Dokumentets metadata

Beskatning af erstatning for positiv opfyldelsesinteresse – subsidiær beskatningsret – den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst – skatteproces/”nyt” anbringende

Appellanterne, to sambeskattede selskaber, havde modtaget erstatning for positiv opfyldelsesinteresse, da deres norske medkontrahent havde misligholdt en aftale om køb af en større ejendomsportefølje bestående af ejendomme beliggende i Norge og Danmark. Spørgsmålene i sagen var, om erstatningen skulle beskattes, og om det i givet fald alene var den del af erstatningen, der vedrørte ejendommene beliggende i Danmark.

Selskabet gjorde gældende, at da SKAT udtrykkeligt under den administrative sag havde udtalt, at der ikke kunne ske beskatning efter ejendomsavancebeskatningsloven, kunne Skatteministeriet ikke under en domstolssag påberåbe sig denne lov. Højesteret fastslog, at der ikke var grundlag for at afvise anbringendet.

Landsretten fandt, at erstatningsbeløbet for de danske ejendomme skattemæssigt måtte sidestilles med en fortjeneste ved afståelse. Landsrettens flertal fandt derimod, at ministeriet ikke havde godtgjort, at Danmark havde beskatningsretten til den del af erstatningen, der vedrørte ejendommene i Norge. Østre Landsrets dom (SKM2017.87.ØLR) blev af begge parter anket til Højesteret.

For Højesteret blev der fremlagt en udtalelse fra det norske Skattedirektoratet, der fastslog, at der i norsk ret ikke er hjemmel til at beskatte den del af erstatningen, der vedrører de norske ejendomme i porteføljen.

Højesteret fandt som landsretten, at erstatningen for de danske ejendomme skattemæssigt skulle sidestilles med fortjeneste ved afståelse og dermed skulle beskattes.

I forhold til den del af erstatningen der vedrørte de norske ejendomme, fastslog Højesteret, at selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 3. pkt. ud fra ordlyden, formålet og sammenhængen må forstås således, at bestemmelsen omfatter alle situationer, hvor kildelandet har frafaldet den beskatningsret, som landet har i medfør af eksempelvis en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Da Norge samtidig ikke har hjemmel i sin lovgivning til at beskatte, fandt Højesteret, at Norge på grund af sin lovgivning ikke medtager indkomsten ved beskatningen. På denne baggrund har Danmark en subsidiær beskatningsret efter Den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 26, stk. 2.

Højesteret tog derfor Skatteministeriets principale påstand om beskatning af hele erstatningen til følge.

Parter

H1

og

H2

(v/Adv Eigil Lego Andersen for begge)

Mod

Skatteministeriet

(v/Kammeradvokaten v/Adv. Steffen Sverke)

Afsagt af højesteretsdommere

Marianne Højgaard Pedersen, Poul Dahl Jensen, Henrik Waaben, Lars Hjortnæs og Jan Schans Christensen

Påstande

Parterne har gentaget deres påstande.

Anbringender

H1 og H2 har gentaget deres anbringender og har om beskatningen af den del af erstatningen, der kan henføres til ejendommene i Norge, supplerende anført bl.a., at selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 1. pkt., hvorefter indtægter vedrørende en fast ejendom beliggende i en fremmed stat ikke indgår i den skattepligtige indkomst, finder anvendelse i denne sag. Efter bestemmelsen i § 8, stk. 2, 3. pkt., beskattes sådanne indtægter alligevel, hvis kildelandet frafalder beskatningsretten i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Denne undtagelse angår dog alene tilfælde, hvor kildelandet i en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller anden international aftale med Danmark har frafaldet beskatningsretten.

Norge har ikke frafaldet retten til at beskatte afståelsesavancer vedrørende fast ejendom i Norge, men anvender blot et snævrere afståelsesbegreb end det, Skatteministeriet gør gældende.

Den subsidiære beskatningsret i henhold til den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 26 indebærer alene, at Danmark uden at krænke sine traktatmæssige forpligtelser over for de andre nordiske lande kan gennemføre en i øvrigt hjemlet beskatning overalt, hvor kildelandet ikke beskatter "på grund af sin lovgivning". Bestemmelsen er ikke en hjemmel til beskatning. Dansk skattepligt vil stadig kræve en dansk skattehjemmel. Denne foreligger ikke, da det kun er tilfælde, hvor kildelandet i aftalen med Danmark har frafaldet beskatningsretten, der efter § 8, stk. 2, 3. pkt., er undtaget fra hovedreglen om skattefrihed i selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 1. pkt.

