Dokumentets metadata

Fast driftssted - Juletræsplantage

Skatterådet kan ikke bekræfte, at A og B's forpagtning af en juletræsplantage i Danmark ikke vil medføre etablering af et fast driftssted her i landet efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4. Der er ved afgørelsen bl.a. lagt vægt på, at A og B udøver virksomhed gennem juletræsplantagen i Danmark. De økonomiske aktiviteter i Danmark udøves således for A og B's regning og risiko.

Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at A og B's forpagtning af juletræsplantagen i Danmark ikke vil medføre etablering af fast driftssted i Danmark?

Svar

1. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

A og B driver virksomhed i X-land med produktion og salg af juletræer til primært det X-landske marked. Virksomheden råder over et større jordtilliggende i X-land, hvorfra virksomheden drives.

Virksomheden påtænker nu at forpagte et mindre areal i Danmark, hvorpå der skal produceres juletræer. Der foreligger endnu ikke en forpagtningsaftale, men aftalen vil gå ud på, at der forpagtes et areal, der som udgangspunkt vil være tilplantet med træer. Forpagtningsafgiften vil være fastsat, så den dækker værdien af de træer, som allerede findes på det forpagtede jordlod på tidspunktet for aftalens opstart.

Der vil nærmere bestemt blive tale om, at A og B vil forpagte et eller to arealer af en dansk juletræsproducent, formentligt 2-5 hektar jord og formentligt for en periode på 2-3 år for hver aftale.

Arealerne vil være beplantede med træer på roden på tidspunktet for forpagtningsaftalens indgåelse. Træerne vil være så store, at de vil kunne fældes efter 2 - 3 år. Der er dermed tale om træer, der er tæt på at være klar til fældning. Når træerne er fældet, vil de som nævnt blive fragtet til X-land og indgå i driften i X-land. Salg og anden brug af træerne vil ske fra X-land.

Formålet er at skaffe danske juletræer til brug for driften af virksomheden i X-land. Den X-landske virksomhed vil derudover købe træer fra danske producenter. Når træerne efter 1 - 3 år er klar til fældning vil træerne blive fældet og fragtet til X-land, hvor de vil blive anvendt i den X-landske virksomhed.

Virksomheden vil ikke selv stå for pasningen, fældningen, eller fragten. I stedet vil det X-landske firma på ad hoc basis hyre danske virksomheder til at varetage de forskellige opgaver, som omfatter sprøjtning, gødskning, formklipning/nipning, og fældning. Fragten vil formentlig blive varetaget af et uafhængigt X-landske firma.

Aftalerne vil blive indgået med danske virksomheder som i forvejen driver virksomhed med den pågældende aktivitet på sædvanlige vilkår for den pågældende leverandør. For eksempel vil virksomheden kontakte en dansk virksomhed til at sprøjte træerne og en anden til fældning, men det kan også være den samme virksomhed, som udfører flere opgaver, hvis de pågældende opgaver ligger inden for deres sædvanlige forretningsområde.

A og B vil ikke få nogen form for instruktionsbeføjelse over for de danske firmaer, men de danske virksomheder vil derimod udføre aftalen i henhold til ordren på samme måde som virksomheden vil gøre over for andre kunder.

A og B vil ikke selv være til stede i Danmark, dog vil man ca. 3 gange årligt besigtige træerne. Aftalerne med de danske virksomheder vil blive indgået fra X-land. Når træerne er fældet, vil de som nævnt blive fragtet til X-land og indgå i driften i X-land. Salg og anden brug af træerne vil ske fra X-land.

Repræsentanten har 6. november 2017 besvaret følgende yderligere spørgsmål:

• Hvordan fastsættes vederlaget til de danske virksomheder?

Der foreligger ikke udkast til samarbejdsaftaler på nuværende tidspunkt. Det er efter det for mig oplyste ikke hensigten at indgå egentlige længerevarende skriftlige samarbejdsaftaler om den fulde pasning af træerne.

I stedet vil mine kunder kontakte danske virksomheder, når en konkret opgave skal udføres og herefter afgive en ordre på den pågældende opgave. Skal der fx sprøjtes og/eller gødes, kontakter mine kunder en eller to danske virksomhed, som så får opgaven med at sprøjte og gøde træerne, hvorefter den eller de danske virksomheder sender fakturaen for arbejdet i henhold til det honorar, som virksomheden har krævet for den enkelte opgave.

Næste gang der skal sprøjtes, kan det være den samme virksomhed, som kontaktes for den konkrete opgave, men det kan også være en anden virksomhed, der får opgaven. Det kan også forekomme, at min kunder laver en aftale med en dansk virksomhed om, at de skal sprøjte træerne flere gange, således at den danske virksomhed fakturerer for dette samlet eller løbende pr. gang.

Der vil i alle tilfælde være tale om at mine kunder hyrer danske virksomheder indenfor de felter, som de danske virksomheder i forvejen driver virksomhed indenfor. Mine kunder bliver dermed én ud af flere kunder hos de danske virksomheder.

Ud fra det for mig oplyste, kan mine kunder indhente tilbud fra de danske virksomheder på opgaverne, men mine kunder kan naturligvis afvise assistance/tilbud, hvis prisen eller principperne for fastsættelse af denne ikke kan accepteres.

Da der er tale om danske virksomheder, som driver virksomhed inden for det pågældende område, er det min forståelse, at prisen for de forskellige opgaver vil være markedskonforme.

• Vil A og B kunne instruere de danske virksomheder i hvordan pasningen mv. af juletræerne skal ske?

Nej, det vil der efter min forståelse ikke være grundlag for, udover selve afgivelsen af ordren, som jo sker fra X-land, fx bestilling af sprøjtning eller gødning, hvorefter virksomheden selv udfører ordren efter de professionelle standarder, som er sædvanlig for den pågældende virksomhed. Mine kunder vil som nævnt kontakte danske virksomheder, som i forvejen driver virksomhed indenfor skovdrift, og hvor virksomheden fungerer indenfor sit eget felt og derfor ikke skal instrueres.

• Udøves virksomhedsaktiviteterne i Danmark for A og B's risiko og regning?

Mine kunder har risikoen for juletræerne, men ikke for det arbejde, som de danske virksomheder udfører med fx gødning, sprøjtning mv.

Skader en dansk virksomhed træerne under udførelsen af ordren, er virksomheden naturligvis erstatningsansvarlig for skaderne på samme måde, som når en tømrer er skyld i skade på en ejendom, som tømreren udfører en entreprise på. Går træerne derimod ud som følge af fx frost eller sygdom, er det mine kunders risiko, og mine kunder vil i denne situation få et tab, idet man så vil have mistet træerne, hvilket betyder mistet varelager.

• Hvem bærer således risikoen for af juletræerne evt. går ud, eller kvaliteten efterfølgende viser sig at være så dårlig, at de ikke vil kunne sælges?

Fra det tidspunkt, hvor mine kunder indgår forpagtningsaftalen, er træerne efter det for mig oplyste mine kunders ansvar, sådan at det er mine kunder, der får et tab, hvis træerne går ud før fældning og transport til X-land, og dette ikke skyldes årsager, som forelå før forpagtningsaftalens indtrædelse og skyldes den tidligere ejer.

Skyldes træernes undergang eller dårlige stand fejl begået af en af de danske virksomheder som led i deres udførelse af en ordre, er den danske virksomhed efter det for mig oplyste naturligvis erstatningsansvarlige for det tab, som mine kunder måtte lide herved.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Mine kunder ønsker at få Skatterådets vurdering af, hvorvidt ovennævnte medfører fast driftssted i Danmark for mine kunder. Ifølge kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 4 bliver personer, der udøver erhverv med fast driftssted her i landet begrænset skattepligtig af indkomsten til Danmark.

Fortolkningen af hvornår en udenlandsk skatteyder anses for at have etableret fast driftssted i Danmark sker ud fra retningslinjerne i OECDs modeloverenskomst, jf. at artikel 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og X-land vedrørende fast driftssted er enslydende med bestemmelsen om fast driftssted i OECD's modeloverenskomst.

Efter modeloverenskomsten foreligger der fast driftssted, hvis

1. Der foreligger et forretningssted,
2. Forretningsstedet er fast,
3. Foretagendet udøver virksomhed igennem det faste forretningssted, og
4. Aktiviteten er ikke af hjælpende- eller forberedende karakter

I nærværende sag påtænker den X-landske virksomhed at forpagte et mindre jordlod med juletræer, og har derfor i princippet rådighed over et fast sted i Danmark.

Det er imidlertid min opfattelse, at der ikke udøves virksomhed fra de pågældende arealer, og betingelse nr. 3 er derfor ikke opfyldt. Som beskrevet ovenfor har den X-land ske virksomhed ingen afhængige repræsentanter til stede i Danmark, hvilket er en forudsætning for at der kan anses for at være udøvet virksomhed i Danmark.

Jeg kan i den forbindelse henvise til kommentarerne til OECD's modeloverenskomst fra 2014 pkt. 10, hvor følgende fremgår:

"Et foretagendets virksomhed udføres hovedsageligt af driftsherren eller personer, der er i et ansættelsesforhold til foretagendet (personale). Dette personale omfatter ansatte og andre personer, der modtager instruktioner fra foretagendet (F.eks. en afhængig repræsentant). Det gør ingen forskel, om repræsentanten er befuldmægtiget til at indgå kontrakter eller ej, hvis han arbejder på det faste forretningssted (…)"

For at der foreligger et fast driftssted i Danmark, er det med andre ord ikke tilstrækkeligt, at der foreligger et fast sted, idet der også skal være en eller flere "afhængige" repræsentanter til at "udøve virksomhed" på stedet. Dette er ikke tilfældet for min kunde, da den begrænsede aktivitet, som juletræs- plantage kræver vil blive varetaget af danske virksomheder, som varetager aktiviteten som et led i deres sædvanlige virksomhed, og dermed ikke vil være afhængige repræsentanter.

