Dokumentets metadata

Opkrævning af spiritusafgift for færdigblandet gløgg med rom - Tarifering

Landsskatteretten fandt, at færdigblandet gløgg med rom ikke var omfattet af afgiftsområdet efter spiritusafgiftslovens § 1.

SKAT har for perioden 1. januar 2010 - 31. december 2012 truffet afgørelse om opkrævning af spiritusafgift med 5.832.036 kr., da SKAT har fundet, at færdigblandet gløgg med rom er omfattet af afgiftsområdet efter spiritusafgiftslovens § 1.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
Landsskatteretten har besluttet, at Landsskatterettens afgørelse af 13. november 2015, SKM2015.758.LSR , genoptages.

Afgørelsen af 13. november 2015
Landsskatteretten traf den 13. november 2015 følgende afgørelse:

"[…]
Faktiske oplysninger
Selskabet […] er en del af H2 A/S-koncernen.

Selskabet blev pr. 1. juli 1991 registreret for spiritus- og vinafgift som oplagshaver.

Selskabet har den 24. august 2011 anmodet SKAT om udstedelse af en Bindende Tariferingsoplysning (BTO) for et gløgg-produkt med betegnelsen "Julegløgg". Produktet består af vand, rødvin, sukker, sprit, aromastoffer, krydderier, farve og kaliumsorbat, og har en alkoholindhold på 5,5 % vol., samt sælges i en 1 liters-papkarton.

SKAT har på den baggrund den 7. november 2011 meddelt selskabet en BTO, hvor gløgg-produktet er henført under toldtarifposition KN 2206.00.59.00.

SKAT har efterfølgende i 2012 konstateret, at der i "G1" og "G2" er blevet solgt færdigblandet gløgg med indhold af rom og har herefter anmodet selskabet om en redegørelse for fremstillingen af og ingredienserne i de to gløgg-produkter.

[…]

Begge gløgg-produkter har et alkoholindhold på 14,5 % vol. Dette indhold stammer fra rødvin, melassesprit og rom med henholdsvis 6,9 %, 5,1 % og 2,5 %.

SKAT har i forbindelse med afgørelsen anmodet prøveinstituttet "R1" om et komme med et forslag til tarifering af de to gløgg-produkter.

Prøveinstituttet "R1" har i rapport af 12. december 2012 vedrørende gløgg til salg i "G1" anført følgende:

"Smagsvurdering (6 personer):
- romsmag, sød, lidt krydret (bitterhed, evt. nellike), ikke smag af rødvin
- et par mente som det første indtryk, at det smagte lidt som en "billig portvin med ekstra sukker og krydderier", men erkendte senere, at det nok var romsmagen, som mindede om portvin
- en enkelt mente, at det kunne være en kirsebærvin af den type, der fremstilles af saft, sukker og sprit.

G1's rødvinsgløgg er en klar, rød væske som f.eks. rødvin eller frugtsaft.

Efter oplysninger om sammensætningen ses, at ca. halvdelen af alkoholindholdet er fra rødvin og resten fra finsprit (herunder finsprit anvendt til rosinudtræk) og rom, og at rødvin i øvrigt udgør halvdelen af produktet.

I Siebrandt-dommen, C-150(08) er præmis 37, at de omhandlede drikkevarer tilsættes vand og andre tilsætningsstoffer, som har medført, at de ikke længere smager, dufter og ser ud som en drikkevare, der er fremstillet af en bestemt frugt eller et bestemt naturprodukt, dvs. som en gæret drik. Det var den generelle smagsvurdering af gløggen, at det netop var en gløgg og ikke en vin, og altså svarer til præmis 37, som en drikkevare i pos. 2208 og ikke en gæret drik.

Tariferingsforslag: 2208.90.69.00."

Prøveinstituttet "R1" har i rapport af 16. januar 2013 vedrørende gløgg til salg i "G2" anført følgende:

"Prøven forelå som en detailsalgsvare i 75 cl. Flaske med etiket i sort, sølv, grå og hvid. Der er angivet indhold af ægte rom, og at gløggen er baseret på cabernet sauvignon rødvin. Det fundne alkoholindhold var i overensstemmelse med angivelsen. Der var medsendt en opskrift, hvoraf fremgik, at omtrent halvdelen af alkoholindholdet stammer fra spiritus/finsprit. Gløggen er fremstillet for G3 A/S. Det er oplyst, at den sælges i G2.

Ved en prøvesmagning med 8 personer var der enighed om, at det smagte godt af sød gløgg med krydderier, nogen nævnte smag af rosiner, enkelte nævnte mandelsmag, lugt af sprit, jul. Den mest trænede smager nævnte også kanal i lugten. Ingen kunne fornemme rom.

I Siebrandt-dommen, C-150(08) er præmis 37, at de omhandlede drikkevarer tilsættes vand og andre tilsætningsstoffer, som har medført, at de ikke længere smager, dufter og ser ud som en drikkevare, der er fremstillet af en bestemt frugt eller et bestemt naturprodukt, dvs. som en gæret drik. Det var den generelle smagsvurdering af gløggen, at den netop var en gløgg og ikke en vin, og altså svarer til præmis 37, som en drikkevare i pos. 2208 og ikke en gæret drik.

Tariferingsforslag: 2208.90.69.00."

Gløgg-produktet til salg i "G1" er markedsført på G1's hjemmeside med følgende tekst:

"[…] at også gløggen blev forstærket med den gode rom".

Gløgg-produktet til salg i G2 er beskrevet som "Julegløgg med ægte rom".

SKATs afgørelse
Der er for perioden 1. januar 2010 - 31. december 2012 opkrævet spiritusafgift med 5.832.036 kr.

SKAT har som begrundelse herfor anført følgende:

"(…)

Produkterne ovenfor, som ifølge det vedlagte diagram fra H1, bliver sammenblandet og opbevaret i en sammenblandingstank, er afgiftspligtig i sig selv efter spirituslovens § 1, stk. 1, andet punktum, hvori det fremgår, at der udover spiritusafgift også betales tillægsafgift, hvis produktet indeholder ikke-alkoholdige varer som f.eks., vand blandet med solbærkoncentrat, kirsebærkoncentrat mv. og sukker dvs. position 22.02. Der er reelt tale om en alkoholsodavand, som kunne minde om f.eks. Bacardi Breezer.

Basen for gløgg er et spiritusafgiftspligtig produkt, hvortil der tilsættes først mellassesprit og til sidst bordvin(rødvin). Til sidst bliver produktet -ifølge diagrammet for fremstilling af gløgg- eventuelt tilsat yderligere melassesprit.

Analyseret gløgg med rødvin er ikke omfattet af Siebrand dommen

H1 A/S har i brev fra 7. januar 2013 henvist til Forordning (EØF) nr. 1601/91(regler for definition, betegnelse og præsentation af aromatiserede vine, aromatiserede vinbaserede drikkevarer og aromatiserede cocktails af vinprodukter), men denne forordning er ikke relevant for tariferingen af produktet.

Tarifering skal ske med hjemmel i positionsteksterne i Toldtariffen og de afsnit og kapitler og tilknyttede bestemmelser, samt for så vidt det ikke strider mod de nævnte tekster og bestemmelser, efter reglerne i ATB 2-6 (Almindelige tariferingsbestemmelser).

Forordning (EØF) nr. 1601/91 er altså ikke relevant i forbindelse med tarifering af produkter efter toldtariffen og dermed for fastlæggelsen af punktafgiftspligt.

SKAT har på baggrund af argumentationen i H1's brev fra 7. januar 2013 revurderet anvendelsen af Siebrand dommen over for selskabets fremstillet gløgg, og er nået frem til, at dommen ikke kan bruges over for Gløgg med rødvin, jf. præmis 37 i Siebrand dommen. Dette betyder imidlertid ikke, at produktet ikke omfattes af spiritusafgiftsloven.

Kan produktet alligevel være spiritusafgiftspligtigt?

Halvdelen af bestanddelene udgøres af rødvin, der i sig selv hører under position 2204. I henhold til positionsteksten må der godt tilsættes alkohol til vin under position 2204, uden at det påvirker tariferingen (så længe produktet bevarer karakteren af vin).

Der er imidlertid tilsat aromastoffer, hvilket ikke er tilladt i position 2204. Position 2205 er derfor en mulighed, da positionen omfatter "vermouth og anden vin af friske druer, tilsat aromatiske planter eller aromastoffer".

I Forklarende Bemærkninger til position 2205 (http://vita.toldskat.dk/vita.htm ) er anført:

"Denne position omfatter en række drikkevarer, som almindeligvis anvendes som aperitiffer eller tonika, og som udelukkende fremstilles af vin fra gæring af friske druer henhørende under position 22.04, med tilsætning af planter (blade, rødder, frugter osv) eller aromastoffer."

Position 2205 må derfor afvises, da produkterne ikke udelukkende er fremstillet af vin og aromastoffer, idet der er tilsat rom.

Position 2206 har overskriften i toldtariffen (http://vita.toldskat.dk/vita.htm ):

"Andre gærede drikkevarer (fx æblecider, pærecider og mjød); blandinger af gærede drikkevarer samt blandinger af gærede drikkevarer med ikke-alkoholholdige drikkevarer, ikke andetsteds tariferet"

Position 22.06 omfatter følgende 3 produkter:

Det er ikke muligt at indplacere den omtalte gløgg under disse 3 ovenstående kategorier.

Position 22.07 indeholder kun produkter over 80 procent alkohol eller denaturerede alkoholprodukter.

Tilbage bliver derfor kun position 2208.

I Forklarende bemærkninger til KN (http://vita.toldskat.dk/vita.htm ) under position 2208.90.69 under "Andre spiritusholdige drikkevarer" er anført følgende:

" 2208.90.69: Andre spiritusholdige drikkevarer
Foruden de i ovenstående forklarende bemærkninger, tredje stykke, nr. 14 - 18, nævnte drikkevarer omfatter
1. Alkoholholdige drikkevarer tilsat kulsyreholdigt vand (fx whisky-soda).
2. Te tilsat alkohol.
3. Blandinger af alkoholholdige drikkevarer eller blandinger af alkoholholdige drikkevarer og frugt- eller grønsagssaft (cocktails)."

Efter SKAT opfattelse falder gløgg produkterne ind under tredje produktgruppe.

Siebrand dommen praksisændring

I SKATS styresignal " Ændring af praksis som følge af sag C-150/08" fra 1. marts 2010 fremgik følgende i sidste sætning:

"Denne praksisændring har virkning fra 1. september 2010."

