Dokumentets metadata

Dokumentets dato:08-01-2018
Offentliggjort:12-02-2018
SKM-nr:SKM2018.64.LSR
Journalnr.:12-0241311
Referencer.:Kildeskatteloven
Selskabsskatteloven
Fondsbeskatningsloven
Dødsboskatteloven
Dokumenttype:Afgørelse

Italiener udstationeret til Danmark - Opfyldelse af betingelserne i kildeskattelovens §§ 48 E-F (forskerskatteordningen)

Landsskatteretten fandt, at betingelserne i kildeskattelovens §§ 48 E-F ikke var opfyldt for klageren, idet han allerede var i et ansættelsesforhold hos den udenlandske arbejdsgiver ved udstationeringen til arbejdsgiverens danske filial.

Sagens emne
SKAT har ikke anset klageren for omfattet af kildeskattelovens §§ 48 E-F, idet betingelserne herfor ikke er opfyldt.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
Klageren er fra Italien og blev i 2006 ansat som projektleder i H1 Spa, Italien. Klageren har arbejdet for koncernen i flere lande. Den 27. juni 2011 blev han udstationeret til Danmark som projektmanager i H2, filial til H1 SpA.

Den 23. januar 2012 anmodede R1 på vegne af klageren om at blive omfattet af den lempelige beskatningsordning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F. Klageren ønsker at blive omfattet af ordningen fra den 27. juni 2011.

Ifølge tillægget "Addendum to assignment letter" af 29. december 2011 fremgår det, at klageren er tilknyttet H2 fra den 27. juni 2011 som manager af filialen. Af tillægget fremgår det videre, at klagerens løn udgør 136.533 kr. brutto pr. måned, at han har bil og mobiltelefon til rådighed og at hans arbejdssted i øjeblikket er adresse Y1, By Y1.

Filialen blev etableret den 13. maj 2011 som følge af H1 SpA's deltagelse i […] byggeriet i By Y1. Der er fremlagt fuldmagt udstedt af H1 SpA, hvori klageren befuldmægtiges til at optræde som filialbestyrer af den danske filial. Fuldmagten er underskrevet den 10. maj 2011, og kopi er sendt til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Filialen blev ændret til et dansk anpartsselskab den 15. juli 2012. Filialen blev således ændret til H3 ApS.

Endvidere er der fremlagt fuldmagt afgivet til italiensk notar, hvoraf fremgår, at direktøren for H1 SpA befuldmægtiger klageren til at repræsentere den danske filial.

Der er endvidere fremlagt kopi af "International Secondment Agreement", hvoraf fremgår, at klageren skal udstationeres fra H1 SpA til H2 i perioden 27. juni 2011 til den 31. december 2015. Aftalen er udateret og underskrevet af H1 SpA, H2 og klageren.

Af aftalen fremgår bl.a. følgende:

"…

Pkt. 6.3:
In the day-to-day work, the Employee will be reporting to the head office.

…

Pkt. 8.2:
The monthly salary will be paid monthly in arrears by the Home Company (H1 SpA) to the Employee's Italian bank account. It is the Employee's responsibility to at all times keep the Home Company's information updated as to registration and account numbers.

Pkt. 8.3:
The Host Company will run a Danish payroll and withhold Danish tax and social security tax each month.

…

Pkt. 9.1:
During the secondment, the pension scheme which the Employee participates in as part of his employment with the Home Company will remain in force.

Pkt. 9.2:
During the secondment, the Employee will continue to be covered by all existing insurance schemes in force during his employment with the Home Company. Premiums for such insurance schemes shall be paid by the Home Company.

Pkt. 9.3:
Also other insurance schemes, such as FASI for Italian executives and ASSIDAI health insurances, remain in force during the secondmend period.

…

Pkt. 16.1:
The Home Company will keep the Employee and his/her accompanying family on Italian social security scheme, if possible. Home Company is responsible for obtaining the necessary certificates for continued membership in the Italian social security scheme.

…

Pkt. 16.4:
The tax consequenses for the Employee of all payments and benefits made under the Secondment Agreement during the secondment are solely the responsibility of the Home Company.

…

Pkt. 20.3:
Termination by the Home Company

The Secondment Agreement may be terminated by 3 months' notice in writing to all parties to expire at the end of the month. In such case, the Home Company shall pay all costs connected with the Employee and his/her accompanying family's return to Italy

The Employment Contract will come into force taking effect on the first day after the notice period has expired.

…

Pkt. 20.5:
Termination due to material breach of contract

In case of the Employee's material breach of the Secondment Agreement, the Host Company shall be entitled to terminate the Secondment Agreement forthwith…"

Af udateret "Addendum to the international secondment agreement of 27 june 2011" fremgår bl.a. følgende:

"1. Transfer of undertaking
1.1 With effect from 15 July 2012 your international secondment to H2 Branch of H1 Spa (the "Branch") is transferred to:

H3 ApS

…
("the Host Company")

2. Terms and conditions of the Secondment Agreement

2.1 The terms and conditions of your Secondment Agreernent will continue unchanged with the Home Company and the Host Company and your seniority as of 27 June 2011 with the Branch will be counted in your employment with the Host Company.

This addendurn is signed in two copies of which the Host Company receives one and the Ernployee the other. It constitutes an integrated part of the Secondment Agreement and should be kept together with it."

Der er endvidere fremlagt lønsedler, hvoraf fremgår, at klageren har fået en månedsløn i juni 2011 på 17.923 kr. og 136.533 kr. i månederne juli - december 2011.

Endelig er der fremlagt dokumentation på, at H2 har afholdt diverse udgifter til firmabil, mobiltelefon samt forbrugsudgifter til el og varme.

SKATs afgørelse
SKAT har ikke anset klageren for omfattet af kildeskattelovens §§ 48 E-F, idet betingelserne herfor ikke er opfyldt.

Der er henset til, at der ikke foreligger en ansættelsesaftale eller udstationeringsaftale pr. 27. juni 2011, hvorefter klageren er tilknyttet filialen i Danmark og som klart definerer klagerens arbejdsopgaver på arbejdspladsen i Danmark.

Med hensyn til de i praksis øvrige opstillede kriterier vedrørende tilknytning til filialen bemærkes følgende:

I udstationeringsaftalen er det aftalt, at

Det er SKATs opfattelse, at klageren ikke kan anses for tilknyttet til filialen i Danmark på tidspunktet for tilflytningen til Danmark.

Den efterfølgende indsendte "International Secondment Agreement" mellem H1 SpA / H2 og klageren, der er udateret, dokumenterer ikke, at aftalen er indgået forud for tilflytningen til Danmark, uanset at dette er oplyst at være tilfældet.

Der er herved henset til, at klageren er opført i aftalen med en adresse som klageren først er tilflyttet 1. oktober 2011.

Det oprindeligt indsendte "Addendum to assignment Letter" mellem filialen og klageren, der er dateret 29. december 2011, men ikke underskrevet af parterne, er ikke en udstationeringsaftale, men alene en aftale om løn og personalegoder under arbejdet i By Y1. Aftalen kan i øvrigt efter SKATs opfattelse ikke tillægges betydning med tilbagevirkende kraft til 27. juni 2011.

Det er således SKATs opfattelse, at klageren ikke opfylder betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, idet klageren ikke kan anses for tilknyttet den danske filial på tidspunktet for tilflytningen til Danmark.

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klageren opfylder betingelserne i kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Til støtte herfor har repræsentanten bl.a. gjort gældende, at uenigheden i sagen alene lader til at vedrøre spørgsmålet om, hvorvidt klageren arbejder for en virksomhed, der er omfattet af kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4, selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3, fondsbeskatningslovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1 pr. 23. maj 2011.

Der ser således ikke ud til at være uenighed i sagen om, at de øvrige kriterier for anvendelse af bestemmelsen, er opfyldt - herunder betingelserne om vederlagskrav, ejerskabsandel, tidligere indkomst eller andet. Det må derfor lægges til grund, at klageren opfylder de øvrige betingelser i kildeskattelovens § 48 E.

Nedenstående tekst vil derfor alene behandle problemstillingerne om, hvem klageren har arbejdet for. Filialen er registreret hos SKAT, og filialen er efter repræsentantens opfattelse et fast driftssted, hvorfor filialen er arbejdsgiver for klageren, jf. kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, med den heri indeholdte henvisning til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Filialen er nu omdannet til et anpartsselskab, jf. brev af 12. juli 2012 med bilag til SKAT.

I afgørelsen er dette spørgsmål ikke nævnt som begrundelse for, at klagerens ansøgning ikke kan godkendes. Repræsentanten forstår dette sådan, at der er enighed om, at filialen i princippet kan betragtes som arbejdsgiver i medfør af kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Begrebet "arbejdsgiver" har væsentlig betydning inden for dansk skatteret, eksempelvis i forhold til afgrænsning mellem lønmodtager-, honorar- og erhvervsindkomst, ved afgrænsning mellem A- og B- indkomst, eller ved afgrænsning af indberetnings- eller skatteindeholdelsesforpligtelser.

