes personligt heraf, idet beløbene da anses for maskeret udlodning.

Hovedsponsoratet
Aftalen med klub 1 om hovedsponsoratet blev indgået den 25. september 2007 med virkning for en femårig periode fra den 1. juli 2008. Aftalen blev offentliggjort den 10. oktober 2007. Aftalen indebar, at H1 modtog nærmere bestemte sponsorydelser, der må anses for ganske sædvanlige. Herfor skulle H1 årligt betale 20 mio. kr. med pristalsregulering, ligesom der var aftalt en vis bonusbetaling. Aftalen blev indgået mellem uafhængige parter.

Landsretten finder, uanset de i pressen fremsatte kommentarer, der kan anses for udtryk for et gaveelement, ikke grundlag for at tilsidesætte B's forklaring om, at han anså udgifterne for erhvervsmæssigt velbegrundede, og at prisen udgjorde markedsprisen for et sådant sponsorat. Det bemærkes herved, at G22 årligt havde betalt ca. 13-14 mio. kr. for den tidligere sponsoraftale med klub 1, og at denne aftale havde løbet i en længere årrække. Det bemærkes endvidere, at markedsprisen for et sådant sponsorat må anses for forbundet med betydelig usikkerhed, og at denne usikkerhed må komme den erhvervsdrivende, der træffer den forretningsmæssige disposition, til gode.

Det må efter bevisførelsen lægges til grund, at hovedsponsoraftalen var af et sådant omfang og karakter, at den var egnet til med ét at gøre H1 landskendt i Danmark samt medvirke til at udbrede kendskabet til H1 i Y15-land. Landsretten finder heller ikke grundlag for at tilsidesætte B's forklaring om, at hovedsponsoratet havde til formål, dels at skabe yderligere "forretningsben", dels at øge salget af varer, ligesom man ville fastholde og tiltrække kvalificerede medarbejdere. Det bemærkes herved, at det må lægges til grund, at H1 i høj grad udnyttede sponsoratet. H1 blev endvidere distributør af andre produkter end varer fra G8, herunder navnlig ... fra G13 og varer fra G24. Omsætningen af vare fra G8 steg endvidere ganske betydeligt, ligesom der blev ansat flere medarbejdere.

Landsretten finder herefter, at udgifterne må anses for erhvervsmæssigt begrundede. H1 har fradragsret for udgifterne i det omfang, de må anses for reklame- og repræsentationsudgifter efter ligningslovens § 8, stk. 1 og 4, eller for driftsomkostninger efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Landsretten finder, at der er den fornødne sammenhæng mellem den del, der må anses for reklameudgifter og indkomsterhvervelsen. Det er i den forbindelse uden betydning, at H1 ikke foretog distribution til det danske marked, men alene til Y15-land, Y16-land og Y17-land. Landsretten har herved ikke taget stilling til, om en del af udgifterne må henføres til etablering af ny virksomhed eller udvidelse af eksisterende virksomhed med den virkning, at der ikke er fradragsret efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, for disse udgifter, idet dette spørgsmål ikke er ikke forelagt for retten.

Som følge heraf kan betalingen for sponsoratet ikke anses for at være maskeret udlodning til ejerne af H1.

Stadionsponsoratet
Aftalen med klub 1 om stadionsponsoratet blev indgået den 1. juli 2008 med virkning for en femårig periode fra denne dato. Aftalen indebar, at H1 i perioden fik retten til at navngive Y3-stadion, men at navnet Y3-stadion skulle bibeholdes. Herfor skulle H1 årligt betale 16 mio. kr. med pristalsregulering.

Det må lægges til grund, at stadionsponsoratet vel gav omtale, navnlig i forbindelse med sponsoratets offentliggørelse, men at reklameværdien af dette sponsorat isoleret set må anses for begrænset i forhold til den meget betydelige pris. Der er således et klart misforhold mellem reklameværdien og prisen på dette sponsorat.

Landsretten finder endvidere ikke, at H1 har sandsynliggjort, at det har været nødvendigt at tilføre klub 1 det meget store millionbeløb for at beskytte investeringen i hovedsponsoratet, der ikke var afgørende større, og som netop var trådt i kraft.