Da gløggprodukterne på grund af deres indhold og fremstillingsmetode hele tiden har været spiritusafgiftspligtig, afkræver SKAT spiritusafgift tilbage fra 1. januar 2010, jf. Skatteforvaltningslovens (LBK nr. 175 af 23/02/2011 ) § 31, 1, 1. punktum:

"Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb"

SKAT afkræver derfor afgift tilbage fra 1. januar 2010, da angivelsesperioden for spiritusafgift er måneden jf. spiritusafgiftslovens (Lovbekendtgørelse 2007-10-22 nr. 1239 ) § 10 og sidste frist for betaling af afgift er den 15.i den efterfølgende måned ifølge Opkrævningslovens(LBK nr. 1402 af 07/12/2010 ) § 2, stk. 2, hvori fremgår følgende:

"Angivelser vedrørende de i bilag 1, liste A, nævnte love skal indgives til told- og skatteforvaltningen senest den 15. i den første måned efter udløbet af afregningsperioden."

Med andre ord kan SKAT, fordi den omtalte gløgg ikke er omfattet af Siebrand dommen, afkræve afgift tilbage til afgiftsperioden januar måned 2010.

Sammenfatning

For det første sammenblandes smagsgivende frugtkoncentrater(solbær og kirsebær med rom og vand). Disse produkter, som opbevares i sammenblandingstank inden yderligere tilsætninger, er spiritusafgiftspligtig. Selvom der senere tilsættes rødvin og melassesprit, ændrer det ikke på, at produkterne forbliver spiritusafgiftspligtige.

For det andet kan en gennemgang af tariferingsreglerne ikke føre til andet end, at produkterne er omfattet af position 22.08 i toldtariffen og dermed omfattet af spiritusafgiftspligten.

SKATs foreløbige afgørelse

Det er derfor SKATS opfattelse, at de to Gløgg-typer tariferes i position 2208 og da der kun er angivet vinafgift, afkræver SKAT forskellen mellem vinafgift og spiritusafgift dvs. 5.832.036 kr. for perioden 01-01-2010-31-12-2012.

Spiritusafgiftspligtige produkter skal inden udleveringen være forsynet banderole jf. spiritusafgiftslovens § 9, stk. 2. Det vil sig, at den omtalte gløgg, som udleveres i flasker, fremover skal forsynet med en banderole på flaskelukket.

(…)

1)Rom tilsat i de 2 gløggprodukter i nærværende sag, men der kun tilsat smagsneutral alkohol i de 4 eksempler i partindlægget fra Advokatvirksomheden R2.

Skoma-Lux dommen C-339/09, De bindende tariferinger FI439/301/11, FI438/301/11 og FI127/301/12 er alle produkter tilsat henholdsvis majsalkohol, etanol. Altså i 4 sager smagsneutrale sprittyper og ingen af disse produkter er ifølge oplysningerne tilsat rom eller anden smagspåvirkende alkohol f.eks whisky. De smagsneutrale alkoholtyper påvirker ikke smagen af et gæret produkt, men dette er ikke tilfældet, som i denne sag, hvor der i produkterne er tilsat rom. I præmis 46 i Skoma-Lux dommen står der således:

"For det tredje følger det ligeledes af FB/HS vedrørende pos. 2206, at tilsætningen af alkohol til drikkevarer, der henhører under denne position, ikke er til hinder for, at de stadig kan tariferes herunder, forudsat at de bevarer kendetegnene for varer tariferet i denne position, dvs. gærede drikkevarer.

De 2 gløggprodukter er tilsat rom, sukker, vand og frugtkoncentrater […] i en sammenblandingstank og dernæst tilsættes smagsneutral melassesprit og til sidst rødvin og eventuelt justeret med melassesprit.

2)Gæret produkt tilsat alkohol, aromastoffer og smagsstoffer eller omvendt

I partsbemærkninger fra Advokatvirksomheden R2 står under punkt 2 følgende:

"Da Selskabets gløgg er en gæret drik, hvortil der er tilsat alkohol, bærekstrakt og aroma mv., er det vores opfattelse, at varen skal henføres under position 2006 (eller position 2005, som Selskabet allerede har redegjort for)."

"Sidstnævnte dom fastslår, at en gæret drik baseret på druer, og som er tilsat roesukker og majsalkohol under sin fremstilling, skal tariferes i KN-position 2206."

Under punkt 3.2 i partsbemærkningerne anføres følgende:

"Tværtimod. For det første er gløggen en gæret drik tilsat alkohol mv., og det afgørende kriterium for tariferingen er varens objektive karakteristika og egenskaber som beskrevet i den enkelte position i KN og i bestemmelserne til dennes afsnit og kapitler, jf. bl.a. dom af 18.7.2007, sag C-142/06, Olicom, Sml. I, s. 6675, præmis 16, og af 20.5.2010, sag C-370/08, Data I/O, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 29."

I argumentationen ovenfor fremgår, at de 2 gløggprodukter er ligestillet med produktet i Skoma-Lux dommen. Det vil, at de 2 gløggprodukter er gærede drikke tilsat alkohol.

Det er SKATs opfattelse, at det forholder sig lige omvendt med de 2 gløggprodukter. Der er ikke tale om, at gløggen er et gæret produkt tilsat alkohol mv., men derimod et spiritusprodukt (bestående af vand, sukker og frugtkoncentrat i pos. 2202 samt hvid rom i position 2208 omfattet af spiritusafgiftslovens § 1, stk. 1, 2. punktum), som herefter tilsættes det gæret produkt dvs. rødvin.

3)Bemærkninger til opfordringen i punkt 3.2 Punkt (1) og (2)

I Punktafgiftsvejledningen 2013-1 afsnit fremgår følgende udlægning af spiritusafgiftslovens § 1, stk. 1, 2. punktum:

"Spiritusbaserede alkoholsodavand er defineret som et produkt med et alkoholindhold under 15 % vol., og som er en blanding af en spiritus, der hører under position 2208 med et af følgende produkter:

• Et produkt, som hører under position 2201 i EU´s kombinerede nomenklatur (vand med eller uden kulsyre)
• Et produkt, som hører under position 2202 i EU´s kombinerede nomenklatur (vand tilsat smag med og uden kulsyre)
• Et produkt, som hører under position 2009 i EU´s kombinerede nomenklatur (frugt- eller grøntsags saft)."

Nærværende 2 gløggprodukter tilsættes foruden vand, sukker og frugtkoncentrater, som tariferes i position 22.02, også rødvin, som tariferes i 22.04. De færdige gløggprodukter, som fandtes i G2 og G1, er derfor ikke alkoholsodavand, fordi produkterne indeholder rødvin uagtet, at alkoholprocenten for begge produkter er under 15. SKAT anser ikke produkterne som alkoholsodavand og har heller ikke opkrævet tillægsafgift.

Fordi der ikke er tale om gæret vin tilsat alkohol, men derimod om vestindisk rom i position 2208.40.00 blandet med en læskedrik i position 22.02 (vand, sukker og frugtkoncentrater) og herefter tilsat gæret rødvin i 22.04, er det SKATs opfattelse, at produktet skal tariferes i 2208.90.69.00 og ikke kan henhøre under 22.06, hvor der er tale om gæret produkter, som herefter tilsættes smagsneutral sprit/ethanol, således, at produkterne stadig bevarer kendetegnet af et gæret produkt.

4)Anmodning om ny partshøring

I 3. sidste afsnit anmoder Advokatvirksomheden R2 om en partshøring jf. nedenstående:

"Vi anmoder SKAT om at præcisere hjemmelsgrundlaget for afkrævningen af spiritusafgift, jf. opfordring 1 og 2, og beder samtidig om lejlighed til at udtale os om SKATs præcisering, inden der træffes endelig afgørelse."

SKAT beder i brev den 13. december 2012 om en opgørelse over hvor meget gløgg der er fremstillet i de sidste 3 år. Sammen med brevet er vedlagt analyseresultaterne fra R1. SKAT efterlader i brevet ikke nogen tvivl om, at vi agter at opkræve spiritusafgift

H1 A/S ved A afgiver i brev den 7. januar 2013 en række bemærkninger til, hvorfor der ikke skal betales spiritusafgift af gløggen.

30. januar 2013 sender SKAT et forslag til afgørelse med frist til at afgive bemærkninger senest den 18. februar 2013, hvori SKAT i sagsfremstillingen kommenterer ( ) brev fra 7. januar 2013. Den 5. februar 2013 anmoder Advokatvirksomheden R2, som nu repræsenterer H1 A/S, om udsættelse af fristen til at afgive bemærkninger til den 4. marts 2013. SKAT imødekommer fristudsættelsen i mail den 8. februar 2013.

Den 4. marts 2013 afgiver Advokatvirksomheden R2 partshøringsbemærkninger.

Advokatvirksomheden R2 har som repræsentant for H1 A/S har haft næsten en måned (fra 5. februar til 4. marts) til at afgive partsbemærkninger, herunder at anmode om møde med SKAT, afgive udtalelser om SKATs opfattelse mv.

På grund af den lange partshøringsperiode og den korrespondance der ligger før forslagets fremsendelse samt det forhold, at SKAT de facto ikke har opkrævet tillægsafgift efter spiritusafgiftsloven § 1, stk. 1, 2. punktum sammenholdt med spiritusafgiftslovens § 2, stk. 2, finder SKAT ikke grundlag for yderligere partshøring.

Sammenfatning

Ingen af de 4 eksempler, som Advokatvirksomheden R2 i partsbemærkningerne støtter ret på, indeholder rom. Advokatvirksomheden R2 omtaler de 2 gløgg produkter som rødvinsbaserede og dermed gærede drikke i positions 22.06 tilsat ethanol, smagsstoffer, sukker og vand. Ifølge produktionsbeskrivelsen fra H1 A/S er gløggen lavet på en base af alkoholsodavand (rom blandet med læskedrik) og herefter til sat rødvin. Derfor finder SKAT, at de 2 gløggprodukter skal tariferes i 2208.90.69.00 som en slags cocktail."

SKAT har i brev af 25. april 2013 anført følgende til selskabets klage:

"1)Forskel på rom og etanol

Advokatvirksomheden R2 anfører i deres bemærkninger, at der ikke er nogen forskel på rom og ætanol.

Rom

Ifølge Wikipidia fremstilles rom af rørsukker og vand. Blandingen af sukker og vand gæres til en væske med 8-10% alkohol. Derefter destilleres den til en alkoholprocent på op til 90 % og lagres på egetræsfade. Efter lagringen fortyndes rommen ned til 40-43 % alkohol og fyldes på flasker.

http://da.wikipedia.org/wiki/Rom_(spiritus)

Ætanol

Ifølge Wikipidia dannes ætanol som et affaldsprodukt ved gæring/alkoholfermentering af kulhydrater som f.eks. sukker eller stivelse reduceret til forgærbare kulhydrater. Når koncentrationen af ethanol er nået ca. 16% kan gærsvampene ikke gære mere, derfor har de fleste øl og vine en ethanolkoncentration på maksimum ca. 16%.

