Dokumentets metadata

OPP-projekt - hospice

Skatterådet bekræfter, at et OPP-selskab (OPP-leverandøren) i skattemæssig henseende anses som ejer af et hospice, således at OPP-leverandøren kan foretage skattemæssige afskrivninger på bygningen.

Region A har udbudt opførelse, projektering og finansiering af et nyt hospice samt drift og vedligeholdelse af de tekniske installationer og dele af den udvendige bygningsdrift og vedligeholdelse som et Offentlig-Privat Partnerskab (OPP). Den bygning, hvorfra der skal drives hospice, skal opføres på en grund, som OPP-leverandøren lejer af en selvejende institution for en årlig leje på 0 kr. OPP-leverandøren skal leje bygningen ud til regionen, der fremlejer bygningen til den selvejende institution, der varetage driften af det nye hospice.

Regionens lejebetaling over driftsperioden anslås til at udgøre 3,13 mio. pr år. Udover lejen skal regionen betale 7,5 mio. kr. ved ibrugtagning.

Ifølge OPP-kontrakten har regionen ret til at købe hospicet efter OPP-kontraktens udløb 25 år efter ibrugtagning, ligesom OPP-leverandøren har ret til at sælge hospicet. Overtagelsessummen er fastsat til 50 pct. af bygge- og anlægssummen, svarende til den skønnede handelsværdi ved udløb af kontrakten pr. 3. maj 2044.

SKAT udtaler vejledende, at OPP-leverandøren kan anses for ejer af bygningen i momsmæssig henseende.

Spørgsmål

1. Kan et OPP-selskab (i det følgende benævnt "OPP-leverandøren") i skattemæssig henseende anses som ejer af et hospice i Y-By, således at OPP-leverandøren kan foretage skattemæssige afskrivninger på bygningen?

2. Kan OPP-leverandøren i momsmæssig henseende anses som ejer af ejendommen, således at OPP-leverandøren kan opnå frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom?

Svar

1. Ja
2. Afvises, se dog vejledende udtalelse fra SKAT

Beskrivelse af de faktiske forhold

Region A (herefter "Regionen") har udbudt opførelse, projektering og finansiering af et nyt hospice, samt drift og vedligeholdelse af de tekniske installationer og dele af den udvendige bygningsdrift og vedligeholdelse som et Offentlig-Privat Partnerskab (OPP).

Den bygning, hvorfra der skal drives hospice (herefter "Hospicet"), skal opføres på en grund, som OPP-leverandøren lejer af B for en årlig leje på 0 kr. OPP-leverandøren stiller gennem OPP-kontrakten bygningen til rådighed for Regionen, der fremlejer bygningen til B, der varetage driften af det nye hospice.

B er en selvejende institution, der siden 1999 har eksisteret med 12 hospicepladser til hjælp for uhelbredeligt syge og døende patienter og deres pårørende. Bs Hospice skal nu udvides fra 12 til 15 hospicepladser og i den forbindelse har institutionens bestyrelse de seneste år arbejdet frem mod at bygge et nyt hospice.

Det fremgår af vedtægterne for B, at der er tale om en selvejende institution, at institutionens formål er at yde palliativ behandling, som blandt andet omfatter pleje, omsorg, smertelindring og sjælesorg for dødende og uhelbredeligt syge medmennesker med en fremadskridende dødelig sygdom, samt at yde bl.a. social støtte, vejledning og sjælesorg til den døendes pårørende. Til fremme heraf kan der udøves relevant forskning og andre faglige udviklingsaktiviteter, som er i overensstemmelse med eksisterende behov, men ikke øvrige aktiviteter.

B er med andre ord en selvejende institution med et filantropisk formål og er således ikke en overskudsbaseret forretning.

Regionen ønsker at opføre et nyt hospice, der sikrer bedre og fremtidssikrede rammer for patienter og pårørende både inde og ude. Desuden skal der skabes bedre arbejdsmiljø for personalet. Det nye Hospice skal rumme 15 hospicepladser samt det palliative team fra D Universitetshospital.

Udbuddet gennemføres som et udbud med forhandling i henhold til lov nr. 1564 af 15. december 2015 (Udbudsloven).

Udbuddet er annonceret den 2. juni 2016. Frist for anmodning om prækvalifikation var fastsat til den 4. juli 2017. Med henblik på udbudsforretningens gennemførelse er en afklaring af de skattemæssige og momsmæssige forhold nødvendig.

OPP-kontrakten

De nærmere forpligtelser mv. fremgår af udkast til OPP-kontrakten mellem Regionen og OPP-leverandøren og af bilag hertil. I bilagene er beskrevet følgende:

• Funktionsbaserede krav
• Udbudsbetingelser
• Betalingsmekanisme
• Grundlejeaftale

OPP-kontrakten indeholder en klausul om ret for Regionen til at købe Hospicet. Endvidere indeholder OPP-kontrakten en klausul om ret for OPP-leverandøren til at sælge Hospicet til Regionen efter OPP-kontraktens udløb 25 år efter ibrugtagningen.

Overtagelsessummen fastsættes til at udgøre 50 % af bygge- og anlægssummen svarende til en skønnet handelsværdi ved udløbet af kontrakten pr. 3. maj 2044.

