Dokumentets metadata

Døgnplejere - familiepleje - selvstændig erhvervsvirksomhed eller lønmodtagere

Sagen omhandlede spørgsmålet om, hvorvidt en skatteyder, der sammen med sin ægtefælle havde indgået aftale med en kommune om at have to piger i døgnpleje, skulle anses som lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende i skatteretlig henseende.

Landsretten udtalte, at spørgsmålet skulle afgøres efter en afvejning af kriterierne i punkt B 3.1.1. i personskattecirkulæret, og at skatteyderen efter en samlet bedømmelse heraf skatteretligt skulle anses som lønmodtager. Landsretten lagde i den forbindelse særligt vægt på, at skatteyderen efter kontrakterne om formidlet døgnophold modtog et fast månedligt vederlag, der var fastsat ud fra en konkret vurdering af børnenes omfattende plejebehov, at kontrakterne kunne opsiges gensidigt med en måneds varsel, og at regelgrundlaget må forstås sådan, at de særskilte betalinger fra kommunen for kost og logi ud fra en gennemsnitsbetragtning tilsigtede at dække de almindelige udgifter ved at have pigerne boende, bortset fra lomme- og tøjpenge, der blev udbetalt til pigernes nemkonto, og særlige kørselsudgifter, der blev refunderet af kommunen.

Landsretten fandt det derfor ikke godtgjort, at skatteyderen i væsentlig grad havde afholdt nødvendige eller sædvanlige udgifter, der oversteg, hvad den fastsatte godtgørelse for plejeforholdet var forudsat at dække. Skatteyderen havde derfor ikke påtaget sig en opgave for egen regning og risiko.

Parter

Skatteministeriet

(v/Kammeradvokaten v/Adv. Bodil Søes Petersen)

Mod

A

(v/Adv. Torben Bagge og Adv. Kasper Kelm Dement)

Afsagt af Landsretsdommerne

Taber Rasmussen, Janni Christoffersen og Rasmus Bjerre (kst.)

Sagens oplysninger og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt ved stævning af 18. marts 2016 ved Retten i Holbæk, er ved Højesterets kendelse af 11. november 2016 henvist til behandling ved Østre Landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1.

Sagen vedrører, om den døgnpleje/familiepleje med to anbragte piger, som A drev, i skattemæssig henseende skal anses for selvstændig virksomhed.

Sagsøgeren, Skatteministeriet, har påstået A dømt til at anerkende, at hendes spørgsmål i SKATs bindende svar af 3. juni 2013 besvares med et "Nej."

Sagsøgte, A, har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

Efter en forudgående periode som aflastningsfamilie for søstrene IS og KR blev A og hendes mand døgnplejefamilie for dem fra 1. februar 2010. Der blev i den forbindelse indgået aftaler med Y1 Kommune om honorering mv.

Der blev indgået nye aftaler herom den 3. august 2010 og den 23. marts 2012.

I maj 2012 etablerede A og hendes mand G1, der med regnskabsmæssig virkning fra 1. januar 2012 drev virksomhed med formidlet døgnpleje. A anmodede herefter SKAT om bindende svar på, om den døgnpleje/familiepleje, som hun drev med de to anbragte piger, var at betragte som selvstændig virksomhed.

SKAT besvarede den 3. juni 2013 spørgsmålet benægtende.

A påklagede dette svar til Landsskatteretten, der den 21. december 2015 traf følgende afgørelse, der er indbragt for domstolene til prøvelse:

"Landsskatterettens afgørelse

…

Landsskatterettens giver klageren medhold og ændrer det bindende svar til Ja.

…

Faktiske oplysninger
Oplysninger om plejebørnene mv.

Klageren har i sin anmodning om bindende svar oplyst, at hun begyndte med at have to piger i døgnpleje i 2009.

Om pigerne og deres behov er oplyst følgende:

Pigerne er født i henholdsvis 2000 og 2001 og har særlige behov for pleje og omsorg. Begge børn er tidligt skadede. De har begge brug for massiv voksenstøtte og styring i dagligdagen. Begge piger har svært ved at begå sig i almindelige sociale sammenhænge i skole og i fritidsaktiviteter. De har begge manglende sociale kompetencer, der medfører, at der ofte opstår konflikter, hvor klageren og hendes ægtefælle skal afhente børnene. Derfor skal klageren og hendes ægtefælle stå til rådighed døgnet rundt. Ligeledes er der flere lægebesøg samt samvær med de biologiske forældre, kursus, supervision i dagtimerne, som klageren og hendes ægtefælle skal deltage i.

Klagerens og hendes ægtefælles liv er tilrettelagt ud fra plejebørnenes behov for og samvær med dem. Det er meget vigtigt for børnene at vide, at klageren og hendes ægtefælle er i baggrunden, hvis de har brug for hjælp. Begge børn har kun samvær med de biologiske forældre 2 timer en gang om måneden. Resten af tiden er børnene sammen med klageren og hendes ægtefælle.

Børnene er ikke i stand til selv at tage til samvær eller aktiviteter, hvorfor det er klageren og hendes ægtefælle, som kører dem. I den anledning har klageren og hendes ægtefælle også været nødt til at erhverve 2 biler, da der er meget transport.

I aftalen med den anbringende kommune skal både klageren og hendes ægtefælle være til rådighed og må ikke tage andet arbejde ved siden af. Derfor er hele klageren og hendes ægtefælles liv tilrettelagt ud fra arbejdet med børnene.

Revisor har derudover oplyst, at klagerens ægtefælle er førtidspensionist. Fra december 2012 har begge piger ikke haft noget skoletilbud som følge af en konkurs i den privatskole, de begge gik i. Begge pigerne bliver nu hjemmeundervist af klageren, indtil der findes det rigtige skoletilbud.

Ejendommen
Klageren og hendes ægtefælle har oplyst, at de bor på en mindre landejendom uden jordtilliggende, hvor de har boet siden 1999. I 2012 blev der påbegyndt en tilbygning på 46 m2 til den eksisterende bolig, fordi boligen var blevet for lille, når der skal tages hensyn til pigernes trivsel. Klageren og hendes ægtefælle regner således med, at de efter ombygningen kan opnå følgende fordele for pigerne:

For begge piger gælder det, at de er let afledelige, således at de begge mister fokus på det, de er i gang med, hvis der er for mange mennesker eller for meget støj omkring dem. Derfor er det vigtigt, at der er mere plads, så man kan fordele sig noget mere og hver voksen kan være med 1 barn ad gangen. Det er også vigtigt, da pigerne indbyrdes har et meget konfliktfyldt forhold til hinanden på grund af deres forhistorie.

I henhold til ejendomsregisteret er ejendommen Y2-adresse, vurderet som en beboelsesejendom på en 16.000 m2 stor grund. Der er pt. registreret følgende bygninger med notat om en byggesag: Stuehus/beboelse 78 m2, udhus 153 m2, udhus 16 m2 og udhus 63 m2.

Aftalerne med kommunen
Af aftalerne med Y1 Kommune fremgår, at der månedligt udbetales 2 x 30.420 kr. i plejevederlag samt henholdsvis 5.294 kr. og 4.958 kr. til kost og logi.

I aftalernes pkt. 6 fremgår følgende: Klageren har valgt en virksomhedsordning fra den 1. januar 2012. Der er pt. godkendt 8 x vederlag + kost/logibeløb, herudover refunderes pt. transportgodtgørelse med statens laveste sats for kørsel i forbindelse med samvær med biologisk familie samt ved psykologisk supervision bevilget af Y1 Kommune. Der skal hver måned sendes specificeret faktura. Herudover kan der via P.P.R. refunderes transportgodtgørelse med statens laveste takst i forbindelse med skolekørsel. Faktura skal være specificeret.

Plejefamilien afholder selv alle øvrige udgifter. Plejefamilien sørger for, at pigerne er omfattet af ansvars- og ulykkesforsikring. Lomme- og tøjpenge udbetales til pigernes NEM-konto. Plejefamilien afleverer på foranledning af Døgnplejeafdelingen forløbsskrivelser på pigernes trivsel og udvikling i plejefamilien.

Hvis plejefamilien ønsker at tage imod nye plejebørn/aflastningsbørn, er det et vilkår, at dette er drøftet med og godkendt af Døgnplejeformidlingen.

Det er en forudsætning, at begge plejeforældre arbejder hjemme. Der ydes pt. psykologisk supervision. Aftalerne er senest underskrevet den 29. marts 2013 af både klageren og hendes ægtefælle.

Vedrørende opsigelse af kontrakterne fremgår det af standardreglerne, at kontrakten efter 3 måneders forløb kan opsiges af begge parter med 1 måneds varsel.

I en tidligere aftale af 9. september 2010 er der under punkt 6 anført, at plejefamilien ud fra plejevederlaget udreder udgifter til ferierejser, udflugter, barnepige, fritidsaktiviteter, ny cykel, mobiltelefon m.v.

I brev af 12. juli 2011 fra Y1 Kommune er det meddelt, at udgifter til kontingent og udstyr i forbindelse med børnenes sports- og fritidsaktiviteter fra 1. august 2011 ikke længere bevilges særskilt, men skal dækkes af omkostningsbeløbet. I brevet henvises der til, at Indenrigs- og Socialministeriet har oplyst, at taksten for kost og logi ved formidlet døgnophold også dækker daglige fornødenheder, herunder udgifter til frisør, fritidsaktiviteter og fornøjelser.

Registrering af virksomhed
Klageren og hendes ægtefælle har ladet sig virksomhedsregistrere pr. 1. januar 2012 med familiepleje under navnet G1. Parterne har indgået en interessentskabskontrakt, hvor arbejdskraften og overskuddet fordeles 80/20. Klageren står som pædagogisk ansvarlig, mens begge står som udviklingsansvarlige. Klagerens ægtefælle står for kørsel, og klageren tager sig af rapportering og administration.

Der er i 2012 udbetalt A-indkomst på 28.040 kr. (3.505 kr. pr. måned fra maj til december) til en datters samlever. Der er hertil oplyst, at det er honorering for at have været barnepige.

Af brev af 21. februar 2012 fra Y1 Kommune i forbindelse med overgang til virksomhedsordning er det oplyst, at klageren og tredjemand fra den 1. januar 2012 ikke længere vil være omfattet af ferieloven, kommunens arbejdsskadeforsikring samt dagpengegodtgørelse for 1 - 3 ledighedsdag i tilfælde af opsigelse af kontrakten fra kommunens side. Udbetalingen foretages som B-indkomst.

Der er for 2012 modtaget et foreløbigt regnskab, hvor alle modtagne plejeindtægter indgår samt familiens udgifter:

Biler m.v.
Ifølge SKATs kontroloplysninger har klageren erhvervet følgende 2 biler:

Ifølge oplysninger i folkeregisteret er plejebørnene tilmeldt adressen pr. 30. januar 2010. Ud over plejeforældrene er der tillige tilmeldt en søn, der er født i 2000. Klagerens 3 børn på 19, 23 og 27 år bor ikke hjemme mere.

SKATs afgørelse (bindende svar)
Efter en konkret vurdering af de foreliggende oplysninger kan plejefamilien ikke betegnes som selvstændig virksomhed, hvorfor spørgsmålet er besvaret med nej.

Ved afgørelsen er det tillagt vægt, at plejeforholdet er udført fra eget hjem, og at der ikke anvendes lønnet medhjælp, men alene en nærtstående som barnepige en gang i mellem. Derudover er de to pigers ophold ikke anset for at foranledige væsentlige udgifter ud over de udgifter, der er afholdt/godtgjort af Y1 Kommune til kost, logi, transport og lomme-/tøjpenge. Plejefamilien har tillige ikke påtaget sig en økonomisk risiko i forbindelse med plejeforholdet.

Det forhold, at der er lavet en tilbygning til boligen, er ikke anset for at være direkte foranlediget af plejebørnenes ophold, idet plejebørnene har været i pleje hos familien flere år inden, ligesom tilbygningen ikke var et krav fra kommunen. Anskaffelsen af 2 biler efter pigernes anbringelse hos familien ses ikke at være begrundet i pigernes ophold, idet familien også tidligere har haft 2 biler.

Klageren har anmodet Y1 Kommune om at udbetale plejevederlaget som B-indkomst i 2012 og har dermed frasagt sig retten til feriepenge, hvilket forhold ikke kan foranledige en anden opfattelse.

SKATs indstilling
Afgørelsen er indstillet stadfæstet.

Klageren kan med henvisning til SKM2014.719.BR ikke anses for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed med døgnpleje af børn.

Dette er begrundet, at det stadig ikke er tilstrækkeligt dokumenteret, at der er afholdt udgifter, der væsentligt har oversteget de beløb, kommunen har betalt. Dette er med henvisning til, at kommunen i sit brev af 12. juli 2011 har anført, at taksten for kost og logi også skulle dække udgifter til daglige fornødenheder, herunder udgifter til f.eks. frisør, fritidsaktiviteter og fornøjelser, ligesom det i øvrigt fremgår af punkt 6 i en af plejeaftalerne, at lomme- og tøjpenge blev udbetalt direkte til plejebørnenes NEM-konto. Endelig har klageren ikke påtaget sig en økonomisk risiko i forbindelse med plejeforholdet af de 2 piger.

Klagerens opfattelse
Der er nedlagt påstand om, at Landsskatteretten skal ændre SKATs bindende svar fra NEJ til JA, således at Landsskatteretten bekræfter, at den døgnpleje/familiepleje, som klageren driver med to anbragte piger, er at betragte som selvstændig virksomhed.

Til støtte for den nedlagte påstand er det gjort gældende, at døgnpleje/familiepleje er drevet som fuldtidsbeskæftigelse for klageren og hendes ægtefælle for egen regning og risiko med økonomisk gevinst for øje. Klageren er uddannet inden for pædagogik og har således de faglige forudsætninger for at drive en professionel døgnpleje-/familievirksomhed under medhjælp af sin mand. Med virkning fra den 1. januar 2012 anmodede klageren Y1 Kommune om, at deres daværende aflønning som familiepleje på almindelige vilkår overgik til en virksomhedsordning. Anmodningen blev imødekommet af Y1 Kommune ved brev af 21. februar 2012, efter at det er blevet forelagt Kommunernes Landsforening. Klageren og hendes ægtefælle stiftede tillige et interessentskab vedrørende den selvstændige erhvervsmæssige døgnpleje/familiepleje under navnet G1.