På trods af dette er der ikke nogen klar afgrænsning af arbejdsgiverbegrebet i dansk skattelovgivning.

I stedet er der gennem retspraksis og administrativ praksis udviklet en afgrænsning af begrebet, hvor der i højere grad tages stilling til realiteterne bag et ansættelsesforhold.

Ved vurderingen af realiteterne er der bl.a. hyppigt set på elementer som

Eksempelvis er der gennem årene truffet en længere række af afgørelser, ofte vedrørende spørgsmål om arbejdsmarkedsbidragspligt, hvor der opereres med samme arbejdsgiverbegreb, som vedrører den øvrige skatteret.

Den ansvarlige minister har i den sammenhæng i udtalelser i 1993 og 1994 fastslået princippet om et reelt arbejdsgiverbegreb.

I SU 1993.369 tiltrådte ministeren, at der ikke var arbejdsmarkedsbidragspligt for medarbejdere, der af et dansk selskab var udsendt til et udenlandsk datterselskab, men hvor lønnen af praktiske eller formelle grunde blev udbetalt af det danske selskab, der fik lønudgiften refunderet af det udenlandske selskab, og hvor aktiviteten var i datterselskabets regi:

"Det er en forudsætning for fritagelse for bidragspligt, at de pågældende medarbejdere er ansat i de udenlandske datterselskaber. Indikatorer på, at ansættelse er sket i et udenlandsk datterselskab er, at arbejdsstedet er i udlandet, at instruktionsbeføjelsen udgår fra datterselskabet, at arbejdsfunktionerne tjener til at løse datterselskabets opgaver og at aflønningen og eventuelle sociale sikrings ordninger er påvirket af de lokale vilkår."

I SU 1994.7 besvarede finansministeren spørgsmålet om arbejdsmarkedsbidragspligt for personer, der arbejdede i udlandet, idet det bl.a. blev anført:

"Om ansættelsesforholdet er etableret i forhold til datterselskabet/driftsstedet i udlandet eller i forhold til moderselskabet i Danmark afgøres ud fra flere samtidige kriterier.

Det er afgørende, hvorfra instruktionsbeføjelsen udgår og hvor arbejdsstedet normalt er.

Der ses endvidere på, om det primært er moderselskabets eller datterselskabets/driftsstedets opgaver, som den ansatte løser.

Det har endvidere betydning, om aflønningen er påvirket af de lokale forhold, og hvem der i sidste ende bærer lønudgiften som driftsomkostning. Det har derimod ikke nogen afgørende betydning, hvem der formidler lønudbetalingen."

Tilsvarende slog Højesteret eksempelvis fast i TfS 2006.789 H, at der skulle ses på de reelle forhold ved vurderingen af, om en person, der formelt var ansat i et engelsk selskab, i realiteten var ansat af det danske søsterselskab - idet der dels blev lagt vægt på kontraktforhold og udbetaling af løn, men også medarbejderens klart definerede rolle i den danske organisation, medarbejderens titel som koncernchef samt at den danske virksomhed reelt bar lønudgiften.

Det helt centrale i denne praksis er, at der ikke alene lægges vægt på et formelt arbejdsgiverbegreb (dvs., at det alene er de formelt aftalte vilkår og aftaleparterne, der lægges vægt på), men at der i stedet foretages en konkret vurdering i hver enkelt sag, baseret på de reelle forhold i sagen. Dette er i øvrigt i overensstemmelse med OECD's retningslinjer, hvor der tilsvarende anvendes et "economic employer" princip frem for et formelt arbejdsgiver-princip.

Samtidig indebærer dette også, at en anden virksomhed end den formelle arbejdsgiver i skatteretlig forstand kan blive anset for at være arbejdsgiver for en medarbejder - med heraf følgende pligter og rettigheder.

De pågældende afgørelser er ofte fokuseret på, hvorvidt en person udsendt fra Danmark til et andet land har en dansk eller en udenlandsk arbejdsgiver. Da der dog ikke i skatteretten ses holdepunkter for en antagelse om, at der opereres med et anderledes arbejdsgiverbegreb ved udstationeringer i forhold til, når personer kommer til Danmark, bør den gældende skatteretlige praksis således også være relevant som udtryk for den generelle afgrænsning af arbejdsgiverbegrebet i skatteretten - herunder også i denne situation.

Det følger af kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, at det er en forudsætning for beskatning efter denne bestemmelse, at der er tale om "en arbejdsgiver, som er omfattet af § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4, selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3, fondsbeskatningslovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1".

Der synes således ikke at være grundlag for at antage, at arbejdsgiverbegrebet i forhold til denne bestemmelse afviger fra det generelle arbejdsgiverbegreb i dansk skatteret.

Derfor er det ikke alene praksis vedrørende sager om kildeskattelovens § 48 E, der er relevant i denne sag, men også den øvrige praksis vedrørende arbejdsgiverbegrebet, som det er defineret gennem skatteretlig praksis.

SKATs afgørelse forstås sådan, at SKAT i al væsentlighed har henholdt sig til, at det foreliggende aftalemateriale ikke i tilstrækkelig grad dokumenterer, at der allerede fra begyndelsen af opholdet i Danmark var tale om, at klageren arbejdede for det danske selskab. I den forbindelse har SKAT bemærket, at efterfølgende dateret materiale ikke kunne tillægges betydning med tilbagevirkende kraft.

Samtidig har SKAT i sine bemærkninger til de kommentarer, som er fremført under sagens behandling primært forholdt sig til de formelle forhold omkring opholdet i Danmark, mens der ikke er taget stilling til sagens øvrige faktiske forhold.

SKAT har på den baggrund øjensynligt lagt sig fast på en fortolkning, der indebærer, at det er et krav, at der foreligger en aftale, der klart tilkendegiver, at medarbejderen er ansat i det danske selskab og klart definerer medarbejderens arbejdsopgaver på arbejdspladsen i Danmark - dvs., at der gælder et formelt aftalemæssigt krav for at beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F kan komme på tale.

Repræsentanten er som udgangspunkt enig i, at det i tilstrækkelig grad skal kunne sandsynliggøres, at der allerede fra begyndelsen af opholdet var aftale om arbejde for det danske selskab, og ligeledes er han heller ikke uenig i, at aftalematerialet ikke i sig selv bringer fuld klarhed over, hvad der er aftalt i sagen og hvornår.

Efter hans opfattelse er der dog ikke grundlag for så vidtgående en fortolkning af de formelle krav, som SKAT lader til at ville lægge til grund. Således er det opfattelsen, at Skatterådet og Landsskatteretten i senere sager har truffet afgørelser, der anlægger en knapt så rigid indgangsvinkel.

I den forbindelse kan der henvises til tre afgørelser:

I SKM2010.620.SR, bekræftede Skatterådet, at en person kunne anses for at have et ansættelsesforhold til en dansk arbejdsgiver.

I den pågældende sag var det af formelle årsager nødvendigt at opretholde en ansættelse med en udenlandsk forskningsvirksomhed, idet bevillingsmæssige årsager nødvendiggjorde dette. Skatterådet lagde dog vægt på, at det reelle ansættelsesforhold var placeret i en dansk virksomhed, og at kravet om en dansk arbejdsgiver dermed var opfyldt.

I denne sag er der selvsagt ikke tale om det samme behov for en udenlandsk arbejdsgiver af hensyn til bevillinger, men som det fremgår nedenfor af hensyn til medarbejderens forhold vedrørende pension og social sikring.

Det væsentligste ved afgørelsen er dog, at den viser, at der ikke opretholdes et strikt, formelt ansættelseskriterium, men at der i stedet anlægges en konkret vurdering af sagens forhold, når der foretages en vurdering af, om kildeskattelovens § 48 E kan finde anvendelse.

I SKM2011.604.SR, blev en udenlandsk medarbejder ansat i et dansk ApS, der dog stillede medarbejderen til rådighed for en anden virksomhed, der havde den daglige instruktionsadgang mv.

I Skatteministeriets indstilling, tiltrådt af Skatterådet, anføres bl.a.:

"Ifølge det oprindelige lovforslags almindelige bemærkninger har kravet om, at arbejdet skal udføres for en dansk arbejdsgiver helt overordnet til formål at sikre, at de leverede arbejdsydelser under ordningen kommer dansk erhvervsliv til gode…

Det fremgår af kontrakten, at A ApS som udgangspunkt har "råderetten over medarbejderen". Skatteministeriet har lagt vægt på, at det efter praksis er anerkendt, at KSL 48 E-F beskatning kan benyttes i den situation, hvor en person er ansat hos et dansk vikarbureau, der videreudlejer personen til en anden dansk virksomhed. Dette er f.eks. meget almindeligt for læger, der ofte ansættes i et lægevikarbureau på KSL § 48 E-F beskatning og udlejes til et sygehus, hvor de udfører deres arbejde. Lægens ansættelseskontrakt og betaling af løn foregår mellem lægen og vikarbureauet, medens afregning for lægens arbejde foregår mellem sygehuset og vikarbureauet.