Grunden, som Hospicet opføres på, er ejet af B, og OPP-leverandøren opfører derfor Hospicet på lejet grund.

Om ejerskabet til selve Hospicet fremgår følgende af et bilag til OPP-kontrakten:

"OPP-leverandøren skal finansiere, designe, projektere, anlægge og opføre Aktivet [Hospicet], stille det til rådighed for Region A i Driftsfasen i overensstemmelse med Aftalen med tilhørende bilag.

OPP-leverandøren er ejer af Aktivet [Hospicet] og bærer i enhver henseende den risiko og det ansvar, der i Byggefasen er forbundet med opførelse af Aktivet, samt den risiko og det ansvar, der i Driftsfasen er forbundet med aktivet, alene med de undtagelser, som positivt fremgår af Aftalen.

…

OPP-leverandøren skal stille Aktivet [Hospicet] til rådighed for Region A fra Ibrugtagningstidspunktet og indtil Aftalens ophør. "

Det fremgår således, at OPP-leverandøren bliver ejer af Hospicet, mens Regionen bliver lejer og bruger i kraft af sin brugsret mod kvartalsvis betaling.

Det lægges til grund, at OPP-leverandøren tinglyses som ejer af Hospicet, hvorved den civilretlige sikringsakt iagttages med henblik på beskyttelse af ejendomsretten over for Regionens aftaleerhververe og kreditorer. OPP-leverandøren er således både formelt og reelt ejer af ejendommen i civilretlig forstand og dermed også i skatteretlig forstand.

Herudover indeholder OPP-kontrakten en nærmere beskrivelse af OPP-leverandørens forpligtelser i driftsfasen, som er planlagt til at løbe over 25 år fra ibrugtagningstidspunktet.

Faktisk og retlig råderet over OPP-aktivet

Regionen har faktisk råderet over Hospicet, hvilket gør regionen i stand til at fremleje det ud til B. Den faktiske råden for OPP-leverandøren er således begrænset, svarende til, hvad der gælder i ethvert andet lejeforhold.

Den retlige råderet over Hospicet tilkommer OPP-leverandøren.

Det følger af et bilag til OPP-kontrakten, at OPP-leverandøren ikke kan overdrage sine rettigheder og forpligtelser i henhold til Kontrakten, uden at dette sker i form af en overdragelse af ejerandelene i OPP-leverandøren. Indtil 2 år efter ibrugtagningstidspunktet kan overdragelse alene ske med Regionens accept. Herefter kan Regionen modsætte sig overdragelse, hvis saglige hensyn vedrørende modtagerens manglende økonomiske eller faglige styrke taler for det.

Regionen kan i medfør af et bilag til OPP- kontrakten overdrage sine rettigheder i henhold til kontrakten, herunder ved hel eller delvis fremleje af brugsretten.

OPP-kontrakten er opdelt i tre overordnede faser, som gennemgås nedenfor:

1. Byggefasen
2. Driftsfasen
3. Ophør af OPP-kontrakten

Gevinstmulighed/tabsrisiko i byggefasen

OPP-leverandøren har i byggefasen en ejers og bygherres sædvanlige risici og ansvar. Medmindre andet er udtrykkeligt aftalt, bærer OPP-leverandøren som følge heraf den fulde risiko i forbindelse med opførelsen af Hospicet, og bærer som bygherre det fulde ansvar for, at Hospicet færdiggøres og er klar til ibrugtagning på det aftalte tidspunkt.

OPP-leverandøren har bl.a. ansvaret for, at ydelserne leveres i overensstemmelse med de funktionsbaserede krav, den anlægsløsning, der tilbydes af OPP-leverandøren og OPP-kontrakten. Følgende fremgår således af et bilag til OPP-kontrakten:

"OPP-leverandøren har, hvor andet ikke er udtrykkeligt aftalt, det fulde ansvar for, at Aktivet projekteres, opføres og stilles til rådighed for Region A på Ibrugtagningstidspunktet i overensstemmelse med Funktionsprogrammet (Bilag X).

OPP-leverandøren forpligter sig til, at ydelserne opfylder de krav og betingelser, der fremgår af Funktionsprogrammet, samt de krav og betingelser, der efter almindelige forudsætninger skal være opfyldt for en tilfredsstillende løsning af den samlede byggeopgave og en opnåelse af de krævede funktioner.

I det omfang Funktionsprogrammet på et eller flere punker ikke angiver specifikation af udførelsesmetoder og/eller bygningsdele/materialer, foretager OPP-leverandøren valget, idet alle ikke-specificerede udførelsesmetoder og materialer/ bygningsdele skal være henholdsvis fagmæssigt korrekt/af sædvanlig godkvalitet.

OPP-leverandøren er ansvarlig for opnåelse af alle nødvendige tilladelser og godkendelser, herunder bygge- og ibrugtagningstilladelser fra offentlige myndigheder om byggeriets iværksættelse og gennemførelse samt tilladelser og godkendelser fra forsyningsværker, ligesom OPP-leverandøren afholder alle byggesagsgebyrer, alle former for tilslutningsafgifter og bidrag, herunder til el, vand varme, kloak, telefon og internet mv. Dispensation fra myndighedskrav kan kun ske efter konkret aftale med Region A."

