Dokumentets metadata

Dokumentets dato:03-11-2017
Offentliggjort:23-11-2017
SKM-nr:SKM2017.665.LSR
Journalnr.:15-2156803
Referencer.:Momsloven
Skatteforvaltningsloven
Dokumenttype:Afgørelse

Forenings momsfritagelse af medlemskontingenter, tilskud og gaver

Da en forening ikke kunne anses for at have leveret en modydelse til medlemmerne for deres kontingentbetaling, forelå der allerede af denne grund ikke momspligt heraf jf. momslovens § 4, stk. 1. Landsskatteretten besvarede derfor et spørgsmål om fritagelse efter bestemmelserne i momslovens § 13, stk. 1, nr. 4 og 21 benægtende. Landsskatteretten kunne ikke tage stilling til behandlingen af tilskud og gaver, idet der var tale om et bindende svar, og SKAT havde afvist at tage stilling hertil jf. skatteforvaltningslovens § 24, stk. 3, jf. stk. 2.

H1, herefter benævnt foreningen, har stillet 7 spørgsmål til SKAT. Klagen vedrører alene det bindende svar på spørgsmål 3:

"Kan SKAT bekræfte, at H1 er momsfritaget af deres medlemskontingenter, tilskud og gaver, i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 4 og 21?"

SKAT har besvaret spørgsmålet med et "Nej"

Landsskatteretten stadfæster SKATs besvarelse af spørgsmål 3, dog med den ændrede begrundelse, at kontingentbetalingerne ikke har tilstrækkelig karakter af levering mod vederlag til, at denne del af foreningens virksomhed falder inden for momslovens anvendelsesområde, jf. momslovens § 4, stk. 1.

SKAT har ikke besvaret den del af spørgsmål 3, der vedrører tilskud og gaver, jf. skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2. En sådan afgørelse kan ikke påklages administrativt, jf. skatteforvaltningslovens § 24, stk. 3.

Faktiske oplysninger
Af punktet "faktiske forhold" i det bindende svar fremgår følgende:

"H1 er en forening, og i henhold til vedtægterne har foreningen følgende formål og regler for medlemsforhold:

§ 1. Navn og formål

Stk. 1. Foreningens navn er "H1" (H1).

Stk. 2. Foreningen har til formål at:

  1. Udvikle […] med særlig vægt på uddannelse, forskning og kvalitetsudvikling.
  2. Etablere og udbygge internationale kontakter med henblik på fagets udvikling både nationalt og internationalt.
  3. Repræsentere faget […] i relevante nationale fora.
  4. Udgive eller medvirke ved udgivelsen af tidsskrifter, publikationer eller anden formidling via elektronisk medie om […] emner.

Ifølge vedtægterne kan følgende optages som medlemmer:

§ 2. Medlemsforhold

Stk. 1. Som medlemmer af H1 kan optages […] med interesse for […].

Stk. 2. Personer, der ikke har […] […]eksamen, kan ansøge H1's bestyrelse om optagelse som medlem af H1. Bestyrelsen afgør endeligt, om en persons ansøgning skal imødekommes. Ph.d.-studerende i de […] forskningsmiljøer uden […] […]eksamen kan dog indmeldes på samme vilkår som H2-medlemmer.

Stk. 3. H1-medlemmer, der er under uddannelse til […] i […], er samtidig medlem af "H2" (H2). Medlemmer, der arbejder aktivt inden for H2, kan efter opnået […] fortsætte dette arbejde indtil næste H2 årsmøde. Medlemmet vil i kontingenthenseende og øvrige forhold være ordinært medlem.

Stk. 4. […]studerende med interesse for […] kan optages som medlemmer uden stemmeret eller valgbarhed og bliver samtidig medlemmer af "H3" (H3).

Stk.5. Indmeldelse sker via H1's hjemmeside eller ved henvendelse til foreningens sekretariat.