Herefter er det efter en samlet konkret vurdering Skatteministeriets opfattelse, at betingelsen i KSL § 48 E, stk. 1, om, at medarbejderen har et ansættelsesforhold hos en dansk arbejdsgiver, der her er omfattet af SEL § 1, er opfyldt."

Ud fra denne afgørelse er det således ikke alene de formelle forhold, men også en egentlig formålsfortolkning af reglerne, der kan være relevant i forhold til anvendelsen af kildeskattelovens § 48 E.

Endelig kan vi henvise til SKM2000.697.LSR, hvor Landsskatteretten tog stilling til, om en dansk medarbejder måtte anses for ansat hos en dansk eller en amerikansk arbejdsgiver.

I Landsskatterettens kendelse havde SKAT anset en medarbejder, udsendt til USA, for arbejdsmarkedsbidragspligtig i Danmark, idet der var lagt til grund, at vedkommende havde en dansk arbejdsgiver. Ved afgørelsen var der lagt vægt på, at det juridiske ansættelsesforhold fortsat er hos det danske A/S, at udstationeringskontrakten er indgået mellem medarbejderen, det danske selskab og det amerikanske søsterselskab, samt at medarbejderen var fuldt skattepligtig til Danmark. SKAT bemærkede supplerende, at det af udstationeringskontrakten fremgik, at dansk lovgivning fandt anvendelse, at det var det danske selskab, der havde ret til at afskedige medarbejderen, samt at medarbejderen havde en dansk pensionsordning.

Landsskatteretten konstaterede indledningsvis, at det afgørende for pligten til at betale arbejdsmarkedsbidrag var, om man var ansat af en dansk arbejdsgiver.

Herefter bemærkede Landsskatteretten:

"Som sagen er oplyst må det lægges til grund, at klagerens juridiske arbejdsgiver under udstationeringen til USA fortsat var G2 A/S. Bl.a. under hensyn til at G1 Inc. var medkontrahent på udstationeringsaftalen, klagerens arbejde tjente til løsning af G1 Inc.'s arbejdsopgaver, lønomkostningerne mv. altovervejende blev båret af G1 Inc., G1 Inc. havde den daglige instruktionsbeføjelse over klageren, og klagerens arbejde er udført i USA, klagerens løn mv. ikke ses at være fastsat ud fra danske for hold, G1 Inc. kunne opsige udstationeringsaftalen, og at der er betalt sociale bidrag til USA, er det imidlertid Landsskatterettens opfattelse, at klagerens arbejdsgiver under udstationeringen skal anses for at være G1 Inc."

Denne afgørelse og de to ovenstående fra Skatterådet illustrerer derfor efter vores vurdering ganske præcist, at vurderingen af, hvorvidt en person har arbejdsgiver i Danmark, ikke alene beror på en formel betragtning, men i stedet på en realitetsbetragtning. Som nævnt ovenfor synes der endvidere ikke grundlag for at antage, at der skulle gælde et andet arbejdsgiverbegreb i kildeskattelovens § 48 E end i den øvrige skatteret.

I betragtning af, at de nævnte afgørelser er senere end SKM2009.310.SR, som SKAT henviser til (samt ikke mindst, at Landsskatterettens afgørelse i sagens natur må tillægges betydeligt mere vægt qua rettens trinhøjere rang) er retspraksis ikke så entydig, som SKAT lægger til grund.

Det kan samtidig konstateres, at SKAT også i deres egen administration af lovområdet indtil nu har anlagt en helt anden praksis. Således har repræsentanten gennem indsendelse af et særdeles højt antal ansøgninger om skatteindeholdelse efter kildeskattelovens § 48 E i en årrække fast og stadigt modtaget accept af beskatning efter disse regler på baggrund af ansøgninger, hvor kontraktgrundlaget var tosidede udstationeringskontrakter mellem en udenlandsk virksomhed og deres medarbejder - blot når disse klart statuerede, at medarbejderne skulle arbejde for en dansk virksomhed.

Repræsentanten har siden 2009 modtaget et større antal godkendelser på denne baggrund. Som illustration er der vedlagt fem eksempler. Det anses for tvivlsomt, om repræsentantens kontor som det eneste skulle have modtaget sådanne afgørelser.

Af samme årsag findes der ikke væsentlige bidrag i retspraksis fra før 2009, der tager stilling til dette - idet der i sagens natur ikke opstår stridigheder om en tolkning af reglerne i den situation, hvor SKAT ikke rejser sager om det.

Sammenfattende er det opfattelsen, at den fortolkning, som SKAT anlægger, og som baserer sig på en enkelt afgørelse fra Skatterådet, både strider mod reglernes formål, mod det generelle skatteretlige arbejdsgiverbegreb, mod senere afgørelser fra Skatterådet og fra Landsskatteretten - samt ikke mindst mod den måde, som SKAT også efter SKM2009.310.SR selv har administreret fortolkningen af reglerne.

I stedet bør der anlægges en konkret og reel vurdering af, hvorvidt klageren reelt har været medarbejder i det danske selskab, eller om klageren både formelt og reelt alene har været ansat i det italienske selskab.

SKAT har rejst tvivl om, hvorvidt klageren den 27. juni 2011 blev ansat hos H2, fordi papirarbejdet ikke var på plads senest på tidspunktet for ansættelsens start:

Her er det tilsyneladende SKATs tanke, at klageren i stedet var ansat af H4 SpA i Italien.

Repræsentanten er uenig med SKAT i, at klageren er afskåret fra at blive omfattet af 26 %-skatteordningen, fordi papirerne ikke har været i orden fra start, herunder at klageren skal anses for fortsat at være ansat af H1 SpA i Italien.

Det er således opfattelsen, at en person udmærket kan være ansat hos en dansk arbejdsgiver, uden at de fornødne papirer er i orden på tidspunktet for ansættelsesstart. Ansættelsesbevisloven vidner herom, da arbejdsgiveren kan blive pålagt at betale en godtgørelse til medarbejderen, hvis papirerne ikke er i orden. Konsekvensen er med andre ord ikke, at ansættelsesforholdet er en nullitet, indtil papirarbejdet er bragt i orden.

SKAT anlægger en unødig og ulovmedholdelig, formalistisk vurdering af ansættelsesforholdet, da en mundtlig ansættelsesaftale er lige så bindende som en skriftlig aftale. Man skal selvfølgelig kunne bevise aftalevilkårene, men der er hverken i ansættelsesretlig litteratur eller praksis grundlag for ikke at anerkende et ansættelsesforhold, blot fordi et dokument ikke er underskrevet eller er udateret.

I dansk skatteret lægges der afgørende vægt på en sags realitet frem for formalia. Dette princip er også fremherskende inden for international skatteret, hvor det fremgår af bemærkningerne til art. 15 i OECD's seneste modeloverenskomst fra 2010, at man ved vurderingen af arbejdsgiverbegrebet lægger vægt på de reelle forhold frem for formelle forhold. Om der foreligger en skriftlig eller mundtlig aftale, er derfor heller ikke i skatteretlig henseende afgørende.

Sammenfattende er der ikke grundlag for ud fra formelle overvejelser ikke at anerkende, at der forelå et ansættelsesforhold mellem klageren og H2 pr. den 27. juni 2011.

Det afgørende for sagens udfald bør derfor være, om H2 efter en konkret vurdering kan anses for at være arbejdsgiver for klageren eller om han må anses for at arbejde for hovedkontoret i Italien.

Den underskrevne trepartskontrakt kan ikke i sin ordlyd læses som om, den alene er indgået mellem det italienske selskab og klageren - al den stund at den netop involverer alle tre parter.

Ligeledes bemærkes, at den pågældende aftale i sin ordlyd i begrænset omfang beskriver de rettigheder og pligter, der måtte gælde for det danske selskab ved udstationeringen.

Der er ikke tvivl om, at klageren under opholdet i Danmark (også) har et juridisk ansættelsesforhold til det italienske selskab - men dette er i sig selv ikke relevant for sagens afgørelse, idet der under alle omstændigheder er tale om ansættelse hos én og samme juridiske enhed.

Herudover foreligger der et addendum til aftalen, indgået mellem klageren og den danske filial, hvoraf det fremgår, at klageren pr. 27. juni 2011er ansat i filialen. Aftalen er herudover ganske summarisk, idet den kun omhandler lønforhold og ansættelsessted.

Ud fra de fremlagte aftaler er der således ikke tvivl om, at klageren allerede fra begyndelsen skulle arbejde for filialen. Udfordringen er imidlertid, at SKAT sætter spørgsmålstegn ved, om aftalerne reelt udtrykker de intentioner, som parterne havde ved opholdets begyndelse.