Landsretten finder således ikke, at H1's udgifter til dette sponsorat kan anses for fradragsberettiget efter ligningslovens § 8, stk. 1 eller 4, eller statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Selv om H1 således ikke har fradragsret for udgifterne, må disse dog, uanset det størrelsesmæssige misforhold, anses for erhvervsmæssigt begrundet i H1's interesser. Det bemærkes herved, at selskabet trods alt havde en betydelig interesse i, at det gik boldholdet godt, og at H1's navn dermed kunne knyttes til en succes. Værdien for H1 af hovedsponsoratet ville dermed blive større. Afholdelsen af denne udgift må således anses at tage sigte på at opretholde H1's almindelige omdømme eller fremme H1's erhvervsinteresser ved at medvirke til at gøre virksomheden kendt og fordelagtigt bemærket.

Det betydelige millionbeløb, som stadionsponsoratet indebar, kan således ikke anses for afholdt i ejernes interesse og dermed ikke anses for at være maskeret udlodning til ejerne af selskabet.

Landsretten finder ikke, at ophørsaftalen indebar en sådan ændring af hovedsponsoratet eller stadionsponsoratet, at udgifterne ændrede karakter, med den virkning, at udgifterne ikke fortsat skulle behandles som efter de oprindelige aftaler.

Ældre sponsorat
I henhold til en ældre sponsoraftale betalte H1 efter det oplyste i 2007 537.500 kr. til klub 1. Landsskatteretten har ikke foretaget nogen bedømmelse af dette sponsorat isoleret set, men anset beløbet for afholdt i B's og C's private interesse, og dermed som maskeret udlodning, som konsekvens af den bedømmelse, skattemyndighederne har foretaget af de senere sponsorater.

Landsretten finder efter sponsoratets omfang og vilkår, og under hensyn til landsrettens bedømmelse af de senere sponsorater, jf. ovenfor, ikke grundlag for ikke at anse dette for erhvervsmæssigt.

Landsretten finder således ikke, at denne sponsorydelse kan anses for afholdt i B's og C's private interesse, og der er derfor ikke tale om maskeret udlodning.

Sponsoraterne af G1 og tilskud til selskabet
Da H1 og G1 den 15. august 2007 indgik den første sponsoraftale, ejede H1 40 % af G1, mens de 2 moderklubber hver ejede 30 %. Den 26. marts 2010 øgede H1 sin ejerandel til 66 %.

De fleste af sponsoraterne indeholdt bestemmelser om betaling op til bestemte beløb i forhold til selskabets behov og udgifter. Sådanne vilkår må anses for usædvanlige for en sponsoraftale, men mere almindelige i forhold, hvor man ønsker at garantere en vis aktivitet/forretning.

Landsretten finder efter forklaringerne, der understøttes af de indgåede aftaler og de faktiske dispositioner i boldklubben, at det må lægges til grund, at udgifterne ifølge sponsoraftalerne må anses for erhvervsmæssige, og at en del af udgifterne må anses for værende reklameudgifter omfattet af ligningslovens § 8, stk. 1, således at der er fradragsret for disse som reklameudgifter.
Af samme grunde må de omhandlede tilskud til G1 anses for erhvervsmæssige.

Frister for ændring af skatteansættelsen
Som følge af landsrettens bedømmelse af sponsoraterne som værende af erhvervsmæssig karakter og således ikke maskeret udlodning, er der ikke grundlag for at anvende den forlængede ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, for kontrollerede transaktioner. Dermed er fristerne for ændring af skatteansættelsen for 2007 og 2008 ikke overholdt. Dette gælder også for beløbet til G1, da H1 ikke i den pågældende periode havde bestemmende indflydelse i selskabet i skattekontrollovens § 3 B´s forstand.

Skattemyndighederne har således ikke været berettiget til at forhøje sagsøgernes indkomster for disse indkomstår.