Følgende fremgår af foreningens hjemmeside:

Om foreningen
Foreningen har til formål at

Som ordinære medlemmer af H1 (H1) kan optages […] i […] og […], der er under uddannelse i […]. De af foreningens medlemmer, der er […] udgør en fraktion af foreningen betegnet H2 (H2). Der kan optages ekstraordinære medlemmer efter ansøgning til bestyrelsen.

Godt to tredjedele (x antal) af de […] og ca. x antal […] er medlemmer.

Der er ordinær generalforsamling en gang årligt almindeligvis i […] måned.

Foreningen ledes af en bestyrelse bestående af seks medlemmer valgt blandt og af foreningens H4medlemmer samt to suppleanter og et medlem valgt af og blandt H2-medlemmer. Funktionstiden som ordinært bestyrelsesmedlem er seks år. Bestyrelsen vælger selv sin formand blandt bestyrelsesmedlemmerne.

Bestyrelsen afholder ca. x antal årlige møder. I bestyrelsesmøderne deltager som observatører formændene for […]udvalget, […]udvalget, […]udvalget og […] udvalg. Tre fællesrepræsentanter fra hver af de tre forskningsmiljøer i By Y1, By Y2 og By Y3 (universitetsinstitutter og centrale forskningsenheder), redaktøren af [...] samt en repræsentant fra H4's bestyrelse.

Foreningen har fem stående udvalg

Desuden er der nedsat en række ad hoc udvalg og arbejdsgrupper ligesom foreningen deltager i fællesudvalg med H4. Foreningen deltager ligeledes i en række arbejdsgrupper nedsat af […] andre […]myndigheder, andre […] og private organisationer.

Foreningens aktiviteter lokalt i […] og […] koordineres af […]repræsentanterne.

Medlemmerne i hvert […] vælger tre […]repræsentanter, to af og blandt H4-medlemmerne, en af og blandt H2-medlemmer. By Y1 Kommune og By Y4 Kommune vælger hver et H4-medlem og et H2-medlem.

H1 udgiver et medlemsblad, [...]. Redaktøren ansættes af bestyrelsen.

Foreningen er sammen med […] og H4 medejer af […], der blandt andet udgiver […].

H1 er medejer af […].

H5 (H5) er en paraplyorganisation for […] herunder H1. H1 er langt den største organisation i H5 med x antal repræsentanter i repræsentantskabet. […]repræsentanterne er også medlemmer af H5's repræsentantskab, der afholder møde en gang årligt."

[...], som er det medlemsblad H1 udgiver, ligger i sin fulde form frit tilgængeligt for offentligheden på http://www.[...].

SKATs afgørelse
Af SKATs begrundelse for at svare "Nej" til spørgsmål 3 fremgår bl.a. følgende af det bindende svar:

"…

Momslovens anvendelsesområde omfatter afgiftspligtige personer, der er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed jf. momsloven § 3, stk. 1. Foreningen vil således være omfattet af momsloven, hvis den driver økonomisk virksomhed i momsmæssig forstand.

Momsloven § 3, stk. 1, skal fortolkes i overensstemmelse med den bagvedliggende bestemmelse i momssystemdirektivet. Af direktivets artikel 9, stk. 1, fremgår det, at der ved afgiftspligtig person forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

Det er SKATs opfattelse, at foreningen ud fra de beskrevne faktiske forhold, driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Der er ved vurderingen lagt vægt på, at foreningen leverer varer og ydelser til medlemmerne, herunder medlemsbladet [...] mod betaling af kontingent og har herudover bl.a. annonce og reklameindtægter.

Da foreningen således driver økonomisk virksomhed er den dermed omfattet af momslovens anvendelsesområde.

Momspligt
Momslovens § 13, stk. 1, nr. 4 giver momsfritagelse til foreningers og organisationers levering af ydelser og varer i nær tilknytning hertil til deres medlemmer i disses fælles interesse og mod et kontingent. Det er en forudsætning, at foreningen m.v. ikke arbejder med gevinst for øje, og at formålet er af politisk, fagforeningsmæssig, religiøs, patriotisk, filosofisk eller filantropisk karakter eller vedrører borgerlige rettigheder. Det er desuden en forudsætning, at afgiftsfritagelsen ikke kan fremkalde konkurrencefordrejning.