Spiritus og finsprit fås ved at destillere ethanolholdige væsker. Ved almindelig destillation kan maksimalt opnås en ethanolprocent på 96%. Ethanol med en renhed på over 96% kan kun fremstilles ved specielle tekniske metoder. 99% ethanol eller derover kaldes absolut ethanol eller finsprit.

http://da.wikipedia.org/wiki/Ætanol

Sammenfatning

Det fremgår ovenfor, at rom kun kan fremstilles på grundlag af sukkerrør og rom skal fadlagres på egetræsfade. Ætanol skal ikke fadlagres og der er ikke noget krav om anvendelse af en bestemt råvarer som f.eks. sukkerrør.

Formålet med sukkerørsanvendelse og fadlagring er at opnå og tilstræbe en bestemt smag. Det er ud fra den begrundelse, at SKAT mener der er forskel på rom og almindelig smagsneutral ætanol som f.eks. den melassesprit, der tilsættes de 2 gløggprodukter.

Når varerne skal tariferes i 22.06 er betingelsen, at produkterne ved tilsætning af alkohol ikke mister de særlige organoleptiske kendetegn fra et gæret produkt. Når der blandes rom med vand, læskedrikkoncentrater og krydderier og herefter tilsættes melassesprit og rødvin, så er det SKATs opfattelse, at de 2 typer gløgg mister deres smag af rødvin dvs. smag af gæret produkt. Det er fordi, at rom er en drik med en bestemt smag, som gør, at den omtalte gløgg ikke længere kan anses som omfattet af pos. 22.06, men i stedet omfattes af 22.08.

I prøven fra G1 (bilag 5) vurderer testpanelet på 6 personer hos R1 i rapporten følgende:

"Smagsvurdering (6 personer) - romsmag, sød, lidt krydret (bitterhed evt. nellike), ikke smag af rødvin…."

I rapporten foreslår R1 for begge gløggprøver, at de tariferes i pos. 22.08.90.69.

De 2 produkter bliver markedsført som indeholdende rom. Se i øvrigt sagsfremstillingen side 3 øverst under afsnittet "Sagens faktiske forhold".

H1 A/S har på foretiketten på produktet fra G2 anført følgende: "Julegløgg med ægte rom." Samme tekst fremgår af bonen fra G2 ved SKATs prøvekøb.

Der står intet i markedsføringen af produkterne, at de indeholder melassesprit.

Grunden til, at produkterne markedsføres med indhold af rom er, at indholdet af rom giver forbrugeren en forventning om en særlig smagsoplevelse.

2) Bemærkninger til Advokatvirksomheden R2's brev fra 11. april 2013 -prøverne fra R1.

På side 5 midt for fremgår følgende:

"Hertil kommer, at " Ingen (fra R1) kunne fornemme rom" jf. bilag 6.

Den prøve der omtales er gløggprøven fra G2. Det er rigtigt, at ingen af de 8 testpersoner kunne fornemme smagen af rom. Til gengæld er der ingen af testpersonerne i de 2 rapporter, hverken i prøven fra G1 eller G2, som har kunnet smage det gærede produkt dvs. rødvinen.

I prøven fra G1 (bilag 5) vurderer testpanelet på 6 personer hos R1 jf. ovenstående under 1), at produktet rent faktisk smagte af rom.

3) Konklusion

Det er SKATs opfattelse, at de 2 gløggprodukter fuldstændig har mistet de særlige kendetegn ved gæret drikke og produkterne kan derfor ikke tariferes 22.06, hvor overskriften for hovedposition i KN-nomenklaturet er:

"Andre gærede drikkevarer (fx æblecider, pærecider og mjød); blandinger af gærede drikkevarer samt blandinger af gærede drikkevarer med ikke-alkoholholdige drikkevarer, ikke andetsteds tariferet"

Derimod er gløggprodukterne, som har mistet deres smag af et gærede produkter, omfattet af position 22.08.90.69 punkt.3 til de forklarende bemærkninger:

"3. Blandinger af alkoholholdige drikkevarer eller blandinger af alkoholholdige drikkevarer og frugt- eller grønsagssaft (cocktails)."

Selskabets opfattelse
Der er nedlagt påstand om, at SKATs opkrævning af spiritusafgift afgørelse for perioden 1. januar 2010 - 31. december 2012 på 5.832.036 kr. skal nedsættes til 0 kr.

Der er til støtte herfor anført følgende:

"Til støtte for vores påstand gøres gældende, at produkterne, der udgør en varm rødvinsbaseret juledrik, er en druebaseret - og dermed en gæret - drik.

KN-Position 2206 vedrører "Andre gærede drikkevarer (fx æblecider, pærecider og mjød); blandinger af gærede drikkevarer samt blandinger af gærede drikkevarer med ikke-alkoholholdige drikkevarer, ikke andetsteds tariferet".

SKAT gør gældende, at det "ikke [er] muligt at indplacere den omtalte gløgg under disse 3 ovenstående kategorier]" (bilag 1, s. 12, 8. afsnit).

Synspunktet bestrides.

Det fremgår udtrykkeligt af de forklarende bemærkninger, at KN-positioner netop omfatter alle gærede drikkevarer, der ikke omfattes af KN position 22.03 - 22.05.

Det fremgår endvidere af de forklarende bemærkninger, at disse drikke også hører under positionen, selv om de er tilsat alkohol og også blandinger af ikke-alkoholholdige drikkevarer og gærede drikkevarer.

Det bestrider SKAT så vidt ses heller ikke.

Produkterne skal således henføres under KN postition 22.06.

Det bemærkes for god ordens skyld, at der ikke af de forklarende bemærkninger fremgår noget krav om, at evt. tilsat alkohol ikke må være rom, eller at alkoholen skal være smagsneutral. Det kan i øvrigt lægges til grund, at man ikke kan smage rommen de endelige produkter, jf. nedenfor.
Som det fremgår af afgørelsen, har SKAT da også tidligere tariferet et andet af Selskabets rødvinsgløggprodukter under denne position i overensstemmelse med de forklarende bemærkninger, jf. bilag 1.5.2. Den oprindelige BTO fremlægges som bilag 3.

SKAT lagde heller ikke dengang vægt på rækkefølgen af de forskellige produktionsskridt.

3.2 Selve gløggprodukterne skal tariferes

Selvom KN-Position 22.06 således omfatter rødvinsgløggen ifølge de forklarende bemærkninger, mener SKAT, at gløggen er "lavet på en base af alkoholsoda vand (rom blandet med læskedrik) og herefter tilsat rødvin. Derfor finder SKAT, at de 2 gløggprodukter skal tariferes i 2208.90.69.00 som en slags cocktail", jf. bilag 1, s. 21, sidste afsnit.

Der er hverken holdepunkter i dansk eller EU-baseret tariferingspraksis til støtte for et synspunkt om, at rødvinsgløggprodukterne bliver til en cocktail, fordi Selskabet først blander vand, sukker og rom mv., og så tilsætter rødvin, og SKAT's afgørelse indeholder heller ingen henvisninger til KN, forarbejderne, retspraksis eller lignende til støtte for synspunktet.

Tværtimod er det afgørende kriterium for tariferingen selve varens - altså de endelige gløggprodukters - objektive karakteristika og egenskaber som beskrevet i den enkelte position i KN og i bestemmelserne til dennes afsnit og kapitler, jf. bla. dom af 18.7.2007, sag C-142/06, Olicom, Sml. I, 5. 6675, præmis 16, og af 20.5.2010, sag C370/08, Data 1/0, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 29.

Dette følger af retssikkerheds- som kontroltekniske hensyn. SKATs anbringender fører da også til det tariferingsmæssigt åbenbart uholdbare resultat, at en producent alene ved at hælde rødvin i gryden først, groft sagt, selv kunne bestemme varens tarifering og dermed afgiftsbelastningen.

3.3 Betydningen af at rødvinsgløggen indeholder rom, […] og frugtkoncentrat.

Produkter, der er gløgg og dermed smager af gløgg, skal som udgangspunkt henføres under position 22.06.

Det fremgår også implicit af SKAT's tidligere STO (bilag 3) vedrørende rødvinsgløgg omend med en anden produktsammensætning.

Til illustration fremlægges endvidere tre finske BTOer Ff4381301111, Ff4391301111 samt Ff127/301/12, der vedrører forskellige rødvinsgløggprodukter med bærekstrakter, aroma og er tilsat alkohol (bilag 4). Alle produkter er ligeledes henført under KN-position 22.06.

Som SKAT påpeger, er de primære forskelle på Selskabets produkter fra 2012 og 2011, at rødvinsgløggen fra 2012 er tilsat rom, […] og frugtkoncentrat.

Spørgsmålet er herefter, om det i sig selv betyder, at varen fra 2012 skal tarifferes anderledes end varen fra 2011. Med andre ord, gør disse forskelle i sig selv, at produkterne fra 2012 ikke kan henføres under 22.06? Det gør de ikke.

Efter EU-Domstolens praksis, kan et produkt kun flyttes fra position 22.06 til 22.08, hvis det konkret har mistet de særlige organoleptiske kendetegn ved en gæret drik, jf. dom af 7. maj 2009, sag C-150/08, Siebrand, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser (Siebrand-dommen), præmis 37.

Dermed menes, om sammenblandingen med andre produkter har medført, at produkterne ikke længere smager, dufter og ser ud som en drikkevare, der er fremstillet af en bestemt frugt eller et bestemt naturprodukt, dvs. en gæret drik, jf. Siebrand-dommen.

Siebrand-dommen er omtalt i Styresignal trykt i TfS 2012, 130, pkt. 4.2 "Blandingsdrikkevarer", der heller ikke lægger vægt pa, hvad der er blandet først, sådan som SKAT gør i afgørelsen, men blot omtaler "en blanding'.
Testen i Siebrand-dommen var ligeledes udslagsgivende i EU-Domstolens dom af 16.12.2010, sag C-339/09, Skoma-Lux, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser (Skoma-Lux-dommen), der fastslog, at den af sagen omhandlede drik havde samme smag, farve og duft som en drik, der hidrører fra druer. Herefter fastslog EU-Domstolen: "Den har følgelig ikke mistet de særlige organoleptiske kendetegn ved en gæret drik".

Det kan lægges til grund, at selskabets rødvinsgløgg ligeledes ikke har mistet de særlige organoleptiske kendetegn ved en gæret drik, jf. SKATs udtalelse i afgørelsen (bilag 1, s. 11, næstsidste afsnit), hvorfra citeres:

SKAT har på baggrund af argumentationen i H1's brev fra 7. januar 2013 revurderet anvendelsen af Siebrand dommen over for selskabets fremstillet gløgg, og er nået frem til, at dommen ikke kan bruges over for Gløgg med rødvin, jf. præmis 37 i Siebrand dommen."

Som nævnt vedrører dommens præmis 37 spørgsmålet om produktets organoleptiske kendetegn. Der er ligeledes enighed om, at Selskabets produkter smager af gløgg, jf. udtalelserne fra R1 af 12. december 2012 og 16. januar 2013 (bilag 5 og 6).