Skatteministeriet har gentaget sine anbringender og har om beskatningen af den del af erstatningen, der kan henføres til ejendommene i Norge, supplerende anført bl.a., at selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 3. pkt., finder anvendelse, hvor kildelandet på grund af sine egne interne regler ikke beskatter. I sådanne tilfælde vender beskatningsretten tilbage til Danmark.

Det følger af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 13, stk. 1, at fortjeneste, som en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, erhverver ved afhændelse af fast ejendom, som er beliggende i en anden kontraherende stat, kan beskattes i denne anden stat (kildelandet). Efter overenskomstens artikel 26, stk. 2, har Danmark en subsidiær beskatningsret, hvis kildelandet på grund af sin lovgivning ikke medtager indkomsten ved beskatningen.

Efter svarene fra Skattedirektoratet i Norge er der ikke intern hjemmel i Norge til at beskatte erstatningen vedrørende de norske ejendomme, og Norge har dermed frafaldet retten til at beskatte beløbet. Erstatningen er således ikke undtaget fra dansk beskatning efter selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 1. pkt.

Supplerende sagsfremstilling

For Højesteret er der fremlagt oplysninger fra Skattedirektoratet i Norge om, at der ikke i norsk ret er hjemmel til at beskatte den del af erstatningen, der kan henføres til ejendommene i Norge.

Forklaringer

Til brug for Højesteret er der afgivet supplerende forklaring af IH og TJ.

Supplerende retsgrundlag

Selskabsskattelovens § 8, stk. 2, blev oprindelig indført ved lov nr. 426 af 6. juni 2005. I forarbejderne til denne lov hedder det bl.a. (Folketingstidende 2004-05, tillæg A, lovforslag nr. L 121):

"Almindelige bemærkninger

1. Indledning

…

Lovforslaget har samme formål som L 153 - et hul i sambeskatningsreglerne skal lukkes. Der skabes samtidigt en mere sammenhængende koncernbeskatningsordning og selskabsskattesatsen samt den foreløbige virksomhedsskattesats nedsættes fra 30 pct. til 28 pct.

Regeringen vil fortsat arbejde på at lukke skattehuller. Regeringen vil uden tøven slå ned på eventuelle skattehuller, så snart myndighederne bliver opmærksomme på dem.

…

Bemærkninger til forslagets enkelte bestemmelser

…

Til nr. 5

Det foreslås, at indtægter og udgifter hos et fast driftssted eller en fast ejendom i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland ikke medregnes ved opgørelsen af selskabers danske indkomstopgørelse, medmindre selskabet (og den koncern, som selskabet måtte være en del af) vælger international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A.

Afgrænsningen af indkomst fra fast driftssted og fast ejendom følger de tilsvarende afgrænsninger i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a og b, for udenlandske selskabers faste driftssteder og faste ejendomme i Danmark.

Denne afgrænsning fraviges dog, hvis dobbeltbeskatningsoverenskomsten med den stat, hvor det faste driftssted eller den faste ejendom er beliggende, tildeler Danmark beskatningsretten til indkomsten i det faste driftssted eller den faste ejendom - i givet fald følges afgrænsningen i dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Det betyder, at såfremt Danmark i en dobbeltbeskatningsoverenskomst har aftalt, at Danmark har beskatningsretten til indkomst fra en byggeplads i udlandet, når arbejdet på byggepladsen varer 12 måneder eller mindre, vil en byggeplads ikke udgøre et fast driftssted, førend arbejdet varer mere end 12 måneder.

Den foreslåede bestemmelse skal ikke finde anvendelse, hvis anden international aftale end en dobbeltbeskatningsoverenskomst har tildelt beskatningsretten til Danmark. Der kan eksempelvis være tale om en u-landsbistandsaftale, hvor det pågældende udviklingsland som led i bistandsaftalen har indgået en aftale om at undlade at beskatte de danske virksomheder, som udfører bistandsarbejdet.

Den foreslåede bestemmelse omfatter ikke indkomst ved skibs- og luftfartvirksomhed, som defineret i den særlige artikel i OECD-modeloverenskomsten (artikel 8) og i Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomster. Det er Danmark - og kun Danmark - der vil kunne beskatte indkomsten ved skibs- og luftfartsvirksomhed efter dobbeltbeskatningsoverenskomsterne, når virksomheden er hjemmehørende i Danmark. Indkomst ved skibs- og luftfartsvirksomhed i international trafik vil således fortsat være omfattet af danske selskabers skattepligt."