Foreningen har til formål at

Som ordinære medlemmer af H1 (H1) kan optages […] i […] og […], der er under uddannelse i […]. De af foreningens medlemmer, der er […] udgør en fraktion af foreningen betegnet H2 (H2). Der kan optages ekstraordinære medlemmer efter ansøgning til bestyrelsen.

Godt to tredjedele (x antal) af de […] og ca. x antal […] er medlemmer.

For at en forening kan anses for i momslovens forstand, at have et filantropisk formål, må foreningen udadtil fremstå som en velgørende forening. Det må således være et krav, at foreningen udøver velgørenhed, som tilgodeser en kreds af personer, der ikke er medlemmer af foreningen.

Det er SKATs opfattelse, at foreningen varetager medlemmernes interesser og dermed ikke er en filantropisk forening. SKAT anser dermed ikke foreningen for omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 4.

Det fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 21, at almenvelgørende eller almennyttige foreningers salg af varer og ydelser i forbindelse med aktiviteter, kan fritages for moms. Det er en betingelse, at momsfritagelsen ikke kan fremkalde konkurrencefordrejning. Det er endvidere en betingelse, at det indvundne overskud fuldt ud anvendes til foreningens velgørende eller på anden måde almennyttige formål, og at anvendelsen kan dokumenteres. Det er endelig en betingelse, at leveringen af ydelserne ikke er af forretningsmæssig karakter.

Bestemmelsen har hjemmel i momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra o, der afgiftsfritager leverancer af varer og ydelser, der præsteres af organer, hvis transaktioner er fritaget i overensstemmelse med artikel 132, stk. 1, litra b), g), h), i), l), m) og n), i forbindelse med indsamlingsarrangementer, der foretages udelukkende til egen fordel, under forudsætning af at denne fritagelse ikke vil kunne skabe konkurrenceforvridning.

De aktiviteter, som er omfattet er:

De tilsvarende fritagelser findes også i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1 - 6.

Momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. l, nr. 21 er således betinget af, at foreningen har aktiviteter, som er fritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1-6. Se Den juridiske vejledning afsnit D.A.5.21.2.

Da H1 ikke har aktiviteter omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1-6, anser SKAT ikke foreningen for omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 21.

Da foreningen ikke er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 4 og nr. 21 er svaret på spørgsmålet nej.

SKAT har ikke ved besvarelsen taget stilling til om de gaver og tilskud som foreningen modtag- er er omfattet af momslovens anvendelsesområde. Se vejledningen nedenfor.

Vejledning
Følgende fremgår af Den Juridiske Vejledning 2015-1 afsnit D.A.8. l. l.7.3 Kort om gave eller vederlag/tilskud (uddrag):

Ved levering af varer og ydelser skal der betales moms af hele vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris. Se ML § 27, stk. 1. Det fremgår dermed, at betaling, der er givet på betingelse af en modydelse, skal anses for vederlag. Det gælder i en situation, hvor der er to parter, men også i en situation, hvor der er tre parter.
…

Betaling mellem to parter er altså momspligtig, hvis betalingen er betinget af en modydelse. Se afsnit D.A.8.1.1.7.4 om gave eller vederlag/tilskud i to parts situationen.

Når betaling mellem to parter ikke er momspligtig, fordi betalingen ikke er betinget af en levering fra tilskudsmodtager til tilskudsgiver, skal det herefter vurderes, hvorvidt tilskuddet i stedet er betinget af en levering til en tredjepart, der kan medføre at tilskuddet bliver momspligtigt.

Betaling mellem tre parter er nemlig tilsvarende at betragte som et vederlag, benævnt et tilskud, der skal medregnes til momsgrundlaget efter ML § 27, stk. 1, når

  1. tilskuddet er betinget af, at der foretages en leverance til en tredjepart eksempelvis tilskudsmodtagerens kunde og
  2. tredjeparten, dvs. aftageren af tjenesteydelsen eller varen drager fordel af tilskuddet, der er ydet til tilskudsmodtageren.