Fra sidstnævnte udtalelse citeres:

"Ved en prøvesmagning med 8 personer var der enighed om, at det smagte godt af sød gløgg med krydderier, nogen nævnte smag af rosiner, enkelte nævnte mandelsmag, lugt af sprit, jul. Den mest trænede smager nævnte også kanel i lugten."

Hertil kommer, at "ingen [fra R1] kunne fornemme rom", jf. bilag 6.

Tilsætningen af rom har således ingen selvstændig betydning for tariferingen, dels fordi drikke ifølge de Forklarende Bemærkninger også hører under positionen, selv om de er tilsat alkohol, dels fordi tilsætningen ikke har bevirket, at gløggen konkret har mistet de særlige organoleptiske kendetegn ved en gæret drik, men ifølge de af SKAT indhentede udtalelser netop smager af gløgg.

At gløgg-smagen er intakt skal ses i lyset af, at rommen som nævnt udgør en meget lille del af det samlede alkoholindtag (2,5 %).

Det savner derfor også mening, når SKAT alligevel sondrer mellem Selskabets produkt og "gæret produkter, som herefter tilsættes smagsneutral sprit/ethanol, således, at produkterne stadig bevarer kendetegnet af et gæret produkt", bilag 20, n, - 21, ø.

Hvis SKAT dermed insinuerer, at rommen har bevirket, at rødvinsgløggen ikke længere smager af gløgg, er det jo faktuelt forkert. SKAT har netop tilkendegivet, at det er gløggprodukternes kendetegn, jf. Siebrand-dommens præmis 37, er bevaret, jf. bilag 1, 5. 11, at produkterne smager af gløgg, jf. bilag 5 og 6, og at man ikke fornemmer rommen, jf. bilag 6.

Endelig bemærkes, at tilsætningen af […] frugtkoncentrat heller ikke bevirker, at gløggen ikke kan henføres under KN-position 22.06.

Ifølge de forklarende bemærkninger omfatter positionen også blandinger af ikkealkoholholdige drikkevarer og gærede drikkevarer. De finske BTO'er vedrører ligeledes forskellige gløggprodukter tilsat bærekstrakter, jf. bilag 4.

Af de anførte grunde, og da SKAT intet har anført til støtte for, at der i strid med fast praksis skal ses bort fra de endelige produkters objektive karakteristika og egenskaber, gøres det gældende, at Selskabets produkter ikke er ‘en slags cocktail", der skal spiritusafgiftsbelægges, ligesom de heller ikke som først anført i agterskrivelsen reelt er en alkoholsodavand, men derimod varm rødsvinsbaseret gløgg sammenblandet med rom mv., der skal henføres under KN position 22,06.

Sammenfatning
Sammenfattende gøres det væsentligst gældende,

at der ikke er holdepunkter for at henføre Selskabets gløgg under position 22.08, med den begrundelse, at der skulle være tale om en "slags cocktail', jf. afsnit 3.2

at det afgørende kriterium for tariferingen af rødvinsgløggprodukterne efter fast praksis fra EU-Domstolen er selve varens - altså de endelige gløggprodukters - karakteristika, jf. afsnit 3.2

at rødvinsgløggen klart skal henføres under KN-position 22.06, herunder:

at der er tale om en gæret drik

at KN-position 22.06 ifølge de forklarende bemærkninger omfatter alle gærede drikkevarer, der ikke omfattes af pos 22,03 - 22.05

at disse drikke også hører under positionen, selv om der er tilsat alkohol, jf. de forklarende bemærkninger

at positionen også omfatter blandinger af ikke-alkoholholdige drikkevarer såsom […] frugtkoncentrat og gærede drikkevarer, jf. de forklarende bemærkninger

at det kan lægges til grund som ubestridt, at gløggen ved tilsætning af rom, […] og frugtkoncentrat heller ikke har mistet de organoleptiske kendetegn ved en gæret drik

at tilsætningen af rom, […] og frugtkoncentrat dermed ikke bevirker, at Selskabets gløgg skal henføres under KN-position 20.08, samt rødvinsgløggprodukterne derfor skal henføres under KN-position 22.06."

Selskabets har desuden i brev af 20. december 2013 anført følgende:

"Denne sag vedrører spørgsmålet, om Selskabets rødvinsgløggprodukter er afgiftspligtige efter øl- og vinafgiftsloven eller spiritusafgiftsloven.

Dette afhænger af produkternes tarifering efter EU's Kombinerede Nomenklatur.
Gærede alkoholholdige drikkevarer under KN position 22.06 i nomenklaturen er afgiftspligtige efter øl- og vinafgiftsloven.

Spiritus under position 22.08 i nomenklaturen er afgiftspligtig efter spiritusafgiftsloven.

Gløgg tariferes under KN position 22.06 ("Andre gærede drikkevarer") efter EU's Kombinerede Nomenklatur og efter dansk og udenlandsk praksis, jf. den som bilag 3 fremlagte BTO af 7. november 2011 udstedt til Selskabet samt de 3 finske BTO'er fremlagt som bilag 4,

Det betyder, at der efter dansk ret skal opkræves afgift af gløgg efter øl- og vinafgiftsloven.
Gærede drikkevarer normalt tariferet under KN position 22.06 kan i ét særligt tilfælde henføres til KN 22.08.

Ved en dom af 9. maj 2009 har EF-domstolen i sag C-150/08 (Siebrand-dommen) således fastslået, at gærede alkoholholdige drikkevarer, som oprindeligt svarer til position 22.06 i EU's Kombinerede Nomenklatur, og som er tilsat en vis mængde destilleret alkohol, vand, sukker (sirup), aroma- og farvestoffer, og for visse at disse drikkevarer desuden en flødecreme, som har bevirket, at de ikke længere smager, dufter og/eller ser ud som en drikkevare, der er fremstillet af en bestemt frugt eller et bestemt naturprodukt, henhører under KN's position 22.08.

Praksisændringen som følge af Siebrand-dommen får betydning for produkter, som består af en frugtvin eller cider tilsat ethanol (feks, melassesprit), vand samt smags- og aromastoffer. Alkoholprocenten er under 22 pct. vol., men typisk over 14 pct. vol., jf. SKM2010.157.SKAT .

Der er enighed mellem SKAT og Selskabet om, at Siebrand-dommen ikke finder anvendelse på Selskabets produkter.

Ikke desto mindre gør SKAT gældende, at Selskabet skal afkræves spiritusafgift af sine gløggprodukter.

Det gør SKAT med et sammensurium af indbyrdes modstridende begrundelser og uden at kunne godtgøre nogen hjemmel.

Oprindeligt mente SKAT, at Siebrand-dommen fandt anvendelse, og at der på den baggrund skulle opkræves spiritusafgift.

I agterskrivelsen erkendte SKAT imidlertid, at det ikke var tilfældet.

I stedet mente SKAT så, at basen for gløggen var et spiritusafgiftspligtig produkt, idet der "reelt [var] tale om en alkoholsodavand, som kunne minde om feks. Bacardi Breezer", jf. s. 11 i agterskrivelsen.

I den endelige afgørelse begrunder SKAT afgiften med, at gløggen er: "... lavet på en base af alkoholsodavand (rom blandet med læskedrik) og herefter tilsat rødvin. Derfor finder SKAT, at de 2 gløggprodukter skal tariferes i 2208.90.69,00 som en slags cocktail", jf. bilag 1, s. 21, sidste afsnit.
I bemærkningerne af 25. april 2013 henholder SKAT sig igen til terminologien i Siebrand-dommen, som SKAT ellers tidligere fastslog ikke finder anvendelse. Navnlig gjorde SKAT gældende, at rødvinsgløggen havde mistet de særlige kendetegn ved gærede drikke.

I de seneste bemærkninger af 27. november 2013 bekræfter SKAT igen, at Siebrand-dommen ikke finder anvendelse.

Det er da også åbenbart, at produkterne, der indeholdte 50 pct. rødvin, og som blev markedsført som rødvinsgløgg, har fremstået som gløggprodukter og ikke en cocktail. Da der således er enighed herom, er det heller ikke relevant at foretage en prøvelse af produktets kendetegn og altså, om varen har mistet kendetegnene ved en rødvinsgløgg i Siebrand-dommens forstand.

Landsskatteretten skal, som uddybet nedenfor, herefter tage stilling til SKATs synspunkt om, at rødvinsgløgg-produkterne er lavet på en base af alkoholsodavand og derfor skal tariferes i 2208.90.69.00 som en slags cocktail.

I bemærkningerne af 27. november 2013 henholder SKAT sig til en definition af cocktails fra Wikipedia. Wikipedia er en gratis online encyklopædi, som alle kan redigere i og publicere bidrag til, og den udgør selvsagt ikke et relevant bidrag ved fortolkningen af EUs Kombinerede Nomenklatur ("Wikipedia, den frie encyklopædi som alle kan redigere', se http://da wikipedia.org/wiki/Forside). Anvendelsen af Wikipedia fører helt åbenbart til direkte forkerte resultater.

SKATs anbringende finder hverken støtte i EUs Kombinerede Nomenklatur, de Forklarende Bemærkninger eller praksis og støttes altså reelt alene på en i enhver henseende usaglig og irrelevant Wikipedia-søgning.

2. SKATs begrundelse
I bemærkningerne til Landsskatteretten bestrider SKAT, at SKAT fremkommer med en materielt ny begrundelse.

Det kan således lægges til grund som ubestridt, at Siebrand-dommen ikke kan anvendes over for selskabets rødvinsgløgg, jf. bilag 1, s. 11, næstsidste afsnit.

Den dom handler som tidligere anført om tarifering af drikkevarer, der er fremstillet af en bestemt frugt eller et bestemt naturprodukt, dvs. en gæret drikkevare, og som mister smagen, duften og/eller udseendet af en gæret drikkevare - også kaldet de "karaktergivende organoleptiske kendetegn.

Det fremgår også nu af de Forklarende Bemærkninger til EU's Kombinerede Nomenklatur, jf. EU-Tidende nr. C 25 af 26/1/2013 s. 28.

Mellem position 220600 Andre gærede drikkevarer (f.eks. æblecider, pærecider og mjød); blandinger af gærede drikkevarer samt blandinger af gærede drikkevarer med ikke-alkoholholdige drikkevarer, ikke andetsteds tariferet" og position "22060010 Piquettevin" er der således indsat følgende tekst:

‘Vedrørende tarifering af gærede alkoholholdige drikkevarer, hvortil der er tilsat destilleret alkohol, vand eller andre stoffer (f.eks. sirup, forskellige aroma- og farvestoffer og i visse tilfælde en flødecreme), se EU-Domstolens dom i sag C-150/08.

Hvis tilsætning af disse stoffer indebærer, at drikkevaren mister smagen, duften og/eller udseendet af en drikkevare, der er fremstillet af en bestemt frugt eller et bestemt naturprodukt, dvs, en gæret drikkevare henhørende under pas. 2206, skal varen ifølge dommen tariferes under pos. 2208."