OPP-leverandøren skal således bl.a. stå for alle nødvendige arbejder forbundet med design, projektering, anlæg, opførelse, færdiggørelse, indhentelse af de fornødne myndighedsgodkendelser, materiale- og håndværkerudgifter, fagtilsyn og byggeledelse.

Såfremt ibrugtagning forsinkes, ifalder OPP-leverandøren en dagbod på 50.000 kr. pr. arbejdsdag ibrugtagningstidspunktet bliver forsinket, medmindre forsinkelsen skyldes force majeure.

OPP-leverandøren er desuden forpligtet til at tegne en brandforsikring, en all-risk forsikring samt en sædvanlig ansvarsforsikring inkl. grundejeransvar i byggefasen.

Gevinstmulighed/tabsrisiko i driftsfasen

I driftsfasen bærer OPP-leverandøren de risici, der knytter sig til det at være ejer af Hospicet.

Regionen har fuld råderet over Hospicet i hele driftsfasen og giver gennem en fremlejeaftale B mulighed for at råde over Hospicet som driftsoperatør. OPP-leverandøren bærer den fulde risiko for Hospicet og tilrådighedsstillelsen af dette, medmindre andet udtrykkeligt fremgår af Kontrakten.

Det anføres således i et bilag til OPP-kontrakten:

"Løbende bygningsdrift og vedligeholdelse af Aktivet, herunder løbende pasning, vedligeholdelse og fornyelse af byggeriet og dettes bygningsdele samt tekniske installationer i overensstemmelse med Funktionsprogrammet med tilhørende underbilag, Den tilbudte driftsløsning samt Aftalen i øvrigt.

Indvendig vedligeholdelse samt den del af den udvendige vedligeholdelse, som ikke påhviler OPP-leverandøren, varetages af Driftsoperatøren [C]. "

Repræsentanten har oplyst, at der endnu ikke er udfærdiget en kontrakt for fremleje af hospicet fra Regionen til B, da det er vurderingen, at den først kan udformes, når indholdet af OPP- kontrakten er kendt.

Repræsentanten har endvidere anført, at Regionens udgift til drift af hospicet i 2017 udgør ca. 22,5 mio. kr., når der korrigeres for udgifter til finansiering, bygningsdrift og vedligehold. Denne udgift pr. år i driftsperioden er i tillæg til den enhedsbetaling, som Regionen afholder til OPP-leverandøren, og som er beregnet ud fra et basisniveau på 2,5 mio. DKK i 2017 med en årlig inflationsjustering hen over driftsperioden.

Repræsentanten konkluderer, at OPP-leverandøren således bærer ansvaret for driften og vedligeholdelsen af Hospicet.

Som modydelse for sin brugsret skal Regionen betale en løbende, kvartalsvis betaling i driftsfasen (Enhedsbetalingen), hvilket vil sige fra Regionens ibrugtagning og frem til Kontraktens ophør.

Regionen skal endvidere betale en engangsbetaling til OPP-leverandøren på 7,5 mio. kr. ved ibrugtagning.

Enhedsbetalingen inflationsjusteres årligt hen over driftsperioden, begyndende fra basisniveauet i 2017. I driftsåret 2019 er der ikke tale om et fuldt driftsår, og enhedsbetalingen for dette år er derfor nedjusteret. Driftsperioden begynder planmæssigt primo maj 2019 og løber planmæssigt frem til primo maj 2044. Det vil sige, at driftsperioden effektivt set bliver på 25 år. Under forudsætning af en årlig inflation på 2 pct. udgør de samlede enhedsbetalingen hen over driftsperioden 78,2 mio. kr., altså i gennemsnit ca. 3,13 mio. kr. pr. år

De samlede betalinger til OPP-leverandøren udgør således:

Betalingsmekanismen, der er nærmere beskrevet i et bilag til OPP-kontrakten, har til formål at sikre, at OPP-leverandøren igennem hele aftaleperioden har incitament til at efterleve de funktionsbaserede krav.

Såfremt de funktionsbaserede krav ikke opfyldes, sker der et fradrag i Enhedsbetalingen.

Gevinstmulighed/tabsrisiko ved ophør af Kontrakten

Når kontrakten udløber, vil OPP-leverandøren som udgangspunkt fortsat være ejer af Hospicet, men kontrakten indeholder en købepligt og køberet for Regionen.

OPP-Kontraktens indeholder en ret og pligt for Regionen til at købe Hospicet med virkning fra kontraktens ordinære udløb. Regionen skal give OPP-leverandøren meddelelse herom senest 12 måneder forud for OPP- kontraktens udløb, som er ved driftsfasens udløb.

Såfremt Regionen ikke inden for den ovenfor anførte frist har meddelt, at den agter at udnytte sin køberet, har OPP-leverandøren en salgsret overfor Regionen.

Overtagelsessummen fastsættes som tidligere nævnt til 50 % af bygge- og anlægssummen svarende til en skønnet handelsværdi ved udløbet af kontrakten pr. 31/12 2047.