Højesterets begrundelse og resultat

Af de grunde, som landsretten har anført, tiltræder Højesteret, at der ikke er grundlag for at afskære Skatteministeriets anbringende om, at erstatningen skal beskattes efter ejendomsavancebeskatningsloven.

Højesteret tiltræder endvidere af de grunde, som landsretten har anført, at erstatningsbeløbet på 187.334.500 kr. skattemæssigt må sidestilles med en fortjeneste ved afståelse af fast ejendom og derfor som udgangspunkt skal medregnes til den skattepligtige indkomst for H1, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 2, stk. 1, jf. § 1, stk. 1.

Spørgsmålet er herefter, om den del af erstatningen, som angår ejendommene i Norge (84.213.754 kr.), er undtaget fra beskatning i Danmark.

Efter selskabsskattelovens § 8, stk. 1, opgøres selskabers skattepligtige indkomst som udgangspunkt efter skattelovgivningens almindelige regler. Efter stk. 2, 1. pkt., omfatter den skattepligtige indkomst dog bl.a. ikke indtægter vedrørende fast ejendom beliggende i en fremmed stat. Undtagelsen fra beskatning efter stk. 2, 1. pkt., gælder ikke i tilfælde, hvor kildelandet frafalder beskatningsretten i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller anden international aftale med Danmark, jf. stk. 2, 3. pkt.

Højesteret finder, at selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 3. pkt., ud fra ordlyden, formålet og sammenhængen må forstås således, at bestemmelsen omfatter alle situationer, hvor kildelandet har frafaldet den beskatningsret, som landet har i medfør af en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller anden international aftale, og at det ikke er et krav, at beskatningsretten er frafaldet i selve overenskomsten eller aftalen.

Det følger af den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, at fortjeneste ved afhændelse af fast ejendom i Norge, som tilhører en person, der er hjemmehørende her i landet, kan beskattes i Norge, som dermed har beskatningsretten, jf. artikel 13, stk. 1. Af artikel 26, stk. 2, følger bl.a., at i tilfælde, hvor beskatningsretten til en indkomst, der tilkommer en person, som er hjemmehørende her i landet, er tillagt Norge, og Norge på grund af sin lovgivning ikke medtager indkomsten ved beskatningen, kan indkomsten kun beskattes i Danmark, som dermed har en subsidiær beskatningsret.

Disse bestemmelser fører til, at Danmark i den foreliggende sag har beskatningsretten til erstatningen, hvis Norge ikke udnytter sin beskatningsret.

Efter det, der er oplyst for Højesteret, lægges det til grund, at der ikke i norsk ret er hjemmel til at beskatte den del af erstatningen, der kan henføres til ejendommene i Norge. Danmark har derfor beskatningsretten efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Højesteret finder, at Norge, som er kildelandet, under de nævnte omstændigheder må anses for at have frafaldet den ret til at beskatte erstatningen, som Norge har efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 13, stk. 1, og at erstatningen vedrørende de norske ejendomme derfor ikke er undtaget fra beskatning efter selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 1. pkt. Erstatningen er således skattepligtig, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 3. pkt., jf. stk. 1, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 2, stk. 1, jf. § 1, stk. 1.

Højesteret tager på denne baggrund Skatteministeriets principale påstand til følge.

Sagsomkostningerne er fastsat til dækning af advokatudgift for begge retter med 2 mio. kr. og retsafgift for landsret og Højesteret med 10.000 kr., i alt 2.010.000 kr. Ved omkostningsfastsættelsen er der taget udgangspunkt i en sagsværdi på 46.833.625 kr., svarende til skatteværdien efter den dagældende selskabsskatteprocent på 25 % af indkomstforhøjelsen.

T h i k e n d e s f o r r e t:

H1 skal anerkende, at selskabets skattepligtige indkomst i indkomståret 2010 forhøjes med 187.334.500 kr., og H2 skal anerkende, at selskabets sambeskatningsindkomst i indkomståret 2010 forhøjes med samme beløb.

I sagsomkostninger for landsret og Højesteret skal H1 og H2 solidarisk inden 14 dage efter denne højesteretsdoms afsigelse til Skatteministeriet betale i alt 2.010.000 kr. Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.