Se afsnit D.A.8.1.1.7.5 om gave eller vederlag/tilskud i tre parts situationen.

…"

Til støtte for begrundelsen har SKAT bl.a. henvist til momslovens § 3, stk. 1, og § 13, stk. 1, nr. 4 og 21 og § 13, stk. 1, nr. 1-6, og § 27, stk. 1 samt de bagvedliggende bestemmelser i momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1, 132, stk. 1, litra b, g, h, i, l, m, n, og o.

Fra praksis har SKAT henvist til EU-domstolens dom C-149/97 (The Institute of the Motor Industry) og SKM2008.705.SR.

Klagerens opfattelse
Foreningens repræsentant har nedlagt påstand om, at det bindende svar på spørgsmål 3 ændres fra et "Nej" til et "Ja".

Til støtte herfor er bl.a. anført i klage af den 13. juli 2015:

"…

Det er vores opfattelse, at H1 via foreningens vedtægter, formål og faktiske virke opfylder betingelserne for at blive anerkendt som en filantropisk forening, jf. vores begrundelse herfor neden for.

Vi skal derfor anmode Skatteankestyrelsen om at omgøre SKAT's bindende svar.

H1
Overordnet set er H1 en non-profit forening, hvor […] i form af […] og […] underdannelse til […] har medlemskab.

Formål
H1 har følgende formålsaktiviteter:

Medlemmer
Som ordinære medlemmer af H1 kan optages […] og […], der er under uddannelse i […]. De af foreningens medlemmer, der er […], udgør en fraktion af foreningen betegnet H2 (H2). Forskere fra andre fagområder, der har ansættelse i de […] forskningsmiljøer, kan optages på lige vilkår som […]. Der kan optages ekstraordinære medlemmer efter ansøgning til bestyrelsen.

Størstedelen af de […] (x antal) og så godt som alle […] under uddannelse til […](x antal) er medlemmer.

Organisation
Foreningen ledes af en bestyrelse bestående af 6 medlemmer valgt blandt og af foreningens ordinære medlemmer (fortrinsvis […]) samt to suppleanter og et medlem valgt af og blandt H2-medlemmer. Funktionstiden som bestyrelsesmedlem er 6 år. Bestyrelsen vælger selv sin for mand blandt bestyrelsesmedlemmerne.

Bestyrelsen afholder ca. x årlige møder. I bestyrelsesmøderne deltager som observatører formændene for […]udvalget, […]udvalget, […]udvalget og […] udvalg. Tre fællesrepræsentanter fra hver af de tre forskningsmiljøer i By Y1, By Y2 og By Y3 (universitetsinstitutter og centrale forskningsenheder), chefredaktøren af [...] samt en repræsentant fra H4's bestyrelse.

Foreningen har 5 stående udvalg:

Desuden er der nedsat en række ad hoc-udvalg og arbejdsgrupper, ligesom foreningen deltager i fællesudvalg med H4. Foreningen deltager ligeledes i en række arbejdsgrupper nedsat af […] andre […]myndigheder, andre […] og private organisationer.

Biaktiviteter
H1 udgiver et medlemsblad, [...].

Foreningen er medejer af Fonden for […], der blandt andet udgiver […].

H1 er desuden medejer af […].

Sekretariat
H1's daglige funktioner varetages af et sekretariat, der understøtter ovenstående aktiviteter.

Begrundelse
Momslovens fritagelsesbestemmelse for filantropisk virksomhed findes i § 13, stk. 1,nr. 4. Denne bestemmelse har rod i artikel 132(1)(I) i direktiv 2006/112, hvorefter

"organisationers levering af ydelser og varer med nær tilknytning hertil til fordel for deres medlemmer i disses fælles interesse mod et kontingent, der er fastsat i overensstemmelse med vedtægterne, såfremt de pågældende organisationer ikke arbejder med gevinst for øje, og deres formål enten er af politisk, fagforeningsmæssig, religiøs, patriotisk, filosofisk eller filantropisk karakter eller vedrører borgerlige rettigheder, under forudsætning af at denne fritagelse ikke vil kunne skabe konkurrenceforvridning"

I SKATs begrundelse i det bindende svar synes det for det første som om, SKAT lægger vægt på, hvordan en forening fremstår udadtil.