Særligt vedrørende engangsbetalingen ved ibrugtagning

OPP- leverandøren er ved ibrugtagning berettiget til en engangsbetaling på 7,5 mio. kr. Disse midler stammer dels fra B fra salg af deres nuværende bygninger samt donationer og delvist fra Regionen.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1: Ja

Spørgerens repræsentant anfører, at der gennem indgåelsen af OPP-kontrakten mellem Regionen og OPP-leverandøren skabes rammerne for en optimering af projektets totaløkonomi gennem sammentænkning af projektering og opførelse med den efterfølgende bygningsdrift, vedligeholdelse samt den fremtidige kommercielle drift. OPP-kontrakten understøtter endvidere et langsigtet og konstruktivt samarbejde.

Kendetegnende for en OPP-kontrakt er, at den offentlige part opstiller en række krav om, hvilke funktioner man ønsker det færdige anlæg skal kunne udføre, og den private part står for design, finansiering, anlæg/opførelse, drift og vedligeholdelse af bygningen/anlægget. OPP-kontrakter indgås for en længere periode, typisk 30 år. Ved indgåelse af en OPP-kontrakt foretages samtidig en fordeling af risici mellem den offentlige og den private part ud fra det synspunkt, at en risiko placeres hos den part, der er bedst til at bære den.

Repræsentanten anfører, at Skatterådet i sin hidtidige praksis har lagt vægt på, at OPP-leverandøren bar risikoen for følgende:

• Design og projektering, overholdelse af funktionsbaserede og lovtekniske krav
• Materialevalg, arkitektur, levering af aftalt inventar mv
• Anlægsrisici vedrørende fx tidsoverskridelser og fejl i omkostningsestimater
• Ansvar for forsinkelse
• Manglende overholdelse af myndighedstilladelser

For så vidt angår engangsbetalingen på 7,5 mio. kr. er det ikke spørgers opfattelse, at der er tale om en egentlig forudbetaling som i SKM2013.870.SR, hvor OPP-leverandøren ved kontraktindgåelse forpligtede sig til at købe en eksisterende ejendom af den offentlige myndighed, som så til gengæld anvendte midlerne fra salget til at forudbetale OPP- leverandøren og på den måde reducere risikoen væsentligt for denne. Spørgerens repræsentant fremhæver i denne forbindelse, at der i nærværende sag er tale om en betaling ved ibrugtagningen, og dermed tidsmæssigt ikke en forudbetaling, og at betalingen ikke stammer fra den offentlige myndigheds salg eller lignende til OPP-leverandøren, hvormed der ikke er tale om en reduktion af OPP-leverandørens risiko.

Repræsentanten fremhæver, at ethvert tab eller enhver gevinstmulighed i forhold til byggefasen er OPP-leverandørens.

Yderligere anfører repræsentanten, at det er centralt for bedømmelsen af OPP-projektet, at den private part har mulighed for driftsoverskud og en reel risiko for driftsunderskud under den løbende drift, hvilket er tilfældet her, jf. beskrivelsen af faktum ovenfor.

Til støtte for at OPP-leverandøren kan anses som ejer af Hospicet fremhæver repræsentanten, at OPP-leverandøren tinglyses som ejer af Hospicet, hvorved den civilretlige sikringsakt iagttages med henblik på beskyttelse af ejendomsretten over for Regionens aftaleerhververe og kreditorer. Det er repræsentantens opfattelse at OPP-leverandøren således både formelt og reelt er ejer af ejendommen i civilretlig forstand og dermed også i skatteretlig forstand.

Lejemålet til Regionen indebærer, at den faktiske råden for OPP-leverandøren er begrænset, men noget tilsvarende ville være tilfældet i et lejeforhold, hvor OPP-leverandøren ville være at anse som udlejer, hvorfor dette efter repræsentantens opfattelser ikke har betydning for vurderingen af, hvorvidt OPP-leverandøren kan anses som ejer i skattemæssig henseende.

Med hensyn til fastsættelsen af overdragelsessummen til 50 % af bygge- og anlægssummen, har repræsentanten gjort gældende, at værdiansættelsen svarer til den skønnede handelsværdi ved OPP-kontraktens udløb 25 år efter ibrugtagningen. Det er ved værdiansættelsen blevet lagt til grund, at hospice må siges at være et illikvidt aktiv, og at der ikke findes et sædvanligt marked for sammenlignelige hospicer. Det er spørgerens vurdering, at en levetid på ca. 50 år ikke er urealistisk henset til, at der er en naturlig værdiforringelse af et hospice. Det er lagt til grund, at en køberet for Regionen og en salgsret for OPP-leverandøren svarende til 50 % af bygge- og anlægssummen er udtryk for en skønnet markedsværdi aftalt mellem de to parter. Værdiansættelsen er forbundet med usikkerhed henset til faktorer som den demografiske, økonomiske og teknologiske udvikling.

Spørgerens repræsentant er af den opfattelse, at OPP-leverandøren på baggrund af de risici og forpligtelser, som er indeholdt for OPP-leverandøren i OPP-kontrakten, må anses for at være ejer af Hospicet og følgelig har ret til at afskrive på bygningen.

Repræsentanten finder derfor, at der bør svares "ja" til på spørgsmålet 1.

Spørgsmål 2: Ja

Spørgerens repræsentant henviser til, at det følger af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, at udlejning af fast ejendom er momsfritaget.