Plejevirksomheden har en samlet indtægt for de to anbragte piger på 730.080 kr. i alt pr. år. Hertil kommer godtgørelse for kost og logi med 5.294 kr. pr. måned til kr. og 4.958 kr. pr. måned til IS. Disse variable indtægter er modsvaret af udgifter, som i henhold til aftalen med Y1 Kommune ikke kan godtgøres. Udgifterne omfatter lønnet medhjælp, der har betydning for medhjælpens barselsdagpenge, udbetalt som A-indkomst, med feriepenge, ansvars- og ulykkesforsikringer på pigerne, omfattende kørsel til fritidsaktiviteter mv., årlige udlandsferier samt tøj og forbrug ud over hvad der kan dækkes af pigernes lomme- og tøjpenge fra kommunen.

Der er ikke nogen lov, som regulerer sondringen mellem lønmodtager og selvstændig erhvervsmæssig virksomhed, men på grundlag af righoldig praksis er der i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 opstillet en række kriterier, som kan indgå i den konkrete vurdering af, om der er tale om en selvstændig erhvervsdrivende eller en lønmodtager. Kommunernes Landsforening har imidlertid den retsopfattelse, at familieplejere er selvstændigt erhvervsdrivende, jf. Kommunernes Landsforenings notat af 20. september 2005, jf. 03.06.02 P19.

I Højesterets dom af 12. december 1997, offentliggjort i TfS 1998, 70, blev et plejehjem med en kommune som eneste kunde anset for at udgøre en selvstændig erhvervsvirksomhed i skattemæssig henseende. I Højesterets dom af 9. maj 1996, offentliggjort i TfS 1996, 449, førte en samlet vurdering til, at vedkommende skatteyder blev anset som selvstændig erhvervsdrivende. I Vestre Landsrets dom af 17. juni 2004, offentliggjort i TfS 2004, 652 (SKM2004.304.VLR), foretog landsretten tillige en samlet vurdering, hvorefter skattesubjektet blev anset for selvstændig erhvervsdrivende. Landsskatteretten foretog i TfS 2004, 636 (SKM2004.286.LSR) en samlet vurdering, hvorefter et cykeltaxifirmas chauffører var selvstændige erhvervsdrivende. Landsskatteretten anså i TfS 2004, 908 (SKM2004.452.LSR) en IT-konsulent for selvstændig erhvervsdrivende. Der kan tillige henvises til bl.a. Landsskatterettens ikke offentliggjorte kendelser fra henholdsvis 2007 med j.nr. 2-8-1852-0498, 2009 med j.nr. 09-00166 og 2011 med j.nr. 12-03565. Klageren har desuden afholdt udgifter til plejebørnene, der ligger ud over det fra kommunen modtagne beløb hertil. I TfS 1987, 483 anførte det daværende Ligningsråd, at det forhold, at der blev modtaget A-indkomst, ikke udelukkede, at virksomheden kunne anses for erhvervsmæssig. At en døgnpleje kan anses for selvstændig erhvervsmæssig virksomhed er endvidere forudsat i SKATs Juridiske Vejledning 2014-2, afsnit C,A.3.4.3, hvori SKAT anfører forskellen i indkomstopgørelsen, alt efter om man vælger at drive sin døgnpleje som lønmodtager eller som selvstændig erhvervsdrivende.

Pigernes hjemmeundervisning i ca. 8 måneder kan illustrere klagerens økonomiske risiko, at klageren har kontraktsligt adgang til at modtage flere plejebørn. Klagerens familie har modtaget et nyt plejebarn pr. 10. juni 2015.

Det, som SKAT bl.a. har foretaget i sin afgørelse, er en ligning af delelementer i den erhvervsmæssige virksomhed i stedet for at besvare spørgsmålet.

Ved retsmøde i Landsskatteretten 16. december 2015 gjorde repræsentanten gældende, at der i vurderingen af om klageren kunne anses som selvstændig erhvervsdrivende skulle lægges vægt på kriterierne i personskattecirkulæret. Han gennemgik kriterierne og lagde særligt vægt på, at kommunen ikke havde en instruktionsbeføjelse over for klageren, hvilket også fulgte af Kommunernes Landsforenings notat af 20. december 2005. Desuden fremhævede han, at virksomheden har afholdt alle udgifter, men kun er blevet godtgjort et beløb, der ligger væsentligt under de afholdte udgifter.

Landsskatterettens afgørelse
Det bemærkes indledningsvist, at afgørelsen er truffet på baggrund af oplysningerne om de faktiske forhold pr. 1. januar 2012.

Ved afgørelsen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed i skattemæssig henseende, skal vurderes i henhold til de kriterier, der er angivet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskattelovens punkt 3.1.1, inden for rammerne af Landsskatterettens praksis og retspraksis, jf. bl.a. Højesterets dom af 12. december 1997, offentliggjort i TfS 1998,70.

Som udgangspunkt anses en person herefter for lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. I tvivlstilfælde må afgrænsningen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem hvervgiver og hvervtager.

Efter en helt konkret vurdering finder Landsskatteretten, at klageren efter omstændighederne kan anses for selvstændig erhvervsdrivende med døgnpleje af anbragte børn.

Der er i vurderingen bl.a. lagt vægt på, at det i den konkrete sag må anses som tilstrækkeligt godtgjort, at klageren med rette har afholdt udgifter, der væsentligt oversteg de beløb, kommunen har betalt.

Landsskatteretten giver klageren medhold og ændrer herefter SKATs bindende svar fra NEJ til JA."

For landsretten er G1's økonomiske forhold belyst ved udskrifter af interessentskabets erhvervskonto for 2012, fakturaer til Y1 Kommune for 2012 og 2013, kontokort 1010 i interessentskabets bogholderi for 2012 og 2013 og interessentskabets ikke reviderede årsrapport for 2013.

I kontrakterne af 23. marts 2012 mellem A og Y1 Kommune indgår ud over det af Landsskatteretten anførte en vejledning, hvori det hedder:

"…

Vederlag og omkostningsdækning til familiepleje
Vederlag til plejefamilier fastsættes af kommunen på baggrund af en forhandling med plejefamilien ud fra en konkret vurdering af barnets eller den unges plejebehov.

Beløb til kost, logi og andre fornødenheder tilsigter at dække de helt almindelige udgifter ved et barns ophold i et anbringelsessted, dvs. især kost, fritidsaktiviteter og fornøjelser. Hertil kommer udgifter til værelse og opvarmning samt udgifter på grund af forøget slid på bygning, møbler mv

…

Regulering af vederlag, omkostninger mv
Medmindre andet er aftalt, reguleres plejevederlag mv en gang årligt i overensstemmelse med KL og Amtsrådsforeningens vejledning om opholdsbetaling mv ved formidlet døgnophold for børn og unge

…"

Af årsrapporten for 2013 for G1 fremgår blandt andet disse poster af resultatopgørelsen:

Af noterne til årsrapporten fremgår bl.a., at de anførte omkostningsposter i 2013 er opgjort som en sum af udgifter med fradrag af private andele. Ved opgørelsen af vareforbrug er fratrukket "Private andele i øvrigt" og "Privat andel kost". Ved opgørelsen af lokaleomkostninger er fratrukket "Privat andel bolig". Ved opgørelsen af administrationsomkostninger er fratrukket "Privat andel TV" og "Privat andel telefon".

For landsretten er fremlagt notat af 10. december 2015 fra Kommunernes Landsforening vedrørende "Familieplejere ansatte eller selvstændige?" I sammenfatningen hedder det bl.a.:

"…

Det er KL's vurdering, at familieplejere efter en sædvanlig standardkontrakt med en kommune om anbringelse af et barn i ansættelses- og arbejdsretslig samt forvaltningsretlig henseende - ligesom for 10 år siden - ikke kan betragtes som ansatte i kommunerne, men skal anses som selvstændige.

…

Der foreligger lovfortolkninger fra statslige myndigheder og andre instanser, der trækker i retning af at ville beskytte familieplejere på lige fod med lønmodtagere på særlige retsområder og i specifikke relationer.

På det skatteretlige område trækkes der også i retning af, at myndighederne som udgangspunkt skal behandle familieplejere, som om de er lønmodtagere, således at de får A-indkomst og ikke har samme muligheder for at fradrage udgifter i deres indkomst.

KL vurderes fortsat at have et juridisk grundlag for at afvise at indgå overenskomst om løn- og ansættelsesvilkår.

…"

Forklaringer

Der er under sagen afgivet forklaring af A.

A har forklaret blandt andet, at hun arbejder som plejeforælder for at gøre livet bedre for de par stykker, hun kan hjælpe, og at hun anser sig for professionel inden for området. Hun lærte IS og KR at kende, mens pigerne var på en døgninstitution. De havde, inden de kom til hende og hendes mand, været anbragt mange forskellige steder i aflastning. Deres mor er psykisk syg, og pigerne har store problemer og brug for forudsigelighed og faste rammer.

Plejeforholdet har nødvendiggjort en tilbygning, da pigerne blev større, og der blev behov for mere plads til dem og hendes eget barn. Pigerne havde behov for at kunne have veninder hjemme, og der var behov for plads til samvær på tomandshånd mellem hver pige og hende eller hendes mand. Tilbygningen blev færdig i 2013. Det er en tilbygning til stuen. IS og KR boede sammen på et værelse. Det er plejeforholdet, der har forårsaget, at der blev købt en større bil med plads til 6 personer. Samlet er de en stor familie, og i den større bil kan de sidde sammen.

KD er antaget som medhjælp, fordi hun og hendes mand har behov for aflastning. I pigernes interesse bør dette ske så familielignende som muligt. Det er derfor hensigtsmæssigt, at han tilhører hendes nære netværk. I øvrigt er han ung og meget rummelig, hvilket også er en fordel. Aflastning i form af en kort anbringelse på institution med skiftende pædagoger ville ikke være godt for pigerne. Hun har udarbejdet arbejdsbeskrivelsen i maj 2015. Før da blev hans bistand udført efter mundtlig aftale. Pigerne har været hos ham hver måned. Hun har ikke fået tilladelse til det fra Y1 Kommune, men kommunen er orienteret.

Plejeforholdet indebærer udgifter til pigernes fritidsaktiviteter. KR gik til spejder i lang tid og har prøvet at ride. IS går til gymnastik og dans. Hun prøver hele tiden at skabe sociale relationer for pigerne, og det betales ikke af kommunen. Desuden er der udgifter til forsikring, medicin, ting til pigerne som f.eks. mobiltelefoner og et større slid på huset. Ferier er også dyrere, fordi pigerne er med. Alle sådanne udgifter er afholdt uden kompensation fra kommunen.

I 2013 modtog hun ekstra vederlag dækkende 6 måneder fra kommunen, fordi pigerne i 8 måneder ikke gik i skole. Privatskolen, de gik på, var gået konkurs, og det tog tid for kommunen og PPR at finde det nye skoletilbud, så hun hjemmeunderviste pigerne.

Årsrapporten for 2013 for G1 er udarbejdet af hendes revisor. Posten "Dyr" i noten om vareforbrug dækker over, at de i 2013 havde tre heste. Pigerne red på den ene af dem. De havde også heste, før pigerne kom i pleje. Reduktionen af private andele af vareforbruget er beregnet af revisor efter en procentsats. Hun kan ikke oplyse yderligere detaljer, men aftalen med revisor er, at han skal reducere med det, de alligevel ville have af udgifter, hvis pigerne ikke var der. Det gælder generelt, og hun kan heller ikke oplyse yderligere om posterne "EDB-udgifter" og "TV" i noten om administrationsomkostninger. SKAT har modtaget alle bilag. De benyttede en anden revisor i 2012.

Erhvervskontoen for G1 er benyttet til udgifter, som pigerne er involveret i. Omvendt er udgifter til f.eks. terminsbetalinger afholdt fra en privat konto. Det kan godt passe, at udgifter til opvarmning er afholdt over erhvervskontoen. Den private andel heraf bør så være trukket fra i forbindelse med udarbejdelse af regnskab for erhvervsdelen.

Forholdet til den anbringende kommune er reguleret af den indgåede kontrakt. Hvis en plejekontrakt falder bort, kan hun ikke kræve at få et nyt barn placeret, og kommunen kan ikke pålægge hende at sige ja til et barn. Yderligere arbejde kommer typisk via tilbudsportalen, hvor alle kommuner ser efter folk, der tilbyder at have børn i pleje. Det er Socialtilsynet, der slår oplysninger om plejefamilier op på tilbudsportalen. De er specifikke for den enkelte plejefamilie og vedrører f.eks., hvor mange børn og hvilken belastningsgrad plejefamilien kan rumme, de fysiske rammer, og hvad der tilbydes i nærområdet. Opslaget formuleres ud fra en tilsynsrapport, som Socialtilsynet skal udarbejde om godkendte plejefamilier.

Procedure

Skatteministeriet har til støtte for sin påstand procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument, hvoraf fremgår blandt andet:

"2. Skatteministeriets anbringender

Til støtte for påstanden gør Skatteministeriet gældende, at A's indkomst i henhold til kontrakterne med Y1 Kommune om formidlet døgnophold for KR og IS … efter en samlet vurdering er lønindkomst.

Afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende i skatteretlig henseende sker efter en samlet vurdering af de kriterier, som er angivet i pkt. B.3.1. i personskattelovscirkulæret, cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, jf. bl.a. UfR 1996.1027 H (Tupperware-dommen … og UfR 1997.1013 H … Der er enighed om, at man ikke kan vælge i skattemæssig henseende at skulle anses for selvstændig erhvervsdrivende.