Dette er ikke korrekt, da betingelserne for momsfritagelsen herefter vil være afhængig af, hvordan befolkningen med større eller mindre indsigt i H1 rent subjektivt bedømmer H1's aktiviteter.

Den korrekte bedømmelse skal i stedet foretages på et objektivt grundlag, der baserer sig på de faktiske - for befolkningen kendte eller ukendte - aktiviteter, som H1 rent faktisk udøver.

H1's faktiske aktivitet er over for offentligheden - repræsenteret gennem […] og […] - men til direkte fordel for den enkelte […] gratis at bistå med en udvikling af […] ([…]).

Udøvelsen heraf sker gennem H1's udarbejdelse af vejledninger, stående udvalg og ad hoc-udvalg. Det er således disse aktiviteter, der udgør H1's hovedaktivitet. De øvrige aktiviteter er biaktiviteter hertil. Finansiering af dette arbejde og biaktiviteterne heraf sker ved medlemmernes kontingentbidrag samt ved et offentlig tilskud fra […] på ca. x mio. kr. om året.

Det synes, som SKAT forstår og tolker filantropi i en egen defineret snæver betragtning, som en aktivitet eller handling, hvorigennem der enten ydes traditionelle gaver og pengebeløb til personer, der måtte have et nærmere behov.

Filantropi skal imidlertid anskues mere bredt, jf. bl.a. også definitionen i Wikipedia:

Velgørenhed eller filantropier et begreb, der omfatter donation af penge, materiel, tjenester, tid og/eller arbejde til et socialt velgørende formål uden nogen belønning til donoren.

H1 yder således filantropi gennem donation af tjenester til gavn for de enkelte […] inden for […]."

På forespørgsel fra Landsskatterettens sagsbehandler, har foreningen oplyst, at medlemsbladet [...] specifikt er målrettet mod egne medlemmer, men at det kan læses af alle på nettet.

Alle andre publikationer er til alle […] uanset medlemskab og til […] på vej ud i […]. Foreningens arbejde med vejledninger er til alle og ikke specifikt til medlemmerne. Foreningen har videre oplyst, at foreningens sekretariat ikke bistår medlemmerne med at få trykt artikler, og at foreningen ikke levere ydelser specifikt til det enkelte medlem.

I et supplerende indlæg af den 6. februar 2017, har foreningen anført, at foreningen ikke leverer en specifik ydelse mod vederlag til sine medlemmer. I den forbindelse er det bl.a. anført:

"(…) H1 [leverer] ikke nogen specifikke ydelser til det enkelte medlem for det kontingent, som det enkelte medlem betaler.

Kontingentet finansierer derimod H1's arbejde til gavn for almenheden (samfundet som sådan og den enkelte […]). Dette arbejde består bl.a. i udvikling af […]. Disse forhold har alene betydning for samfundet og gavner isoleret set ikke den enkelte […] konkret.

Kontingentbetalingen skal derfor i momsøjemed efter vores opfattelse anses som en finansieringskilde (tilskud) frem for en konkret betaling for en konkret modydelse fra det enkelte medlem til H1. Der er ikke nogen medlemspligt i H1 for den enkelte […]. Når stort set alle […] alligevel er medlem af H1, skyldes det en meget nær sammenhæng til […] og […].

Den enkelte […] konkrete faglige og økonomiske forhold får […] varetaget via […] medlemskab af […] (H4), jf. også § 2 i H4's vedtægter:
"H4 er en landsomfattende organisation under […] med det formål at varetage […] fælles faglige og økonomiske interesser."
(…)"

Endvidere har foreningen oplyst, at en række specifikke foreninger - Dommerforeningen, Skattevidenskabelig Forening, Sammenslutningen af Danske Småøer, Dansk Handicap Forbund, Danske Hospitalsklovne og Patientforeningen - ikke opkræver moms af deres medlemskontingenter.