Landsskatteretten skal således alene tage stilling til, om begrundelsen i afgørelsen (bilag 1) er i overensstemmelse med den kombinerede nomenklatur.

Dvs. SKATs anbringende om, at gløggen er: "lavet på en base af alkoholsodavand (rom blandet med læskedrik) og herefter tilsat rødvin. Derfor finder SKAT, at de 2 gløggprodukter skal tariferes i 2208.90.69.00 som en slags cocktail", jf. bilag 1, s. 21, sidste afsnit.

Derimod er det i bemærkningerne til Landsskatteretten af 25. april 2013 anførte om, at rødvinsgløgg-produkterne har mistet de særlige kendetegn ved gærede drikke, ikke længere relevant - det skal i hvert fald ikke forstås i Siebrand-dommens forstand.

I modsat fald ville begrundelsen da også være mangelfuld og afgørelsen ugyldig, i og med at begrundelseskravet er en garantiforskrift.

Det gentages blot for god ordens skyld, at rødvinsgløgg-produkterne under alle omstændigheder både smagte, duftede og se ud som rødvinsgløgg, dvs. en drikkevare, der er fremstillet af vin mv.
Produkterne indeholdte da også en væsentligt andel rødvin, nemlig 50 pct.

Til sammenligning indeholdte det gløggprodukt, som SKAT i 2011 henførte under KN position 22.06, blot 20 pct. rødvin, jf. bilag 3.

2.2 SKATs begrundelse om en base af alkoholsodavand

Hverken den Kombinerede Nomenklatur, de Forklarende Bemærkninger, EU-Domstolens retspraksis eller praksis fra Danmark eller andre EU-lande indeholder fortolkningsbidrag til støtte for SKATs begrundelse om, at rødvinsgløggen "er lavet på en base af alkohol- sodavand", der i sig selv er spiritusafgiftspligtig, og som forbliver spiritusafgiftspligtig, også efter rødvin mv. tilsættes, jf. bilag 1, s. 21 nederst.

SKAT har heller ikke i de seneste bemærkninger henvist til relevant praksis eller andet, der kunne støtte afkrævning af spiritusafgift.

SKAT henholder sig derimod til en definition af cocktails fra Wikipedia, som er en fri encyklopædi, som alle kan redigere, og gør gældende, at Selskabets rødvinsgløggprodukter "falder fint i tråd med definitionen i Wikipedia", jf. s. 2.

Det er simpelthen uforståeligt, hvordan SKAT kan henholde sig til en Wikipedia-definition af en cocktail til støtte for en opkrævning ar spiritusafgift på små 6 mio. kr.

Det afgørende kriterium for tariferingen er gløggprodukternes objektive karakteristika og egenskaber, herunder ingredienser, som beskrevet i den enkelte position i KN og i bestemmelserne til dennes afsnit og kapitler, jf. bla. dom af 18.7.2007, sag C-142/06, Olicom, Sml. I, s. 6675, præmis 16.

De finske BTO'er (bilag 4), Selskabet har fremlagt, og som henfører gløggprodukter under KN position 22.06 (Andre gærede drikkevarer), understøtter helt åbenbart ikke SKATs afgørelse om, at Selskabets rødvinsgløgg skal henføres under henføres under KN position 22.08.

Tværtimod. De finske BTO'er vedrører forskellige gløggprodukter tilsat bærekstrakter. I SKATs afgørelse indgår det i modsætning hertil netop som en del af begrundelsen for at opkræve spiritusafgift, at produkterne "indeholder smagsgivende frugtkoncentrater", jf. bilag 1, s. 13, fjerdesidste afsnit.

SKATs øvrige bemærkninger om, at Selskabets produkter indeholder flere ingredienser end de finske BTO'er og to slags spiritus i stedet for et, savner også i enhver henseende relevans for tariferingen af Selskabets rødvinsgløgg.

Som Selskabet også tidligere har redegjort for, hører drikke ifølge de Forklarende Bemærkninger til KN position 22.06 også hører under positionen, selv om de er tilsat alkohol. Det fremgår ikke, at der kun må være tale om en slags alkohol.

Det taler for sig selv, at SKAT også her henholder sig til Wikipedias definition af en cocktail, som om den havde nogen form for fortolkningsmæssig relevans for rødvinsgløgg efter EUs Kombinerede Nomenklatur, hvilket den selvsagt har.

Wikipedias definition af cocktail omfatter i øvrigt en lang række produktsammensætninger, der henhører under KN position 22.06, herunder også de finske BTO'er.

SKATs uautoriserede "fortolkningsbidrag" savner således ikke blot relevans, men fører til direkte forkert tarifering."

Derudover er det i brev af 29. maj 2014 anført følgende:

"I forlængelse af mødet i sagen med Landsskatterettens sagsbehandler onsdag den 19. februar 2014 bekræftes, at vi ikke på nuværende tidspunkt anser det for nødvendigt, at sagen forelægges for EUs toldkodeksudvalg.

På mødet blev Siebrand-dommen afsagt af EU-Domstolen den 9. maj 2009 (C-150/08) drøftet, og sagsbehandleren ønskede Selskabets bemærkninger til dommen.

Der er enighed mellem Selskabet og SKAT om, at Siebrand-dommen ikke finder anvendelse på denne sag, jf. bilag 1, s. 11. Dvs., at Selskabet og SKAT er enige om, at der ikke efter den dom er holdepunkter til støtte for at henføre Selskabets produkter under KN position 22.08.

Det centrale og reelt eneste spørgsmål, som Landsskatteretten skal tage stilling til, er således, om blandingsrækkefølgen af Selskabets produkter kan tillægges den af SKAT anførte betydning, hvilket vi har tilbagevist dels i påklagen og dels ved bemærkningerne af 27. maj 2013 og 20. december 2013.

I det følgende skal blot for fuldstændighedens skyld kort opsummeres, hvorfor Siebrand-dommen ikke er relevant for Selskabets produkter.

Endelig redegøres for, at SKATs afgørelse er udtryk for en skærpende praksisændring, der ikke kan tillægges tilbagevirkende kraft, og at der heller ikke med henvisning til Siebrand dommen kan afkræves spiritusafgift af rødvinsgløgg med tilbagevirkende kraft.

1. Siebrand

1.1 Produkterne har bevaret deres karakter at gløgg-produkter
Det afgørende kriterium for tarifering af en vare vil normalt være varens, konkret rødvinsgløggens, objektive karakteristika og egenskaber som beskrevet i den enkelte position i KN og de supplerende bestemmelser til dennes afsnit og kapitler, jf. Siebrand-dommen præmis 24.

Rødvinsgløgg henhører under KN position 22.06, jf. EU's Kombinerede Nomenklatur med tilhørende Forklarende Bemærkninger samt dansk og udenlandsk praksis (bilag 3 og bilag 4).

Selskabets rødvinsgløgg er beskrevet i afgørelsen, jf. bilag 1, s. 9-11, 1. afsnit. Produkterne indeholder Ca. 50 pct. rødvin. Rødvinen er henholdsvis chilensk cabernet sauvignon og sydafrikansk blandingsrødvin (shiraz, cabernet sauvignon og pinotage).

For begge produkters vedkommende stammer omtrent halvdelen af alkoholindtaget (6,9 %) fra rødvin og halvdelen fra finsprit (5,1 %) samt rom (2,5 pct.).

Tilsætningen af alkohol til drikkevarer, der henhører under KN position 22.06, er ikke til hinder for, at drikkevarerne stadig kan tariferes under denne position, forudsat at de bevarer deres karakter af varer henhørende under denne position, jf. Forklarende Bemærkninger til positionen og Siebrand-dommen præmis 26.

Det er R1's generelle smagsvurdering, at Selskabets produkter smager af gløgg, jf. bilag 5 og 6. Selskabets produkter har således også bevaret deres karakter af varer henhørende under KN position 22.06. Allerede derfor skal produkterne fortsat henføres under denne position.

1.2 Siebrand-testen
Selv hvis Siebrand-testen var relevant, ville produkterne også fortsat skulle tariferes under KN position 22.06 henset til indholdet af alkohol (dommens præmis 35), produkternes særlige organoleptiske kendetegn (dommens præmis 36-37) og den påtænkte anvendelse (dommens præmis 38).

1.2.1 Indholdet af alkohol
Ifølge Siebrand-dommen skal det for det første undersøges, i hvilken udstrækning fermenteret og destilleret alkohol bidrager til varens samlede mængde og til varens alkoholindhold, jf. præmis 35.

Kriteriet skal ikke betragtes som det eneste afgørende for tariferingen, men som et udgangspunkt for yderligere undersøgelser af objektive kendetegn og egenskaber ved produktet, jf. Den juridiske vejledning afsnit E.A.3.2.3 ("Vin omfattet af reglerne").

Begge Selskabets produkter indeholder som nævnt Ca. 50 pct. rødvin. Til sammenligning har SKAT tidligere henført et andet af Selskabets gløggprodukter under KN position 22.06, selvom det indeholdte blot 20 pct. rødvin, jf. bilag 1, s. 2, 5. afsnit, og bilag 3. Andelen af fermenteret alkohol (ca. 50 pct.) er også markant højere, end det var tilfældet med produkterne i Siebrand-dommen (17 pct.).

For begge gløgg-produkters vedkommende stammer omtrent halvdelen af alkoholindtaget (6,9 %) fra rødvin og halvdelen fra finsprit (5,1 %) samt rom (2,5 pct.). Drikkevarerne i Siebrand-dommen havde et alkoholindhold på 14,5 pct. vol., heraf 12 pct. destilleret alkohol og blot 2,5 pct. alkohol, der var fremkommet ved gæring af æblekoncentrat.

1.2.2 Særlige organoleptiske kendetegn
Ifølge R1's generelle smagsvurdering smager Selskabets produkter af gløgg, jf. bilag 5 og 6.

Når ikke andet er anført, må gløgg i rapporterne forstås i overensstemmelse med den almindelige sproglige forståelse af gløgg, som efter dansk tradition er en krydret rødvinsbaseret drik ofte tilsat alkohol.

Farven er også fortsat som farven på en rødvin.

De særlige organoleptiske egenskaber ved produkterne (smag, lugt og udseende) svarer således til gløgg, som efter fast praksis henføres under KN position 22.06.

Det beror i øvrigt på en forkert anvendelse af Siebrand-dommen, når R1 i rapporterne konkluderer, at en vare skal henføres under KN position 22.08, hvis den smager af gløgg og ikke vin.

Det er ikke den test, der anvendes i Siebrand-dommen. KN position 22.06 omfatter som nævnt ovenfor netop rødvinsgløgg, og forslaget til tarifering er også klart i strid med den dokumenterede praksis, der uden undtagelse henfører gløgg under KN position 22.06, jf. bilag 3 og 4.