Det er min opfattelse, at min kundes situation kan sammenlignes med den situation der er beskrevet i Landsskatterettens afgørelse SKM2017.431.LSR.

I sagen var der indgået en samarbejdsaftale mellem et dansk og et litauisk selskab om at det litauiske selskab lejede minkbure placeret på en dansk ejendom samtidig med, at parterne indgik en pasningsaftale, hvor det danske selskab varetog pasningen af minkene. I afgørelsen anses den litauiske virksomhed ikke for at have fast driftssted i Danmark, idet selskabet ikke har nogen ansatte i Danmark, og idet den virksomhed, der udfører arbejdet med pleje og pelsning af minkene ikke er under detaljerede instrukser fra det litauiske selskab vedrørende det daglige arbejde.

Dette gjaldt selv om der hvert kvartal blev afholdt møde om samarbejdet og evaluering af opgaver og fastsættelse af eventuelle nye opgaver. Dette blev ikke anset for at gå ud over de sædvanlige rammer i forholdet mellem driftsherren og hvervtager, og medførte derfor ikke at den danske virksomhed kunne betragtes som afhængig repræsentant. I nærværende sag vil mine kunder til tider køre til Danmark og tilse træerne i Danmark, men vil ikke i øvrigt opholde sig i Danmark.

Når der skal udføres arbejde på træerne, herunder sprøjtning, fældning og fragt til X-land, vil ejerne hyre en dansk virksomhed til at udføre arbejdet, eller X-landske for så vidt angår fragten. Aftalen mellem min kunde og de danske virksomheder vil alene bestå i selve ordreafgivelsen, men ikke i øvrigt gå ud på at instruere de danske virksomheder i måden de udfører det pågældende arbejde på. Der vil være tale om arbejde, som ligger inden for de danske virksomheders sædvanlige aktiviteter.

Min kunde har således intet personale i Danmark eller andre personer, som er undergivet mine kunders instruktionsbeføjelse, eller som kan handle på vegne af foretagendet.

Når træerne skal sælges transporteres de til X-land, hvor aktiviteten med salg og anden anvendelse af træer foretages, og heller ikke her er der således virksomhedsudøvelse i Danmark. Det er således i X-land, at virksomheden med salg af juletræer foregår, og der er ingen virksomhedsaktivitet i Danmark, udover at det er her træerne leveres fra.

A og Bs enkeltstående rejser til Danmark for at besigtige træerne kan ikke anses for virksomhedsdrift i Danmark, da de kun er her et par gange om året, jf. at det i ovennævnte kendelse ikke i sig selv skabte fast driftssted.

Da der derudover heller ikke forefindes noget automatisk udstyr i Danmark som kan føre til at virksomheden har fast driftssted, skal A og B's forpagtning af jord i Danmark ikke føre til fast driftssted og derfor heller ikke at de er begrænset skattepligtige til Danmark.

Hvis Skatterådet mod forventning måtte finde, at der etableres et fast driftssted er det min opfattelse, at den virksomhed der udføres af virksomheden i Danmark alene kan anses for at være af forberedende eller hjælpende karakter, jf. at aftalen indgås for at skaffe varer til den X-land ske virksomhed. Aktiviteten kan dermed sidestilles med opretholdelse af et varelager i tidsbegrænsede perioder, hvilket normalt ikke medfører fast driftssted, jf. følgende uddrag fra bemærkningerne til modeloverenskomsten:

"Opretholdelsen af et fast forretningssted, der udelukkende skal udøve anden virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter for foretagendet. "

Spørgers høringssvar af 22. december 2017

SKAT påtænker at indstille til Skatterådet, at forpagtningsaftalerne vil medføre fast driftssted i Danmark. SKAT begrunder dette med følgende:

1. At der kan ses bort fra SKM2017.431.LSR, da SKAT ikke er enig i Landsskatterettens kendelse, og derfor har indbragt kendelsen for domstolene, og
2. At vurderingen af om der drives aktivitet i Danmark skal afgøres efter dansk intern ret, da OECD-modeloverenskomsten ikke kan begrunde, at der stilles krav om at de personer, der udøver aktiviteten er undergivet foretagendets instruktion.

Ad. 1. SKM2017.431.LSR - minkfarm-sagen

SKATs bemærkning om, at man kan se bort fra en Landsskatterets kendelse med den begrundelse, at man ikke er enig i denne, kan ikke accepteres. Landsskatterettens kendelse er udtryk for gældende ret, som SKAT bør respektere. Det forhold, at SKAT har indbragt sagen for domstolene gør ikke Landsskatterettens kendelse uvirksom.

Landsskatterettens kendelse er baseret på en fortolkning af fast driftssteds bestemmelsen i OECD-modeloverenskomstens artikel 5. Af kendelsen fremgår, at fast driftssted efter modeloverenskomsten kræver, at det udenlandske foretagende udøver instruktionsbeføjelse over den danske underleverandør, da der ellers ikke foreligger et fast driftssted.

Dette var under de nedenfor beskrevne omstændigheder ikke tilfældet i den pågældende sag, jf. uddrag fra Landsskatterettens præmisser:

"G1 UAB har ingen ansatte i Danmark, og det afgørende er derfor, om selskabet må siges at give instruktioner til H1 ApS/dets ansatte.

Samarbejdsaftalen mellem G1 UAB og H1 ApS antages relativt overordnet at beskrive de arbejdsopgaver, der skal udføres, når man opdrætter mink. Samarbejdsaftalen omhandler imidlertid hverken den konkrete udførelse af de enkelte opgaver eller det daglige arbejde.

Det er sædvanligt, at en driftsherre kontrollerer, at de ydelser, det er aftalt skal leveres, er udført i overensstemmelse med aftalen. Det er endvidere ikke - i et eller andet omfang - usædvanligt, at der foretages ændringer i en indgået aftale. Det forhold, at der ifølge den fremlagte samarbejdsaftale mindst hvert kvartal skal holdes et møde til evaluering af opgaveløsningen og fastsættelse af eventuelle nye opgaver, vurderes - for så vidt der ikke på disse møder gives detaljerede instrukser - ikke at gå ud over, hvad der ligger inden for de sædvanlige rammer i forholdet mellem driftsherre og hvervtager.

Således som sagen er oplyst, er der efter Landsskatterettens opfattelse herefter ikke grundlag for at antage, at G1 UAB giver eller tilsigter at give instruktioner i forhold til den nærmere udførelse af hverken de enkelte arbejdsopgaver eller det daglige arbejde.

Ifølge aftalen skal H1 ApS udøve en aktiv indsats for at sælge avlsdyr. Det er ikke oplyst, hvad dette nærmere indebærer. Det lægges til grund, at indsatsen alene udgør en lille del af det samlede arbejde, at det som oplyst er en meget lille del af omsætningen, der har relation til salg af avlsmink, og at H1 ApS ikke har kompetence til at indgå aftaler om salg.

Under disse forudsætninger er det Landsskatterettens opfattelse, at G1 UAB ikke får fast driftssted i Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Landsskatteretten ændrer herefter svaret på såvel spørgsmål 2 som 4 til "nej".

Jeg skal fastholde, at SKAT allerede på det grundlag bør ændre indstillingen, da kendelsen klart fastslår, at fast driftssted forudsætter, at foretagendet har afhængige repræsentanter, som udøver aktiviteten. Det havde parterne ikke i den pågældende sag, og det har mine kunder da slet ikke, da mine kunder ikke indgår et løbende kontraktforhold med underleverandører.

Ad. 2. Intern dansk rets betydning for "fast driftssted"

SKAT har gjort gældende, at modeloverenskomstens kommentarer ikke kan føre til krav om, at aktiviteten udøves af afhængige personer, men at vurderingen af, om der foreligger fast driftssted, skal ske ud fra dansk intern ret, hvorfor SKAT mener, at det afgørende er, om aktiviteten udøves for foretagendets regning og risiko.

SKATs opfattelse må afvises.

Danmark skal respektere de dobbeltbeskatningsaftaler, som vi har indgået, og kan ikke overfor udenlandske virksomheder anvende dansk intern ret, når dansk intern ret er i strid med kommentarerne til OECD-modeloverenskomstens artikel 5.

Vurderingen af, om der foreligger fast driftssted i forhold til en X-landske virksomhed, skal derfor afgøres efter den dansk- X-landske ske dobbeltbeskatningsaftale, som på dette punkt fortolkes i overensstemmelse med OECD-modeloverenskomstens artikel 5. I pkt. 10 i kommentarerne til modeloverenskomstens artikel 5, beskrives begrebet virksomhedsudøvelse således:

"Det vil sædvanligvis sige, at personer, som på den ene eller den anden måde er afhængig af foretagendet (personale), udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende".

Dette er ikke ændret i de nye forslag til kommentarer til modeloverenskomsten, og må derfor fortsat betragtes som gældende.

I både de eksisterende kommentarer pkt. 10 og i forslaget til nye kommentarer pkt. 39 fremgår, at virksomheden skal udøves af personale eller andre personer, der modtager instruktioner, jf. uddrag:

"Dette personale omfatter ansatte og andre personer, der modtager instruktioner fra foretagende (f.eks. en afhængig repræsentant)."