Ved vurderingen af eksistensen af et ansættelsesforhold skal der dog også lægges vægt på de reelle forhold, og her mener repræsentanten, at der i denne sag bør lægges vægt på følgende forhold:

Aftalens baggrund
Som nærmere anført ovenfor er der forståelse for, hvis de indgåede aftaler, som er blevet fremlagt for SKAT, ikke for sig selv entydigt kan anses for at dokumentere det forhold, at klageren allerede fra begyndelsen af opholdet havde til opgave at arbejde for det danske selskab. (Omvendt er der dog heller ikke elementer i aftalen, der taler imod, at klageren arbejdede for det danske selskab allerede fra begyndelsen).

Repræsentanten er bevidst om, at de fleste danske virksomheder, der påbegynder et projekt med en nyoprettet filial i et andet land, efter dansk tradition ville have sørget for at få alle ansættelsesmæssige aftaler så godt på plads som muligt, inden medarbejderne overhovedet blev udsendt.

For italienske virksomheder er der dog ikke på samme vis kultur for dette, idet man i højere grad aftaler vilkårene mundtligt og derefter får formaliseret dem via skriftlige aftaler hen ad vejen. I forbindelse med […]-projektet, som den danske filial H2 er involveret i, er der endvidere tale om, at der har været relativt kort tid til at få stablet projektet på benene, hvorfor de involverede virksomheder i første omgang fokuserede på at få de formelle selskabsdannelser og - godkendelser på plads, hvorefter de ansættelsesretlige forhold først et stykke hen i projektet er blevet taget hånd om. Således kan vi ud fra vores kendskab til flere af de italienske selskaber, der fungerer som leverandører af delprojekter ved etablering af […], konstatere, at formaliseringen af ansættelsesforholdene er en meget udbredt udfordring.

Denne forskel i handlemønster, der utvivlsomt er kulturelt betinget, fritager naturligvis ikke skatteyderne fra at opfylde lovens krav, men forklarer dog sandsynligvis baggrunden for de aftalemæssige uklarheder.

Et naturligt spørgsmål er, hvorfor klageren ikke blot var blevet ansat på en helt almindelig, dansk kontrakt?

Ud over, at virksomheden ønsker at bibeholde det ansættelsesmæssige bånd til sin oprindelige arbejdsgiver og have mulighed for at vende retur til denne efter endt gerning i Danmark, skyldes dette i al væsentlighed, at klageren også har ønsket at opretholde tilknytningen til sin italienske arbejdsgiveradministrerede pensionsordning, herunder diverse forsikringsordninger, og fremfor alt italiensk social sikring. Således kan det i nogle sammenhænge have væsentlige negative konsekvenser at udtræde af italiensk social sikring samt pensionsordninger, m.v., hvis man efterfølgende ønsker at indtræde igen, når man vender retur til Italien.

Klageren har således bibeholdt sin pensionsopsparing i en ordning, som fordrer, at han har et ansættelsesforhold (aktivt eller sovende) til en italiensk virksomhed.

For en god ordens skyld skal det bemærkes, at det følger af skatteretlig praksis (og ikke mindst EU-retten), at forhold vedrørende placering af pension samt anvendelsen af EU's regler om social sikring for vandrende lønmodtagere ikke i sig selv kan tillægges vægt ved vurderingen af den skattemæssige status for medarbejderen. Derfor kan disse forhold ikke tillægges afgørende betydning for udfaldet af denne sag.

Aftalens kontekst
Et generelt princip i dansk aftaleret er, at der ikke alene lægges vægt på en aftales formalia, men også på aftalens realia, når aftalens reelle indhold skal vurderes. I det omfang, at de øvrige forhold omkring en aftale med tilstrækkelig klarhed tilsiger, at andre vilkår gælder, kan aftalens formelle indhold derfor tolkes anderledes end oprindeligt konciperet.

SKAT har i sin afgørelse også fremført bemærkninger om, at den danske virksomhed ikke har nogen arbejdsgiverrettigheder i forhold til klageren.

I den sammenhæng skal det bemærkes, at spørgsmålet om arbejdsgiverbeføjelser ikke umiddelbart synes relevant for sagens afgørelse, idet der ved udstationeringer til filialer ikke gælder nogen skatteretlige krav om, at arbejdsgiverbeføjelserne skal være overgivet til den danske arbejdsgiver (et forhold, som til gengæld ikke sjældent diskuteres, når der er tale om udstationeringer fra et selskab til et andet).

Ud fra sagsbehandlerens bemærkninger i e-mail af 6. september 2012synes SKAT da også at have modificeret sin indgangsvinkel på dette punkt, idet der i denne e-mail tilkendegives, at der ikke gælder et krav om overdragelse af arbejdsgiverrettigheder ved udstationeringer til l/S'er og filialer.

Det må for en god ordens skyld understreges, at sagsbehandleren i denne mail ikke udtalte sig om den aktuelle sag, og at der ikke er tale om en formel, bindende tilkendegivelse fra SKAT - men det indikerer, at der ikke mellem SKAT og klageren er uenighed om, at selve overdragelsen af formelle arbejdsgiverrettigheder ikke i sig selv har afgørende indflydelse på sagens udfald.

Samtidig skal det understreges, at det under alle omstændigheder ikke ville være korrekt, at den danske filial ikke havde arbejdsgiverkompetencer.

Som det nærmere er uddybet nedenfor, har den danske filial instruktionsbeføjelsen samt andre arbejdsgiverrettigheder overfor klageren, ligesom det er den danske filial, som nyder frugterne at klagerens arbejde.

Med hensyn til de mere fundamentale arbejdsgiverrettigheder til at afskedige og ansætte kan repræsentanten således konstatere, at det følger af udstationeringskontrakten, at H2 har centrale beføjelser, idet filialen i tilfælde af væsentlig misligholdelse kan opsige aftalen med klageren.

Ydermere vil det danske selskab qua ledelsesretten altid have ret til at pålægge medarbejderen ikke at møde op på arbejdet - ligesom det i sagens natur ville være den danske filial, der i en opsigelsesperiode ville skulle bære udgiften til klagerens løn.

Den danske filial har derfor arbejdsgiverbeføjelser både i den almindelige drift og i tilfælde af, at arbejdsforholdet i Danmark skal bringes til ophør.

Hvilken ansættelsesret?
Ifølge udstationeringsaftalen er det italiensk ansættelsesret, der gælder for aftalen. Dette er i og for sig ikke forkert, men det betyder ikke, at italiensk ansættelsesret er det eneste retsgrundlag, der gør sig gældende i forhold til klageren.

Tværtimod forholder det sig sådan, at klageren qua sin status som medarbejder i et andet land vil være omfattet af Rom-konventionen, der bl.a. indebærer, at medarbejdere, som arbejder i et EU-land som funktionær, også vil have ret til at anvende dette lands retsgrundlag, hvis det viser sig, at der er en større tilknytning til arbejdslandet.

Dette betyder i realiteten, at klageren (om nødvendigt) kan vælge at påberåbe sig de danske eller italienske ansættelsesretlige regler, afhængigt af, hvilke af de to landes regler, der stiller ham mest gunstigt - og det er derfor dit prærogativ at vælge, om klageren ønsker at være omfattet af danske regler eller ej, uanset hvad kontrakten måtte angive.

Funktion
Det følger af Højesterets afgørelse i TfS 2006.789 H, at det skal tillægges vægt, om der er en klart defineret jobfunktion ved afgørelsen af, om en skatteyder havde en dansk arbejdsgiver.

Klageren er ved ansættelsen i Danmark indgået i ledelsen af H2 som station and project manager, og han har haft en ganske tydeligt defineret rolle i det danske filials organisation, idet han var/er leder og ansvarlig for selskabets drift.

I tilknytning hertil henvises til en fuldmagt udstedt af H1 SpA i Italien, hvori klageren befuldmægtiges til at optræde som filialbestyrer af den danske filial. Fuldmagten er underskrevet den 10. maj 2011,og kopi er fremsendt til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.

Videre henvises til fuldmagten afgivet til en italiensk notar, hvori […], direktør for H1 SpA, den 5. juli 2011 befuldmægtiger klageren til at repræsentere den danske filial i en lang række forhold.

Disse retligt bindende erklæringer afgivet overfor offentlige myndigheder er en meget tydelig indikation af, at det allerede på dette tidspunkt stod klart, at klageren fremadrettet skulle handle på vegne af filialen som repræsentant for denne.

Som projekt manager og eneste ansatte i filialen i en lang periode har klageren også i praksis udøvet centrale ledelsesmæssige beføjelser på vegne af selskabet, idet klageren i selskabets navn har indgået retligt bindende kontrakter. Som eksempel er fremlagt den aftale, hvor klageren på filialens vegne har indgået en aftale med TDC om levering af telefoni, men hvis Landsskatteretten ønsker yderligere dokumentation af hvordan klageren indgår aftaler i den danske enheds navn, vil repræsentanten meget gerne fremskaffe dette.