Personskattelovcirkulærets pkt. B.3.1.1. beskriver de overordnede kendetegn for henholdsvis lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende.

Herefter modtager en lønmodtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold.

Selvstændig erhvervsvirksomhed er derimod kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Familiepleje, som er reguleret i serviceloven, er en social og pædagogisk aktivitet, som næppe med mening kan siges at udøves med det formål at opnå et overskud.

I Familiehåndbogen, der udgives af Kommunernes Landsforening, 2009, er formålet med anbringelse i familiepleje beskrevet på side 15:

"Formålet med at anbringe et barn eller en ung i en plejefamilie er at tilgodese barnets behov for tryghed og omsorg. Det er derfor vigtigt, at barnet eller den unge indgår i plejefamilien på lige fod med de øvrige familiemedlemmer."

Hele formålet med familiepleje er altså, at børnene indgår i familien, og af samme grund benyttes der i en familiepleje sædvanligvis ikke egentlige erhvervsmæssige aktiver, hvilket heller ikke er tilfældet i nærværende sag. Familieplejen udøves netop ved brug af private aktiver, såsom plejefamiliens private bopæl, møbler, bil(er) m.v.

Reglerne i serviceloven indebærer endvidere, at plejefamilien oppebærer et løbende fast vederlag, der er individuelt fastsat på baggrund af en vurdering af plejearbejdets karakter, og at kommunen endvidere godtgør plejefamilien de udgifter, der efter en konkret vurdering - må anses for at være forbundet med at have børnene i pleje. Dette inkluderer en kompensation for mer-slid på familiens private aktiver. Plejefamiliens økonomiske udbytte afhænger således ikke som i en selvstændig erhvervsmæssig virksomhed af et overskud, og plejefamilien bærer ikke en økonomisk risiko.

Kontrakterne fastsætter et vederlag for et arbejde, der i høj grad er personligt. Det er således netop A og hendes mand, der er godkendt til at have de to piger i familiepleje, og det står dem ikke frit for at overlade dette arbejde til andre. Som nævnt er systemet i serviceloven endvidere, at kommunen betaler plejevederlag og med faste beløb afholder samtlige de udgifter til kost, logi, lommepenge, tøj m.v., der er forbundet med at have børnene boende.

Disse forhold viser, at der ikke er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Forholdet savner således de helt centrale karakteristika for selvstændig erhvervsvirksomhed, nemlig at der for egen regning og risiko udøves virksomhed med det formål at opnå et overskud. Til gengæld oppebærer A et fast løbende vederlag for et arbejde, som i høj grad er personligt, og godtgøres derudover de udgifter, der er forbundet med at have børnene i pleje.

Allerede på grundlag af de overordnede, generelle karakteristika for henholdsvis selvstændig erhvervsvirksomhed og lønmodtagerindkomst følger det efter Skatteministeriets opfattelse, at A's vederlag for familiepleje i henhold til de to kontrakter vedrørende KR og IS … har karakter af lønmodtagerindkomst.

…

Personskattelovcirkulærets pkt. B.3.1.1.1. og B.3.1.1.2., angiver uddybende en række kriterier, der taler for henholdsvis lønindkomst og indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Kriterierne, der efter personskattelovcirkulæret indgår i den samlede vurdering, taler efter ministeriets opfattelse sort set entydigt for, at der foreligger et lønmodtagerforhold.

Et helt centralt moment ved vurderingen er, hvem der afholder udgifterne ved arbejdets udførelse.

Y1 Kommune afholdt udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet, jf. herved kriteriet i personskattelovcirkulærets pkt. B.1.1.1., h) "hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet."

Plejevederlaget er derfor også nettoindkomst for A, jf. personskattelovcirkulærets pkt. B.1.1.1., i) "vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren."

Disse to forhold er helt karakteristiske for lønmodtagere.

For selvstændige erhvervsdrivende er det derimod karakteristisk at "indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko" (personskattelovcirkulærets pkt. B.1.1.2., d), og at "indkomsten afhænger af et eventuelt overskud" (personskattelovcirkulærets pkt. B.1.1.2., h).

A gør gældende, at hun i det væsentlige afholder de udgifter, der er forbundet med arbejdets udførelse, og at vederlaget i overvejende grad er bruttoindkomst for hende. Disse synspunkter er imidlertid grundlæggende i strid med både reglerne i serviceloven og de faktiske forhold.

I vejledningerne til A's to kontrakter om formidlet døgnophold, side 4 … er det om kost og logi anført:

"Beløb til kost, logi og andre fornødenheder tilsigter at dække de helt almindelige udgifter ved et barns ophold i et anbringelsessted, dvs især kost, fritidsaktiviteter og fornøjelser. Hertil kommer udgifter til værelse og opvarmning samt udgifter på grund af forøget slid på bygning, møbler mv."

Af Socialudvalgets vejledning nr. 3, 2010-11, til serviceloven om særlig støtte til børn og unge og deres familier, er det i pkt. 515, om lommepenge, beklædning, gaver m.v. anført …:

"Kommunen overtager den fulde forsørgelse af barnet eller den unge ved en anbringelse uden for hjemmet. Forældremyndighedsindehaveren kan ikke længere modtage børnebidrag eller børnefamilieydelse. Det indebærer, at nogle af de ydelser, som forældre normalt vil give deres børn, må afholdes af kommunen under anbringelsen. Det gælder f.eks. lommepenge til barnet eller den unge. Kommunen må ligeledes sørge for, at barnet eller den unge kan blive forsynet med en passende beklædning under opholdet.
[…]
Lommepengebeløbet tilpasses barnets alder og bør forhøjes ved det 16. år, så den unge kan betale for visse personlige fornødenheder. Lommepengene udbetales kontant til børnene og de unge.
[…]
Ud over de egentlige lommepenge og beklædningstilskud kan der gives tilskud til køb af gaver ved særlige lejligheder, såsom fødselsdag, jul, eksamen, konfirmation og lignende.
[...]
KL udsender en gang årligt vejledende satser for de nævnte ydelser."

Reglerne i serviceloven indebærer altså, at plejefamilien af kommunen får dels et plejevederlag, dels beløb til dækning af samtlige de udgifter til kost, logi, tøj, lommepenge m.v., der er forbundet med det enkelte plejebarns ophold.

Udgifterne til at have barnet i pleje dækkes således ved konkrete, skattefrie betalinger, og det er derfor ikke plejefamilien, der afholder udgifterne, selvom det er plejefamilien, der i det daglige forestår betalingen af f.eks. mad m.v. til barnet. I overensstemmelse hermed får også A dækket udgifter til kost og logi samt til transport i forbindelse med samvær med den biologiske familie, psykologisk supervision og skolekørsel, jf. side 3, pkt. 6, i de to kontrakter … om formidlet døgnophold vedrørende KR og IS.

I Y1 Kommunes brev af 12. juli 2011 til plejefamilier ansat af kommunen … er det endvidere bl.a. anført.:

"Indenrigs- og Socialministeriet har i brev til Kommunernes Landsforening oplyst, at taksten for kost og logi ved formidlet døgnophold også dækker daglige fornødenheder, herunder udgifter til f.eks. frisør, fritidsaktiviteter og fornøjelser.

Vi har derfor besluttet, at udgifter til kontingent og udstyr i forbindelse med anbragte børns sports- og fritidsaktiviteter fra 1. august 2011 ikke længere bevilges særskilt, men skal dækkes af omkostningsbeløbet."

Brevet er således udtryk for, at beløbene til kost og logi også indbefatter udgifter til frisør, fritidsaktiviteter og fornøjelser.

A's to kontrakter med kommunen om formidlet døgnophold … er indgået efter serviceloven, jf. vejledningen, side 4, hvorefter altså udgifterne dækkes af kommunen. Bemærkningen i de to kontrakter på side 3, pkt. 6, om, at "Plejefamilien afholder selv alle øvrige udgifter" omfatter herefter alene udgifter, som hverken deres art eller omfang ligger ud over, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold, jf. herved personskattecirkulærets punkt 3.1.1.4 om erhvervsmæssige omkostninger ...

Bevisbyrden for skattemæssige fradrag påhviler som det klare udgangspunkt skatteyderen, jf. herved UfR 2004.1516 H (SKM2004.162.HR).

A har ikke dokumenteret, at hun afholder udgifter, som ligger ud over, hvad kommunen dækker ved betaling af kost og logi, tøjpenge, lommepenge m.v. og ud over hvad efter art og omfang må anses for sædvanlige udgifter i et lønmodtagerforhold. Førte hun et sådant bevis, ville hun være berettiget til fradrag, uanset om hun anses for lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende, hvis hun godtgør, at der er tale om merudgifter, der har karakter af driftsudgifter afholdt som led i hendes aktivitet som plejeforælder.

Årsrapporten for 2013 … udgør imidlertid ikke en sådan dokumentation for, at A har afholdt driftsomkostninger i forbindelse sin aktivitet som plejeforælder.

I resultatopgørelsen for 2013 fratrækkes i den opgjorte omsætning på 943.296 kr. (vederlag og omkostningsdækning) en række forskellige udgifter til vareforbrug, lønninger, salgsomkostninger, biler, lokaleomkostninger, administrationsudgifter og renter på i alt 306.337 kr., som fører til et resultat før skat på 636.959 kr. De fratrukne udgifter på 306.337 kr. overstiger kommunens omkostningsdækning på 155.244 kr. med 151.093 kr.

Af sammenligningskolonnen fremgår, at omsætningen i 2012 udgjorde 792.209 kr. Dette beløb indeholder også omkostningsdækning fra kommunen, som på baggrund af fakturaerne for 2012 … kan sammentælles til 153.187,06 kr.

Ligeledes af sammenligningskolonnen fremgår, at der er i den opgjorte omsætning for 2012 på 792.209 kr. er fratrukket en række udgifter på i alt 304.946 kr. til vareforbrug, lønninger, biler, lokaleomkostninger, administrationsomkostninger, sekundære poster og renter. De fratrukne udgifter på 304.946 kr. overstiger kommunens omkostningsdækning på 153.187,06 kr. med 151.759 kr.

Det er imidlertid ikke dokumenteret, at de udgifter, der er taget med i resultatopgørelsen ... ud over de udgifter, som kommunen afholdt, henholdsvis 151.093 kr. og 151.759 kr., har karakter af driftsudgifter, og at de overhovedet er afholdt som følge af arbejdet som plejeforældre.

Som nævnt bygger reglerne i serviceloven på den forudsætning, at kommunen afholder alle de udgifter, der er forbundet med at have det enkelte barn i pleje. På den baggrund er der en klar formodning for, at A ikke afholder yderligere udgifter som plejeforælder eller i hvert fald ikke afholder udgifter, der efter deres art og omfang taler for selvstændig erhvervsvirksomhed. Denne formodning har A ikke afkræftet.

Udgifterne i resultatopgørelsen er uden at være nærmere dokumenteret beskrevet i overskriftsform i note 2 - 9 på side 10 - 12 i årsrapporten. Allerede på grundlag af denne beskrivelse kan det umiddelbart udledes, at en lang række af udgifterne netop forudsættes dækket af kommunen. Det gælder f.eks. udgifter til kost, som er fratrukket med henholdsvis 60.843 kr. og 140.448 kr. (note 2), og lokaleomkostninger med henholdsvis 23.568 kr. og 28.065 kr. (note 6). Ifølge kontrakterne betalte kommunen således henholdsvis 174 kr. og 163 kr. pr. døgn til dækning af kost og logi. For så vidt angår biludgifter fratrukket med henholdsvis 79.877 kr. og 76.563 kr. (note 5) bemærkes, at kommunen løbende refunderede de konkrete kørselsudgifter, jf. fakturaerne ...

Den omstændighed, at A har indtægtsført de penge, kommunen har betalt til kost og logi m.v. og derefter har fratrukket ca. dobbelt så store beløb på henholdsvis 151.759 kr. og 151.093 kr., fører naturligvis ikke til, at hun dermed har bevist, at merudgifterne er afholdt som led i hendes aktivitet som plejeforælder.

Det gøres gældende, at merudgifterne på henholdsvis 151.759 kr. og 151.093 hovedsagelig må anses for private udgifter, der ikke vedrører familieplejeaktiviteten. Udgifterne har således også netop privat karakter, jf. f.eks. "EDBudgifter" (henholdsvis 9.486 kr. og 5.851 kr., "TV" (henholdsvis 3.528 kr. og 7.770 kr.) og "Telefon" (henholdsvis 5.563 kr. og 7.559 kr.).

Særligt for så vidt angår udgifterne til økonomisk rådgivning, bogføringsassistance, regnskabsprogram og advokathonorar bemærkes det, at disse udgifter alene er relateret til A's "valg af virksomhedsordning" og derfor netop ikke vedrører arbejdet som plejeforælder.

Særligt vedrørende "lønudgiften" i resultatopgørelsen for 2013 42.060 kr., og for 2012 på 28.040 kr. bemærkes det, at A har bekræftet, at posten vedrører hendes svigersøn, KD, der i 2012 og 2013 fik løn for at være barnepige. Som det fremgår af stævningen, … har SKAT over for mig oplyst, at han er håndværkeruddannet og så vidt vides ikke har særlige forudsætninger for pasning af børn og unge. A har ikke anfægtet disse oplysninger.

Der henvises i den forbindelse til personskattecirkulærets pkt. 3.1.1.5. om erhvervsmæssige omkostninger (MS side 140), hvor det er anført, at ikke enhver lønudgift taler for erhvervsmæssig virksomhed, hvis arbejdet, der udføres af den pågældende medhjælp, er af begrænset karakter. Videre bemærkes det, at hvis den pågældende medhjælp er den skattepligtiges ægtefælle, samlever eller en nærtstående person, skal betingelserne med hensyn til dokumentation for arbejdets omfang og udførelse for medarbejdende ægtefælle være opfyldt. Det vil som udgangspunkt sige mindst 3-4 timers daglig arbejdsindsats, der ellers skulle have været udført af fremmed arbejdskraft.