Af uddraget kan udledes, at det afgørende er, at de pågældende personer er i en position, hvor de er undergivet foretagendets instruktionsbeføjelse i modsætning til personer, der ikke undergivet instruktionsbeføjelse.

Er de pågældende ikke undergivet instruktionsbeføjelse kan de dermed ikke anses for at udøve foretagendets aktivitet. SKATs henvisning til SKM2017.509.SR om underleverandører ændrer ikke herved.

Det er også i forhold til underleverandørforhold afgørende om underleverandøren er afhængig eller uafhængig, jf. uddrag fra SR.2012.45, hvor Anders Nørgaard gennemgår forslaget til de nye kommentarer (som da var blevet fremsat):

"Samlet må vurderingen af, om et foretagende udøver virksomhed i et land, foretages i overensstemmelse med den praksis, som er dannet på baggrund af modeloverenskomstens art. 5 og pkt. 10 i kommentarerne hertil. Hvorvidt en underleverandør udøver sin egen virksomhed eller hovedentreprenørs virksomhed, må afhængige af en konkret vurdering af det nærmere forhold mellem parterne. Hvis underleverandøren konkret kan anses for afhængig af hovedentreprenøren, kan den virksomhed, underleverandøren udøver, henregnes til hovedentreprenøren, jf. pkt. 10 i kommentarerne til art. 5. Afhængighedsanalysen må foretages ud fra den praksis, som er dannet på baggrund af art. 5, stk. 6, samt kommentarerne hertil."

Og:

"De foreslåede kommentarer kan således tænkes alene at få betydning som en art værnsregel, således at det kan tillægges vægt ved afhængighedsvurderingen, at entreprenøren har valgt at lade sin virksomhed udøve i kildelandet af en underleverandør udelukkende med henblik på at undgå fast driftssted."

SKATs argumentation om, at der er personer der udfører arbejde på forretningsstedet i Danmark er således i sig selv ikke nok til at der kan være etableret et fast driftssted, idet det afgørende er om de personer der udfører arbejdet er afhængige af det X-landske foretagende.

Ovennævnte understøttes af kommentarerne til OECDs modeloverenskomst pkt. 42, sidste pkt. hvor det fremgår at

"Et selskab der alene køber varer, der er produceret af, eller tjenesteydelser, der leveres af et andet selskab i et andet land, vil klart ikke have et fast driftssted som følge heraf, selv om det opnår økonomisk fordel fra produktionen af disse varer eller leveringen af disse tjenesteydelser. "

Selvom kommentaren vedrører bestemmelsens stk. 7 omkring forbundne selskaber, må dette uddrag omkring hvornår et selskab udøver virksomhed igennem en anden virksomhed alligevel være gældende selvom foretagenderne ikke er forbundne.

Der ses endvidere ikke at være grundlag for at udvide anvendelsesområdet for uafhængighedsvurderingen efter stk. 1 i forhold til vurderingen i bestemmelsens stk. 5 og 6 vedrørende uafhængige repræsentanter, og det må således være de samme kriterier der er afgørende.

Det følger af kommentarerne til modeloverenskomsten pkt. 37 at det afgørende er om repræsentanten er juridisk og økonomisk uafhængig og at den pågældende handler indenfor sin sædvanlige erhvervsvirksomheds rammer.

SKATs fortolkning udvider fast driftssteds begrebet udover hvad dobbeltbeskatnings-aftalerne kan rumme, idet alle faste forretningssteder således vil kunne anses for at have virksomhedsudøvelse. En virksomhed vil altid have driftsrisikoen for det, de ejer, herunder at dette går hændeligt til grunde, men dette kan ikke føre til at de skal anses for udøve virksomhed det pågældende sted. SKATs opfattelse må derfor forvente at føre til dobbeltbeskatning, da SKAT ikke respekterer dobbeltbeskatnings-aftalerne.

I A og B foretagende foregår virksomhedsudøvelsen i X-land, hvor både administration og salg fra samtlige juletræsplanter foregår. Det er også her, at størstedelen af virksomhedens juletræsplantager er beliggende og størstedelen af de træer, der sælges i virksomheden, stammer således fra de X-landske plantager.

De danske virksomheder handler ikke på vegne af A og B, men alene på vegne af deres egen virksomhed. De danske virksomheder har ikke nogen løbende kontrakt med A og B, men alene enkeltstående opgaver, og der er derfor ikke tale om et løbende underleverandørforhold.

De virksomheder der udfører opgaverne er således såvel juridisk som økonomisk uafhængige af A og B foretagende, og kan hverken anses for afhængige eller uafhængige repræsentanter. De repræsenterer nemlig på ingen måde den X-landske virksomhed, og kan derfor ikke siges at udøve aktivitet på den X-landske virksomheds vegne.

Derved følger det også, at A og B ikke udøver virksomhed igennem det faste sted, idet de ikke har nogen danske repræsentanter til at udøve aktivitet i Danmark. Sammenfattende gælder, at A og B ikke kan anses for at have etableret fast driftssted i Danmark ved den påtænkte disposition.

Forberedende og hjælpende karakter - artikel 5, stk. 4

Såfremt Skatterådet ikke kan tilslutte sig ovennævnte kommentarer, vil foretagendet efter min opfattelse alligevel ikke have fast driftssted i Danmark, da der så alene må være tale om aktivitet af forberedende og hjælpende karakter.

I SKATs indstilling skrives der, at de ved vurderingen henser til "at der i Danmark udføres alt arbejde der relaterer sig til virksomheden med juletræer, bortset fra selve salgsarbejdet".

Dette er ikke korrekt, idet alt arbejdet i virksomheden udføres i X-land. I X-land indgås alle aftaler vedrørende de danske træer, og når træerne skal sælges sker det fra X-land. Den påtænkte ekstra plantage i Danmark må sidestilles med et varelager, som kræver minimalt tilsyn under væksten, og hjemtages, når der bliver behov herfor.

Det følger af modeloverenskomstens kommentarer i pkt. 24, at en aktivitet ikke kan være af hjælpe eller forberede karakter, hvis den udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Dette er heller ikke tilfældet i mine kunders situation, idet hovedaktiviteten er salg mv. af træerne.

Det gøres derfor gældende, at der er tale om et midlertidigt varelager af juletræer i Danmark, og at foretagendets virksomhed i Danmark alene er af forberedende og hjælpende karakter til den virksomhed der udøves i X-land, hvor administration, salg, ledelse og produktion mv. foregår.

Vedr. fast ejendom

SKAT finder derudover, at de indtægter som foretagendet får fra juletræerne i øvrigt vil kunne sidestilles med indtægter ved fast ejendom, jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 5, idet foretagendet har brugsrettigheder over en fast ejendom i Danmark, hvorpå der produceres juletræer til senere salg i X-land.

Dette er ikke korrekt.

Afgrøder på roden anses ikke for fast ejendom, når de ejes af forpagter.

Dette følger af SKATM-1996-07-03 (LSR j.nr. 671-1885-0132), som der henvises til i SKM2015.419.SR. Heraf følger det, at jordbeholdninger ikke er en del af den faste ejendom for forpagtere, og beholdninger på rod er således ikke en del af den faste ejendom for forpagtere, jf. uddrag fra kendelsen:

"Videre er det oplyst, at der på overdragelsestidspunktet vil være 'græs på rod' på en del af arealet, og at det ifølge SKATM-1996-07-03 (LSR j.nr. 671-1885-0132) fremgår, at 'beholdninger på rod' - skattemæssigt - ikke er en del af den faste ejendom for forpagter, når der er tale om udlejning. Derfor må det ved overdragelsen forventes, at der - skattemæssigt - skal ske en separat overdragelse af 'beholdninger på rod'."

Af samme årsag når SKAT i sagen frem til, at der skal ske værdiansættelse af beholdninger på rod ved udleje af jord.

Det samme følger af juridisk vejledning afsnit C.C.4.4.6 Nyplantning af fredskov, plantning af juletræer og frugttræer, læhegn, flerårige energiafgrøder mv., hvor følgende fremgår:

"Salg af juletræer på lejet grund

Indtægten fra salg af juletræer på rod, der står på lejet eller forpagtet grund, skal indgå i indkomstopgørelsen.

Vederlaget anses ikke for vederlag for afståelse af fast ejendom, fordi der ikke samtidig sker en overdragelse af den faste ejendom."

Når A og B forpagter jorden med juletræerne, har de kun mulighed for at sælge juletræerne særskilt, at sælge forpagtningsaftalen særskilt eller at sælge juletræerne sammen med forpagtningsaftalen. De har aldrig mulighed for at sælge juletræerne sammen med den faste ejendom, idet de ikke ejer denne.

Når juletræerne ikke kan sælges sammen med den faste ejendom kan det derved heller ikke anses for at skulle være indtægter ved salg af fast ejendom, og KSL § 2, stk. 1, nr. 5, finder derved ikke anvendelse.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørgers forpagtning af juletræsplantagen i Danmark ikke vil medføre etablering af fast driftssted i Danmark.

Begrundelse

Sagen drejer sig om, hvorvidt Spørger, der er to i X-land hjemmehørende fysiske personer, under de oplyste omstændigheder har fast driftssted her i landet. Det fremgår således af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, at personer, der er hjemmehørende i udlandet, er begrænset skattepligtige til Danmark, hvis de udøver erhverv med fast driftssted her i landet.