Arbejdsstedet
Det faste arbejdssted er de forskellige sites for […] byggeriet i By Y1 området. Kun ganske sjældent er klagerenpå forretningsrejser.

Lønnen
SKAT har bemærket, at lønnen er fastsat ud fra italienske vilkår - hvilket må bero på en misforståelse af sagens faktiske forhold.

Klageren er jf. den indgåede udstationeringskontrakt omfattet af en nettolønsordning, dvs., at klageren i første omgang er sikret en fast nettoløn efter skat, inklusiv en række personalegoder, bonus, fri bil mv.

Bruttolønnen er herefter udregnet på baggrund af, hvilket beløb der efter dansk skat af løn og personalegoder vil ende med at tilsikre klageren den aftalte nettoløn.

Bruttolønnens størrelse afhænger således fuldt og helt af de danske skattesatser - og det må på den baggrund konstateres, at lønnen er fastsat ud fra danske vilkår.

Afholdelse af udgifter
Det trak ud med hensyn til at få sat de administrative processer i værk i den nystartede filial. Der gik derfor noget tid, inden filialen havde fået et lønbogholderi på plads via aftale med Multidata.

På basis af informationer om klagerens nettoløn blev der beregnet bruttolønninger inkl. goder, og danske lønsedler blev færdiggjort, ligesom den beregnede danske skat blev opgjort og indbetalt i oktober 2011.

Ifølge lønsedlen for oktober 2011 har klageren således fået en kontantløn samt fri bil og multimedier. Herudover har klageren fået betalt sine forbrugsudgifter med et fast månedligt beløb.

Af udstationeringskontraktens pkt. 8.2fremgår det, at lønnen udbetales til klagerens italienske bankkonto, men at den danske filial vil have et lønbogholderi og månedligt indeholde skat og AM-bidrag (pkt. 8.3). Lønudgiften (kontantløn og forbrugsudgifter) er som nævnt ovenfor viderefaktureret til den danske filial.

Den danske filial har herudover afholdt de direkte udgifter til bolig samt mobiltelefon og firmabil.

Det er således alene den danske filial, der bærer omkostningerne forbundet med klagerens arbejde/ansættelse, mens det italienske selskab ikke refunderer eller på andre måder betaler for de udgifter, der er opstået ved klagerens arbejde i Danmark.

Der er således ikke tale om, at det italienske selskab i sidste ende får glæde af den danske filials udgifter på nogen måder. Det forhold, at en del af lønnen udbetales på en italiensk konto, har, jf. almindelig skatteretlig praksis ikke nogen betydning, idet der fortsat er tale om løn, som udgør en omkostning i den danske filial.

Forholdet til H4 SpA
I forhold til det italienske selskab kan det siden udrejsen til Danmark bl.a. konstateres:

Sammenfatning vedrørende den reelle arbejdsgiver
På baggrund af de ovenstående elementer kan det sammenfattende konstateres, at der ud fra teksten i de fremlagte aftaler mellem klageren og selskabet, herunder filialen, ikke er diskussion om, at klageren allerede fra ankomsten til Danmark skulle arbejde for den danske enhed. På baggrund af de tidsmæssige forskydninger i forbindelse med etableringen af filialen, er aftalerne dog underskrevet på tidspunkter, der ikke entydigt bekræfter, at det allerede fra begyndelse af opholdet var aftalt, at klageren arbejdede i den danske filials interesse.

Ud fra sagens faktiske oplysninger bør der imidlertid også lægges vægt på

På den baggrund er det opfattelsen, at sagens øvrige faktiske forhold entydigt peger i retning af, at klageren allerede fra første færd har arbejdet for det danske selskab.

Samtidig skal det bemærkes, at det, jf. de ovenstående bemærkninger ikke i øvrigt er relevant for sagens afgørelse, hvor klageren har sin pension, hvor lønnen i praksis udbetales, hvilket lands sociale sikring der gælder, hvilken ansættelsesret klageren er omfattet, eller i hvilket omfang filialen helt eller delvist er tillagt arbejdsgiverrettigheder.

Der kan efter en konkret vurdering af sagens forhold ikke være tvivl om, at klageren allerede fra begyndelsen af opholdet i Danmark har arbejdet for filialens regning og risiko.

Da klageren således arbejder for en virksomhed, der opfylder kravene om skattepligt til Danmark, jf. kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, og der i øvrigt er enighed om, at de øvrige krav i kildeskattelovens §§ 48 E-F er opfyldt, bør klageren således være omfattet af dette regelsæt.

SKATs udtalelse af 25. januar 2013
I klagen af den 9. november 2012 er der fremlagt dokumentation for, at klageren har været tilknyttet den danske filial af H1 SpA i Italien (H2, Filial af H1 SpA Italien). Dette bilag er en fuldmagt, som dokumenterer, at klageren har været tilknyttet H2, filial af H1 SpA Italien, i den omhandlede periode.

På baggrund af denne dokumentation anser SKAT klageren således for at opfylde betingelserne for beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F i relation til den periode, som klageren har været tilknyttet denne filial. Det vil sige i perioden 27. juni 2011 - 14. juli 2012.

Fra den 15. juli 2012 har klageren været udstationeret til H3 ApS. Ifølge det oplyste blev dette datterselskab stiftet denne dag.

Ifølge den fremlagte aftale "International Secondment Agreement" fremgår det, at klageren er ansat hos H1 SpA, Italien og udstationeret til Danmark, og at det er H1 SpA, Italien, som har arbejdsgiverbeføjelserne i forhold til klageren under udstationeringen til Danmark.

"Addendum to the International Secondment Agreement" dokumenterer, at H3 ApS, har tiltrådt det forhold, at det er H1 SpA i Italien, der har arbejdsgiverbeføjelserne i forhold til klageren. På denne baggrund er der således ingen tvivl om, at H3 ApS, ikke har arbejdsgiverbeføjelserne i forhold til klageren. Klageren opfylder således ikke betingelserne for beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F fra den 15. juli 2012, hvor udstationeringen overgik til H3 ApS.

Klagerens bemærkninger til SKATs udtalelse
Ved brev af 4. juli 2014 har repræsentanten indsendt følgende indlæg:

"1 Sagens problemstilling
Sagen angår spørgsmålet, om A er berettiget til (fortsat) beskatning efter reglerne i kildeskattelovens § 48 E-F i forbindelse med, at filialen, H2, Filial af H1 SpA, blev omdannet til et dansk anpartsselskab, H3 ApS, pr. 15. juli 2012.

A har været filialbestyrer siden filialens start den 27. juni 2011 og er efter omdannelsen den 15. juli 2012 fortsat som administrerende direktør for anpartsselskabet.

Sagen er én af en række lignende sager, hvor SKAT - foreløbigt tiltrådt af Skatteankestyrelsen - har afvist, at den særlige skatteordning i kildeskattelovens §§ 48 E-F (den såkaldte forskerskatteordning) kan finde anvendelse med henvisning til, at der ikke blev påbegyndt et ansættelsesforhold med en dansk arbejdsgiver, da skattepligten indtrådte, eftersom der ikke forelå en skriftlig ansættelseskontrakt p dette tidspunkt.

I denne sag har SKAT dog - under sagens behandling for Skatteankestyrelsen - anerkendt, at A opfyldte betingelserne for beskatning under forskerskatteordningen frem til tidspunktet for omdannelsen af filialen til anpartsselskab.

Hovedspørgsmålet i denne sag er derfor, om (fortsat) beskatning under forskerskatteordningen - efter omdannelsen af filialen til et anpartsselskab - kræver, at anpartsselskabets overtagelse af ansættelsesforholdet bekræftes ved en skriftlig ansættelsesaftale mellem anpartsselskabet og A.

De øvrige betingelser i § 48 E er ubestridt opfyldt.

Således som sagen er lagt op af Skatteankestyrelsen, angår sagen to underspørgsmål.

For det første, om det - som antaget af Skatteankestyrelsen - er en gyldighedsbetingelse/formkrav for overhovedet at kunne anvende forskerskatteordningen, at der foreligger en (i) skriftlig ansættelseskontrakt med den danske arbejdsgiver (ii) senest samtidig med påbegyndelsen af ansættelsesforholdet. Dette er et rent lovfortolkningsspørgsmål.

Hvis der ikke gælder et sådant formkrav, er sagens andet spørgsmål, om der konkret er dokumenteret et ansættelsesforhold hos en dansk arbejdsgiver på tidspunktet for skattepligtens indtræden. Dette spørgsmål er et konkret bevisspørgsmål og giver næppe anledning til tvivl i sagen.

2 Kort om sagens faktiske forhold
Som gengivet i Skatteankestyrelsens sagsfremstilling, blev A pr. 27. juni 2011 udstationeret som filialbestyrer i den danske filial H2, Filial af H1 SpA.

Ansættelsen som filialbestyrer blev bekræftet i "International Secondment Apreement" (udateret), underskrevet af det italienske hovedkontor, filialen og A, samt i"Addendum to assignment letter" af 29. december 2011, underskrevet af filialen og A (oprindeligt indsendt til SKAT i en uunderskrevet version).