Disse betingelser er ikke opfyldt. Den omhandlede lønudgift og den oplyste arbejdsindsats er beskeden, og pengene er som nævnt gået til A's datters samlever, KD.

Henset hertil og til, at KD's arbejde med børnepasningen, herunder den tidsmæssige udstrækning heraf, ikke fremgår mere konkret, ligger udgifterne til børnepasning efter deres art og omfang under alle omstændigheder ikke ud over, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold.

I de to kontrakter om formidlet døgnophold, pkt. 6, er det anført, at plejefamilien sørger for, at pigerne er omfattet af en ansvars- og ulykkesforsikring.

I svarskriftet, … er det anført, at de to piger er omfattet af familiens ansvarsforsikring, men at A afholder særskilt udgift til ulykkesforsikring vedrørende pigerne. A har ikke dokumenteret, at forsikringen af pigerne indebar merudgifter af et sådant omfang, at det taler for selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. igen personskattelovcirkulærets pkt. 3.1.1.4. om erhvervsmæssige omkostninger.

Det bemærkes herved, at A ikke har opfyldt opfordring 2 i stævningen, … om at dokumentere størrelsen af udgifter til ansvars- og ulykkesforsikring vedrørende KR og IS.

For så vidt angår A's anskaffelse af to biler og en tilbygning til boligen, bemærkes det blot, at det ikke er dokumenteret, at disse forhold har nogen særskilt sammenhæng med arbejdet som plejeforælder.

…

I medfør af serviceloven tilkommer der kommunen tilsyns- og kontrolbeføjelser over for A, jf. personskattelovcirkulærets pkt. B.3.1.1.1., a) "hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol".

Beføjelserne skal naturligvis være med til at sikre, at døgnplejen udøves i overensstemmelse med formålet med og reglerne i serviceloven, og sådanne tilsyns- og kontrolbeføjelser er ikke karakteristiske for selvstændige erhvervsdrivende.

Efter personskattelovcirkulærets pkt. B.3.1.1.2. taler det derimod for selvstændig erhvervsvirksomhed, at "indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre". Denne beskrivelse passer ikke på forholdet mellem kommunen og plejeforældre.

UfR 2005.1376 V vedrørte spørgsmålet, om en plejeforælder var omfattet af funktionærloven og dermed berettiget til godtgørelse efter loven § 2 a. Landsretten fandt, at plejeforælderen ikke var omfattet af funktionærloven, idet hun ikke var undergivet kommunens instruktionsbeføjelse.

Spørgsmålet i dommen var alene, om plejeforælderen var omfattet af funktionærloven, og dermed ikke om hun var selvstændig erhvervsdrivende i skatteretlig forstand. At en plejeforælder ikke i funktionærlovens forstand ikke er underlagt en egentlig instruktionsbeføjelse, ændrer intet ved, at der netop tilkommer den pågældende kommune en tilsyns- og kontrolbeføjelse, som det er beskrevet i cirkulæret.

Det bemærkes herved, at det i cirkulærets punkt 3.3.3.5. er anført, at den omstændighed, at indkomstmodtageren tilrettelægger arbejdet selvstændigt, ikke behøver at betyde, at der ikke foreligger et tjenesteforhold, og at der heller ikke behøver at foreligge en egentlig ansættelseskontrakt.

A havde endvidere kun en hvervgiver, nemlig Y1 Kommune, som hun indgik de to kontrakter … om formidlet døgnpleje med, jf. herved personskattelovcirkulærets pkt. B.3.1.1.1., b) "indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver".

For lønmodtagere er det netop karakteristisk med en enkelt, eller i hvert fald ganske få, hvervgivere. Selvstændige erhvervsdrivende indgår derimod typisk løbende aftaler om levering af ydelser med mange forskellige. I personskattelovcirkulærets pkt. B.3.1.1.2., g) og c), er det som kriterier, der taler for selvstændig erhvervsvirksomhed, anført, at "indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere", og at indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre. Disse kriterier opfylder A ikke.

De to kontrakter … om formidlet døgnpleje, som A har indgået, omhandler endvidere en løbende arbejdsydelse, jf. herved personskattelovcirkulærets pkt. B.3.1.1.1., c) "der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse".

Det er typisk for lønmodtagere, mens selvstændige erhvervsdrivende derimod indgår aftaler om levering af en konkret afgrænset ydelse, der afsluttes - og honoreres - ved leveringen af denne ydelse.

Ifølge personskattelovcirkulærets pkt. B.3.1.1.1., e), taler det endvidere for lønmodtagerindkomst, at "indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel". Dette er derimod ikke karakteristisk for selvstændige erhvervsdrivende. A havde netop i henhold til kontrakterne ret til opsigelsesvarsel.

Ifølge personskattelovcirkulærets pkt. B.3.1.1.1., f), er det kendetegnende for lønmodtagerindkomst, at "vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision akkord m.v.)." (min understregning)

Det passer også på A's to kontrakter om formidlet døgnophold. Hun fik et således fast, månedligt vederlag pr. barn, nemlig 30.420,kr., jf. kontrakternes pkt. 2 A.

I vejledningen i de to kontrakters …, er det om fastsættelsen af vederlaget anført:

"Vederlag til plejefamilier fastsættes af kommunen på baggrund af en forhandling med plejefamilien ud fra en konkret vurdering af barnets eller den unges plejebehov."

For selvstændige erhvervsdrivende er det derimod kendetegnende, at "vederlaget erlægges efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet", og at "indkomsten afhænger af et eventuelt overskud", jf. personskattelovcirkulærets pkt. B.3.1.1.2., f) og h).

A's vederlag blev i det væsentlige udbetalt hver måned, jf. personskattelovcirkulærets pkt. B.3.1.1.1., g) - "vederlaget udbetales periodisk".

For selvstændige erhvervsdrivende er det derimod som anført i personskattelovcirkulærets pkt. B.3.1.1.2., f), kendetegnende, at "vederlaget erlægges efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet". Det kriterium opfylder A ikke. Den løbende, periodiske udbetaling støtter, at der er tale om lønindkomst, og den omstændighed, at A udstedte fakturaer for vederlag og omkostninger er blot et forhold af ren formel karakter. Der kan i øvrigt herved henvises til UfR 2004.362 H (SKM2003.555.HR) (MS side 59), hvor der tilsvarende skete fakturering.

…

I personskattelovscirkulærets pkt. B.1.1.1., j), er det som et forhold, der taler for tjenesteforhold nævnt, at

"[…] indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø."

Den omstændighed, at Vestre Landsret i UfR 2005.1376 V fandt, at en plejeforælder ikke var omfattet af funktionærloven, kan som nævnt hverken i sig selv eller efter den samlede vurdering føre til, at A kan anses som selvstændig erhvervsdrivende.

I brev af 21. februar 2012 fra Y1 Kommune til A … er det anført, at A's valg om "overgang til en virksomhedsordning" vil få en række konsekvenser vedrørende bl.a. retten til at optjene og afholde ferie med løn og dækning af kommunens arbejdsskadeforsikring.

Kommunens vurderinger alene bygger på, at A - ifølge parterne - valgte "en virksomhedsordning" med virkning fra 1. januar 2012. Spørgsmålet om, hvorvidt formidlet døgnpleje er udtryk for selvstændig erhvervsvirksomhed eller et lønmodtagerforhold skal imidlertid i skatteretlig henseende afgøres efter personskattelovcirkulæret. Det afgørende er ikke, hvad skatteyderen vælger og hvad hvervgiveren i den forbindelse accepterer. Det har derfor ikke betydning for vurderingen, hvad Y1 Kommune i brevet af 21. februar 2012 vurderer at være konsekvenserne af det "valg", A har meddelt kommunen.

Det bemærkes endvidere, at de spørgsmål, kommunen i brevet omtaler i relation til ferieloven, arbejdsskadeforsikring, dagpenge m.v., ses ikke at have været prøvet i retspraksis, og det bestrides, at det, kommunen anfører i brevet, er rigtigt. Ferieloven er i således en præceptiv lov, der skal beskytte lønmodtagere. Det er altså ikke en lov, lønmodtageren og arbejdsgiver kan "aftale" sig ud af ved at kalde lønmodtageren erhvervsdrivende.

…

At A i relation til de omhandlede plejevederlag må anses for lønmodtager bekræftes også af forarbejderne til ligningslovens § 9, stk. 6. Af bestemmelsen fremgår det, at godtgørelse, der - i overensstemmelse med de lovfastsatte satser - ydes for udgifter til kost og logi i forbindelse med formidlet døgnophold ikke medregnes ved indkomstopgørelsen. Videre fremgår det, at udgifter, der godtgøres, ikke kan fradrages ved indkomstopgørelsen, og at reglerne om skattefrihed ikke finder ikke anvendelse, hvis formidlet døgnophold udøves som selvstændig erhvervsvirksomhed.

I lovmotiverne til bestemmelsen er det bl.a. anført (Folketingstidende 1987/88, Tillæg A, sp. 2362):

"Baggrunden for forslaget er, at det har vist sig, at den omlægning af lønmodtagernes fradragsberettigede udgifter, der er sket som led i skattereformen har ramt plejeforældrene utilsigtet hårdt.

Plejeforældre, hos hvem børn og unge er anbragt i døgnpleje under medvirken af det sociale udvalg, modtager efter bistandslovens § 66, stk. 5, betaling for opholdet. Det sociale udvalg yder en særskilt godtgørelse, til dækning af merudgifter til kost og logi for plejebarnet. På årsbasis udgør omkostningsgodtgørelsen omkring 30.000 kr. pr. barn.

I langt de fleste tilfælde er plejeforældrene lønmodtagere, og den godtgørelse, de modtager for udgifter til kost og logi for plejebarnet, er efter de gældende regler personlig indkomst for plejetilladelsens indehaver (§65/ den godkendte familieplejer (§ 66). Den tilsvarende udgift kan kun fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst." (min understregning)

Afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændig erhvervsdrivende fik en ændret betydning med 1987-skattereformen, dels i relation til en forskellig fradragsværdi for lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende, dels i relation til indførelsen af virksomhedsskatteloven.

Lovgiver vedtog i lyset heraf en særlig bestemmelse vedrørende plejeforældre for at undgå en utilsigtet retstilstand, og i den forbindelse er det altså forudsat, at formidlet døgnophold i visse tilfælde har karakter af selvstændig erhvervsvirksomhed, men at "I langt de fleste tilfælde er plejeforældrene lønmodtagere".

På baggrund af bemærkningerne i forarbejderne til ligningslovens § 9, stk. 6, må det lægges til grund, at der skal derfor foreligge særlige forhold, for at formidlet døgnophold kan anses for selvstændig erhvervsvirksomhed. A's kontrakter vedrørende KR og IS er imidlertid netop reguleret af de almindelige regler i serviceloven, og plejeopgaven udføres på helt sædvanlig vis og i familiens eget hjem. Ligningslovens § 9, stk. 6, sikrer, at godtgørelsen for udgifterne til kost og logi kan oppebæres skattefrit.

Det bemærkes herved på ny, at man ikke kan vælge at skulle anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

…

Vedrørende administrativ praksis kan der henvises til TfS 1987,483 SD …, der godkendte et døgnplejehjem som selvstændig erhvervsvirksomhed. Afgørelsen fører ikke til, at også A skal anses for selvstændig erhvervsdrivende. Den er på ingen måde udtryk for en fast administrativ praksis, der generelt godkender døgnplejevirksomhed som selvstændig erhvervsvirksomhed. Afgørelsen er konkret og vedrørte et døgnplejehjem, der for betydelige beløb blev indrettet til fire beboere, som skatteyderen og to medarbejdere på skift skulle føre tilsyn med. Skatteyderen boede privat et andet sted. Der var budgetteret med relativt betydelige driftsudgifter. Der foreligger ikke oplysninger om, at kommunen helt eller delvist refunderede disse udgifter.

I Landsskatterettens afgørelse af 29. juni 2009, j.nr. 09-00166 …, bemærkede Landsskatteretten, at "Landsskatterettens kendelse af 13. november 2007 er ikke at anse for oplysninger af retlig karakter som omhandlet i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2". Landsskatteretten fandt derfor, at skatteansættelserne ikke kunne genoptages.

Skatteyderen indbragte Landsskatterettens afgørelse for Retten i Næstved, hvor Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle over for påstanden om genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, jf. udskrift af dombogen for 11. januar 2011 fra Retten i Næstved ...

Der henvises endvidere til Retten i Næstved dom i TfS 2015, 91 …, der fastslog, at plejeforældre under omstændigheder, der svarer til de i nærværende sag foreliggende i skattemæssig henseende måttes anses for lønmodtagere.

…

I processkrift B … har A med henvisning til kommunens brev af 21. februar 2012 … og SKATs vejledning af 1. februar 2011 … subsidiært gjort gældende, "at der skal tages hensyn til den berettigede forventning, som A er bibragt om, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, med den følge, at der skal gives medhold i den nedlagte påstand om frifindelse".

En uformel tilkendegivelse fra skattemyndighederne kan helt undtagelsesvist kan føre til, at skatteyderen kan opnå en retsbeskyttet forventning om en bestemt retsstilling, der er i strid med det materielt rigtige resultat. Dette forventningsprincip er ikke lovfæstet men udviklet i retspraksis. For at opnå en retsbeskyttet forventning skal en række betingelser være opfyldt, herunder skal derfra en relevant myndighed foreligge en klar og entydig tilkendegivelse til skatteyderen om den påberåbte retsstilling, som skatteyderen skal have disponeret i henhold til og som ikke må være åbenbart i strid med loven.

A erkender … at betingelserne for at have opnået en retsbeskyttet forventning om at blive anset som selvstændig erhvervsdrivende ikke er opfyldt. Det er også åbenbart, at hun ikke har opnået en sådan forventning på grundlag af hverken kommunens brev til hende eller SKATs vejledning.