Efter momslovens § 51, stk. 1, kan SKAT dog give tilladelse til frivillig registrering af erhvervsmæssig udlejning, herunder bortforpagtning, af fast ejendom eller dele heraf. En udlejer kan som følge af en frivillig momsregistrering fratrække momsen af udgifterne til opførelse, ombygning, modernisering, reparation, vedligeholdelse, drift og administration af ejendommen efter momslovens almindelige regler, herunder reglen om fuld fradragsret i momslovens § 37, stk. 1.

Det er en betingelse for at opnå tilladelse til frivillig registrering for udlejning af en fast ejendom, at den pågældende virksomhed, som ønsker tilladelsen, kan anses som reel ejer af det udlejede aktiv i momsmæssig henseende, og at der er tale om et udlejningsforhold, og ikke i realiteten en finansiel transaktion, fx et kreditkøb, hvorved ejendomsretten er overgået til lejer.

Lejeaftaler vedrørende løsøre såvel som fast ejendom, som indeholder en køberet for lejer til det pågældende aktiv ved lejeaftalens ophør til en på forhånd fastlagt restværdi, vil efter repræsentantens opfattelse ikke i sig selv føre til, at transaktionen anses for et kreditkøb i momsmæssig forstand.

Spørgerens repræsentant gør gældende, at der i Kammeradvokatens notat: "Standardmodel for OPP. Bilag A: Notat om skat og moms i OPP" fra Konkurrence- og Forbrugerstyrelsen, side 3, desuden anføres følgende:

"Det må generelt antages, at den skatte- og momsretlige bedømmelse af ejendomsretten som udgangspunkt vil være den samme, uanset de forskellige retlige udgangspunkter, nemlig dansk skatteret og momsloven, der skal fortolkes i overensstemmelse med det bagvedliggende momssystemdirektiv som fortolket i EU-Domstolens praksis."

Og videre:

"I nærværende notat tages imidlertid også for så vidt angår den momsmæssige stilling udgangspunkt i den samme bedømmelse af ejendomsretten, som må antages at gælde efter dansk skatteret, fordi en anerkendelse af ejendomsretten i skattemæssig henseende normalt også vil føre til en anerkendelse af transaktionen i momsmæssig henseende, eftersom der som nævnt ikke momsmæssigt gælder strengere krav med hensyn til, hvad der kræves for at anse et givent subjekt for reel ejer af fx en fast ejendom, end hvad der gælder skattemæssigt (men muligvis lempeligere). I Skatterådets nyere praksis vedrørende forelagte OPP-projekter har SKAT og Skatterådet således også ladet den momsretlige bedømmelse af projektet følge den skatteretlige bedømmelse, jf. nedenfor."

Repræsentanten fremhæver, at OPP-leverandøren i nærværende sag bærer den fulde risiko, der er forbundet med at opføre, eje og drive Hospicet.

Som anført under spørgsmål 1, er spørgerens repræsentant af den opfattelse, at OPP-leverandøren skattemæssigt kan anses for ejer af Hospicet med dertilhørende afskrivningsret. Med henvisning til det citerede fra Kammeradvokatens notat ovenfor, samt Skatterådets praksis angående OPP-projekter jf. herved Den Juridiske Vejledning 2017-2, afsnit D.A.4.2.2, er spørgerens repræsentant således af den opfattelse, at OPP-leverandøren også momsmæssigt kan anses for ejer af Hospicet.

Spørger mener derfor, at OPP-leverandøren opfylder betingelserne for at få tilladelse til frivillig momsregistrering, hvorfor der børe svares "ja" til spørgsmål 2.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at et OPP-selskab i skattemæssig henseende anses som ejer af et hospice i Y-By, således at OPP-leverandøren kan foretage skattemæssige afskrivninger på bygningen.

Begrundelse

I et OPP-projekt indgår den offentlige part og den private part (OPP-leverandøren) en OPP-kontrakt, der er en samlet aftale om projektering, finansiering, anlæg, drift og ophør af projektet.

I OPP-projekter må der i hver enkelt sag foretages en konkret vurdering af den skattemæssige situation på grundlag af samtlige foreliggende omstændigheder.

Betingelser for at kunne foretage afskrivninger

Bygninger og installationer, installationer og driftsmidler kan, hvis de opfylder betingelserne herfor, afskrives efter reglerne i afskrivningsloven.

Det er efter afskrivningsloven en betingelse for at kunne foretage skattemæssige afskrivninger på et givet aktiv, at det pågældende skattesubjekt kan anses for ejer at aktivet, jf. Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit C.C.2.4.1.2.

Det er endvidere en betingelse for at kunne afskrive, at det pågældende aktiv benyttes erhvervsmæssigt. Selvstændig erhvervsvirksomhed er karakteriseret ved, at der for egen regning og risiko udøves virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et økonomisk overskud, jf. Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit C.C.2.4.1.2.

Endelig er det en betingelse, at det pågældende aktiv anvendes til et afskrivningsberettiget formål.

Ejendomsret

Ejendomsretten til de aktiver, som et OPP-projektet vedrører, fastlægges efter en vurdering af, hvem der efter en samlet bedømmelse udøver de væsentligste ejerbeføjelser over aktivet.