Herudover havde det italienske hovedkontor ved fuldmagt af 10. maj 2011 befuldmægtiget A til at repræsentere den danske filial. Fuldmagten var indsendt til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.

Pr. 15. juli 2012 overdrog det italienske selskab aktiviteterne i den danske filial til et nystiftet dansk anpartsselskab, og A blev samtidig hermed administrerende direktør for selskabet.

Dette blev meddelt SKAT ved R1's skrivelse af 12. juli 2012 (bilag 18 til R1s klageskrivelse af 9. november 2012), hvormed fulgte kopi af "ADDENDUM TO THE INTERNATIONAL SECONDMENT AGREEMENT OF 27 JUNE 2011', underskrevet af det danske selskab, H3 ApS og A.

Det hedder i dette "addendum":

"1. Transfer of undertaking
1.1 With effect from 15 July 2012 your international secondment to H2 Branch of H1 Spa (the "Branch") is transferred to:

H3 ApS

…
("the Host Company")

"2. Terms and conditions of the Secondment Agreement

2.1 The terms and conditions of your Secondment Agreernent will continue unchanged with the Home Company and the Host Company and your seniority as of 27 June 2011 with the Branch will be counted in your employment with the Host Company.

This addendurn is signed in two copies of which the Host Company receives one and the Ernployee the other. It constitutes an integrated part of the Secondment Agreement and should be kept together with it." (Mine understregninger).

Som det fremgår, går aftalen ud på, at ansættelsesforholdet med filialen overdrages til og videreføres uændret af selskabet.

3 SKATs afgørelse

…

4 Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse
…

Jeg bemærker på dette sted alene, at Skatteankestyrelsen synes at have overset det ovenfor i afsnit 2 nævnte "ADDENDUM TO THE INTERNATIONAL SECONDMENT AGREEMENT", underskrevet af det danske selskab og A, som blev fremsendt til SKAT med R1's skrivelse af 12. juli 2012, og hvori det bekræftes, at As hidtidige ansættelsesforhold med filialen overdrages til og videreføres på uændrede vilkår af selskabet.

I hvert fald nævnes denne aftale slet ikke i Skatteankestyrelsens begrundelse.

Det "Addendum to assignment letter', som rent faktisk nævnes i begrundelsen, er dateret den 29. november 2011 og vedrører ganske rigtigt filialperioden.

5 Klagers påstand
Jeg nedlægger på min klients vegne påstand om, at min klient er berettiget til beskatning i henhold til kildeskattelovens §§ 48 E-F af sin direktørløn fra H3 ApS fra og med den 15. juli 2012.

6 Klagers anbringender
6.1 Ikke krav om skriftlighed i kildeskattelovens § 48 E

Det gøres til støtte for påstanden overordnet gældende, at det ikke - som antaget af Skatteankestyrelsen - er en gyldighedsbetingelse/formkrav for overhovedet at kunne anvende forskerskatteordningen, at der foreligger en (i) skriftlig ansættelseskontrakt med den danske arbejdsgiver (ii) senest samtidig med påbegyndelsen af ansættelsesforholdet.

Et sådant formkrav har hverken hjemmel i lovens ordlyd, dens forarbejder eller formål i øvrigt
Retsstillingen er derfor den, at hvis det på grundlag af en sædvanlig realitetsbedømmelse af de foreliggende omstændigheder kan lægges til grund, at en person er blevet skattepligtig til Danmark i forbindelse med påbegyndelse af et ansættelsesforhold hos en dansk arbejdsgiver, er der retligt intet til hinder for anvendelse af ordningen.

Jeg henviser vedrørende dette hovedanbringende i det hele til min skrivelse af 3. juli 2014 i Skatteankestyrelsens sag, j.nr. […] ([klagerens navn]), hvori jeg detaljeret har redegjort for de underanbringender, der anføres til støtte herfor.

At der ikke kan stilles krav om en oprindelig, skriftlig ansættelseskontrakt bekræftes også af den foreliggende sag, hvor SKAT har anset betingelserne for at anvende forskerskatteordningen for opfyldt i filialperioden (27. juni 2011 - 14. juli 2012) på trods af, at SKAT har lagt til grund for sin afgørelse, at der ikke forelå en skriftlig aftale, inden ansættelsesforholdet med den danske filial blev påbegyndt.

SKAT har således anerkendt, at dokumentationen for ansættelsesforholdets eksistens kan føres på anden måde.

Konkret har SKAT fundet, at fuldmagten af 10. maj 2011, hvorved A blev befuldmægtiget til at optræde som filialbestyrer, og herunder at tegne filialen i alle forhold, er tilstrækkelig dokumentation for ansættelsesforholdets eksistens, uagtet at fuldmagten intet som helst siger om ansættelsesforholdets nærmere vilkår.

Der foreligger imidlertid i nærværende sag en oprindelig, skriftlig aftale vedrørende ansættelse i selskabet.

Som nævnt ovenfor i afsnit 4, synes Skatteankestyrelsen at have overset "ADDENDUM TO THE INTERNATIONAL SECONDMENT AGREEMENT", underskrevet af det danske selskab og A, som blev fremsendt til SKAT med R1's skrivelse af 12. juli 2012, og hvori det bekræftes, at As hidtidige ansættelsesforhold med filialen overdrages til og videreføres på uændrede vilkår af selskabet.

Allerede af denne grund er det således dokumenteret, at der foreligger et ansættelsesforhold med det danske selskab.

6.2 Der forelå et ansættelsesforhold med en dansk arbejdsgiver den 15. juli 2012
Det gøres endvidere gældende, at min klient også i øvrigt har godtgjort, at han i forbindelse med omdannelsen at filialen til et selskab den 15. juli 2012 videreførte sit oprindelige ansættelsesforhold på uændrede vilkår og dermed overgik fra at være filialbestyrer til at være administrerende direktør for selskabet, og at han i den forbindelse opretholdt sin danske skattepligt.

Samtlige foreliggende faktiske omstændigheder i sagen taler for, at min klient påbegyndte sit ansættelsesforhold som administrerende direktør for det danske selskab den 15. juli 2012.

Der er ikke noget grundlag for at nægte min klient adgang til at anvende forskerskatteordningen som administrerende direktør, når SKAT har anerkendt, at min klient har kunnet anvende ordningen som filialbestyrer, og det udførte arbejde reelt er det samme.

Som grundlag for at anerkende, at forskerskatteordningen kunne anvendes i filialperioden, har SKAT alene lagt vægt på fuldmagten af 10. maj 2011 til at optræde som filialbestyrer

Som administrerende direktør, anmeldt til Erhvervsstyrelsen, har min klient en stillingsfuldmagt til at tegne selskabet vedrørende alle sædvanlige direktørdispositioner. Hertil kommer, at min klient i henhold til selskabets tegningsregel kan tegne selskabet alene, dvs. at min klient vil kunne binde selskabet ved en hvilken som helst disposition.

Det er uforståeligt, at SKAT ikke anser dette for tilsvarende fuldgod dokumentation for, at min klient også efter den 15. juli 2012 har et ansættelsesforhold med en dansk arbejdsgiver.

Den foretagne overdragelse af filialens aktiviteter til selskabet er omfattet af lov om lønmodtageres retsstilling ved virksomhedsoverdragelse, jf. lovbekendtgørelse nr. 710 af 20. august 2002.

Konsekvensen heraf er, at erhververen (selskabet) umiddelbart indtræder i overdragerens (filialens) rettigheder og forpligtelser over for lønmodtagerne på overdragelsestidspunktet, jf. lovens § 2.

Det betyder, at lønmodtagerne automatisk - dvs. uden særskilt aftale - medfølger i overdragelsen og dermed bliver ansat hos erhververen. De har både krav på og pligt til at medfølge.

Det er tvivlsomt, om lov om lønmodtageres retsstilling ved virksomhedsoverdragelse gælder for en filialbestyrer. Den gælder i hvert fald ikke for administrerende direktører. Det betyder imidlertid blot, at der ikke sker automatisk overgang til den nye arbejdsgiver.

Loven viser imidlertid, at det er det klare udgangspunkt, at medarbejdere medfølger i en overdragelse, og når der - som i nærværende sag - er indgået en aftale, der direkte bekræfter dette, kan der ikke være tvivl herom.

Der kan naturligvis fremskaffes yderligere dokumentation for, at ansættelsesforholdet med det danske selskab blev påbegyndt den 15. juli 2012.

Såfremt Skatteankestyrelsen derfor måtte være af den opfattelse, at det efter en sædvanlig bevisbedømmelse ikke er dokumenteret, at ansættelsesforholdet blev påbegyndt den 15. juli 2012, ønsker min klient at få lejlighed til at fremlægge yderligere dokumentation.