Hvis landsretten efter den materielle bedømmelse finder, at A's indkomst ved aktiviteten som plejeforælder er lønmodtagerindkomst, er det derfor udelukket, at hun kan få medhold i sin frifindelsespåstand. Der eksisterer ikke ved siden af det "almindelige" forventningsprincip et andet lempeligere forventningsprincip, på grundlag af hvilket skatteyderen kan opnå en materielt uhjemlet retsstilling."

A har har til støtte for sin påstand procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument, hvoraf fremgår bl.a.:

"2 Hovedanbringender og sagsfremstilling

…

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det helt overordnet gældende, at A's døgnplejevirksomhed er at anse som selvstændig erhvervsvirksomhed i skattemæssig henseende.

Det gøres endvidere gældende, at der skal tages hensyn til den berettigede forventning, som A er bibragt om, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, med den følge, at hun skal anses som selvstændigt erhvervsdrivende i skattemæssig henseende.

... ...

2.1 Døgnplejevirksomhed og selvstændig erhvervsvirksomhed

Sondringen mellem selvstændige erhvervsdrivende og lønmodtagere i skattemæssig henseende er ikke afgrænset i skreven lovgivning. I stedet foretages en konkret bedømmelse af det pågældende forhold mellem indkomstmodtageren og hvervgiveren, jf. UfR 2004.362 HRD (SKM2003.555.HR) ...

I henhold til praksis anses en person som lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko.

Selvstændig erhvervsvirksomhed er omvendt kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

På baggrund af en righoldig praksis opstillede man i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven … en række kriterier, som skal indgå i den konkrete vurdering af, om der er tale om en selvstændigt erhvervsdrivende eller en lønmodtager. Det er disse kriterier, som er afgørende for Afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende i skattemæssig henseende, jf. UfR 1996.1027 HRD ...

I cirkulæret angives nærmere under afsnit B.3.1.1.1. en række kriterier, der kan lægges vægt på i forbindelse med vurderingen af, hvorvidt der er tale om et tjenesteforhold.

I afsnit B.3.1.1.2. omtales en række kriterier, der kan lægges vægt på i forbindelse med vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed.

Af cirkulæret fremgår det videre eksplicit i afsnit B.3.1.1.3, at:

"Ingen af de i punkt 3.1.1.1. og 2. nævnte kriterier, der taler henholdsvis for tjenesteforhold og selvstændig erhvervsvirksomhed, er i sig selv afgørende. De anførte momenter har endvidere ikke lige stor betydning i alle situationer.

I praksis kan det være således, at visse sider af forholdet mellem hvervgiver og indkomstmodtager taler for at statuere tjenesteforhold, mens andre sider taler for, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. I sådanne tilfælde må afgørelsen bero på en samlet vurdering."

Det er denne samlede vurdering, som er foretaget i f.eks. TfS 2004, 652 VL (SKM2004.304.VLR)…, TfS 2004, 636 LSR (SKM2004.286.LSR) … og UfR 1996.1027 HRD … I sidstnævnte udtalte Højesteret, at

"Disse kriterier fører ikke entydigt til at anse Tupperwareforhandlere for selvstændige erhvervsdrivende, men i valget mellem de to muligheder finder Højesteret efter en samlet vurdering dette resultat mere nærliggende end at anse forhandlerne for lønmodtagere. [vores understregninger]"

Dommen viser således, at Højesteret foretager en konkret afvejning af de enkelte momenter, og selvom der både var momenter, der talte for det ene henholdsvis det andet resultat, og at begge resultater således efter Højesterets egne ord var nærliggende, var det dog mere nærliggende at anse dem for selvstændigt erhvervsdrivende.

Det har stedse været forudsat af lovgiver og skattemyndighederne, at døgnpleje kan udøves som selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. FR 1987-88, tillæg A, sp. 2363 ...

Det samme har været forudsat af skattemyndighederne selv, jf. SKATs offentliggjorte vejledning… I vejledningen anfører SKAT følgende:

"Har du børn i døgnpleje, kan du vælge to former for beskatning af indtægten. Du kan vælge at blive betragtet som lønmodtager, eller du kan udøve døgnplejen som selvstændigt erhvervsdrivende. [vores understregninger]"

Der kan også henvises til skattemyndighedernes afgørelse, citeret i Landsskatterettens kendelse af 29/3-11, j.nr. 10-03565 …, hvor skattemyndighederne havde anført følgende:

"Plejeforældre kan vælge at døgnpleje som selvstændigt erhverv. Hvis døgnpleje udøves som selvstændig erhvervsvirksomhed, er virksomheden ikke omfattet af skattefriheden. Det skyldes, at selvstændig erhvervsdrivende kan fradrage udgifterne til kost og logi i den personlige indkomst, og at de kan benytte virksomhedsordningen. [vores understregning]"

For så vidt angår døgnplejevirksomheder skal vurderingen af, hvorvidt virksomheden er at anse som selvstændig erhvervsvirksomhed eller lønmodtagervirksomhed, foretages i overensstemmelse med førnævnte praksis, hvorefter der i hver enkelt sag skal foretages en helt konkret bedømmelse af forholdet mellem hvervgiver og hvervtager.

Der synes dog at have udviklet sig en særlig praksis for denne type virksomhed, hvorefter det afgørende for kvalifikationen er, hvorvidt virksomheden for erhvervelsen af sit vederlag forudsættes at afholde betydelige driftsomkostninger, der efter deres art og omfang ligger væsentligt ud over, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold. Såfremt dette er tilfældet, må virksomheden anses for erhvervsmæssig i skattemæssig henseende, jf. TfS 1987, 483 LR … At denne praksis har været stedse gældende siden Ligningsrådets afgørelse, illustreres af Landsskatterettens kendelse af 29/6-09, j.nr. 09-00166 (MS. s. 127).

Der kan endvidere henvises til Landsskatterettens kendelse af 13/11-07, j.nr. 28-1852-0498 …, hvor en døgnplejevirksomhed med en række fællestræk med A's, blev anset for at være selvstændig erhvervsvirksomhed i skattemæssig henseende.

Landsskatterettens kendelse, der er til prøvelse i nærværende sag …, er fuldt ud i overensstemmelse med denne praksis.

Landsskatteretten har således foretaget en helt konkret vurdering og afvejning af A's døgnplejevirksomhed og kommet frem til, at døgnplejevirksomheden afholder udgifter, der i art og omfang overstiger, hvad der er almindeligt i almindelige lønmodtagerforhold. A har således påtaget sig en selvstændig økonomisk risiko, og følgelig har Landsskatteretten fundet, at der i dette konkrete tilfælde er tale om, at døgnplejevirksomheden er at anse som selvstændig erhvervsvirksomhed i skattemæssig henseende.

Såfremt landsretten er enig med Landsskatteretten, og således frifinder A, er det således ikke givet, at andre døgnplejere anses som selvstændigt erhvervsdrivende.

En frifindelse af A giver heller ikke adgang til, at A - eller andre døgnplejere - kan fratrække private udgifter eller afskrive på private aktiver. A's regnskabsmateriale og selvangivelse vil fortsat være undergivet skattemyndighedernes fulde, effektive ligningsmæssige gennemgang.

... ...

Af praksis, hvor en døgnplejer konkret er at anse som lønmodtager, kan udtømmende henvises til SKM2014.719.BR …, samt de to kendelser fra Landsskatteretten, der lå til grund for byrettens dom ...

Sagen i SKM2014.719.BR … adskiller sig afgørende fra nærværende sag, idet der under sagens førelse blev foretaget en fuld, effektiv ligningsmæssig kontrol af virksomheden, hvorved det blev konstateret, at døgnplejevirksomheden ligefrem havde modtaget godtgørelse i videre omfang, end der var afholdt udgifter. Byretten fandt følgelig allerede derfor, at der ikke var påtaget en økonomisk risiko, og anførte følgende i præmisserne:

"Efter de foreliggende oplysninger finder retten det ikke dokumenteret, at sagsøgerne i de omhandlede år har afholdt udgifter i forbindelse med plejeopgaverne, der oversteg de beløb til dækning af familiens og børnenes fornødenheder, der blev refunderet fra de anbringende kommuner. Det lægges således til grund, at sagsøgerne i de omhandlede år har modtaget vederlag for det udførte arbejde samt refusion af de omkostninger der var forbundet med at være plejefamilie."

... ...

2.2 Personskattelovscirkulæret, pkt. B.3.1.1.2

Som anført ovenfor, skal der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges vægt på momenterne oplistet i personskattelovscirkulærets punkt B.3.1.1.2 …, der vil blive gennemgået nedenfor i lyset af de faktiske forhold, som er dokumenteret i nærværende sag.

2.2.1 Cirkulærets pkt. B.3.1.1.2, litra a

"indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre,"

Som dokumenteret er det eneste tilsyn, der foretages i forhold til A's døgnplejevirksomhed, det lovpligtige tilsyn efter serviceloven og lov om social tilsyn, der er en følge af, at der er tale om virksomhed med anbragte børn.

Kommunen har derimod ingen instruktionsbeføjelse mv., hvilket er fastslået af Vestre Landsret i dommen offentliggjort i UfR 2005.1376 VLD …, hvor Vestre Landsret fandt, at en døgnplejer ikke var omfattet af funktionærloven blandt andet under hensyn til, at den pågældende ikke var undergivet kommunens instruktionsbeføjelse.

At tilsynsforpligtelsen ikke er at anse for en instruktionsbeføjelse, er også antaget af Kommunernes Landsforening, jf. bilag I …, hvor KL konkluderer, at:

"Det personrettede og den driftsorienterede tilsynsforpligtelse, som den anbringende kommune og socialtilsynet har efter henholdsvis serviceloven og lov om socialtilsyn, er ikke det samme som at have instruktionsbeføjelse.

Den anbringende kommune og socialtilsynet har således i deres tilsyn med henholdsvis barnet og plejefamilien ikke ret til at tilrettelægge og fordele arbejdet i plejefamilien, herunder give pålæg om udførelse af bestemte dele i plejeopgaven i plejefamiliens almindelige familieliv eller at pålægge plejefamilien at påtage sig en ekstra opgave som for eksempel at modtage et nyt barn i pleje. Den anbringende kommune og socialtilsynet har heller ikke ret til at tilrettelægge plejefamiliens arbejdstid."

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.a, om, at indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre, taler for, at A er selvstændigt erhvervsdrivende.

2.2.2 Cirkulærets pkt. B.3.1.1.2, litra b

"hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold,"

Som dokumenteret er de anbringende kommuner alene forpligtede over for døgnplejevirksomheden i henhold til de enkelte kontrakter om anbringelse (det enkelte ordreforhold).

Såfremt et barns anbringelse de facto ophører, kontrakten udløber (barnet fylder 18) eller kontakten opsiges, har kommunen ingen forpligtelse til at indgå en ny kontrakt med døgnplejefamilien.

Ligeledes har døgnplejevirksomheden ingen pligt til at modtage yderligere børn i døgnpleje.

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.b, om, at hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold, taler for, at A er selvstændigt erhvervsdrivende.

2.2.3 Cirkulærets pkt. B.3.1.1.2, litra c

"indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre,"

Som det er dokumenteret, er A i henhold til kontrakterne med den anbringende kommune ikke begrænset i at udføre arbejde for andre hvervgivere ...

Når de anbragte børn i 2012 begge er fra Y1 Kommune, er dette alene en tilfældighed, der i øvrigt er en helt naturlig følge af, at det er et søskendepar, som A tager sig af i døgnpleje.

A er endvidere ikke begrænset i at påtage sig ethvert andet arbejde eller udøve enhver anden virksomhed, når blot det kan udføres fra hjemmet...

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.c, om, at indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre, taler for, at A er selvstændigt erhvervsdrivende.

2.2.4 Cirkulærets pkt. B.3.1.1.2, litra d

"indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko,"

Som det er dokumenteret, løber A selv den fulde økonomiske risiko og har det fulde økonomiske ansvar i forbindelse med opfyldelse af sin kontraktlige forpligtelse over for en anbringende kommune.

Som det fremgår af kontrakterne vedrørende de anbragte piger …, modtager A 8 x normalvederlag samt et kost og logi-beløb.

Herudover refunderes alene transportudgifter og kun i det omfang, der er tale om kørsel til samvær med biologisk familie, skole eller bevilget psykologisk supervision. Som det er betonet i kontrakterne, afholder plejefamilien selv alle øvrige udgifter ... Der henvises i den forbindelse også til Y1 Kommunes brev af 12. juli 2011 …, hvoraf det fremgår, at døgnplejefamilien forudsættes at afholde udgifter til f.eks. kontingenter og udstyr til sports- og fritidsaktiviteter uden, at dette vil blive godtgjort af kommunen.

Døgnplejevirksomhedens vederlag for familiepleje af KR og IS … i 2012 var efter aftale med kommunen 8 x normalvederlag pr. barn pr. måned, svarende til kr. 730.080 i alt pr. år. Hertil kom godtgørelse for kost og logi med kr. 5.294 pr. måned til KR og kr. 4.958 pr. måned til IS …

Vederlaget og godtgørelsen for kost og logi er faste størrelser, som ikke varierer efter reelle forbrugsomkostninger.

Vedr. lønnet medhjælp

A har i virksomheden ansat KD, der tager pigerne i aflastning 1 weekend hver måned ... Herudover afløser KD ved A's og JJ's fravær, sygdom etc.

Aflønningen sker med indberetning til e-indkomstregistret og der betales feriepenge og indeholdes A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Døgnplejevirksomheden afholdt udgifter til medhjælp i 2012 på kr. 28.040 og i 2013 på kr. 42.060 ...

Vedr. forsikringer

Som krævet i kontrakterne mellem A og Y1 Kommune …, har A for egen regning sørget for, at pigerne er omfattet af ansvarsforsikringer og ulykkesforsikringer, jf. bilag H ... I 2012 blev udgiften hertil ikke trukket fra, men som det fremgår af regnskabet, kostede dette i 2013 kr. 1.332 ...