Ved denne vurdering henses der til:

• Parternes faktiske og retlige råden over aktivet i OPP-aftalens løbetid
• Parternes mulighed for gevinst/risiko for tab i bygge- og anlægsfasen
• Parternes mulighed for gevinst/risiko for tab under den løbende drift
• Parternes mulighed for gevinst/risiko for tab vedrørende aktivet ved OPP-aftalens ophør

På baggrund af en vurdering af kontraktforholdet mellem OPP-kontraktens parter, er det SKATs opfattelse, at OPP-leverandøren må anses for ejer af de omhandlede bygninger m.v.

OPP-kontrakten indeholder bestemmelser om en køberet og købepligt for Region A. Købesummen er fastlagt til 50 % af bygge- og anlægssummen, svarende til en skønnet handelsværdi ved udløbet af kontrakten pr. 21. december 2047. Det bemærkes, at SKAT ikke har fornødent belæg for at kritisere grundlaget for denne værdiansættelse.

Endvidere bemærkes, at SKAT ikke finder, at førstegangsbetalingen på 7,5 mio. kr. er sammenlignelig med den forudbetaling, der skete i sagen i SKM2013.870.SR, hvor OPP-leverandøren ved kontraktindgåelsen forpligtede sig til at købe en eksisterende ejendom af den offentlige myndighed, som til gengæld anvendte midlerne fra salget til at forudbetale OPP-leverandøren og på den måde reducere risikoen væsentligt for denne. I SKM2013.870.SR lagde Skatterådet vægt på, at den offentlige myndigheds betydelige forudbetaling væsentligt ville reducere OPP-leverandørens risiko i forbindelse med opførelsen af den nye ejendom og mere have karakter af en betaling i entreprise end sædvanlig afregning af leje. Denne særlige omstændighed blev inddraget i vurderingen af, hvem ejendomsretten til bygninger og installationer i skattemæssig henseende tilkom, og en samlet vurdering førte til, at ejendomsretten tilkom udbyderen og ikke OPP-leverandøren, der derfor ikke kunne afskrive på bygninger og installationer. Den engangsbetaling på 7,5 mio. kr., der i denne sag skal betales, er efter SKATs opfattelse ikke sammenlignelig med forudbetalingen i den nævnte sag. Dels skal beløbet først betales ved ibrugtagningen, dels er beløbet af begrænset størrelse set i forhold til de samlede enhedsbetalinger.

Erhvervsmæssig benyttelse

Det er SKATs opfattelse, at OPP- leverandørens aktivitet i form af udlejning af bygningen til Region Nordjylland, må anses som udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed, da udlejning af fast ejendom efter fast praksis anses for udøvelse af erhvervsmæssig virksomhed, jf. Den juridiske vejledning, 2017-2, afsnit C.C.1.1.1.

Det bemærkes, at det forhold, at OPP-leverandøren betaler en leje på 0 kr. af den grund, hvorpå Hospicet opføres, efter SKATs opfattelse ikke er til hinder for at anses udlejningen for erhvervsmæssig, da fastsættelsen af leje er et element i et samlet arrangement, som OPP-leverandøren indgår for at opnå en økonomisk gevinst.

Afskrivningsberettiget formål

Der kan som udgangspunkt ikke foretages skattemæssige afskrivninger på bygninger, der anvendes til hospital, jf. afskrivningslovens § 14, stk. 2, nr. 6, jf. § 14, stk. 1.

Modsat et almindelig hospital, der primært fokuserer på at helbrede patienterne, er et hospice karakteriseret ved at være en institution for uhelbredeligt syge og døende patienter, hvor den helbredende behandling er opgivet til fordel for en behandling, hvor symptomerne lindres, en såkaldt palliativ behandling.

I afgørelsen SKM2010.58.SR har Skatterådet statueret, at et hospice kan anses for et hospital i afskrivningslovens forstand, og derfor er omfattet af den nævnte bestemmelse i afskrivningslovens § 14, stk. 2, nr. 6. Skatterådet lagde herved vægt på, at et hospice i henhold til sundhedsloven er et specialsygehus, at aktiviteten på hospices efter sundhedslovens § 79 er at anse for sygehusbehandling på linje med behandlingen på andre sygehuse, at indstilling til et hospice foregår på tilsvarende måde som indstilling til anden sygehusbehandling, og at sygehusbehandling ikke alene omfatter egentlig sygdomsbehandling, men eksempelvis også pleje.

Udgangspunktet om at der ikke kan afskrives på hospitaler, fraviges dog i afskrivningslovens § 25, stk. 1, hvorefter udgifter til anskaffelse og forbedring af bygninger, der ikke opfylder betingelserne for afskrivning i § 14, kan afskrives, såfremt bygningen er opført på lejet grund, bortset fra beboelse og ikke-erhvervsmæssige formål.

Da den omhandlede bygning anvendes erhvervsmæssigt (udleje) og er opført på lejet grund, anvendes den til et afskrivningsberettiget formål.

Konklusion

Som det fremgår af det ovenfor anførte, finder SKAT, at betingelserne for at der kan foretages skattemæssige afskrivninger på den omhandlede bygning, er opfyldt, hvorfor der bør svares "ja" til spørgsmål 1.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at OPP-leverandøren i momsmæssig henseende kan anses som ejer af ejendommen, således at OPP-leverandøren kan opnå frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom.