7 Konklusion
Sammenfattende gøres det gældende, at der foreligger en meget klar dokumentation for, at min klient - også efter den 15. juli 2012 - har et ansættelsesforhold med en dansk arbejdsgiver, og at min klient derfor fortsat er berettiget til beskatning efter reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E-F.

SKATs fornyede udtalelse af 18. december 2015

"SKAT ser sig desværre nødsaget til på dette sene tidspunkt at ændre sin udtalelse til sagens afgørelse, idet afgørelsen i modsat fald efter vor opfattelse vil komme til at fremstå med et forkert resultat.

SKAT's endelige indstilling er, at SKAT's afgørelse af 9. august 2012 stadfæstes.

Vi er fortsat enige i, at klageren kan anses for knyttet til det faste driftssted i Danmark, men han opfylder ikke betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, om, at skattepligten til Danmark skal indtræde i forbindelse med påbegyndelse af et ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af bestemmelsen.

Den italienske arbejdsgivers faste driftssted i Danmark er omfattet af bestemmelsen, men da klagerens ansættelsesforhold til arbejdsgiveren blev indgået forud for udsendelsen til Danmark, opfylder han ikke den nævnte betingelse.

SKAT har anført i sin supplerende udtalelse af 20. april 2015, at der ikke er tale om et ansættelsesforhold med den danske enhed, idet filialen ikke er en selvstændig juridisk enhed. Desværre har vi undladt at ændre vores udtalelse af 25. januar 2013 i overensstemmelse hermed (Skatteankestyrelsens sagsfremstilling side 14, nederst).

Repræsentanten har ligeledes anført, at der var tale om ansættelse hos én og samme juridiske enhed (klageskrivelsen af 9. november 2012, s. 10, 8. afsnit).

Klageren har dermed ikke påbegyndt et ansættelsesforhold i forbindelse med indtræden af skattepligten til Danmark, og udtalelsen af 25. januar 2013 trækkes derfor tilbage vedrørende perioden 27. juni 2011 - 14. juli 2012."

Repræsentantens bemærkninger til SKATs fornyede udtalelse

"Skatteankestyrelsen har ved breve af 7. januar d.å. - efter afholdelse af retsmøde ovennævnte sager - bedt om yderligere oplysninger i form af

Herudover har Skatteankestyrelsen i sagen vedrørende A anmodet om mine bemærkninger til SKATs nye synspunkt, der blev introduceret umiddelbart forinden retsmødet i SKATs email af 18. december 2015.

Indledningsvis giver anmodningen mig anledning til at bemærke, at SKAT så vidt ses ikke under sin behandling af sagerne har sat spørgsmålstegn ved dokumentationen for, at klagerne indgik i et ansættelsesforhold fra begyndelsen af deres respektive ophold i Danmark, hvor skattepligten for klagerne indtrådte. For SKAT har det alene været fraværet af en oprindelig skriftligansættelseskontrakt, der har ligget til grund for afgørelserne om afslag på anmodningerne om beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F.

En gennemgang af sagsakterne, som Skatteankestyrelsen vist nok allerede er i besiddelse af, viser efter min opfattelse da også, at der allerede erpræsteret fornøden dokumentation for både ansættelsesforholdet og vederlaget.

1 Dokumentation for ansættelsesforhold og vederlag

1.2 …

1.3 A

Som anført i Skatteankestyrelsens sagsfremstilling blev A pr. 27. juni 2011 udstationeret som filialbestyrer i den danske filial H2, Filial af H1 SpA. Ansættelsen som filialbestyrer blev bekræftet i "International Secondment Agreement" samt i Addendum to assignment letter af 29. december 2011.

Som redegjort for i mit indlæg af 4. juli 2014 side 4, havde SKAT i første omgang afvist, at A opfyldte betingelserne for beskatning under forskerskatteordningen. SKAT ændrede imidlertid opfattelse på grundlag af oplysningerne i klagen til Landsskatteretten og meddelte i sin høringsudtalelse til Landsskatteretten, at A opfyldte betingelserne for perioden 27. juni 2011 til 14. juli 2012.

For denne periode er det således utvivlsomt dokumenteret, som også lagt til grund af SKAT, at A påbegyndte ansættelsen som filialbestyrer i Danmark den 27. juni 2011 samtidig med påbegyndelsen af sit ophold i Danmark, og at han modtog et vederlag, der opfyldte vederlagskravet i kildeskattelovens §§ 48 E-F. Herom er der ingen bevismæssig usikkerhed. Der henvises til dokumentationen, der blev fremlagt med bilagene til klagen til Landsskatteretten:

Den foreliggende dokumentation efterlader således ingen tvivl om, at A - som det udtrykkeligt fremgår af den indgåede aftale - tiltrådte ansættelsesforholdet som filialbestyrer i den danske filial 27. juni 2011 samtidig med påbegyndelsen af sit ophold i Danmark, at han fra dette tidspunkt, - som det ligeledes fremgår af ansættelsesaftalen - modtog en løn, der langt oversteg minimumsvederlaget i kildeskattelovens §§ 48 E-F, og at dette ansættelsesforhold uændret blev overført til det nystiftede danske selskab.

2 SKAT nye synspunkt i email af 18. december 2015

SKATjura fremsendte den 18. december 2015 umiddelbart forud for retsmødet i ovennævnte sager en email til mig, hvori SKAT introducerede et helt nyt synspunkt som begrundelse for sin oprindelige indstilling om, at SKATs afgørelse af 9. august 2012 i A-sagen skal stadfæstes.

Som anført ovenfor, har SKAT over for Skatteankestyrelsen udtalt, at A opfylder betingelserne for beskatning under forskerskatteordningen for perioden 27. juni 2011 til tidspunktet for overdragelsen af filialens aktiviteter til det danske selskab, den 15. juli 2012.

Denne opfattelse har SKAT nu ikke længere.

Det nye synspunkt er, at eftersom A blev udstationeret fra det italienske hovedkontor til den danske filial, som ikke er en selvstændig juridisk enhed, kan A ikke anses for ved udstationeringen at have "påbegyndt et ansættelsesforhold". Ansættelsesforholdet var allerede etableret i kraft af hans ansættelse i hovedkontoret.

Synspunktet savner mening og ses heller ikke at have støtte i hidtidig praksis.

Betingelsen i loven er således alene, at der skal påbegyndes et ansættelsesforhold hos en danskarbejdsgiver samtidig med, at skattepligten for medarbejderen indtræder.

Det er udtrykkeligt anført i kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, nr. 1, at en danskarbejdsgiver kan være et fast driftssted, dvs. en filial.

En filial er pr. definition ikke en selvstændig juridisk person, og ansættelsesforholdet vil derfor altid formelt være med det udenlandske selskab, men således at tjenestestedet er i filialen i Danmark.

Når en udenlandsk medarbejder ansættes hos en udenlandsk arbejdsgiver med fast driftssted i Danmark, er betingelsen derfor alene, at den skattepligtige tilknyttes det faste driftssted, og at lønnen kan henføres som en driftsudgift til dette, jf. således Cirkulære nr. 130 af 28. juni 2000 om kildeskattelovens § 48 E, punkt 4, samt J.V. C.F.6.1.5, hvori det stort set ligelydende hedder:

"Hvis den skattepligtige ansættes hos en begrænset skattepligtig arbejdsgiver med fast driftssted i Danmark, er det en betingelse for anvendelse af den særlige skatteordning, at den skattepligtige tilknyttes det faste driftssted, og at lønnen kan henføres som en driftsudgift til dette." (Min understregning)

Når denne betingelse er opfyldt, anses medarbejderen for at være ansat af en danskarbejdsgiver. Det afgørende er således, at medarbejderen bliver skattepligtig til Danmark i forbindelse med ansættelsen hos den danske arbejdsgiver, altså filialen, og det er ganske uden betydning, om medarbejderen forud herfor har været ansat i det udenlandske hovedkontor.

Der er hverken i loven, dens forarbejder, praksis eller andet sted fortolkningsbidrag, der støtter SKATs nye synspunkt om, at anvendelse af forskerskatteordningen skulle være udelukket for udenlandske medarbejdere, der udstationeres til en filial.

Konsekvensen af SKATs nye synspunkt er den helt uantagelige, at forskerskatteordningen aldrig vil kunne anvendes af en udenlandsk medarbejder, der udstationeres fra den udenlandske arbejdsgivers hovedkontor til en dansk filial, hvorimod en tilsvarende begrænsning ikke vil gælde, hvis udstationeringen sker fra et udenlandsk moderselskab til et dansk datterselskab. Ligeledes vil der ikke være nogen begrænsning, hvis medarbejderen udstationeres fra et koncernselskab til det udenlandske selskab, der driver virksomhed med en filial i Danmark.

Udover, at synspunktet strider mod såvel lovens ordlyd som dens formål, strider det tillige mod retten til fri etablering i TEUF artikel 49, jf. artikel 54, da der helt åbenbart vil være tale om en forskelsbehandling mellem den virksomhed, der har valgt at etablere sig med et fast driftssted i Danmark, og den virksomhed, hvis aktivitet udøves gennem et datterselskab i Danmark.