Beskatning vedrørende privat benyttelse af fly

Det er B's bevisbyrde, at han havde sædvanlig bopæl på Y1 i den periode, hvor SKAT har nægtet fuldt fradrag for udgifter til befordring med fly. B havde et hus på Y1, men han havde også en lejlighed i Danmark, og denne lejlighed var hans folkeregisteradresse. Han havde endvidere fra et tidligere forhold to herboende børn, som han havde kontakt med. En stor del af virksomhedens hovedkvarter var beliggende i Danmark, og hans mor og søster, som han havde et nært samarbejde med i relation til virksomheden, var bosiddende her. Under disse omstændigheder og under hensyn til de foreliggende oplysninger om flyvningerne finder landsretten ikke, at B har løftet bevisbyrden for, at han havde sædvanlig bopæl på Y1, selvom hans kæreste og deres fællesbørn boede der. Landsretten finder derfor ikke grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens afgørelse herom.

For så vidt angår 2009 og 2010 skal der derfor ikke ske nedsættelse af B's skattepligtige indkomst med henholdsvis 2.544.573 kr. og 2.856.604 kr.

Momstilsvar og rådgiverudgifter
Efter parternes samstemmende påstande skal momstilsvaret og rådgiverudgifterne behandles i overensstemmelse med de udgifter, de knytter sig til.

Konklusion
Landsretten hjemviser herefter sagen vedrørende H1 for 2009-11 til SKAT med henblik på fornyet skatteansættelse i overensstemmelse med landsrettens ovenstående bemærkninger.

Med anførte korrektioner tages sagsøgernes principale påstande i øvrigt til følge som anført nedenfor.

Sagsomkostninger
Skatteministeriet skal i sagsomkostninger betale 1,5 mio. kr. inkl. moms til B til dækning af udgift til retsafgift og advokatbistand.

Skatteministeriet skal i sagsomkostninger betale 750.000 kr. inkl. moms til A til dækning af udgift til retsafgift og advokatbistand.

Skatteministeriet skal i sagsomkostninger betale 750.000 *) kr. inkl. moms til C til dækning af udgift til retsafgift og advokatbistand.

Skatteministeriet skal i delvise sagsomkostninger betale 500.000 kr. ekskl. moms til H1 til dækning af udgift til retsafgift og advokatbistand.

Ved fastsættelsen af beløbene til dækning af udgifterne til advokatbistand er der ud over sagernes værdi taget hensyn til sagens udfald, omfang, forløb og varighed, herunder at de 4 sager er behandlet sammen.

T h i k e n d e s f o r r e t:

B's skattepligtige indkomst nedsættes for 2007 med 80.933 kr., for 2008 med 17.888.702 kr., for 2009 med 83.848.581 kr., for 2010 med 9.926.326 kr. og for 2011 med 28.949.906 kr.

A's skattepligtige indkomst nedsættes for 2009 med 50.309.148 kr., for 2010 med 5.955.796 kr. og for 2011 med 17.369.944 kr.

C's skattepligtige indkomst nedsættes for 2007 med 517.974 kr., for 2008 med 7.155.481 kr., for 2009 med 33.539.431 kr., for 2010 med 3.970.531 kr. og for 2011 med 11.579.962 kr.

H1's skattepligtige indkomst nedsættes for 2007 med 981.058 kr. og for 2008 med 29.303.814 kr.

Ansættelsen af H1´ skattepligtige indkomst for 2009-2011 hjemvises til fornyet behandling ved SKAT.

I sagsomkostninger for landsretten skal Skatteministeriet betale 1,5 mio. kr. til B, 750.000 kr. til A, 750.000 kr. til C og 500.000 kr. til H1.

De idømte sagsomkostninger skal betales inden 14 dage efter denne doms afsigelse.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.

Sektionsleder

*) Ordet mio. udgår

Berigtiget i medfør af retsplejelovens § 221, stk. 1.

Østre Landsrets 12. afd., den 27. november 2017.

**) Ordet "uenighed" ændres til "enighed".

***) Afsnit "Af Landsrettens … til følge"." udgår.

****) Afsnit "Sagsøgerens synspunkt er … tiltrådt af sagsøgerne." udgår.

*****) Ordene "urigtigheden af" indsættes.

Berigtiget i medfør af retsplejelovens § 221, stk. 1.

Østre Landsrets 12. afd., den 14. december 2017.