Ved afgrænsningen af begrebet "fast driftssted" i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, lægges der vægt på formuleringen i artikel 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og X-land og på principperne i artikel 5 i OECD's Modeloverenskomst. Se eksempelvis U.1996.1187.H.

Det fremgår af artikel 5, stk. 1, i den omhandlede dobbeltbeskatningsoverenskomst, at et fast driftssted er "et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves". Definitionen af fast driftssted svarer dermed til, hvad der fremgår af artikel 5, stk. 1, i OECD's Modeloverenskomst.

Det følger således af artikel 5, stk. 1, og af punkt 2 i kommentarerne til artikel 5, stk. 1, i OECD's Modeloverenskomst fra 2014, at definitionen indeholder tre betingelser, nemlig (1) eksistensen af et "forretningssted", (2) som skal være "fast", og (3) der være tale om, at det udenlandske foretagende helt eller delvist "udøver sin virksomhed" gennem det faste forretningssted.

SKAT lægger ved besvarelsen i overensstemmelse med repræsentantens oplysninger til grund, at Spørger har et fast forretningssted her i landet. De første to af ovennævnte tre betingelser er dermed opfyldt. Afgørende for, hvorvidt Spørger under de oplyste omstændigheder har fast driftssted her i landet, bliver dermed, om Spørger opfylder den tredje betingelse om at "udøve virksomhed" gennem det faste forretningssted i Danmark.

Det er repræsentantens opfattelse, at Spørgers forpagtning af juletræsplantagen i Danmark ikke vil medføre etablering af et fast driftssted her i landet. Repræsentanten henviser til, at Spørger ikke udøver virksomhed fra juletræsplantagen. Spørger har således ingen ansatte eller i øvrigt afhængige repræsentanter i Danmark, hvilket - efter repræsentantens opfattelse - er en forudsætning for, at der kan anses for at være udøvet virksomhed i Danmark. Repræsentanten henviser i den forbindelse til SKM2017.431.LSR.

SKAT skal for det første bemærke, at SKM2017.431.LSR er indbragt for domstolene. Landsskatterettens afgørelse kan derfor ikke tillægges vægt i denne sag.

Samtidig skal SKAT for det andet bemærke, at ordlyden af artikel 5, stk. 1, i OECD's Modeloverenskomst, ikke giver grundlag for en fortolkning, hvorefter et foretagende kun udøver virksomhed gennem et fast forretningssted, hvis de personer, der udøver aktiviteten, er ansat hos foretagendet, eller hvis foretagendet på andet grundlag har en detaljeret instruktionsbeføjelse i forhold til disse personer.

For så vidt angår betingelsen om, at der skal "udøves virksomhed", må den nærmere afgrænsning heraf ske på baggrund af intern ret. Se artikel 3, stk. 2, i den omhandlede dobbeltbeskatningsoverenskomst. Virksomhedsudøvelse er i intern ret grundlæggende kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et økonomisk overskud. Se bl.a. Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit C.C.1.1.1.

Det er derfor afgørende i forhold til den foreliggende sag, hvorvidt de - eller dele af de - økonomiske aktiviteter, som udøves fra juletræsplantagen i Danmark, udøves for Spørgers regning og risiko. Omvendt er det ikke i sig selv afgørende, hvilken nærmere tilknytning de personer, der udøver aktiviteterne, har til Spørger.

Punkt 2, sidste pkt. og punkt 10 i kommentarerne til artikel 5, stk. 1, i OECD's Modeloverenskomst fra 2014, kan ikke føre til et andet resultat. Førnævnte punkter indledes således med "sædvanlig" og "hovedsageligt". Dette er netop en markering af, at et udenlandske foretagende godt kan udøve virksomhed, selv om der ikke udføres faktiske arbejdsopgaver af det udenlandske foretagendes "personale", herunder personer der ikke er ansat hos det udenlandske foretagende, men som modtager instruktioner fra foretagendet.

En eventuel udlicitering af arbejdet til en eller flere danske virksomheder ændrer således ikke på, at det udenlandske foretagende udøver virksomhed i Danmark, hvis underskud og overskud hidrørende fra aktiviteterne i Danmark påhviler det udenlandske - og ikke de danske - foretagendes økonomi og indkomstopgørelse.

Skatterådet fandt i overensstemmelse hermed i SKM2017.509.SR, at Spørger udøvede virksomhed i Danmark gennem et fast forretningssted i kraft af det arbejde, som en underleverandør udførte for Spørgers regning og risiko. Spørger havde udliciteret arbejdet til en underleverandør. Spørger havde ingen ansatte i Danmark, eller andre personer, som modtog instruktioner fra foretagendet.

SKAT skal dog bemærke, at punkt 2, sidste pkt., og punkt 10 i kommentarerne til artikel 5, stk. 1, i OECD's Modeloverenskomst fra 2014, må anses for hjælpekriterier til at fastlægge, om et udenlandske foretagende udøver virksomhed fra et fast forretningssted, hvor det ikke ligger fast, for hvis regning og risiko virksomhedsudøvelsen sker, eller hvor dette eventuelt er fordelt på flere aktører.

Det er på baggrund af ovenstående SKATs opfattelse, at Spørgers forpagtning af juletræsplantagen vil medføre etablering af fast driftssted her i landet i overensstemmelse med OECD Modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1. SKAT har ved vurderingen henset til, at Spørger udøver virksomhed gennem juletræsplantagen i Danmark. De økonomiske aktiviteter i Danmark udøves således for Spørgers regning og risiko.

Der er herved lagt særligt vægt på, at underskud og overskud hidrørende fra aktiviteterne i Danmark udelukkende påvirker Spørgers - og dermed ikke de danske virksomheders - økonomi og indkomstopgørelse. Derimod påvirkes de danske virksomheders indtægter ikke ved, at prisen på juletræerne stiger eller falder eller om juletræerne går ud som følge af vejrforhold eller sygdom. Vederlaget til de danske virksomheder er således en tilnærmelsesvis fast omkostning.

Virksomhed af forberedende og hjælpende karakter - artikel 5, stk. 4

Der etableres imidlertid ikke et fast driftssted, hvis der alene udøves aktiviteter af hjælpende og forberedende karakter her i landet. Se OECD Modeloverenskomstens artikel 5, stk. 4. Heri ligger, at det faste forretningssted ikke i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed.

Det er SKATs opfattelse, at den virksomhed, der udføres fra Danmark, ikke kan anses for omfattet af OECD Modeloverenskomstens artikel 5, stk. 4. SKAT har ved vurderingen henset til, at der i Danmark udføres alt arbejde, der relaterer sig til virksomheden med juletræer, bortset fra selve salgsarbejdet. Det faste driftssted udgør derfor en væsentligt og betydningsfuld del af Spørgers virksomhed.

Kommentarerne til artikel 5, stk. 1, i OECD's Modeloverenskomst fra 2017

SKAT bemærker, at ovenstående resultat ligeledes bekræftes af de nyeste kommentarer til artikel 5, stk. 1, i OECD's Modeloverenskomst fra 2017. De nye kommentarer omhandler de dele af ordlyden af artikel 5, stk. 1, som ikke er blevet ændret i forhold til de tidligere udgaver af OECD Modeloverenskomsten. Dermed indeholder kommentarerne ikke ændringer, men har alene karakter af en uddybning og præcisering af, hvordan de eksisterende bestemmelser skal fortolkes. Se bl.a. SKM2012.121.ØLR og SKM2012.205.ØLR og punkt 3 i kommentarerne til artikel 5, stk. 1, i OECD's Modeloverenskomst fra 2017.

Indledningen til det nuværende punkt 10 i kommentaren til artikel 5, stk. 1, ændres i de nye kommentarer på følgende måde (ændringen markeret med fed):

"There are different ways in which an enterprise can carry on its business. In most cases, the business of an enterprise is carried on [mainly] by the entrepreneur or persons who are in a paid-employment relationship with the enterprise (personnel). This personnel includes employees and other persons receiving instructions from the enterprise (e.g. dependent agents)" SKATs fremhævning.

Der tilføjes ligeledes i forlængelse af det nuværende punkt 10 følgende nye punkt:

"An enterprise may also carry on its business through subcontractors, acting alone or together with employees of the enterprise. (…) In the context of paragraph 1, the existence of a permanent establishment in these circumstances will require that these subcontractors perform the work of the enterprise at a fixed place of business that is at the disposal of the enterprise. (…) An example would be where an enterprise that owns a small hotel and rents out the hotel's rooms through the Internet has subcontracted the onsite operation of the hotel to a company that is remunerated on a cost-plus basis" SKATs understregning.

Det er SKATs opfattelse, at Spørgers virksomhed i den foreliggende sag udføres med de danske virksomheder som "subcontractors". Omstændighederne i den foreliggende sag minder samtidig om hoteleksemplet i det citerede afsnit ovenfor. Spørger ejer således det aktiv, der kaster indtægterne af sig - juletræerne - som bliver sprøjtet mv. af de danske virksomheder. Hotellet bliver på samme måde drevet af en "subcontractor" og således ikke af foretagendets eget "personale".

Dertil kommer, at den ændrede indledning til punkt 10 i kommentarerne til OECD's Modeloverenskomst fra 2017 viser, at ordet "hovedsagelig" markerer, at der godt kan være andre måder, hvorpå et foretagende kan udøve virksomheden gennem et fast driftssted. Hoteleksemplet illustrerer i den forbindelse, at foretagendet, der ejer hotellet, etablerer fast driftssted alene på baggrund af, at foretagendet driver virksomhed for egen regning og risiko.