R1's forslag til tarifering er ikke bindende, og SKAT har da også - korrekt - set bort fra forslagene til tarifering og konkluderet, at "dommen ikke kan bruges over for Gløgg med rødvin", jf. bilag 1, s. 11.

1.2.3 Påtænkt anvendelse
I den endelige vurdering kan der endvidere tages hensyn til den planlagte anvendelse af produktet, jf. dommens præmis 38.

Denne vurdering skal ske på grundlag af produktets objektive karakteristika og egenskaber, som f.eks. form, farve, navn (varemærke) og hvordan produktet bliver markedsført, jf. Den juridiske vejledning afsnit E.A.3.2.3 ("Vin omfattet af reglerne").

I Siebrand-dommen lægges der bla. vægt p, at varemærkerne "Pina Colada", "Whiskey Cream" og "Apfel Cocktail" svarer til alkoholholdige (på engelsk: "spirituous") drikkevarer, jf. dommens præmis 18 og 38.

Selskabets produkter markedsføres som Rødvinsgløgg (G1), Færdigblandet Julegløgg med Ægte Rom (G2) eller Luksus Gløgg […] (G3)

Produkterne markedsføres således netop som gløgg, dvs, en juledrik, og ikke som et cocktail-produkt uden relation til et fermenteret produkt/rødvin, og ikke som et opblandet alkoholprodukt, sådan som det var tilfældet med Siebrand -produkterne.

Det gentages for god ordens skyld, at det følger udtrykkeligt af de Forklarende Bemærkninger, at der må tilsættes alkohol til produkter, der tariferes under KN position 2006, og at rommen ikke ændrer produktets karakter af gløgg, jf. R1's generelle smagsvurdering (bilag 5 og 6). Rommen udgør da også blot 2,5 pct. af alkoholindtaget.

Efter fast tradition skal Selskabets produkter endvidere indtages varmt efter opvarmning. Ved opvarmning iht. beskrivelsen på etiketterne fordamper ydermere en del af alkoholen.

Det anbefales endvidere, at der i overensstemmelse med traditionel anvendelse tilsættes rosiner og mandelsplitter.

På den baggrund er der således - om SKAT også anerkender i afgørelsen - væsentlige forskelle i forhold til forbrugssituationer, hvor der indtages spiritus/cocktails, ligesom forbrugsmønstret er anderledes.

Produkternes form, farve, navn og maden hvorpå produkterne bliver markedsført taler således entydigt for tarifering under KN position 22.06.

2. Praksisændringer
Det er et almindeligt forvaltningsretligt princip, at en ændring af praksis, som medfører skærpelse, kun kan tillægges fremadrettet virkning.

Dette var også baggrunden for, at SKAT den 1. marts 2010 udsendte et styresignal med virkning fra den 1. september 2010 om ændring af praksis som følge af Siebrand-dommen, jf. SKM2010.157.SKAT .

I Siebrand-dommen blev den planlagte praksisændring også først anvendt 6 måneder efter, at den var blevet varslet af de nederlandske myndigheder, Staatssecretaris van Financiën, jf. dommens præmis 19-20.

Det fremgår af det danske styresignal, citat (vores understregning):

"Praksisændringen som følge af sag C-150/08, Siebrand får betydning for produkter som består af en frugtvin eller cider tilsat ethanol (f.eks. melassesprit), vand samt smags- og aromastoffer. Alkoholprocenten er under 22% vol, men typisk over 14% vol."

Der er således ikke varslet nogen praksisændring for rødvinsgløgg, og SKAT er også efter styresignalets ikrafttræden fortsat med at henføre rødvinsgløgg tilsat alkohol til KN position 22.06, jf. bilag 3, ligesom de finske myndigheder har gjort det, jf. bilag 4.

En praksisændring, hvorefter Siebrand-dommen måtte finde anvendelse på rødvinsgløgg tilsat alkohol, kan under ingen omstændigheder tillægges tilbagevirkende kraft overfor Selskabet.

Det samme gælder selvsagt for SKATs begrundelse om, at produkterne skal henføres under KN position 22.08 pga. "blandingsrækkefølgen", som er SKATs begrundelse for at opkræve spiritusafgift.

Som redegjort for dels i påklagen og dels ved bemærkningerne af 27. maj 2013 og 20. december 2013 er der hverken holdepunkter til støtte for SKATs begrundelse i retspraksis eller administrativ praksis, og afgørelsen er således udtryk for en praksisændring i skærpende retning.

SKAT har selv adgang til al praksis, og hvis SKAT ikke er enig i, at der er tale om en ændret praksis i skærpende retning, går vi ud fra, at SKAT kan dokumentere dette ved henvisning til konkrete afgørelser og praksis.

En sådan praksis ville under alle omstændigheder stride mod i EU's Kombinerede Nomenklatur og de tilhørende Forklarende Bemærkninger, der har forrang for dansk ret.

SKATs begrundelse om "blandingsrækkefølgen" udgør således i sig selv en skærpelse af administrativ praksis, der alene kan tillægges fremadrettet virkning, hvis den i øvrigt ellers havde været lovlig."

Endelig er der i brev af 1. juli 2015 anført følgende:

"Vi er enige i Skatteankestyrelsens begrundelse og resultat.

SKATs udtalelse i sagen giver anledning til følgende generelle bemærkninger.

1. SKATs skiftende begrundelser
Vi noterer os, at SKAT har skiftet standpunkt vedrørende "blandingsrækkefølgen" og nu altså er enig med Selskabet (og Skatteankestyrelsen, jf. kontorindstillingen) i, at dette ikke har nogen betydning for tariferingen.

Vi noterer os endvidere, at SKAT i de udaterede bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling fastholder afgørelsen og til støtte herfor henviser til principperne i Siebrand-dommen (C-150/08) samt Skoma-Lux-dommen (C-339/09).

I agterskrivelsen bekræftede SKAT ellers udtrykkeligt, at principperne i Siebrand-dommens præmis 37 (produkternes organoleptiske kendetegn, dvs. smag, duft og udseende) ikke kunne danne grundlag for at afkræve Selskabet spiritusafgift.

I stedet mente SKAT, at basen for gløggen var et spiritusafgiftspligtig produkt, idet der "reelt [var] tale om en alkoholsodavand, som kunne minde om feks. Bacardi Breezer", jf. s. 11 i agterskrivelsen.

I den endelige afgørelse begrundede SKAT afgiften med, at gløggen var: "… lavet på en base af alkoholsodavand (rom blandet med læskedrik) og herefter tilsat rødvin. Derfor finder SKAT, at de 2 gløggprodukter skal tariferes i 2208.90.69.00 som en slags cocktail" jf. bilag 1, s.21, sidste afsnit. Det vil sige, at blandingsrækkefølgen var afgørende.

I bemærkningerne af 27. november 2013 bekræftede SKAT i overensstemmelse med SKAT's afgørelse, at principperne i Siebrand-dommen ikke finder anvendelse.

De skiftende og indbyrdes modstridende begrundelser svækker selvsagt SKATs begrundelse.
Om det materielle bemærkes, at Skatteankestyrelsen i sin indstilling så rent faktisk har forhold sig til principperne i Siebrand-dommen og de forhold, som SKAT "nu" påberåber sig, jf. s. 3, nemlig indholdet at alkohol, de organoleptiske kendetegn samt den påtænkte anvendelse.

Alkoholindtaget er således behandlet i Skatteankestyrelsens indstilling s. 8, fjerde- og tredjesidste afsnit, de organoleptiske kendetegn i indstillingen s. 8, næstsidste afsnit if., og produkternes bestemmelse, dvs. hvorvidt gløggen er bestemt til at blive drukket som en gæret drik eller som spiritus, i indstillingen s. 9, fjerde afsnit.

Skatteankestyrelsen har således nøje forholdt sig til og afvist, at der er kendetegn ved Selskabets gløgg-produkter (smag, duft og udseende), der indebærer, at gløgg-produkterne ikke længere svarer til KN-position 22.06.

SKAT's udtalelse giver anledning til følgende specifikke bemærkninger.

2. Indhold af alkohol
SKAT anfører s. 3 øverst:

"Varens indhold af alkohol stammer ikke hovedsageligt fra et gæret produkt eftersom alkohol en fra rødvinen udgør 47,6 % af alkoholen, mens de resterede 52,4 % stammer fra finsprit og rom - henholdsvis fra position 2207 og position 2208.

At rødvinen udgør en større mængde af indholdet i de endelig produktet ændrer ikke herved. Det er bidraget til alkohol- indholdet, der er afgørende."

Det er ikke korrekt.

Det fremgår derimod at punkt 8 i den forklarende bemærkning i HS til den almindelige tariferingsbestemmelse 3 b), at den karaktergivende faktor fx bestemmes af materialets eller bestanddelenes omfang, mængde og vægt.

Det fremgår også udtrykkeligt at præmis 35 i Siebrand-dommen.

3. Organoleptiske kendetegn
SKAT anfører s. 3, 5. afsnit:

"Det er SKAT opfattelse, at det forhold at gløggen tilsættes rom, har en afgørende betydning for produktets organoleptiske kendetegn."

Udsagnet savner simpelthen mening, allerede fordi Selskabets produkter ifølge R1's generelle smagsvurdering smager at gløgg, selv om der er tilsat rom, jf. bilag 5 og 6. Rommen udgør da også blot 2,5 pct. af alkoholindtaget.

Når ikke andet er anført, må gløgg i rapporterne forstås i overensstemmelse med den almindelige sproglige forståelse af gløgg, som efter dansk tradition er en krydret rødvinsbaseret drik ofte tilsat alkohol.

Farven er også fortsat som farven på en rødvin.

De særlige organoleptiske egenskaber ved produkterne (smag, duft og udseende) svarer således til gløgg, som efter fast praksis henføres under KN-position 22.06. hvilket SKAT heller ikke bestrider.

Det beror også på en forkert anvendelse (en forkert retlig subsumption) af Siebrand-dommen, når R1 i rapporterne konkluderer, at en vare skal henføres under KN-position 22.08, hvis den smager at gløgg.

KN-position 22.06 omfatter som nævnt ovenfor netop rødvinsgløgg, jf. bilag 3 og 4.

SKAT's anbringende om betydningen af rom savner også mening, fordi SKAT jo selv - korrekt - i afgørelsen bekræfter, at ‘[Siebrand.]dommen ikke kan bruges over for Gløgg med rødvin, jf. præmis 37 i Siebrand dommen ", jf. bilag 1, s. 11, næstsidste afsnit. Præmis 37 vedrører netop de "organoleptiske kendetegn".

Endelig fremgår det direkte at de Forklarende Bemærkninger til KN-position 22.06, at en drikkevare under position 22.06 kan høre under dette kapitel, selvom den er tilsat ‘alkohol" sådan som Skatteankestyrelsen også korrekt anfører s. 8, sjette afsnit.