Landsskatterettens afgørelse
Juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed, er afgiftspligtige personer, jf. momslovens § 3, stk. 1.

Der betales moms af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Bestemmelserne er en implementering af reglerne i momssystemdirektivet, hvorefter der pålægges moms ved levering af goder og tjenesteydelser, som mod vederlag og i indlandet foretages af en momspligtig person, der optræder i denne egenskab. Som en momspligtig person anses enhver, der selvstændigt og uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed udøver økonomisk virksomhed som f.eks. handlende, producent eller tjenesteyder, herunder foretager transaktioner, som omfatter udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter. Dette fremgår af momssystemdirektivet artikel 9, stk. 1 og artikel 14.

Foreningers og organisationers levering af varer og ydelser i nær tilknytning hertil til deres medlemmer i disse fælles interesse og mod et kontingent er fritaget for moms. Det er en forudsætning, at foreningen m.v. ikke arbejder med gevinst for øje, og at formålet er af politisk, fagforeningsmæssig, religiøs, patriotisk, filosofisk eller filantropisk karakter eller vedrører borgerlige rettigheder. Det er desuden en forudsætning, at fritagelsen ikke kan fremkalde konkurrencefordrejning. Dette fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 4, som implementerer momssystemdirektivet artikel 132, stk. 1, litra l.

EU-Domstolen har i sag C-149/97 (The Institute of the Motor Industry) udtalt sig om fortolkningen af fritagelsesbestemmelsen i 6. momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra l (nu momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1). Domstolen udtalte, at en organisation, hvis hovedformål er at forsvare og repræsentere medlemmernes fælles interesser, opfylder det kriterium om en virksomhed af almen interesse, som fritagelserne i bestemmelsen bygger på, idet medlemmerne derigennem kan råde over et repræsentativt organ og opnå en styrkeposition i forhandling med andre, jf. dommens præmis 21.

Landsskatteretten finder imidlertid, at foreningens leverancer til medlemmerne som følge af det ydede medlemskontingent ikke er omfattet af momslovens § 4, stk. 1, idet foreningen ikke ses at have leveret en modydelse til medlemmerne for kontingentet. Retten har herved særligt lagt vægt på, at medlemmerne ingen konkrete ydelser modtager, ud over medlemsbladet. Medlemsbladet kan ikke anses for en modydelse til medlemmerne henset til, at det er gratis tilgængeligt i sin fulde form for den brede offentlighed uanset medlemskab.

Det bemærkes videre, at foreningens sekretariat ikke yder konkret bistand til medlemmerne, og at arbejdet med vejledninger er rettet bredt mod omverdenen, og ikke en ydelse specifikt til medlemmerne. Der består således ikke et retsforhold mellem foreningen og medlemmerne, da det ikke, udover ovennævnte medlemsblad, er muligt at identificere en ydelse, som medlemmerne er berettiget til at modtage. Den af foreningen ydede aktivitet for kontingentet består i at virke for almene samfundsmæssige interesser, der ikke primært kommer medlemmernes specifikke interesser til gode, men en bredere kreds.

Foreningen har stillet følgende spørgsmål til SKAT:

"Kan SKAT bekræfte, at H1 er momsfritaget af deres medlemskontingenter, tilskud og gaver, i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 4 og 21?"

SKAT har besvaret dette spørgsmål med et "Nej".

For så vidt angår den del af spørgsmål 3, der vedrører kontingentbetalinger, så stadfæster Landsskatteretten, at spørgsmål 3 skal besvares med "Nej", dog med den ændrede begrundelse, at kontingentbetalingerne ikke har tilstrækkelig karakter af levering mod vederlag til at denne del af foreningens virksomhed falder inden for momslovens anvendelsesområde, jf. momslovens § 4, stk. 1.

SKAT har ikke besvaret den del af spørgsmål 3, der vedrører tilskud og gaver, jf. skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2. En sådan afgørelse kan ikke påklages administrativt, jf. skatteforvaltningslovens § 24, stk. 3.