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 5 - indtægter fra fast ejendom i Danmark

SKAT skal i øvrigt bemærke, at det fremgår af praksis, at et land- eller skovbrug, der drives fra en fast ejendom i Danmark, vil kunne henføres til både kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, samt kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 5, hvis betingelserne for begrænset skattepligt efter bestemmelserne i øvrigt er opfyldt. Se bl.a. U.1996.1187H, samt TfS 1995, 543LSR. Dette bekræftes også i punkt 9 i kommentarerne til artikel 5, stk. 1, i OECD's Modeloverenskomst fra 2017.

Skattepligten efter Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 5, omfatter samtlige indtægter, som oppebæres fra en fast ejendom. Indtægter ved land- og skovbrug er indtægter ved fast ejendom. Ligningsrådet fandt i TfS 1995, 341, at en juletræsplantage udgjorde en fast ejendom efter ligningslovens § 33 D. Juletræsplantagen blev drevet fra et lejet areal i udlandet. Skatteministeriet udtalte under sagen, at begrebet "fast ejendom" i ligningslovens § 33 D, skal forstås i overensstemmelse med bestemmelsen om fast ejendom i den omhandlede dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Brugsrettigheder over fast ejendom er også omfattet af bestemmelsen. Heraf følger, at det ikke er en forudsætning, at skatteyder ejer den pågældende faste ejendom. Landsskatterettens fandt således i TfS 1995, 543LSR, at en skatteyder var omfattet af både kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, samt kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 5, ved gennem en årrække at have drevet et landbrug. Landbruget var forpagtet af skatteyder. Se tilsvarende TfS 1995, 341, hvor juletræsplantagen skulle drives fra et lejet areal i udlandet.

Det er derfor på baggrund af ovenstående SKATs opfattelse, at Spørger under de oplyste omstændigheder også er omfattet af bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 5. SKAT har ved afgørelsen lagt vægt på, at Spørger via forpagtningsaftalen har brugsrettighederne til fast ejendom i Danmark, hvorpå Spørgers juletræer produceres til senere salg i X-land .

SKATs bemærkninger til Spørgers høringssvar af 22. december 2017

Repræsentanten anfører for det første i høringssvaret af 22. december 2017, at Landsskatterettens afgørelse i SKM2017.431.LSR er udtryk for gældende ret. Det fremgår af SKM2017.431.LSR, at fast driftssted her i landet forudsætter, at det udenlandske foretagende udøver instruktionsbeføjelse over den danske underleverandør. Det forhold, at SKAT har indbragt SKM2017.431.LSR for domstolene, medfører efter repræsentantens opfattelse ikke, at afgørelsen bliver uvirksom.

SKAT skal hertil bemærke, at idet SKM2017.431.LSR er indbragt for domstolene, så indeholder afgørelsen ikke en endelig stillingtagen til, hvorvidt fast driftssted her i landet forudsætter, at det udenlandske foretagende udøver instruktionsbeføjelse over den danske underleverandør. Landsskatterettens afgørelse kan derfor ikke tillægges vægt. Se tilsvarende SKM2016.498.SR, hvori Skatterådet fandt, at:

"(…) Landsskatterettens afgørelse, SKM2016.82.LSR, som spørger henviser til, er indbragt for domstolene. Skat opretholder på denne baggrund gældende praksis, indtil der måtte foreligge en dom, der endeligt (uanket) har underkendt praksis. Se evt. skatteforvaltningslovens § 32. (…)"

Repræsentanten anfører for det andet i høringssvaret af 22. december 2017, at SKATs argumentation om, at der er personer, der udfører arbejde på forretningsstedet i Danmark, ikke i sig selv er nok til, at der kan statueres fast driftssted. Det afgørende i den forbindelse er derimod, om de personer, der udfører arbejdet, er afhængige af det udenlandske foretagende.

SKAT skal hertil bemærke, at for så vidt angår betingelsen om, at der skal "udøves virksomhed" må den nærmere afgrænsning heraf ske på baggrund af intern ret. Se artikel 3, stk. 2, i den omhandlede dobbeltbeskatningsoverenskomst og Anders Nørgaard Laursen, Fast Driftssted, 2011, side 123-124. Det er derfor afgørende, hvorvidt de - eller dele af de - økonomiske aktiviteter, som udøves fra juletræsplantagen i Danmark, udøves for Spørgers regning og risiko. Se Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit C.C.1.1.1.

Punkt 2, sidste pkt. og punkt 10 i kommentarerne til artikel 5, stk. 1, i OECD's Modeloverenskomst fra 2014, kan ikke føre til et andet resultat. Førnævnte punkter indledes således med "sædvanlig" og "hovedsageligt". Dette er netop en markering af, at et udenlandske foretagende godt kan udøve virksomhed, selv om der ikke udføres faktiske arbejdsopgaver af det udenlandske foretagendes "personale", herunder personer der ikke er ansat hos det udenlandske foretagende, men som modtager instruktioner fra foretagendet. Se også SKM2017.509.SR og de nyeste kommentarer til artikel 5, stk. 1, i OECD's Modeloverenskomst fra 2017.

Repræsentanten anfører for det tredjei høringssvaret af 22. december 2017, at Spørger ikke vil have fast driftssted i Danmark, da der alene er tale om aktivitet af forberedende og hjælpende karakter. Der henvises i den forbindelse til, at der er tale om et midlertidigt varelager af juletræer i Danmark. Administration, salg, ledelse og produktion mv. foregår således i X-land.

SKAT skal hertil bemærke, at det afgørende for, hvorvidt aktiviteten her i landet kan karakteriseres som forberedende og hjælpende karakter er, om det faste driftssted udgør en væsentlig og betydningsfuld del af det udenlandske foretagendets virksomhed som helhed. Det er oplyst, at de danske underleverandører vil stå for pasningen, fældningen samt fragtningen af juletræerne.

Det er på denne baggrund SKATs opfattelse, at det faste driftssted udgør en væsentlig og betydningsfuld del af Spørgers virksomhed som helhed. De aktiviteter, der udføres her i landet, er således af afgørende betydning for, hvorvidt juletræerne vil kunne sælges, herunder til hvilken pris. SKAT fastholder derfor, at den virksomhed, der udføres her i landet, ikke kan anses for omfattet af OECD Modeloverenskomstens artikel 5, stk. 4.

Repræsentanten anfører for det fjerde i høringssvaret af 22. december 2017, at afgrøder på roden ikke kan anses for fast ejendom, når de ejes af forpagter. Der henvises i den forbindelse til SKATM-1996-07-03 (LSR j.nr. 671-1885-0132) samt Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit C.C.4.4.6.

SKAT skal hertil bemærke, at den praksis mv., som repræsentanten henviser til, udelukkende vedrører spørgsmålet om, hvorvidt indkomsten skulle beskattes efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven eller ej. Der tages således udelukkende stilling til den materielle interne hjemmel. Derimod tages der ikke stilling til, hvorvidt indkomsten er omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 5, herunder artikel 6 i den omhandlede dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Udtrykket "fast ejendom" fastlægges dels ved en definition i artikel 6, stk. 2, 2. punktum, dels ved en henvisning til lovgivningen i overenskomstens kildeland. Definitionen i artikel 6, stk. 2, 2. punktum, indeholder en negativ afgrænsning i forhold til skibe og luftfartøjer mv. I den positive afgrænsning i artikel 6, stk. 2, 2. pkt., følger bl.a. at indkomst fra landbrug og skovbrug - uanset indeholder af intern ret - skal anses for indkomst fra fast ejendom. Ligeledes er brugsrettigheder til fast ejendom omfattet.

Personer, der ejer fast ejendom i Danmark eller nyder indtægter fra samme, er skattepligtige i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 5. Omfattet er således personer, der uden af være skattepligtige efter kildeskattelovens § 1, bl.a. ejer fast ejendom her i landet, har indtægter fra fast ejendom, har fortjenester ved afståelse af fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven. Se den juridiske vejledning 2017-2, afsnit C.F.3.1.6. Bestemmelsen omfatter således ikke udelukkende indkomst ved salg af fast ejendom, som repræsentanten gør gældende.

Det er SKATs opfattelse, at juletræsplantagen skal anses for en fast ejendom i overensstemmelse med kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 5, herunder artikel 6 i den omhandlede dobbeltbeskatningsoverenskomst. Se TfS 1995, 341 LSR. Bestemmelsen finder anvendelse på indkomst, der hidrører fra direkte brug, udlejning eller anden udnyttelse af ejendommen, herunder brugsrettigheder. Det er således ikke en forudsætning, at Spørger ejer den pågældende faste ejendom. Se TfS 1995, 341 LSR, TfS 1995, 341 LSR og Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, 4. udgave, 2015, s. 428 og 449.