4. Påtænkt anvendelse
Det er dokumenteret, at produkterne markedsføres som gløgg, dvs. en juledrik, og ikke som et cocktail-produkt uden relation til et fermenteret produkt/rødvin, og ikke som et opblandet alkoholprodukt, sådan som det var tilfældet med Siebrand-produkterne.

Vi noterer os, at SKAT udtrykkeligt tilslutter sig Skatteankestyrelsens (og Selskabets) vurdering at, at indkøb og indtag af de pågældende gløgg-produkter også sker i en sammenhæng, der almindeligvis er forskellig fra indkøb og indtag af spiritus.

Den påtænkte anvendelse taler således entydigt for tarifering under KN-position 22.06.

5. Tarifering af tilsvarende produkter fra andre EU-lande
SKAT påberåber sig 3 BTO'er, der omhandler likør- og cocktailprodukter. At de produkter henføres under KN-position 22.08 understøtter jo netop, at Selskabets produkter henføres under KN-position 22.06.

Navnlig kan det lægges til grund, at Selskabets produkter hverken markedsføres eller sælges som likør- og cocktailprodukter, men at Selskabets produkter tværtimod fremstår, smager, dufter og markedsføres som gløgg.

6. Anvendelsen af vurderinger fra R1
Endelig gør SKAT s. 5, 5. afsnit, gældende, at R1 giver den bedste og mest objektive vurdering af produkternes organoleptiske kendetegn. R1 fastslår, at Selskabets produkter smager af gløgg.

Det gentages, at rødvinsgløggprodukter efter fast og dokumenteret praksis henføres under KN-position 22.06, og at Selskabets produkter også efter at rom er tilsat smager af gløgg, og det må ud fra SKATs udsagn i det hele taget undre, at SKAT fastholder sin afgørelse."

SKATs udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
SKAT har i brev af 17. juni 2015 udtalt følgende:

"Afgørelsen i C-150/08 Siebrand omfatter produkter fremstillet på basis af æblecider oprindelig henhørende under position 2206 tilsat destilleret alkohol samt øvrige ingredienser.

I Siebrand-dommen er der således alene tilsat smagsneutralt alkohol med det formål at øge alkoholprocenten i det endelige produkt.

Denne sag vedrører gløgg-produkter fremstillet med rødvin, hvor der udover smagsneutral finsprit-melassesprit tillige er tilsat rom, som i sig selv har til formål at påvirke smagen og fremtræden af det endelige produkt.

Det er derfor SKATs opfattelse, at Siebrand-dommen ikke finder direkte anvendelse i forhold til tariferingen af sagens gløgg-produkter.

Det må imidlertid antages, at Domstolen ville komme frem til en tilsvarende konklusion, nemlig at det skal vurderes om produktet smager, dufter og/eller se ud som en drikkevare, der er fremstillet af en bestemt frugt eller et bestemt naturprodukt.

Anvendelsen af Skoma-Lux dommen
Afgørelsen i C-339/09 Skoma-Lux omhandler en rød dessertvin, som består af ikke gæret frugtsaft tilsat roesukker og majsalkohol under fremstillingen.

I lighed med Siebrand-dommen er der også i denne sag alene tilsat alkohol uden smagsgivende karakter med det formål at øge alkoholprocenten i det endelig produkt.

Derfor er det SKATs opfattelse, at Skoma-Lux dommen ikke finder direkte anvendelse i forhold til tariferingen af sagens gløgg-produkter.

Det må imidlertid antages, at Domstolen ville anlægge kriterier svarende til dem der fremgår af præmis 46 og 47 i Skoma-Lux dommen ved vurderingen af andre drikkevarer.

Vurderingen af gløgg-produkterne
Selv om Siebrand og Skoma-Lux dommene ikke umiddelbar kan overføres til tariferingen af gløgg-produkterne, så er det SKATs opfattelse, at de kriterier, som EU-domstolen anvender i disse sager, kan anvendes i andre sager, der vedrører tarifering af drikkevarer som indeholder alkohol.

SKAT har udsendt styresignalet SKM2010.157.SKAT som følge af Siebrand-dommen. Det fremgår af dette styresignal, at tariferingen af sådanne produkter skal afgøres ud fra:

• Indholdet af alkohol, jf. dommens præmis 35
• Særlige organoleptiske kendetegn, jf. dommen præmis 36
• Påtænkte anvendelse, jf. præmis 38

Det fremgår af præmis i 46 i Skoma-Lux dommen, at tilsætningen af alkohol til en drikkevare under position 2206 ikke er til hindre for, at de stadig kan tariferes under den oprindelige position, forudsat at de bevarer kendetegnene for varer tariferet i denne position.

Endvidere fremgår det af præmis 47, at varens bestemmelse kan anvendes som et kriterium, hvis tariferingen ikke kan foretages alene på grundlag af varens objektive kendetegn og egenskaber.

Indhold af alkohol
Varens indhold af alkohol stammer ikke hovedsageligt fra et gæret produkt, eftersom alkoholen fra rødvinen udgør 47,6 % af alkoholen, mens de resterede 52,4 % stammer fra finsprit og rom - henholdsvis fra position 2207 og position 2208. Såfremt det udelukkende var dette kriterie, der skulle lægges til grund, vil indholdet af alkohol medføre en tarifering under position 2208.

At rødvinen udgør en større mængde af indholdet i de endelig produktet ændrer ikke herved. Det er bidraget til alkoholindholdet, der er afgørende.

Organoleptiske kendetegn
Produkternes smag, duft og udseende er et af de kriterier, der skal anvendes jf. SKM2010.157.SKAT og præmis 36 og 37 i Siebrand-dommen. Derfor er det afgørende at få fastlagt, om de pågældende gløgg-produkter forsat smager, dufter og ser ud som en drikkevare, der er fremstillet af vin af friske druer (position 2204) eller andre gærede drikkevarer (position 2206.)

Det forhold, at rødvinen tilsættes krydderier og traditionelt drikkes varm gør at den i smag og duft fremtræder anderledes end traditionel rødvin, som typisk serveres uopvarmet og uden tilsætning af krydderier eller lignende.

Det er SKAT opfattelse, at det forhold at gløggen tilsættes rom, har en afgørende betydning for produktets organoleptiske kendetegn. Hvis den tilsatte rom ikke har betydning for produktets smag, duft og udseende kan det undre, at producenten vælger at tilsætte rom således, at det bidrager med 2,5 % alkohol i de færdige produkter, i stedet for blot at øge mængden af smagsneutralt finsprit.

SKAT er således ikke enig i Skatteankestyrelsens vurdering af, at de organoleptiske kendetegn for de pågældende gløgg-produkter i det væsentligste svarer til en gæret drik under KN-position 2206.

SKAT fastholder derimod, at den tilsatte rom medfører en sådan ændring af produkternes organoleptiske fremtræden at produkterne skal henføres under KN-position 2208 og ikke KN-position 2206 som anvendes til gløgg basseret på rødvin, som alene er tilsat smagsneutralt finsprit.

Der gøres i øvrigt opmærksom på, at produkternes emballage og markedsføring ikke kan lægges til grund for vurderingen af produkternes organoleptiske kendetegn, da disse udgøres af produktets smag, duft og udseende.

Påtænkt anvendelse
Denne vurdering skal ske på grundlag af produktets objektive karakteristika og egenskaber, som f.eks. form, farve, navn osv. - under dette punkt kan produkternes emballage og markedsføring indgå i vurderingen.

Produkternes anvendelse svarer hverken til en typisk vin af friske druer, vermouth eller andre gærede drikkevarer, eller til en typisk spiritus, da produkternes tiltænkte anvendelse er som en varm alkoholdig drik som regel i forbindelse med julen.

SKAT kan således tilslutte sig styrelsen vurdering af, at indkøb og indtag af de pågældende gløgg-produkter sker i en sammenhæng, der almindeligvis er forskellig fra indkøb og indtag af spiritus.

SKAT mener dog, at det tilsvarende synspunkt kan gøres gældende i forhold til de varer, der er henført under position 2204 og 2206, nemlig at indkøb og indtag af de pågældende gløgg-produkter sker i en sammenhæng, der almindeligvis er forskellig fra indkøb og indtag af vin af friske druer eller andre gærede drikkevarer.

Da produkternes påtænkte anvendelse afviger fra den almindelige anvendelse af både spiritus, vin og andre gærede drikkevarer, og da det fremgår af præmis 46 i Skoma-lux dommen, at varens kendetegn kun kan brugs som et kriterium, hvis tariferingen ikke kan foretages alene på grundlag af varens objektive kendetegn, mener SKAT ikke, at Skatteankestyrelsens vurdering af produkternes anvendelse kan tillægges afgørende vægt ved tariferingen.

Samlet vurdering
Den samlede helhedsvurdering af alle objektive kendetegn og egenskaber ved de pågældende produkter er, at der er tale om produkter henhørende under position 2208.

Tariferinger af tilsvarende produkter fra andre EU-lande
Tariferingen af produkter sker efter fælles regler i EU - ensartede produkter skal derfor tariferes ens, uanset hvilket land i EU der træffer afgørelsen.

Tariferingen af de enkelte produkter har betydning for forsendelsen af varer via EMCS (EU's system til forsendelse af alkoholprodukter), da forskellige tarifering kan medføre at en varer som afsendes som spiritusafgiftspligtige fra et land modtages som vinafgiftspligtig i et andet land - eller omvendt.

I en BTO fra Frankrig (reference nr. FR-RTC-2014-001977 udstedt 27/5-2014) er en blanding af hvidvin, likør, neutral alkohol, cognac, frugtkoncentrat og vand tariferet under KN-kode 2208 90 69

I en BTO fra Østrig (reference nr. AT2011-000548 udstedt 10/01/2012) er en blanding af rødvin, rom, vand, sukker, glukose-fruktose, majssirup, ethanol, æble og hindbær juice koncentrat, og aroma henført til KN-kode 2208 70 10

I en BTO fra Tjekkiet (reference nr. CZ 35-0296-2014 udstedt 05/05/2014) er en blanding af vin, vand, sukker, alkohol, kirsebærsaft, kirsebær likør, citronsyre, aroma og brandy tariferet under KN-kode 2208 70 10

I modsætning til de finske BTOer, som klager har fremlagt hvor der alene tilsættes smagsneutralt alkohol, så er der i de to nævnte sager tale om produkter, hvor der udover smagsneutralt alkohol også tilsættes spiritusprodukter i form af henholdsvis rom, cognac og brandy.

Det er SKATs opfattelse, at det er af afgørende betydning for tariferingen, om der alene tilsættes smagsneutralt alkohol for at øge alkoholindholdet i det færdige produkt uden at det påvirker varens oprindelige karakter, eller om der tilsættes færdige spiritusprodukter som i kraft af deres egen smag, duft og udseende har betydning for den samlede organoleptiske fremtræden af det endelige produkt.