Som det også ses af regnskabet, tegnede A rejseforsikring på børnene.

Samlet om virksomhedens udgifter

For at få et indtryk af det samlede udgiftsniveau henvises til regnskabet ... 278).

Som det ses, havde virksomheden i 2012 en samlet nettoomsætning på kr. 792.209, men et resultat før skat på kr. 487.263. Man har således afholdt udgifter for kr. 304.946.

I 2013 havde virksomheden en nettoomsætning på kr. 943.296, men et samlet resultat før skat på kr. 637.430. I 2013 har man således afholdt udgifter for kr. 305.866.

Det årlige plejevederlag til A var i alt kr. 730.080 …, så for begge indkomstår har A dokumenterbart afholdt udgifter, der langt overstiger den faste godtgørelse for kost og logi samt de kørselsrefusioner, som virksomheden konkret har modtaget.

Såfremt man - som Skatteministeriet mener - skal anskue A som lønmodtager, og således plejevederlaget som hendes løn, har A således samlet i 2012 og 2013 måttet afholde udgifter, udover de modtagne godtgørelser og refusioner, på kr. 335.938 (2 år á 730.080 fratrukket virksomhedens resultat for hvert år) for at oppebære denne lønindkomst.

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.d om, at indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse, eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko, taler for, at A er selvstændigt erhvervsdrivende.

2.2.5 Cirkulærets pkt. B.3.1.1.2, litra e

"indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp,"

Som dokumenteret er A frit stillet til at antage medhjælp, og er endda forpligtet hertil i det omfang, hun selv eller hendes ægtefælle ikke kan varetage pasningen pga. sygdom etc. Som også dokumenteret, har A da også afholdt lønudgifter i 2012 på kr. 28.040 og i 2013 på kr. 42.060 ...

Endvidere ses af CVR-registret, at A's virksomhed siden 2. kvartal 2012 har været registreret med én ansat ...

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.e, om, at indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp, taler for, at A er selvstændigt erhvervsdrivende.

2.2.6 Cirkulærets pkt. B.3.1.1.2, litra f

"vederlaget erlægges efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet,"

Som dokumenteret er vederlaget, godtgørelser og kørselsrefusion fra kommunen udbetalt efter fakturering ...

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.f, om, at vederlaget erlægges efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet, taler for, at A er selvstændigt erhvervsdrivende.

2.2.7 Cirkulærets pkt. B.3.1.1.2, litra g

"indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere"

Som tidligere nævnt er A ikke begrænset i at udføre arbejde for andre hvervgivere. Når de anbragte børn hos A i 2012 begge er fra Y1 Kommune, er dette alene en tilfældighed, der er en følge af, at det er et søskendepar, som A tager sig af i døgnpleje.

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.g, om, at indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere, ikke taler afgørende imod, at A er selvstændigt erhvervsdrivende.

2.2.8 Cirkulærets pkt. B.3.1.1.2, litra h

"indkomsten afhænger af et eventuelt overskud"

Som anført ovenfor havde virksomheden i 2012 en samlet nettoomsætning på kr. 792.209, men et resultat før skat på kr. 487.263. I 2013 havde virksomheden en nettoomsætning på kr. 943.296, men et samlet resultat før skat på kr. 637.430.

Idet virksomhedens overskud fuldt ud afhænger af omfanget af driftsomkostninger, som arbejdets udførelse har nødvendiggjort, gøres det gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.h om, at indkomsten afhænger af et eventuelt overskud, taler for, at A er selvstændigt erhvervsdrivende.

2.2.9 Cirkulærets pkt. B.3.1.1.2, litra i, j og k

"i) indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lign.",

"j) indkomstmodtageren helt eller delvis leverer de materialer, der medgår til arbejdets udførelse",

k)"at indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler og at arbejdet helt eller delvist udøves herfra"

Døgnplejefamilien ejer samtlige driftsmidler, bygninger mv. samt er ansvarlig for at indkøbe ethvert nødvendigt driftsmiddel samt materialer, der medgår ved arbejdets udførelse.

I 2012 havde A og hendes ægtefælle to hjemmeboende børn udover de to anbragte piger. Familien kunne således ikke køre i en almindelig bil efter at være forøget til seks personer, ligesom de boligmæssige rammer var blevet for små. De anbragte piger har således nødvendiggjort, at der blev indkøbt en minibus, samt at boligen blev udvidet med en tilbygning på 46 kvm, hvilket selvsagt ikke er blevet trukket fra i skat.

Samlet vedrørende moment I, J og K gøres det gældende, at disse momenter taler for, at A er selvstændigt erhvervsdrivende.

2.2.10 Cirkulærets pkt. B.3.1.1.2, litra l

"indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling o.l. og indkomstmodtageren er i besiddelse af en sådan tilladelse,"

Som dokumenteret er A og hendes ægtefælle godkendt efter § 5 i lov om socialtilsyn, af socialtilsynet til at have børn i døgnpleje ...

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.l, om, at indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling o.l., og indkomstmodtageren er i besiddelse af en sådan tilladelse, taler for, at A er selvstændigt erhvervsdrivende.

2.2.11 Cirkulærets pkt. B.3.1.1.2, litra m

"indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at han/hun er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art,"

A adviserer på tilbudsportalen, og før den blev oprettet, var hun skrevet op hos kommuner.

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.m, om, at indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at han/hun er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art, taler for, at A er selvstændigt erhvervsdrivende.

2.2.12 Cirkulærets pkt. B.3.1.1.2, litra n

"indkomstmodtageren i henhold til lov om merværdiafgift er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms,"

Døgnplejevirksomheder er i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, fritaget for momspligt.

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.n, om, at indkomstmodtageren i henhold til lov om merværdiafgift er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms, ikke taler imod, at A er selvstændigt erhvervsdrivende.

2.2.13 Cirkulærets pkt. B.3.1.1.2, litra o

"ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren."

Som dokumenteret er A ikke omfattet af kommunens arbejdsskadeforsikring …, og har således selv måttet tegne forsikringer. Som også dokumenteret er der da også årligt afholdt udgifter til erhvervsforsikringer ...

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.o, om, at ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren, taler for, at A er selvstændigt erhvervsdrivende.

... ...

På baggrund af gennemgangen af cirkulærets punkt B.3.1.1.2, der indeholder momenterne, der taler for selvstændig erhvervsvirksomhed, gøres det gældende, at langt flertallet af momenterne taler for at anse A for selvstændigt erhvervsdrivende, og at ikke et eneste moment taler afgørende imod.

2.3 Personskattelovscirkulæret, pkt. B.3.1.1.1

Som anført ovenfor skal der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om et tjenesteforhold, lægges vægt på momenterne oplistet i personskattelovscirkulærets punkt B.3.1.1.1 …, der vil blive gennemgået nedenfor i lyset af de faktiske forhold, som er dokumenteret i nærværende sag:

2.3.1 Cirkulærets pkt. B.3.1.1.1, litra a

"hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol"

Kommunen har ikke en instruktionsbeføjelse over A. Dette fremgår af UfR 2005.1376 VLD …, hvor Vestre Landsret fandt, at en døgnplejer ikke var omfattet af funktionærloven blandt andet under hensyn til, at den pågældende ikke var undergivet kommunens instruktionsbeføjelse. Der henvises også til Kommunernes Landsforenings notat om døgnplejefamilier ...

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.a, om, at hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol, taler afgørende imod, at A er lønmodtager.

2.3.2 Cirkulærets pkt. B.3.1.1.1, litra b

"indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver"

A er ikke begrænset i at udføre arbejde for andre hvervgivere.

Når de anbragte børn hos A i 2012 begge er fra Y1 Kommune, er dette alene en tilfældighed, der er en følge af, at det er et søskendepar, som A tager sig af i døgnpleje.

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.b, om, at indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver, ikke taler for, at A er lønmodtager.

2.3.3 Cirkulærets pkt. B.3.1.1.1, litra c

"der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse"

Kontrakterne mellem A og de anbringende kommuner er aftaler om, at A skal varetage døgnplejen af de anbragte børn.

A's døgnplejevirksomhed er imidlertid alene forpligtet og berettiget i henhold til kontrakterne om de enkelte børn. Kommunen er således ikke forpligtet til at foretage nye anbringelser, såfremt de nuværende måtte ophøre. Ligeledes er døgnplejevirksomheden ikke forpligtet til at modtage andre børn.

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.c, om, at der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse, ikke taler afgørende for, at A er lønmodtager.

2.3.4 Cirkulærets pkt. B.3.1.1.1, litra d

"indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren"

Døgnplejevirksomheden er per definition forpligtet til at levere sin kontraktmæssige ydelse i døgndrift. Enhver detailbeslutning om arbejdstid, herunder afholdelse af fridage under anvendelse af betalt medhjælp, foretages suverænt af døgnplejevirksomheden.

Den anbringende kommune og socialtilsynet har heller ikke ret til at tilrettelægge plejefamiliens arbejdstid, jf. bilag I (ekstrakten s. 304).

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.d, om, at indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren, taler afgørende imod, at A er lønmodtager.

2.3.5 Cirkulærets pkt. B.3.1.1.1, litra e

"indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel"

Det gøres gældende, at døgnplejevirksomheden ikke har et opsigelsesvarsel, som det er almindeligt kendt for lønmodtagere.

I henhold til funktionærlovens § 2 … skal opsigelse fra arbejdsgiverens side ske med mindst tre måneders varsel til fratræden ved en måneds udgang efter seks måneders ansættelse. Varslet forlænges med en måned for hvert tredje ansættelses år, dog højst til seks måneder.

I henhold til de af døgnplejevirksomheden indgåede kontrakter kan kontrakterne opsiges af begge parter med 14 dages varsel, og en måneds varsel efter tre måneder ...

Såfremt anbringelsen de facto afbrydes, f.eks. i tilfælde af, at barnet løber hjemmefra, ophører retten til godtgørelser omgående. Eventuelt for meget ubetalt godtgørelse tilbagesøges af Kommunen.

Skatteministeriet har i sagen anført, at selvstændige erhvervsdrivende typisk ikke indgår aftaler, hvori der indgår opsigelsesvarsel. Dette bestrides. Det er helt sædvanligt, at selvstændige erhvervsdrivende, der indgår kontrakter om et projekt, der strækker sig over en længere periode, indsætter opsigelsesklausuler i kontrakten, jf. f.eks. TfS 2004, 652 VL (SKM2004.304.VLR) …, hvor Vestre Landsret ud fra en konkret vurdering, og på trods af et aftalt opsigelsesvarsel på 12 måneder, fandt, at agenten var selvstændigt erhvervsdrivende og ikke lønmodtager.

Det er vigtigt at holde sig for øje, at A ikke kan opsiges af kommunen, idet der i henhold til arbejds- og ansættelsesretten ikke foreligger et ansættelsesforhold, jf. bilag I ...

De enkelte kontrakter, og dermed en respektiv anbringelse, kan opsiges fra begge parters side, hvilket ingen betydning har for de øvrige kontrakter, som døgnplejevirksomheden måtte have indgået med den pågældende - eller øvrige - kommuner.

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.e, om, at indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel, ikke taler for, at A er lønmodtager.

2.3.6 Cirkulærets pkt. B.3.1.1.1, litra f

"vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.)"

Som det fremgår af kontrakterne …, er vederlaget fastsat enkeltvist pr. kontrakt som et antal "normalvederlag", der aftales efter hvor krævende, det enkelte barn er.

Det gøres gældende, at dette ikke er almindeligt i tjenesteforhold, at en lønmodtager, uden i øvrigt at forlænge sin arbejdstid, kan påtage sig yderligere opgaver, og dermed fordoble sin lønindtægt, ligesom at lønindtægten løbende fastsættes efter, hvor krævende den pågældendes arbejde er.

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.f, om, at vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold, taler imod, at A er lønmodtager.

2.3.7 Cirkulærets pkt. B.3.1.1.1, litra g

"vederlaget udbetales periodisk"

Som dokumenteret består vederlaget til A's døgnplejevirksomhed af flere elementer end det rene plejevederlag. Døgnplejevirksomheden fakturerer kommunen for plejevederlaget samt de godtgørelser, som døgnplejevirksomheden har krav på. Udbetalingen af vederlaget sker efter fakturering

...

Som det fremgår af fakturaerne, bliver den refusionsberettigede kørsel faktureret uden et fast mønster. Plejevederlaget er typisk faktureret månedligt mellem den 20. og den. 29.

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.g, om, at vederlaget udbetales periodisk, ikke taler afgørende for, at A er lønmodtager.

2.3.8 Cirkulærets pkt. B.3.1.1.1, litra h

"hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet"

Som det fremgår af kontrakterne …, afholder døgnplejevirksomheden alle andre udgifter end de få kørselsudgiftstyper, der kan refunderes.

Døgnplejevirksomheden har da også de facto afholdt alle andre udgifter, hvilket også er årsagen til, at resultatet af driften, som tidligere nævnt, er så meget lavere end nettoomsætningen.

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.h, om, at hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet, taler afgørende imod, at A er lønmodtager.

2.3.9 Cirkulærets pkt. B.3.1.1.1, litra i

"vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren"

Som påvist havde døgnplejefamilien i indkomståret 2012 en omsætning på kr. 792.209. Virksomhedens resultat før eventuelle afskrivninger og renter var kr. 487.264 ...

A's plejevederlag for begge anbragte børn i 2012 var kr. 730.080, hvilket er at sammenligne med hendes bruttoløn, såfremt hun skulle anses som lønmodtager.

A's nettoindkomst var således kr. 487.264, svarende til blot 66,7 % af det udbetalte vederlag. Der er således langt fra tale om, at det udbetalte vederlag er nettoindkomst for døgnplejevirksomheden.

For 2013 var nettoindkomsten kr. 637.430, svarende til 87 % af det udbetalte vederlag

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.i, om, at vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren, taler afgørende imod, at A er lønmodtager.