SKAT fastholder på denne baggrund, at Spørger under de oplyste omstændigheder også er omfattet af bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 5, herunder artikel 6 i den omhandlede dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4 og nr. 5

Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:

4.Udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 10. Udøvelse af erhverv om bord på et skib med hjemsted her i landet anses for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, såfremt udøvelse af det pågældende erhverv, hvis det var udført i land, ville blive anset for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet. Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. (…)

5. Ejer fast ejendom her i landet eller har indtægter af samme eller af her i landet oprettet familiefideikommis, jf. lov nr. 139 af 1. maj 1954 § 2, stk. 1, herunder kapital båndlagt i overensstemmelse med reglerne i § 4 i lov nr. 563 af 4. oktober 1919 eller i § 6 i lov nr. 139 af 1. maj 1954. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste ved afståelse af fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven eller afskrivningslovens § 21

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og X-land, artikel 3, stk. 2

2. Ved en kontraherende stats anvendelse af overenskomsten til enhver tid skal ethvert udtryk, som ikke er defineret deri, medmindre andet følger af sammenhængen, tillægges den betydning, som det har på dette tidspunkt i denne stats lovgivning med henblik på de skatter, på hvilke overenskomsten finder anvendelse, idet enhver betydning i denne stats skattelove skal gå forud for den betydning, dette udtryk er tillagt i denne stats andre love.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og X-land artikel 5

Stk 1. I denne overenskomst betyder udtrykket »fast driftssted« et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

Stk 2. Udtrykket »fast driftssted« omfatter navnlig:

1. et sted, hvorfra et foretagende ledes,
2. en filial,
3. et kontor,
4. (…)

Stk 4. Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel skal udtrykket »fast driftssted« anses for ikke at omfatte:

1. anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet;
2. opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering;
3. opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til bearbejdelse eller forædling hos et andet foretagende;
4. opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller fremskaffe oplysninger til foretagendet;
5. opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende i det øjemed at udføre anden virksomhed af forberedende eller hjælpende art for foretagendet;
6. opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende med henblik på en kombination af de under litra a-e nævnte formål, forudsat at virksomheden på det faste forretningssted, der er et resultat af denne kombination, er af forberedende eller hjælpende art.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og X-land, artikel 6

1. Indkomst, som en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, oppebærer af fast ejendom (herunder indkomst af land- eller skovbrug), der er beliggende i den anden kontraherende stat, kan beskattes i denne anden stat.

2. Udtrykket »fast ejendom« skal tillægges den betydning, som det har i lovgivningen i den kontraherende stat, hvor den pågældende ejendom er beliggende. Udtrykket skal i alle tilfælde omfatte tilbehør til fast ejendom, besætning og redskaber, der anvendes i land- og skovbrug, rettigheder på hvilke bestemmelserne i civilretten om fast ejendom finder anvendelse, brugsret til fast ejendom og retten til variable eller faste betalinger som vederlag for udnyttelsen af, eller retten til at udnytte, mineralforekomster, kilder og andre naturforekomster; skibe, både og luftfartøjer skal ikke anses for fast ejendom.

3. Bestemmelserne i stykke 1 skal finde anvendelse på indkomst, der hidrører fra direkte brug, udleje eller benyttelse i enhver anden form af fast ejendom

4. Bestemmelserne i stykke 1 og 3 skal også finde anvendelse på indkomst af fast ejendom, der tilhører et foretagende, og på indkomst af fast ejendom, der anvendes ved udøvelsen af frit erhverv.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og X-land, artikel 7

Stk. 1. Fortjeneste indvundet af et foretagende i en kontraherende stat kan kun beskattes i denne stat, medmindre foretagendet driver erhvervsvirksomhed i den anden kontraherende stat gennem et der beliggende fast driftssted. Såfremt foretagendet driver sådan virksomhed, kan dets fortjeneste beskattes i den anden stat, men dog kun for så vidt angår den del deraf, som kan henføres til dette faste driftssted.

Kommentarerne til OECD Modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1 (2014)

2. Stk. 1 giver en generel definition af udtrykket "fast driftssted", som fremhæver dets væsentlige karakteristika for et fast driftssted i overenskomstens forstand, det vil sige et klart "situs", et "fast forretningssted". Stykket definerer udtrykket "fast driftssted" som et fast forretningssted, igennem hvilket et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvis. Definitionen indeholder derfor følgende betingelser:

• eksistensen af et "forretningssted", det vil sige indretninger såsom lokaler eller i visse tilfælde maskineri eller udstyr;
• dette forretningssted skal være "fast", dvs. det skal være etableret på et givet sted med en vis grad af varighed;
• virksomhedsudøvelse for foretagendet gennem dette faste driftssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer, som på den ene eller den anden måde er afhængig af foretagendet (personale), udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende.(…)

4.6. Ordene "gennem hvilket" skal forstås bredt og finder anvendelse i enhver situation, hvor forretningsvirksomhed udøves på en bestemt lokalitet, der er til foretagendets disposition med henblik på udøvelsen af aktiviteten. (…)

10. Et foretagendes virksomhed udføres hovedsagelig af driftsherren eller af personer, der er i et ansættelsesforhold til foretagendet (personale). Dette personale omfatter ansatte og andre personer, der modtager instruktioner fra foretagendet (f.eks. en afhængig repræsentant). Sådant personales beføjelser i dets forhold til tredjemand er uden betydning. Det gør ingen forskel, om repræsentanten er befuldmægtiget til at indgå kontrakter eller ej, hvis han arbejder på det faste forretningssted (jf. pkt. 35 nedenfor).

(…) SKATs understregning.

Kommentarerne til OECD modeloverenskomstens artikel 5, stk. 4 (2014)

21. Dette stykke opregner et antal forretningsaktiviteter, som behandles som undtagelser fra den generelle definition, indeholdt i stk. 1, og som ikke er faste driftssteder, selv om virksomheden udøves fra et fast forretningssted. Disse virksomhedsarters fællestræk er, at de i almindelighed er af forberedende eller hjælpende karakter. Dette fastlægges udtrykkeligt i undtagelsen under litra e, som faktisk indebærer en almindelig indskrænkning af anvendelsesområdet for definitionen i stk. 1. Derudover bestemmes under litra f, at kombinationer af aktiviteter nævnt i litra a-e i samme faste forretningssted ikke skal betragtes som fast driftssted, under forudsætning af, at det faste forretningssteds almindelige virksomhed, der er resultatet af en sådan kombination, er af forberedende eller hjælpende art.

Stk. 4's bestemmelser er således udformet med henblik på at forhindre, at et foretagende i en stat beskattes i den anden stat, hvis det i denne anden stat udøver virksomhed udelukkende af forberedende eller hjælpende art. (…)

24. Det er ofte vanskeligt at sondre mellem virksomhed, som er af forberedende eller hjælpende karakter, og virksomhed, som ikke er det. Det afgørende kriterium er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Hvert enkelt tilfælde skal undersøges på grundlag af dets egne forhold. I alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål.

(…) SKATs understregning.

Kommentarerne til OECD Modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1 (2017)

3. In 2017, a number of changes were made to this Commentary. Some of these changes were intended to clarify the interpretation of the Article and, as such, should be taken into account for the purposes of the interpretation and application of conventions concluded before their adoption because they reflect the consensus of the OECD member countries as to the proper interpretation of existing provisions and their application to specific situations (see paragraph 35 of the Introduction). (…)

6. Paragraph 1 gives a general definition of the term "permanent establishment" which brings out its essential characteristics of a permanent establishment in the sense of the Convention, i.e. a distinct "situs", a "fixed place of business". The paragraph defines the term "permanent establishment" as a fixed place of business, through which the business of an enterprise is wholly or partly carried on. This definition, therefore, contains the following conditions:

• the existence of a "place of business", i.e. a facility such as premises or, in certain instances, machinery or equipment;
• this place of business must be "fixed", i.e. it must be established at a distinct place with a certain degree of permanence;
• the carrying on of the business of the enterprise through this fixed place of business. This means usually that persons who, in one way or another, are dependent on the enterprise (personnel) conduct the business of the enterprise in the State in which the fixed place is situated. (…)

9. Also, the determination of whether or not an enterprise of a Contracting State has a permanent establishment in the other Contracting State must be made independently from the determination of which provisions of the Convention apply to the profits derived by that enterprise. For instance, a farm or apartment rental office situated in a Contracting State and exploited by a resident of the other Contracting State may constitute a permanent establishment regardless of whether or not the profits attributable to such permanent establishment would constitute income from immovable property covered by Article 6; whilst the existence of a permanent establishment in such cases may not be relevant for the application of Article 6, it would remain relevant for the purposes of other provisions such as paragraphs 4 and 5 of Article 11, subparagraph c) of paragraph 2 of Article 15 and paragraph 3 of Article 24. (…)

39. There are different ways in which an enterprise may carry on its business. In most cases,the business of an enterprise is carried on by the entrepreneur or persons who are in a paid-employment relationship with the enterprise (personnel). This personnel includes employees and other persons receiving instructions from the enterprise (e.g. dependent agents). The powers of such personnel in its relationship with third parties are irrelevant. It makes no difference whether or not the dependent agent is authorised to conclude contracts if he works at the fixed place of business of the enterprise (see paragraph 100 below).

40. An enterprise may also carry on its business through subcontractors, acting alone or together with employees of the enterprise. In that case, a permanent establishment will only exist for the enterprise if the other conditions of Article 5 are met (this, however, does not address the separate question of how much profit is attributable to such a permanent establishment). In the context of paragraph 1, the existence of a permanent establishment in these circumstances will require that these subcontractors perform the work of the enterprise at a fixed place of business that is at the disposal of the enterprise. Whether a fixed place of business where subcontractors perform work of an enterprise is at the disposal of that enterprise will be determined on the basis of the guidance in paragraph 12; in the absence of employees of the enterprise, however, it will be necessary to show that such a place is at the disposal of the enterprise on the basis of other factors showing that the enterprise clearly has the effective power to use that site, e.g. because the enterprise owns or has legal possession of that site and controls access to and use of the site. Paragraph 54 illustrates such a situation in the case of a construction site; this could also happen in other situations. An example would be where an enterprise that owns a small hotel and rents out the hotel's rooms through the Internet has subcontracted the on-site operation of the hotel to a company that is remunerated on a cost-plus basis.