Hovedparten af de udenlandske nøglemedarbejdere, der udstationeres til Danmark, modtager en netto-løn, dvs. at skatteudgiften reelt er arbejdsgiverens, og det vil således for en filial være langt dyrere at ansætte en medarbejder fra den udenlandske virksomhed end for et datterselskab at ansætte en tilsvarende medarbejder. Det gøres derved mindre attraktivt at etablere sig med en filial i Danmark frem for med et datterselskab, og en sådan forskelsbehandling kan ikke retfærdiggøres af tvingende almene hensyn.

SKATs nye fortolkning af kildeskattelovens § 48 E fører således til en begrænsning af reglens anvendelsesområde, der er i strid med EU-retten.

Også af den grund er SKATs nye fortolkning af bestemmelsen uberettiget."

SKATs indlæg af 20. april 2016

"SKAT er fortsat af den opfattelse, at forskerskatteordningen ikke kan anvendes af en person, som allerede er i et ansættelsesforhold med en udenlandsk arbejdsgiver og af denne udstationeres til arbejdsgiverens faste driftssted i Danmark. Det skyldes, at betingelsen om, at ansættelsesforholdet skal påbegyndes i forbindelse med skattepligtens indtræden ikke kan anses for opfyldt for så vidt angår allerede eksisterende ansættelsesforhold. Der henvises til mail af 18. december 2015 fra SKAT Jura og SKM2012.67.SR.

SKAT er således ikke enig i repræsentantens synspunkt om, at det er ganske uden betydning, om medarbejderen forud herfor har været ansat i det udenlandske hovedkontor.

Forholdet til EU-retten
Klagerens repræsentant mener, at SKATs synspunkt strider mod retten til fri etablering i TEUF artikel 49, jf. artikel 54, da der helt åbenbart vil være tale om en forskelsbehandling mellem den virksomhed, der har valgt at etablere sig med et fast driftssted i Danmark, og den virksomhed, hvis aktivitet udøves gennem et datterselskab i Danmark.

Hertil bemærkes, at der ved lovbestemmelsens udformning er taget højde for det EU-retlige aspekt, idet det er muligt at anvende forskerskatteordningen ved ansættelse hos en udenlandsk arbejdsgiver med fast driftssted på lige fod med ansættelse hos en dansk arbejdsgiver.

Det understreges i den forbindelse, at forskerskatteordningen alene er møntet på nyansættelser/rekruttering af udenlandsk arbejdskraft, hvilket klart fremgår af kildeskattelovens § 48 E, stk. 1: "…i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver …". Som anført af repræsentanten, fremgår dette også af cirkulære nr. 130 af 28. juni 2000, hvor det vedrørende faste driftssteder hedder:

"Hvis den skattepligtige ansættes hos en begrænset skattepligtig arbejdsgiver med fast driftssted i Danmark…"

Der er således ikke noget til hinder for, at en udenlandsk arbejdsgiver ansætter en person på forskerskatteordningen til at udføre arbejde i sit faste driftssted i Danmark.

Der henvises i øvrigt til de almindelige bemærkninger punkt 10 til Lovforslag nr. L 162/2008, hvor det om forholdet til EU-retten er anført:

Da den særlige skatteordning i sin tid blev indført, blev den anset for at være en statsstøtteordning og blev godkendt af Kommissionen som efter statsstøttereglerne. I 2000 blev ordningen godkendt som en generel foranstaltning, og de foreslåede ændringer ændrer ikke grundlaget herfor. Lovforslaget har således ikke nogen EU-retlige konsekvenser."

Repræsentantens bemærkninger af 24. maj 2016

"For så vidt angår A, har SKAT ikke bestridt, at A påbegyndte ansættelsesforholdet som filialbestyrer i den danske filial den 27. juni 2011.

SKAT har alene begrundet den fortsatte indsigelse mod anvendelsen af kildeskattelovens §§ 48 E-F med synspunktet om, at der ikke blev påbegyndt et "nyt ansættelsesforhold" ved As udstationering til den danske filial, fordi den danske filial ikke udgør en selvstændig juridisk person i forhold til det italienske hovedkontor.

Som anført i mit brev af 15. februar 2016, indebærer denne nye fortolkning, som SKAT introducerede umiddelbart før retsmødet, den helt uantagelige konsekvens, at forskerskatteordningen aldrig vil kunne anvendes af en udenlandsk medarbejder, der udstationeres fra den udenlandske arbejdsgivers hovedkontor til den danske filial. SKAT har ikke i udtalelsen forholdt sig til denne konsekvens af SKATs nye fortolkning.

Som nævnt i mit brev af 15. februar d.å., ligger løsningen imidlertid i, at medarbejderen anses for at være ansat af en dansk arbejdsgiver, når den pågældende tilknyttes det faste driftssted, og lønnen henføres som udgift til dette, og det er i så henseende uden betydning, om medarbejderen tidligere har været ansat i hovedkontoret.

Der kan i øvrigt heller ikke peges på nogen misbrugsrisiko i forhold til en virksomhed, hvis aktivitet udøves gennem et datterselskab i Danmark. I begge tilfælde vil medarbejderen skulle opfylde betingelserne i kildeskattelovens §§ 48 E-F, herunder om ikke at have været skattepligtig i Danmark indenfor de sidste 10 år forud for påbegyndelsen af det danske ansættelsesforhold.

Det fastholdes, at den fortolkning af reglen, som SKAT gør gældende, vil være i strid med retten til fri etablering i TEUF artikel 49. Den afgørende forskelsbehandling består i, at et udenlandsk selskab, der etablerer et datterselskab i Danmark, kan udstationere en medarbejder til datterselskabet på de økonomisk fordelagtige vilkår, som kildeskattelovens §§ 48 E-F er udtryk for, mens denne mulighed ikke står til rådighed for et udenlandsk selskab, der etablerer en filial, og en sådan forskelsbehandling udgør en EU-stridig restriktion.

SKATs afvisning heraf med henvisning til bemærkningerne om forholdet til EU-retten L 162/2008 forekommer ikke overbevisende.

Kommissionens godkendelse af ordningen som en generel foranstaltning i 2000 har selvsagt ikke kunnet tage højde for den nyfortolkning af reglen, som SKAT introducerede forud for retsmødet i december 2015. Det samme gælder Skatteministeriets egen vurdering af spørgsmålet om de EU-retlige konsekvenser.

I øvrigt kan det jo aldrig forventes at finde en udtalelse i forarbejderne til en lov om, at denne er EU-stridig. I så fald ville den jo ikke være blevet fremsat."

Landsskatterettens afgørelse
Personer, som bliver skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4, selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3, fondsbeskatningslovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, kan vælge at blive beskattet af vederlag i penge, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, efter § 48 F, jf. kildeskattelovens § 48 E, stk. 1.

Af forarbejderne til ændringerne foretaget i 2008 (lov nr. 522 af 17. juni 2008) fremgår bl.a. følgende:

"Man skal blive fuldt skattepligtig til Danmark i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold hos en dansk arbejdsgiver…"

Det er en forudsætning for at blive omfattet af kildeskattelovens §§ 48 E-F, at den fulde skattepligt til Danmark indtræder ved ansættelsesforholdets påbegyndelse.

I sagen er det oplyst, at klageren blev ansat som projektleder i H1 Spa, Italien, i 2006. Den 27. juni 2011 blev han udstationeret til Danmark som projektmanager i H1 Spa's danske filial, H2. Klageren anses dermed allerede at have været i et ansættelsesforhold med arbejdsgiveren, inden han blev udsendt til Danmark.

Landsskatteretten er på baggrund af bestemmelsens krav om, at ansættelsesforholdet skal påbegyndes i forbindelse med skattepligtens indtræden sammenholdt med dens formål, enig i SKATs fortolkning af bestemmelsen, hvorefter klagerens allerede eksisterende ansættelsesforhold med den italienske arbejdsgiver er til hinder for anvendelse af ordningen.

For så vidt angår forholdet til EU-retten er det Landsskatterettens opfattelse, at fortolkningen af bestemmelsen skal ske som beskrevet ovenfor, hvorefter anvendelsesområdet for bestemmelsen gælder for nyansættelser rekrutteret i udlandet. Det er således muligt at anvende forskerskatteordningen ved ansættelse hos en udenlandsk arbejdsgiver med fast driftssted på lige fod med ansættelse hos en dansk arbejdsgiver. Valget af, hvordan man ønsker at drive en virksomhed - som filial eller i selskabsform - har blot forskellige konsekvenser, og det er ikke i strid med EU-retten.

Endvidere er det Landsskatterettens opfattelse, at der ikke har eksisteret en anden praksis på området og at der følgelig heller ikke er tale om en praksisændring.

Landsskatteretten stadfæster på dette grundlag SKATs afgørelse.