Begrundelse

Efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, er udlejning af fast ejendom som udgangspunkt momsfritaget.

I medfør af momsloven § 51, stk. 1, kan SKAT give tilladelse til frivillig momsregistrering af erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom eller dele heraf.

Da muligheden for at få tilladelse til at blive frivilligt registreret i henhold til momslovens § 51, er et bevillingsspørgsmål, kan der ikke opnås bindende svar herpå, jf. skatteforvaltningslovens § 21, stk. 3.

SKAT foreslår derfor, at SKAT afgiver en vejledende udtalelse.

Vejledende udtalelse fra SKAT

I medfør af momslovens § 51, stk. 1, 1. - 3. punktum, kan SKAT give tilladelse til frivillig momsregistrering for erhvervsmæssig udlejning, herunder bortforpagtning af fast ejendom eller dele heraf. Kun lokaler, der udlejes eller forsøges udlejet omfattes af den frivillige registrering. Den frivillige registrering kan ikke omfatte udlejning til boligformål.

Udlejning af fast ejendom til hospiceformål udgør ikke udlejning til beboelse i momslovens forstand. Se SKM2007.142.SR.

Af momslovens § 4, stk. 1, fremgår følgende:

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til at råde som ejer over et materielt gode. Levering af ydelser omfatter enhver anden levering.

Til grund for momslovens § 4, stk. 1, ligger artikel 14, stk. 1 i Rådets direktiv 2006/112/EF (momssystemdirektivet), hvoraf det fremgår, at der ved "levering af varer" forstås overdragelse til som ejer at råde et over et materielt gode.

Af momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, fremgår, at som levering af en vare anses endvidere faktisk overdragelse af en vare i henhold til kontrakt, som vedrører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum eller salg på kredit med klausul om, at ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren eller køberen senest ved betaling af det sidste lejebeløb eller afdrag.

Til grund for momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, ligger artikel 14, stk. 2, litra b, i momssystemdirektivet, hvorefter faktisk overdragelse af en vare i henhold til en kontrakt, som vedrører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum eller salg af en vare på afbetaling, med den klausul, at ejendomsretten under normale forhold erhverves senest ved betaling af det sidste afdrag.

For at OPP-leverandøren kan blive frivilligt momsregistreret for udlejning af fast ejendom, er det en forudsætning, at OPP-leverandøren kan anses for at være den reelle ejer af ejendommen i momsmæssig henseende.

Efter en samlet konkret bedømmelse og med henvisning til det under SKATs indstilling til svar på spørgsmål 1 anførte, skal SKAT herefter vejledende udtale, at man finder, at der er tilstrækkeligt grundlag for at anse OPP-leverandøren for ejer af bygningen i momsmæssig henseende.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Afvises, se dog vejledende udtalelse fra SKAT".

SKATs indstilling og begrundelse

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Afvises, se dog vejledende udtalelse fra SKAT".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Afskrivningslovens § 1

Efter reglerne i denne lov kan skattemæssig afskrivning foretages på udgifter til anskaffelse og forbedring af aktiver, der benyttes erhvervsmæssigt af den skattepligtige, samt på visse andre udgifter.

Afskrivningslovens § 14, stk. 1 og 2

§ 14. Erhvervsmæssigt benyttede bygninger afskrives særskilt for hver enkelt bygning efter reglerne i dette kapitel.

Stk. 2. Uanset bestemmelsen i stk. 1 kan afskrivning ikke foretages på bygninger, der anvendes til

1) kontor,

2) virksomhed som pengeinstitut, realkreditinstitut, kreditinstitut, garantifond, forsikringsselskab, værdipapircentral, reguleret marked, fondsmæglerselskab samt lignende virksomhed inden for den finansielle sektor, herunder betalingsformidling,

3) drift af postvirksomhed, bortset fra bygninger, hvori der sker postsortering med industrielt præg,

4) beboelse eller hertil knyttede formål, bortset fra hoteller og campinghytter samt døgninstitutioner og bygninger, der er omfattet af lov om social service, og som udsættes for et tilsvarende slid, jf. dog nr. 5,

5) hoteller og plejehjem, der er opdelt i ejerlejligheder, eller

6) hospitaler, fødeklinikker, lægeklinikker og -huse, tandlægeklinikker, klinikker for fysioterapi samt anden virksomhed med sygdomsbehandling.

Afskrivningslovens § 25, stk. 1

Udgifter til anskaffelse og forbedring af bygninger, som ikke opfylder betingelserne for afskrivning i § 14, kan afskrives, såfremt bygningen er opført på lejet grund, bortset fra bygninger, der anvendes til beboelse eller ikkeerhvervsmæssige formål. Afskrivningen kan fra og med anskaffelsesåret eller året for forbedringen foretages med indtil 4 pct. årligt af anskaffelsessummen eller forbedringsudgiften. Den årlige afskrivning kan dog ikke overstige et beløb svarende til, at afskrivning sker med lige store årlige beløb over lejeperioden, hvis lejemålet er indgået for et bestemt tidsrum eller over en periode, hvori lejeren er sikret uopsigelighed. Såfremt der ved lejemålets ophør ydes erstatning for bygningerne med et beløb, der er fastsat på forhånd, reduceres afskrivningsgrundlaget med dette beløb.