(…) SKATs understregning.

Praksis

U.1996.1187.H

Direktør D, der i 1975 havde bosat sig i Schweiz, hvor han var fuldt skattepligtig, indtrådte i 1973 og 1976 som henholdsvis kommanditist og interessent i nogle selskaber, der ejede udlejningsejendomme i Danmark, hvorved han blev begrænset skattepligtig i Danmark. Af sin andel af selskabernes overskud foretog D over nogle år henlæggelse til investeringsfonds og fradrog henlæggelserne i den skattepligtige indtægt i Danmark, hvorved denne blev udlignet. Henlæggelserne blev ikke medtaget i opgørelsen af den skattepligtige formue og indkomst. Udlejningsvirksomheden fandtes erhvervsmæssig, men den administrationsvirksomhed, som 2 advokater her i landet udøvede vedrørende ejendommene, kunne ikke udgøre et fast forretningssted for D, jf. art. 5 i dobbeltbeskatningsaftalen med Schweiz, der er i overensstemmelse med OECD's modeloverenskomster.

Beskatningsspørgsmålet skulle derfor afgøres efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 5 (dagældende § 2, stk. 1, litra d), sammenholdt med art. 6 og 11 i dobbeltbeskatningsaftalen, og da Højesteret ikke fandt grundlag for at sidestille renteindtægterne af investeringsfondskontiene med indtægter, der oppebæres fra ejendomme, fik D medhold i, at renterne og dermed indeståendet på kontiene ikke skulle beskattes her i landet

SKM2017.431.LSR

En samarbejdsaftale mellem et dansk og et litauisk selskab om drift af en minkfarm i Danmark medførte ikke, at det litauiske selskab fik fast driftssted i Danmark, bl.a. henset til det ikke kunne antages, at det litauiske selskab efter aftalen havde instruktionsbeføjelser over for det danske selskab.

Afgørelsen er indbragt for domstolene.

TfS 1995, 543LSR

En skatteyder, der gennem en årrække havde drevet landbrug ved forpagtning, klagede over, at han var anset for begrænset skattepligtig af fortjenesten ved salg af en kornbeholdning. Forpagteren, hvis fulde skattepligt var ophørt ved fraflytning til Spanien den 31. december 1989, havde den 1. maj 1990 solgt sin korn beholdning, der efter forpagtningsforholdets ophør havde været opbevaret på avlsgården indtil salget. Skattemyndighederne havde henvist til, at klageren måtte anses for begrænset skattepligtig til Danmark, idet det faste driftssted måtte anses for bevaret indtil kornbeholdningen var afhændet.

Landsskatteretten var af den opfattelse, at forpagtere som ansvarlige for ejendommens drift var omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 5 (dagældende § 2, stk. 1, litra e), jf. Meddelelser fra Landsskatteretten 1951.7 og 1953.4. Endvidere fandt retten, at klagerens faste driftssted i Danmark først var ophørt ved salget af kornet, idet forretningsstedet ikke var afviklet, før korn lageret var solgt, jf. pkt. 10 i kommentarerne til 1977-modeloverenskomsten. Man kunne således ikke se oplagringen af korn for et fra forpagtningsforholdet isoleret foretagende, og retten fandt derfor, at fortjenesten ved kornsalget var omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4 (dagældende § 2, stk. 1, litra d).

Der var således hjemmel til beskatning af klagerens fortjeneste ved kornsalget i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, og kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4 (dagældende § 2, stk. 1, litra d og litra e), og den påklagede ansættelse blev stadfæstet.

SKM2017.509.SR

Spørgeren påtænkte, at indgå en serviceaftale om drift, rengøring og pleje af en nyopført bygnings facader. Spørger ville ikke selv udføre opgaverne, men udlicitere dem til en anden virksomhed. Spørger fik såvel kontorlokaler som lager til rådighed i bygningen. Spørger fik ikke selv nogen medarbejdere i Danmark og lokalerne skulle således alene anvendes af den udenlandske virksomhed, som opgaverne blev udliciteret til.

Skatterådet mente, at spørger i kraft af den aftale der var indgået med Selskab B ville få et fast forretningssted til dets rådighed. Skatterådet mente ligeledes, at underleverandøren udførte spørgers virksomhed gennem det faste driftssted, idet det arbejde som underleverandøren udførte i Danmark var en del af spørgers samlede aktivitet.

SKM2016.498.SR

Det bindende svar vedrører salget af en fast ejendom, bestående af et areal samt de bygninger, som ligger på en del af arealet. Køber ønsker at gennemføre et projekt, hvorved der opføres boliger på ejendommen. Det er endnu ikke fastlagt, hvorledes projektet skal gennemføres. Arealet består af én matrikel samt en del af en anden matrikel. De to matrikler udgør ifølge tinglysningen én samlet ejendom. Skatterådet kan ikke bekræfte, at spørger kan sælge den faste ejendom uden at tillægge købesummen moms. Skatterådet kan ikke bekræfte, at spørger kan overdrage den matrikel, som bygningerne ligger på, uden at den del af købesummen, der kan henføres hertil, tillægges moms.

TfS 1995, 341 SKM

Et investeringsselskab, der påtænkte at udbyde en juletræsplantage beliggende i udlandet til maksimalt 10 deltagere, bad Ligningsrådet om forhåndsbesked om, hvorvidt reglerne i ligningslovens § 33 D om genbeskatning af underskud ville finde anvendelse. For projektet var der budgetteret med negative driftsresultater indtil juletræerne efter en 12- årig periode var høstmodne. SKM udtalte under sagen, at »fast ejendom« i ligningslovens § 33 D, stk. 4, må forstås i overensstemmelse med bestemmelsen om fast ejendom i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med vedkommende land. Ligningsrådet udtalte, at forudsat lempelse skal ske efter eksemptionsmetoden, vil LL § 33 D om genbeskatning af underskud kunne komme til anvendelse ved etablering af en juletræsplantage i udlandet.

Den juridiske vejledning 2017-2 afsnit C.C.1.1.1 Begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed

(…) Kort om begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed

Skattelovgivningen indeholder ikke en egentlig definition på begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed. Der er dog nævnt nogle eksempler. Se SL § 4. Bestemmelsen er ikke udtømmende og beskriver heller ikke, hvordan begrebet skal afgrænses. Afgrænsningen er derfor sket gennem en omfattende praksis vedrørende de forskellige relationer, hvor den har betydning, fx vedrørende brug af virksomhedsordningen, reglerne i kildeskatteloven (om bl.a. indeholdelsespligt) og det ældre regelsæt i den nu ophævede investeringsfondslov.

Selvstændig erhvervsvirksomhed er karakteriseret ved, at der for egen regning og risiko udøves virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et økonomisk overskud.

Virksomheden skal udøves nogenlunde regelmæssigt og gennem en ikke helt kort periode, og virksomheden må ikke være af helt underordnet omfang.

Skattepligtige, der driver egen fremstillingsvirksomhed inden for industri, håndværk og landbrug, vil normalt blive anset for at være selvstændigt erhvervsdrivende.

Det gælder normalt også egen virksomhed inden for handel og service samt liberale erhverv som fx advokat, arkitekt, selvstændigt praktiserende læge, revisor og vekselerer.

Ved udtrykket selvstændig erhvervsvirksomhed forstås normalt fysiske personers virksomhed. Se dog nedenfor om selskaber.

Spørgsmålet om, hvorvidt en virksomhed er selvstændig erhvervsvirksomhed, indebærer flere afgrænsninger. At virksomheden skal være selvstændig betyder, at der skal ske en afgrænsning over for tjenesteforhold. Det kan være både lønmodtagerforhold og de honorarmodtagere, der er i tjenesteforhold og skattemæssigt behandles på samme måde som lønmodtagere. Se afsnit C.C.1.2 "Selvstændigt erhvervsdrivende i modsætning til lønmodtager og honorarmodtager, der ikke er selvstændigt erhvervsdrivende" om denne afgrænsning.

At virksomheden skal være erhvervsmæssig betyder, at der skal ske en afgrænsning over for ikke-erhvervsmæssig virksomhed.

Erhvervsmæssig virksomhed skal derfor for det første afgrænses over for ikke-erhvervsmæssig virksomhed i form af hobbyvirksomhed. Afgrænsningen mellem erhvervsmæssig virksomhed og ikke-erhvervsmæssig virksomhed (herunder hobbyvirksomhed) sker ved en samlet vurdering efter en række kriterier. Se afsnit C.C.1.3.

Hobbyvirksomhed har på den ene side fælles træk med erhvervsvirksomhed, men er på den anden side karakteriseret ved, at systematisk indtægtserhvervelse ikke er det afgørende formål for skatteyderen. Visse former for virksomhed synes således ofte at have private formål som de primære. Disse private formål kan fx være boligformål eller sportsinteresser, som fx ridning, hestevæddeløb og sejlads, eller det kan være dyrehold, som fx heste, kaniner, fjerkræ eller lignende. Udtrykket hobbyvirksomhed anvendes dog også om virksomhed, der ikke har dette præg af fritidsinteresse, men som i øvrigt ikke opfylder kriterierne for at være erhvervsmæssig, fx kravet om rentabilitet.