2.3.10 Cirkulærets pkt. B.3.1.1.1, litra j

"indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø"

A er ikke omfattet af ferieloven … eller den kommunale ferieaftale ... A er ej heller omfattet af funktionærloven, jf. UfR 2005.1376 VLD ...

A er heller ikke omfattet af kommunens arbejdsskadeforsikring ... A har da også for egen regning tegnet de fornødne erhvervsforsikringer ...

I forhold til lov om arbejdsløshedsforsikring skulle arbejdsgivere i henhold til dagældende lovs § 84, stk. 1 …, betale dagpengegodtgørelse for 1., 2. og 3. ledighedsdag. Som det er dokumenteret, gør Y1 kommune ikke dette i A's tilfælde ... Det kan således konstateres, at A ikke er lønmodtager ved praktisering af lov om arbejdsløshedsforsikring.

Det gøres gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.j, om indkomstmodtagerens kvalifikation i anden lovgivning, taler imod, at A er lønmodtager.

... ...

På baggrund af gennemgangen af cirkulærets punkt B.3.1.1.1, der indeholder momenterne, der taler for tjenesteforhold, gøres det gældende, at langt flertallet af momenterne taler afgørende imod at anse A for lønmodtager, og t ikke et eneste moment taler afgørende for.

2.4 Sammenfatning vedrørende selvstændig erhvervsvirksomhed

Som påvist skal afgræsningen af, hvorvidt en person er lønmodtager eller selvstændigt erhvervsdrivende, inden for skattelovgivningens område ske efter de kriterier, der er angivet i personskattecirkulærets pkt. B.3.1.1 ...

Som dokumenteret taler langt flertallet af momenterne i personskattelovscirkulæret for at anse A for selvstændigt erhvervsdrivende, ligesom ikke et eneste moment taler afgørende imod.

Som også dokumenteret taler langt flertallet af momenterne afgørende imod at anse A for lønmodtager, ligesom ikke et eneste moment taler afgørende for.

Det kan således konstateres, at A ud fra en konkret vurdering af hendes forhold og efter de momenter, der er relevante for kvalifikationen, er at anse for selvstændigt erhvervsdrivende i skattemæssige henseende, som også fastslået af Landsskatteretten.

... ...

2.5 Berettigede forventninger

Såfremt landsretten måtte finde det mere nærliggende at anse A for lønmodtager end selvstændig erhvervsdrivende, gøres det gældende, at der skal tages hensyn til den berettigede forventning, som A er bibragt om, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, med den følge, at hun må anses som selvstændigt erhvervsdrivende i skattemæssig henseende.

Kernen i princippet om berettigede forventninger i dansk forvaltningsret er, at såfremt borgeren som følge af myndighedens ageren med føje har troet noget, så kan der efter omstændighederne være opstået en retsbeskyttet berettiget forventning hos borgeren, jf. Søren H. Mørup, Berettigede forventninger …

Er betingelserne for, at der foreligger en decideret retsbeskyttet forventning således opfyldt, har det som konsekvens, at skatteyderen kan kræve et resultat, der ikke er lovligt. Af samme grund følger det af praksis, at en række betingelser skal være opfyldt for, at det er tilfældet.

Der er mellem parterne enighed om, at disse betingelser ikke er opfyldt i nærværende sag. Det gøres således ikke gældende, at A har en retsbeskyttet berettiget forventning, og at hun dermed kan kræve et decideret ulovligt resultat.

Det gøres derimod gældende, at man i en situation, hvor man skal vælge mellem flere lovlige løsninger, skal tage hensyn til skatteyders berettigede forventning. Dette selvom betingelserne for, at forventningen er retsbeskyttet, ikke er opfyldt.

En situation, hvor der skal vælges mellem flere lovlige løsninger, vil typisk forekomme i sager, hvor forvaltningen skal udfylde en vagt elastisk regel.

... ...

Det gøres gældende, at A er bibragt en berettiget forventning om, at hendes aktivitet som døgnplejer skattemæssigt kan anses for selvstændig erhvervsvirksomhed. Der skal i den forbindelse henvises til indholdet i Kommunens brev til A … samt SKATs vejledning til døgnplejefamilier ...

Det gøres videre gældende, at der i en situation som den foreliggende skal tages hensyn til skatteyders berettigede forventning, selvom betingelserne for, at der er tale om en decideret retsbeskyttet forventning, ikke er opfyldt.

Når der i nærværende sag skal tages hensyn til, at A er bibragt en berettiget forventning om, at hendes aktivitet som døgnplejer skattemæssigt kan anses for selvstændig erhvervsvirksomhed, så skyldes det, at et sådant resultat ligger inden for det lovliges rammer og dermed ikke er ulovligt.

Som påvist skal der ved bedømmelsen af, om en given aktivitet skal beskattes som selvstændig erhvervsvirksomhed eller som lønmodtager, foretages en helt konkret vurdering baseret på en lang række relevante faktorer. Af samme grund kan man komme i situationer, hvor et resultat synes mest rigtigt, men at det modsatte resultat omvendt ikke er decideret ulovligt. I disse tilfælde er det relevant at lægge afgørende vægt på skatteyderens berettigede forventninger, selvom betingelserne for, at disse er decideret retsbeskyttede, ikke er opfyldt.

Såfremt retten måtte finde, at mest taler for at anse A aktivitet som døgnplejer som lønmodtager i skattemæssig henseende, gøres det gældende, at det desuagtet ikke vil være decideret ulovligt at nå frem til, at aktiviteten skal kvalificeres som selvstændig erhvervsvirksomhed som fastslået af Landsskatteretten. Det gøres derfor gældende, at der i denne situation skal tages hensyn til, at A er bibragt en berettiget forventning om, at hendes aktivitet som døgnplejer skattemæssigt kan anses for selvstændig erhvervsvirksomhed, hvorfor der skal gives medhold i den nedlagte påstand om frifindelse."

Retsgrundlag

Skatteretlig afgrænsning mellem lønmodtagere og selvstændige

Af punkt B 3.1.1 i Skatteministeriets cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven fremgår bl.a.:

"3.1.1. Afgrænsning mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende

…

I punkt 3.1.1.1.-5. redegøres der for, hvorledes afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende foretages. Afgrænsningen skal foretages på samme måde, uanset i hvilken relation inden for skattelovgivningens område, spørgsmålet er relevant. Den samme afgrænsning skal ligeledes foretages i relation til lov om arbejdsmarkedsfonde.

Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. I de fleste tilfælde er det ikke vanskeligt at afgøre, om der foreligger et tjenesteforhold, idet indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og i det hele for dennes regning.

Omvendt kan man normalt uden vanskelighed afgøre, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Der kan dog i praksis forekomme tilfælde, hvor det er vanskeligt at afgøre, om indkomstmodtageren står i et tjenesteforhold til hvervgiveren eller er selvstændig erhvervsdrivende. I tvivlstilfælde må afgørelsen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, for hvem det udføres. Den pågældende skattemyndighed må tage selvstændig stilling uanset, om spørgsmålet eventuelt har været behandlet af en anden skattemyndighed.

Punkt 3.1.1.1.-5 omhandler alene den generelle afgrænsning mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende. At en skattepligtig herefter må anses som selvstændig erhvervsdrivende, behøver således ikke nødvendigvis at betyde, at den pågældende f.eks. kan anvende virksomhedsordningen eller kan foretage henlæggelser til investeringsfonds m.v., idet der i disse regelsæt kan være andre betingelser, der skal være opfyldt.

Endelig kan der forekomme tilfælde, hvor der hverken er tale om lønmodtagere eller selvstændige erhvervsdrivende. Det kan f.eks. være tilfælde, hvor den skattepligtige driver forskellige former for bivirksomhed, som på grund af det beskedne omfang ikke kan karakteriseres som indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

3.1.1.1. Tjenesteforhold - kriterier

Ved vurdering af, om der er tale om tjenesteforhold, kan der lægges vægt på, hvorvidt

a) hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol,

b) indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver,

c) der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse,

d) indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren,

e) indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel,

f) vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.),

g) vederlaget udbetales periodisk,

h) hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet,

i) vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren,

j) indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø.

3.1.1.2. Selvstændig erhvervsvirksomhed kriterier

Ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der lægges vægt på, hvorvidt

a) indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre,

b) hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold,

c) indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre,

d) indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko,

e) indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp,

f) vederlaget erlægges efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet,

g) indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere,

h) indkomsten afhænger af et eventuelt overskud,

i) indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lign.,

j) indkomstmodtageren helt eller delvis leverer de materialer, der medgår til arbejdets udførelse,

k) indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet helt eller delvis udøves herfra,

l) indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling o.l. og indkomstmodtageren er i besiddelse af en sådan tilladelse,

m) indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at han/hun er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art,

n) indkomstmodtageren i henhold til lov om merværdiafgift er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms,

o) ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren.

3.1.1.3. Afgrænsning

Ingen af de i punkt 3.1.1.1. og 2. nævnte kriterier, der taler henholdsvis for tjenesteforhold og selvstændig erhvervsvirksomhed, er i sig selv afgørende. De anførte momenter har endvidere ikke lige stor betydning i alle situationer.

I praksis kan det være således, at visse sider af forholdet mellem hvervgiver og indkomstmodtager taler for at statuere tjenesteforhold, mens andre sider taler for, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. I sådanne tilfælde må afgørelsen bero på en samlet vurdering.

Det er i princippet forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver, der skal bedømmes. Er der flere hvervgivere, kan indkomstmodtageren således godt oppebære indkomst som lønmodtager og som selvstændig erhvervsdrivende samtidigt. Ved bedømmelsen af det enkelte forhold kan der dog lægges vægt på, om indkomstmodtageren i øvrigt er etableret som selvstændig inden for sit erhverv.

3.1.1.4. Erhvervsmæssige omkostninger

Såfremt indkomstmodtagerens kontraktsforhold med hvervgiveren forudsætter, at der af vederlaget afholdes væsentlige erhvervsmæssige omkostninger, der er atypiske for lønmodtagerforhold (dvs., at der i vederlaget i væsentligt omfang indgår betaling for andet end den personlige arbejdsydelse), f.eks. løn til ansat personale, medarbejdende ægtefælle, leje af erhvervslokaler, kontorholdsudgifter eller betaling for maskinanvendelse, vil der som oftest være tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Tilsvarende gælder ved anvendelse af væsentlige driftsmidler eller af kapital i øvrigt.

Den omstændighed, at indkomstmodtageren i et vist mindre omfang selv afholder driftsudgifter, f.eks. til håndværktøj eller andre mindre driftsmidler, udgifter til kontorhold eller repræsentationsudgifter, udelukker dog ikke, at der kan foreligge et tjenesteforhold. Driftsudgifterne skal både efter deres art og omfang ligge væsentligt ud over, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold. Væsentlige udgifter til transport, egen bil, fortæring, overnatning eller andre lignende udgifter bevirker ikke i sig selv, at vederlaget må anses for indkomst oppebåret ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Endvidere er det ikke enhver lønudgift, der kan berettige hertil, hvis arbejdet, der udføres af den pågældende medhjælp, er af begrænset karakter. Hvis den pågældende medhjælp er den skattepligtiges ægtefælle, samlever eller en nærtstående person, skal betingelserne med hensyn til dokumentation for arbejdets omfang og udførelse for medarbejdende ægtefælle være opfyldt. Det vil som udgangspunkt sige mindst 3-4 timers daglig arbejdsindsats, der ellers skulle have været udført af fremmed arbejdskraft.

3.1.1.5. Selvstændig arbejdstilrettelæggelse

At indkomstmodtageren tilrettelægger arbejdet selvstændigt, behøver ikke at betyde, at der ikke foreligger tjenesteforhold. Der kan f.eks. være tale om højt uddannede personer eller overordnet personale, herunder direktører. Der behøver heller ikke at foreligge en egentlig ansættelseskontrakt. Det afgørende er en bedømmelse af de faktiske forhold. Løn til løsarbejdere, der ansættes fra dag til dag, er således lønindkomst. Der kan også være tale om, at forhold, man ellers ville bedømme som selvstændig erhvervsvirksomhed, f.eks. ved levering af enkeltstående ydelser, kan skifte karakter til et tjenesteforhold, hvis der opstår en mere fast tilknytning til en hvervgiver. At der beregnes moms af vederlaget udelukker ikke, at der kan være tale om lønindkomst."

Regelgrundlag vedrørende dækning af udgifter ved døgnanbringelser

Ved lov nr. 1442 af 22. december 2004 blev § 50 i lov om social service affattet således:

§ 50. Kommunen betaler for barnets eller den unges ophold.
Stk. 2. Netværksplejefamilier godkendt efter § 49, stk. 2, skal have dækket deres omkostninger i forbindelse med barnets eller den unges ophold og kan efter en konkret vurdering få hel eller delvis hjælp til dækning af tabt arbejdsfortjeneste. Ydelsen fastsættes på baggrund af den tidligere bruttoindtægt.
Stk. 3. Socialministeren kan fastsætte satser for godtgørelse for udgifter til kost og logi i forbindelse med opholdet og for beregning og regulering af tabt arbejdsfortjeneste efter stk. 2.