Forarbejder

I L 102 (2.samling) forslag til Lov om skattemæssige afskrivninger (afskrivningsloven) fremsat den 2. juni 1998 anføres til § 1:

[...]

Uanset at det ikke fremgår udtrykkeligt af den gældende afskrivningslov har det været forudsat, at retten til at afskrive tilkommer ejeren af aktivet, dog bortset fra edb-software. Dette gælder fortsat.

Praksis

SKM2013.870.SR

I henhold til OPP-kontrakten skulle der opføres et større bygningskompleks på en grund, som den offentlige myndighed vederlagsfrit skulle stille til rådighed for OPP-leverandøren. Særligt for OPP-kontrakten var, at det konsortium, som fik kontrakten, samtidig med kontraktens indgåelse skulle købe en eksisterende ejendom (ejendom B) af den offentlige myndighed. Den offentlige myndighed agtede at anvende den modtagne købesum helt eller delvist som en forudbetaling til OPP-leverandøren for derved at reducere den fremtidige enhedsbetaling (leje). Skatterådet kunne ikke bekræfte, at OPP-leverandøren kunne anses for ejer af bygningerne. Det blev herved tillagt vægt, at de rettigheder, der blev erhvervet over ejendom B, ville kunne videreoverdrages til tredjemand forud for, at der blev opnået skøde over ejendommen. Herved ville det konsortium, der opnåede OPP-kontrakten, kunne erhverve et betydeligt millionbeløb kontant, hvorved OPP-leverandørens risiko i anlægsfasen ville blive reduceret betydeligt. Det blev tillige tillagt vægt, at den betydelige forudbetaling, som den offentlige myndighed skulle erlægge, væsentligt reducerede OPP-leverandørens risiko i forbindelse med opførelsen af den nye ejendom, og at denne betaling mere havde karakter af en betaling i entrepriseforhold end af en sædvanlig afregning af leje.

SKM2013.733.SR

Skatterådet anså en OPP-leverandør for ejer af bygninger på lejet grund, der blev udlejet til en region, og som af regionen blev anvendt til psykiatrisk hospital. Bygningerne var opført på en grund, som regionen vederlagsfrit stillede til rådighed for OPP-leverandøren i OPP-kontraktens 25-årige løbetid. Kontrakten indeholdt en klausul om såvel ret som pligt for regionen til at købe bygningerne på tidspunktet for kontraktens udløb til et beløb fastsat til 50 pct. af OPP-leverandørens anlægssum for aktivet. Købesummen svarede skønsmæssigt til handelsværdien på dette tidspunkt.

SKM2010.58.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at der kan afskrives skattemæssigt på bygninger, der udlejes til drift af hospice efter afskrivningslovens § 14. Skatterådet kunne derimod bekræfte, at der, i den konkrete situation, kunne afskrives skattemæssigt efter afskrivningslovens § 25, når bygningerne lå på lejet grund.

Som begrundelse for at et hospice må anses for et hospital i relation til afskrivningslovens § 14, stk. 2, nr. 6, og at afskrivning efter afskrivningslovens § 14, stk. 1, derfor er udelukket, anføres i afgørelsen, at et hospice i henhold til sundhedsloven er et specialsygehus, at aktiviteten på hospices efter sundhedslovens § 79 er at anse for sygehusbehandling på linje med behandlingen på andre sygehuse, at indstilling til et hospice foregår på tilsvarende måde som indstilling til anden sygehusbehandling, og at sygehusbehandling ikke alene omfatter egentlig sygdomsbehandling men eksempelvis også pleje, jf. herved også § 2 i bekendtgørelse nr. 594 af 11/6 2009 om ret til sygehusbehandling.

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Momslovens § 4, stk. 1 og stk. 3, nr. 2:

Stk. 1. Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

[...]

Stk. 3 Som levering af en vare anses endvidere:

1. [...]

2. Faktisk overdragelse af en vare i henhold til en kontrakt, som ved rører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum eller salg på kredit med en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold over går til lejeren eller køberen senest ved betaling af det sidste lejebeløb eller afdrag.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 8:

Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

1) [...]

8) Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen. Fritagelsen omfatter dog ikke udlejning af værelser i hoteller og lign. udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned, udlejning af camping-, parkerings- og reklameplads samt udlejning af opbevaringsbokse.

Momslovens § 51, stk. 1, 1 - 4 pkt.:

Told- og skatteforvaltningen kan give tilladelse til frivillig registrering af erhvervsmæssig udlejning, herunder bortforpagtning, af fast ejendom eller dele heraf. Kun lokaler, der udlejes eller forsøges udlejet, omfattes af den frivillige registrering. Den frivillige registrering kan ikke omfatte udlejning til boligformål.

Skatteforvaltningslovens § 21, stk. 3:

Bindende svar gives ikke på spørgsmål om den skattemæssige virkning af toldlovgivningen. Bindende svar gives heller ikke på spørgsmål om bevillinger eller dispensationer vedrørende påtænkte dispositioner.