Indkomsten opgøres for ikke erhvervsmæssig virksomhed, såvel den hobbyprægede som anden virksomhed, der ikke opfylder kriterierne for at være erhvervsmæssig, efter et nettoprincip i SL § 4. Indtægten er skattepligtig som personlig indkomst, men fradragsretten er begrænset til de udgifter, der specifikt vedrører virksomheden, og som kan rummes i indtægten ved denne. Se nærmere om beskatningen i afsnit C.C.1.1.2. Det bemærkes, at der ikke skal betales arbejdsmarkedsbidrag, se nærmere i afsnit C.C.8.2 Bidragspligten.

Selvstændigt erhvervsmæssig virksomhed skal for det andet afgrænses over for ikke erhvervsmæssig virksomhed i form af honorarindtægter, der på den ene side ikke er optjent som led i et tjenesteforhold, men som på den anden side heller ikke er selvstændig erhvervsvirksomhed. Denne form for virksomhed, der ligesom hobbyvirksomhed betragtes som ikke-erhvervsmæssig virksomhed, beskattes også efter et nettoprincip i SL § 4. Se nærmere i afsnit C.C.1.2.3 og afsnit C.A.3.1.2 om afgrænsningen af selvstændig erhvervsvirksomhed over for honorarindkomst og om beskatning af honorarindkomst. Bemærk at disse honorarmodtagere skal betale arbejdsmarkedsbidrag af bruttoindkomsten, se afsnit C.C.8.2 Bidragspligten.

Endelig må selvstændig virksomhed afgrænses over for spekulation. Spekulation er salg af aktiver, som er erhvervet med den hensigt at opnå fortjeneste ved videresalg. Spekulation har altså også til formål at opnå fortjeneste, men er typisk en enkeltstående disposition, der ikke som erhvervsmæssig virksomhed udøves regelmæssigt og gennem en ikke helt kort periode, som en systematisk handel med aktiver af den pågældende art. Spekulation og beskatning af spekulation omtales i afsnit C.C.2.1.3.3.3 "Spekulation". (…)

Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit C.F.3.1.6 Fast ejendom

(…) Regel

Den begrænsede skattepligt omfatter personer, der uden at være skattepligtige efter KSL § 1,

• ejer fast ejendom her i landet
• har indtægter fra fast ejendom
• har fortjeneste ved afståelse af fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven
• har fortjeneste omfattet af AL § 21.
• har indtægter fra et familiefideikommis, der er oprettet her i landet, jf. lov nr. 139 af 1. maj 1954 § 2, stk. 1, herunder kapital, der er båndlagt efter § 4 i lov nr. 563 af 4. oktober 1919 eller i § 6 i lov nr. 139 af 1. maj 1954.

Se KSL § 2, stk. 1, nr. 5. (…)

Bortforpagtning

Bortforpagteren af en fast ejendom er omfattet af bestemmelsen. En forpagtningsafgift, der knytter sig til en virksomhed, er omfattet af KSL § 2, stk. 1, nr. 4. Se afsnit C.F.3.1.5 om begrænset skattepligt af erhvervsvirksomhed. (…)

Ejendomsavance

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven er omfattet af den begrænsede skattepligt. Gevinster og tab, som begrænset skattepligtige personer realiserer ved afståelse af fast ejendom, er fortsat kun skattepligtig i den udstrækning, skattepligt er hjemlet i den øvrige lovgivning.

Genvundne afskrivninger

Fortjeneste og tab omfattet af AL § 21 er omfattet af den begrænsede skattepligt. Se AL § 21.

Den juridiske vejledning 2017-2 afsnit C.F.8.2.2.6.1 Fast ejendom i modeloverenskomstens forstand

Begrebet fast ejendom

En fast ejendom er som udgangspunkt et stykke jord med de bygninger, der eventuelt befinder sig på det.

Under alle omstændigheder omfattes følgende af begrebet:

• Tilbehør til fast ejendom
• Besætning og redskaber, der anvendes i land- og skovbrug
• Rettigheder, på hvilke bestemmelser i lovgivningen om fast ejendom finder anvendelse
• Brugsret til fast ejendom
• Ret til variable eller faste betalinger som vederlag for udnyttelse af, eller ret til at udnytte, mineralforekomster, kilder og andre naturforekomster.

Se modeloverenskomstens artikel 6, stk. 2.

I øvrigt skal begrebet fast ejendom tillægges den betydning, som begrebet har ifølge lovgivningen i det land, hvor ejendommen ligger. Se modeloverenskomstens artikel 6, stk. 2.

Bemærk

Dette betyder, at man ikke kun kan blive omfattet af modeloverenskomstens artikel 6, hvis man er ejer af en ejendom. Også personer, der har brugsrettigheder til en fast ejendom er omfattet. Hvis fx en forpagter eller en person med jagtrettigheder tjener penge på at stille sine rettigheder til rådighed for andre, er vederlaget omfattet af modeloverenskomstens artikel 6.

Hvad medregnes ikke til fast ejendom?

Skibe og fly er ikke fast ejendom i modeloverenskomstens forstand. Se modeloverenskomstens artikel 6, stk. 2, sidste led.

Indkomst fra fast ejendom, der tilhører et foretagende

Indkomst fra fast ejendom behandles også efter artikel 6, når den faste ejendom tilhører et foretagende. Se modeloverenskomstens artikel 6, stk. 4.

Hvis en DBO indeholder en bestemmelse svarende til modeloverenskomstens artikel 6, så har denne bestemmelse forrang for modeloverenskomstens artikel 7 om fortjeneste ved forretningsvirksomhed.

Den juridiske vejledning 2017-2 afsnit C.F.8.2.2.6.2 Indkomst af fast ejendom

Direkte brug

Indkomst af fast ejendom omfatter den indtjening, der følger af direkte brug af ejendommen. Se modeloverenskomstens artikel 6, stk. 3.

Indkomst ved land- og skovbrug er indkomst af fast ejendom. Se modeloverenskomstens artikel 6, stk. 1.

Det står dog landene frit for at aftale, at den form for indkomst i stedet skal være omfattet af artikel 7 om fortjeneste ved erhvervsvirksomhed. Har landene ikke gjort det ved at indsætte en særlig bestemmelse i DBO'en, gælder artikel 6. Se punkt 1 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 6.

Indirekte brug, dvs. udlejning m.v.

Indkomst af fast ejendom omfatter også indkomst ved andre former for benyttelse af den faste ejendom. Se modeloverenskomstens artikel 6, stk. 3. Hovedeksemplet herpå er udlejning af den faste ejendom. Lejeindtægten er omfattet af artikel 6. Det samme gælder forpagtningsafgift og vederlag, som nogen betaler for alle former for udnyttelse af ejendommen, fx for jagtrettigheder eller for retten til at udnytte naturforekomster.

Bemærk

Reglen gælder også, når en fast ejendom er ejet af et foretagende. Se modeloverenskomstens artikel 6, stk. 4.

Se også

Se også afsnit C.F.8.2.2.3.1.4 (artikel 3) om begrebet foretagende.

Opgørelse af indkomst af fast ejendom

Skattemæssigt opgøres indkomst af fast ejendom efter nettoprincippet. Det vil sige, at der skal tages hensyn til prioritetsrenter. Nettoprincippet er omtalt i pkt. 40, 43 og 63 til modeloverenskomstens artikel 23 om lempelsesregler og i LL § 33 F. Se afsnit C.F.2.3 om nettoprincippet.

Bemærk

Indkomst, der består i renteindtægt på prioritetslån i fast ejendom, er ikke indkomst af fast ejendom, men i stedet omfattet af modeloverenskomstens artikel 11. Se punkt 2 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 6.

Fortjeneste opnået ved salg eller anden afståelse af fast ejendom er ikke indkomst af fast ejendom, men er i stedet omfattet af modeloverenskomstens artikel 13. Se SKM2011.322.BR og afsnit C.F.8.2.2.13.2.2 om artikel 13.

Indkomst, der består af udlodninger fra "Real Estate Investment Trusts" (REITs), rejser særlige spørgsmål. De er omtalt i afsnit C.F.8.2.2.10.1.3 om hvad der forstås ved udbytte og i punkt 67.1-7 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 10.

Dansk ejendomsværdiskat er ikke omfattet af modeloverenskomstens artikel 6, men er en form for formueskat. Se afsnit C.F.8.2.2.2 om skatter omfattet af overenskomsten.

SKAT har fastsat retningslinjer for ejendomsværdiskat af ejendomme i udlandet. Se SKM2008.565.SKAT.

Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, 4. udgave, 2015, s. 428

Foresty is the use of natual growing of planted trees for the production of timer products (e.g., lumber, firewood, Christmas trees). (…) Given that income from an indirect use is not treated differently than income from a direct use, it is immaterial whether the leasing of a business in agriculture or forestry constitutes a "use" under article 6(3). Consequently, the income qualifies as income from immovable property for the purpose of Article 6(1).

(…) SKATs understregning.

Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, 4. udgave, 2015, s. 449

Next to the owner (lessor) who receives rental payment from his lessee, this lessee can at the same time be a sublessor who derives income from immovable property when he receives rent from his sublesse, and so forth. Similarly, a tenant farmer's agriculture activities generate income derived from immovable property.

(...) SKATs understregning.

Anders Nørgaard Laursen, Fast Driftssted, 2011, side 123-124

For så vidt angår kravet om, at der skal udøves virksomhed, må den nærmere afgrænsning heraf ske på baggrund af intern ret, jf. modeloverenskomstens artikel 3, stk. 2, (lex fori). I mangel af sikre holdepunkter for andet må den afgrænsning af erhvervsindkomstbegrebet, som er sket i relation til SL § 4-6 således skulle tillægges afgørende betydning. (…)