Med virkning fra den 1. januar 2007 (lov nr. 573 af 24. juni 2005) blev disse regler ændret og i den nye affattelse placeret i § 142 med følgende ordlyd:

§ 142. Plejefamilier for børn og unge skal være godkendt som generelt egnede af kommunalbestyrelsen i den stedlige kommune.
Stk. 2. Netværksplejefamilier skal være godkendt som konkret egnede i forhold til et bestemt barn eller en bestemt ung af kommunalbestyrelsen i den anbringende kommune.
Stk. 3. Den kommunalbestyrelse, der godkender, jf. stk. 1 og 2, skal i forbindelse med godkendelsen sørge for, at plejefamilien deltager i et kursus i at være plejefamilie.
Stk. 4. Egne værelser, kollegier og kollegielignende opholdssteder, hvor den unge selv råder over sin egen bolig, skal være godkendt som generelt egnede af kommunalbestyrelsen i den stedlige kommune.
Stk. 5. Opholdssteder for børn og unge skal være godkendt som generelt egnede af kommunalbestyrelsen i den stedlige kommune.
Stk. 6. Afgørelser efter stk. 1-5 kan ikke indbringes for anden administrativ myndighed.
Stk. 7. Netværksplejefamilier godkendt efter stk. 2 skal have dækket deres omkostninger i forbindelse med barnets eller den unges ophold og kan efter en konkret vurdering få hel eller delvis hjælp til dækning af tabt arbejdsfortjeneste. Ydelsen fastsættes på baggrund af den tidligere bruttoindtægt.
Stk. 8. Socialministeren kan i en bekendtgørelse fastsætte satser for godtgørelse af udgifter til kost og logi i forbindelse med opholdet og for beregning og regulering af tabt arbejdsfortjeneste efter stk. 7.

Af bemærkningerne til § 142, jf. FT 2004-05, 2. samling, Tillæg A, s. 2165, fremgår:

"Bestemmelsen er en videreførelse af de gældende bestemmelser i §§ 49 og 50, stk. 2 og 3 i lov om social service med redaktionelle ændringer, jf. afsnit 4 i de almindelige bemærkninger."

Af afsnit 1 og 4 i de almindelige bemærkninger fremgår (s. 2139 og 2144):

"Lovforslaget er en del af den samlede lovgivningsmæssige gennemførelse af en ny kommunalreform. … Lovforslaget medfører ikke ændringer i forhold til tilbuddenes indhold, borgernes ret til ydelser og deres ret til at klage over afgørelser.

…

Socialministeriet har gennemført et projekt om retssikkerhed og formidling i perioden fra foråret 2003 til sommeren 2004. … På den baggrund er der sket redaktionelle ændringer i dette lovforslag i forhold til den gældende servicelov. Det er ikke hensigten med retssikkerhedsprojektet, og de ændringer, der foretages på baggrund heraf, at ændre indholdet af lovgivningen. Der er alene tale om den formulerings- og formidlingsmæssige side af lovgivningen."

I lovbekendtgørelse nr. 904 af 18. august 2011 af lov om social service lød § 142, stk. 1 og 10:

§ 142. Plejefamilier og kommunale plejefamilier for børn og unge, jf. § 66, nr. 1 og 2, skal være godkendt enten
1) af kommunalbestyrelsen i den stedlige kommune som generelt egnede eller
2) af kommunalbestyrelsen i den anbringende kommune som konkret egnede i forhold til et eller flere nærmere angivne børn eller unge. En sådan godkendelse udelukker som udgangspunkt, at kommunalbestyrelser i andre kommuner kan benytte familien som plejefamilie.

…

Stk. 10. Socialministeren kan i en bekendtgørelse fastsætte satser for godtgørelse af udgifter til kost og logi i forbindelse med opholdet …

Satser for kost og logi ved formidlet døgnophold efter lov om social service er løbende blevet fastsat administrativt ved bekendtgørelse.

Endvidere er der udsendt en vejledning. Af den vejledning, der var gældende i 2012 og 2013 (vejledning nr. 11 af 15. februar 2011 om særlig støtte til børn og unge og deres familier (Vejledning nr. 3 til serviceloven) med senere ændringer), fremgår bl.a.:

"Kapitel 19

Dagligdag og driftsmæssige forhold m.v. på anbringelsesstederne

501. I dette kapitel beskrives de driftsmæssige forhold m.v. på anbringelsesstederne, herunder de ydelser som barnet eller den unge modtager under et døgnophold samt vederlag til plejefamilier og beløb til kost og logi ved et barns eller den unges ophold på et anbringelsessted.

…

Ydelserne i et døgnophold

…

506. … Udstyr og inventar, som almindeligvis hører til et døgntilbud, blandt andet seng, bord, stol m.v. er som hovedregel dækket af betalingen for døgnopholdet. Særligt udstyr og inventar, som knytter sig til det enkelte barn eller den enkelte unge, og som vil blive fjernet fra anbringelsesstedet, når barnet eller den unge ikke længere opholder sig på stedet, kan efter en individuel vurdering og beslutning ydes ved siden af døgnopholdet, og der skal derfor være en supplerende finansiering til dette. …

507. Udover ovennævnte grundlæggende ydelser er der en række tilbud, der kan være behov for som en del af opholdet for at dække barnets eller den unges særlige behov. Det er elementer, som kommunen ikke automatisk kan forvente, at anbringelsesstedet leverer, og det vil derfor ofte være nødvendigt at købe disse ydelser ved siden af døgnopholdet.

…

Erstatning og forsikring

511. Børnene og de unge er erstatningsansvarlige for skadevoldende adfærd efter dansk rets almindelige regler. Når et barn eller en ung er anbragt, er det generelt barnets eller den unges handlekommune, der bærer ansvaret for forholdene under anbringelsen, herunder forsikringsdækningen. Hvis det skønnes hensigtsmæssigt at tegne en forsikring, er det handlekommunen, der sørger for det i kraft af, at den indgår aftalen med en plejefamilie, opholdssted eller døgninstitution i forhold til det konkrete barn eller den unge. …
Der kan normalt ikke tegnes forsikring, der dækker skader forvoldt af et anbragt barn eller en ung på plejefamiliens ejendom eller indbo, da barnet eller den unge indgår i husstanden.
Da det er disse skader, der giver de største problemer i praksis, vil det være hensigtsmæssigt, at den anbringende kommune og plejefamilien ved indgåelse af aftalen om plejeforholdet bliver enige om nogle retningslinjer for, hvornår skaden må bæres af plejefamilien, og hvornår det er billigst for kommunen eventuelt at erstatte skaden helt eller delvist.

…

Kost og logi

514. Beløbet til kost og logi tilsigter at dække de helt almindelige udgifter ved et barns ophold i et anbringelsessted, dvs. især kost, daglige fornødenheder, fritidsaktiviteter og fornøjelser. Hertil kommer udgifter til værelse og opvarmning samt udgifter på grund af forøget slid på bygning, møbler m.v., uden at der er tale om en kompensation for en evt. lejeindtægt, som man ville kunne have opnået, hvis barnet eller den unge ikke havde boet der. Der er tale om et beløb, der er fastsat ud fra nogle gennemsnitsbetragtninger, der ikke skal aflægges regnskab for. Socialministeriet udsender en gang årligt en bekendtgørelse med satserne for godtgørelse for udgifter til kost og logi i forbindelse med formidlet døgnophold efter servicelovens § 142. …
KL udsender årligt en vejledning om opholdsbetaling ved formidlet døgnophold efter servicelovens § 142 med vejledende satser for vederlag, lommepenge, arbejdsvederlag m.v. …

Særligt om lommepenge, beklædning, gaver m.v.

515. Kommunen overtager den fulde forsørgelse af barnet eller den unge ved en anbringelse uden for hjemmet. Forældremyndighedsindehaveren kan ikke længere modtage børnebidrag eller børnefamilieydelse. Det indebærer, at nogle af de ydelser, som forældre normalt vil give deres børn, må afholdes af kommunen under anbringelsen. Det gælder f.eks. lommepenge til barnet eller den unge. Kommunen må ligeledes sørge for, at barnet eller den unge kan blive forsynet med en passende beklædning under opholdet.
Hensigten med udbetaling af lommepenge m.v. er, at børn og unge skal vænnes til at administrere egne penge, så de forberedes på, at de på et tidspunkt skal ud at bo på egen hånd. Kommunen træffer afgørelse om, hvilke beløb børn og unge, der er anbragt uden for hjemmet, skal have til rådighed i lommepenge, arbejdsvederlag og andre ydelser.
Lommepengebeløbet tilpasses barnets alder og bør forhøjes ved det 16. år, så den unge kan betale for visse personlige fornødenheder.
Lommepengene udbetales kontant til børnene og de unge. Arbejdsløn, der tilfalder skoleelever ved arbejde for fremmede og ved udførelse af særlige opgaver på institutionen, bør som alt overvejende hovedregel tilfalde barnet eller den unge selv, for derved at ligestille dem med hjemmeboende børn og unge. Det vil desuden kunne bidrage til at give den unge en forståelse for, hvordan pengene skal administreres, hvilket kan være med til at forberede den unge til at skulle stå på egne ben.
Ud over de egentlige lommepenge og beklædningstilskud kan der gives tilskud til køb af gaver ved særlige lejligheder, såsom fødselsdag, jul, eksamen, konfirmation og lignende.
Forældremyndighedsindehaveren kan søge kommunen om at få udbetalt kostpengene til barnet eller den unge i forbindelse med fravær fra institutionen eller opholdsstedet, men det vil bero på en konkret vurdering, om ansøgningen skal imødekommes.
Der bør under hensyn til den almindelige prisudvikling foretages en årlig regulering af taksterne til lommepenge, arbejdsvederlag, beklædning, kostpenge m.v. til børn og unge, der er anbragt uden for hjemmet.
KL udsender en gang årligt vejledende satser for de nævnte ydelser.

…

Andre bestemmelser

517. Rejseudgifter i forbindelse med ferier og weekends betales af institutionen eller opholdsstedet.

…

Kapitel 20

…

Kommunens aftaler med anbringelsesstedet

537. Før barnet anbringes, indgår den anbringende kommune aftale med anbringelsesstedet om anbringelsens forventede varighed, og om de særlige forhold vedrørende barnets eller den unges pleje, behandling, uddannelse m.v. der er angivet i handleplanen. Det bør fremgå af aftalen, hvilken indsats der i det hele skal ydes af anbringelsesstedet. Det anbefales, at der indgås en skriftlig aftale herom med anbringelsesstedet. …
Aftalen bør desuden indeholde bestemmelser om opsigelsesvarsel for begge parter samt om betalingen for opholdet og eventuelt nærmere om, hvad betalingen skal dække. En plejefamilie kan ikke få dækket merudgifter efter servicelovens § 41, da der ikke er tale om, at barnet bliver forsørget i hjemmet, som er betingelsen for hjælp efter denne bestemmelse. Hvis der er udgifter forbundet med behandlingen af et barn eller en ung med en funktionsnedsættelse, skal udgifterne hertil således dækkes som led i selve anbringelsen.
En kontrakt mellem den anbringende kommune og en plejefamilie eller et opholdssted bør ikke indgå i selve børnesagen, da det alene angiver retsforholdet mellem plejefamilien og kommunen. Oplysninger om vederlag og supervision vil indgå i kontrakten, mens dækningen af øvrige ydelser til plejebarnet skal fremgå af børnesagen. …"

Landsrettens begrundelse og resultat

A og hendes mand indgik i 2010 aftale med Y1 Kommune om at være døgnplejefamilie for to anbragte piger. Spørgsmålet under sagen er, om A i relation til dette hverv skal anses som lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende i skatteretlig henseende.

Som fastslået ved Højesterets afgørelser i UfR 1996.1027H og UfR 1997.1013H beror afgørelsen af dette spørgsmål på en afvejning af de kriterier, der er angivet i punkt B 3.1.1. i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven.

Af lov om social service følger, at alene personer med en godkendelse fra en kommune kan påtage sig hvervet som plejefamilie, og at alene en kommune kan være hvervgiver.

Efter kontrakterne om formidlet døgnophold modtog A et fast månedligt vederlag fra kommunen for sammen med sin mand at have de to piger i familiepleje.

Vederlaget, der i det konkrete tilfælde var aftalt til 8 x normalvederlag, svarende til 30.420 kr. månedligt for hver af de to piger, var fastsat ud fra en konkret vurdering af børnenes omfattende plejebehov. Kontrakterne kunne opsiges gensidigt med en måneds varsel. Ifølge kontrakterne måtte A og hendes mand ikke uden kommunens godkendelse modtage yderligere børn i pleje, ligesom det var forudsat, at de begge arbejdede hjemme.

Døgnplejen af de to piger udtømte dermed A og hendes mands fulde arbejdskraft.

For så vidt angår deres udgifter ved de to pigers ophold i familiepleje, herunder kost og logi, må regelgrundlaget forstås således, at den særskilte og takstmæssigt opgjorte betaling herfor ud fra en gennemsnitsbetragtning tilsigtede at dække de almindelige udgifter ved at have pigerne boende bortset fra lomme- og tøjpenge, der udbetaltes direkte til pigernes nemkonto, og særlige kørselsudgifter, der blev refundereret af kommunen.

Under sagen er der ikke oplyst om eventuelle ansøgninger fra A om dækning af udgifter med henvisning til, at de har oversteget eller ikke var omfattede af de takstmæssige godtgørelser, eller at kommunen har meddelt afslag herpå.

På denne baggrund er det ikke godtgjort, at A, som af hende forklaret, i 2012-13 i væsentlig grad har afholdt nødvendige eller sædvanlige udgifter, der har oversteget, hvad den fastsatte godtgørelse for plejeforholdet var forudsat at skulle dække.

En samlet bedømmelse må herefter føre til, at A ved kontrakterne om døgnophold mod fast godtgørelse med udgiftsdækning har påtaget sig en plejeopgave i et tjenesteforhold til kommunen og ikke overvejende en opgave for egen regning og risiko. Hun må derfor skatteretligt anses som lønmodtager.

Som følge heraf, og da hendes forventning om at kunne blive betragtet som selvstændig erhvervsdrivende ikke kan føre til andet resultat, tager landsretten Skatteministeriets påstand til følge.

Efter sagens udfald skal A betale sagsomkostninger for landsretten til Skatteministeriet med i alt 55.000 kr. til dækning af udgifter til advokatbistand inkl. moms. Ved fastsættelsen af beløbet er der ud over sagens værdi taget hensyn til dens omfang og varighed.

T h i k e n d e s f o r r e t:

A skal anerkende, at hendes spørgsmål i SKATs bindende svar af 3. juni 2013 besvares med et "Nej."

I sagsomkostninger for landsretten skal A inden 14 dage betale 55.000 kr. til Skatteministeriet.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.