Anvendelsen af vurderingen fra R1
Den eneste måde til at fastslå et produkts organoleptiske kendetegn er at vurdere dets smag, duft og udsendende. Der er ikke noget steds anført specifikke metoder til en sådan vurdering af produkternes smag, duft og udsendende.

For at sikre en så objektiv vurdering som muligt har SKAT valgt at bede R1, som er specialiseret i rådgivning om korrekt import-tarifering samt udførelse af de nødvendige analyser hertil, om at vurdere gløgg-produkterne.

Skatteankestyrelsen finder, at rapporten fra R1 er forbundet med en så væsentlig usikkerhed i forhold til den anvendte metode ved prøvesmagningen, at rapporten ikke kan tillægges selvstændig betydning ved tariferingen.

SKAT fastholder, at rapporten fra R1 giver den bedste og mest objektive vurdering af produkternes organoleptiske kendetegn, og at denne vurdering alt andet lige må tillægges større vægt end en vurdering foretaget af den enkelte medarbejder i SKAT eller Skatteankestyrelsen.

Det er derfor forsat SKATs holdning, at rapporterne fra R1 kan anvendes ved vurderingen af varernes organoleptiske kendetegn.

Betydningen af blandingsrækkefølgen
SKAT er enig i Skatteankestyrelsens synspunkt om, at blandingsrækkefølge ikke har betydning for de endelige gløgg-produkternes egenskaber og derfor ikke skal tillægges betydning for i forhold til tariferingen af produkterne i denne sag."

Landsskatterettens afgørelse
Regler om spiritusafgift:
Det fremgår af § 1 i bekendtgørelse nr. 1239 af 22. oktober 2007 af lov om afgift af spiritus m.m. (spiritusafgiftsloven), at:

"Der betales afgift her i landet af spiritus, herunder ætanol, over 1,2 pct. vol. samt af vin og frugtvin m.v. med et ætanolindhold over 22 pct. vol. efter reglerne i denne lov. Af blandinger af ikkealkoholholdige drikkevarer med spiritus henhørende under position 2208 i EU's kombinerede nomenklatur, og hvis blandingens alkoholindhold er på under 15 pct. vol., jf. Rådets forordning om fastlæggelse af almindelige regler for definition, betegnelse og præsentation af spiritus, betales der derudover en tillægsafgift til fordel for sundhedsfremmende foranstaltninger. Ikkealkoholholdige drikkevarer omfatter ud over position 2201 og 2202 i EU's kombinerede nomenklatur tillige position 2009."

Det fremgår af spiritusafgiftslovens § 2, stk. 1 og 2, at afgiften udgør 150 kr. pr. liter 100 pct. ætanolstyrke, og at tillægsafgiften for blandinger som nævnt i § 1, stk. 1, 2. pkt. udgør 2,90 kr. pr. liter.

Regler om vinafgift og tillægsafgift
Det fremgår af § 3, stk. 1 i bekendtgørelse nr. 890 af 17. august 2006 af lov om afgift af øl, vin og frugtvin m.m. med senere ændringer (vinafgiftsloven), at der betales afgift af vin og frugtvin m.m. her i landet efter reglerne i denne lov.

Det fremgår af vinafgiftslovens § 3, stk. 2, at afgiften bortset fra varer omfattet af §§ 3 A-3 C, for varer henhørende under position 2204 til 2206 i EU's kombinerede nomenklatur, udgør:

1. med et ætanolindhold på over 1,2 pct. vol., men ikke over 6 pct. vol., 5,63 kr./liter
2. med et ætanolindhold på over 6 pct. vol., men ikke over 15 pct. vol., 12,25 kr./liter
3. med et ætanolindhold på over 15 pct. vol., men ikke over 22 pct. vol., 16,40 kr./liter.

Regler om tarifering:

Desuden fremgår det, at kapitel 2206 er opbygget således:

Derudover fremgår det, at kapitel 2208 er opbygget således:

Det fremgår af de Forklarende Bemærkninger til Den Kombinerede Nomenklatur, offentliggjort i EU-Tidende C-137 af 6. maj 2011 for toldtarifpositioner KN 2206.00.31 - 89, at de pågældende underpositioner bl.a. omfatter gærede drikkevarer som nævnt i Forklarende Bemærkninger til HS, pos. 2206, andet stykke, nr. 1-10.

Hertil fremgår det af de Forklarende Bemærkninger til HS, pos. 2206, andet stykke, nr. 1-10, at:

"Denne position omfatter alle gærede drikkevarer, der ikke omfattes af pos 22.03 - 22.05 , fx:

1. Æblecider, en alkoholholdig drikkevare, fremstillet ved gæring af æblesaft.
2. Pærecider, en gæret drikkevare, der ligner æblecider, men fremstillet af saften af pærer.
3. Mjød, en drikkevare, som fremstilles ved gæring af en vandig opløsning af honning. Mjød tilsat hvidvin, aromastoffer og andre ingredienser omfattes også af positionen.
4. Rosincider.
5. Frugtvin og lign fremstillet ved gæring af andre frugtsafter end saft af friske druer (figen-, daddel- og bærvine osv.) eller af grønsagssafter, med et alkoholindhold udtrykt i volumen på over 0,5 % vol.
6. Maltonvin, en gæret drikkevare, fremstillet af maltekstrakt og vinbærme.
7. Spruce, en drikkevare, fremstillet af saft, nåle eller kviste af visse fyrretræer eller af fyrrenåleessens.
8. Risvin (Saké).
9. Palmevin, fremstillet af saften af visse palmetræer.
10. Ingefærøl (ginger beer) og urtevin, der er kulsyreholdige drikkevarer, fremstillet af sukker, vand og ingefær eller visse urter og gæret under anvendelse af gær.

Alle disse drikkevarer kan være naturligt mousserende eller være tilsat karbondioxid. De hører også under denne position, selv om de er tilsat alkohol, eller alkoholindholdet er forøget ved yderligere gæring.

Nogle af drikkevarerne kan også indeholde tilsatte vitaminer og jernforbindelser. Disse varer, som i visse tilfælde betegnes kosttilskud, er bestemt til at bevare almindelig sundhed og velbefindende.

Positionen omfatter også blandinger af ikke-alkoholholdige drikkevarer og gærede drikkevarer samt blandinger af gærede drikkevarer henhørende under de foranstående positioner i kap 22, fx blandinger af limonade og øl eller vin og blandinger af øl og vin, med et alkoholindhold udtrykt i % vol., der overstiger 0,5 % vol."

Det fremgår af de Forklarende Bemærkninger til HS vedrørende afsnit 2207, at:

"Ethanol (ethylalkohol eller blot benævnt alkohol) hører ikke som de øvrige acycliske alkoholer under pos 29.05 ; varen er undtaget fra kap 29 ved bestemmelse 2 b til dette kapitel.

Denne position omfatter:

1. Ethanol, ikke denatureret, med et alkoholindhold på 80 % vol eller derover.
2. Denatureret ethanol, sprit og anden spiritus, uanset alkoholindholdet.

Gærede drikkevarer og spiritusholdige drikkevarer som indeholder ethanol fremstillet ved gæring af visse former for sukker ved hjælp af gær eller andre gæringsmidler. Ethylalkohol i pos 22.07 eller 22.08 fremstilles ved, at et gæret produkt behandles ved efterfølgende rensningsprocesser (fx destillation, filtrering), således at det har mistet karakteren af det oprindeligt gærede produkt og fremtræder som en klar, farveløs, ikke-mousserende væske med lugt og smag af ethylalkohol. Ethylalkohol kan også fremstilles syntetisk."

Det fremgår af de Forklarende Bemærkninger til Den Kombinerede Nomenklatur vedrørende KN-position 2208, at:

"Spiritus, likør og andre spiritusholdige drikkevarer under denne position er alkoholholdige væsker, der i almindelighed er bestemt til anvendelse som drikkevarer og fremstillet:
-- enten direkte ved destillation (med eller uden aromastoffer) af gærede naturlige væsker, fx vin eller cider, eller af gærede frugter, mask, korn eller andre vegetabilske produkter;
-- eller ved tilsætning af forskellige aroma- og smagsstoffer og eventuelt sukker til destilleret alkohol."

Hertil fremgår det af Forklarende Bemærkninger til HS, pos. 2208, tredje stykke, nr. 1-18, at positionen omfatter:

1. Spiritus fremstillet ved destillation af druer eller druekvas (cognac, armagnac, grappa, pisco, singani etc).
2. Whisky og anden spiritus, fremstillet ved gæring og destillation af mask af korn (byg, havre, rug, hvede etc.) eller af kartofler.
3. Spiritus fremstillet udelukkende ved destillation af gærede sukkerrørsprodukter (saft, sirup eller melasse af sukkerrør), fx rom, tafia, cachaca.
4. Gin og genever, der er destilleret alkohol med indhold af aromastoffer af enebær.
5. Vodka fremstillet ved gæring og destillation af mask af vegetabilsk oprindelse (fx korn, kartofler) og i visse tilfælde yderligere behandlet med trækul eller karbon.
6. Spiritusholdige drikkevarer, almindeligvis benævnt likører, fx anisette, fremstillet med grøn anis og stjerneanis; curacao, fremstillet med skaller af bitre appelsiner; kümmel, aromatiseret med kommenfrø.
7. Likører, som på grund af deres konsistens og farve benævnes cremes; de har som regel et forholdsvis lavt alkoholindhold og er meget søde i smagen (fx kakaolikør, bananlikør, vanillelikør, kaffelikør, solbærlikør etc.). Positionen omfatter også likører med æg eller fløde.
8. Ratafia, en art likør fremstillet af frugtsaft, og ofte tilsat mindre mængder aromastoffer (ratafia af kirsebær, solbær, hindbær, abrikoser osv).
9. Akvavit og andre spiritusholdige drikkevarer fremstillet ved destillation med frugter eller andre dele af planter eller urter.
10. Spiritus fremstillet af cider (calvados), af blommer (mirabelle, quetsch), af kirsebær (kirsch) eller af andre frugter.
11. Arrak, der er spiritus fremstillet af ris eller palmevin.
12. Spiritus fremstillet ved destillation af gæret saft af johannesbrød.
13. Spiritusholdige aperitiffer (absinth, bitter osv), bortset fra varer, der er fremstillet af vin af friske druer, og som henhører under pos 22.05 .
14. Spiritusholdige limonader (ikke tilsat lægemidler).
15. Frugt- eller grønsagssafter tilsat alkohol med et alkoholindhold på over 0,5 % vol, bortset fra varer henhørende under pos 22.04 .
16. Spiritusholdige drikkevarer, som i visse tilfælde betegnes kosttilskud, og som er bestemt til at bevare almindelig sundhed og velbefindende. De kan fx være fremstillet på basis af planteekstrakter, frugtkoncentrater, lecitin, kemikalier osv, og kan indeholde tilsatte vitaminer og jernforbindelser.
17. Drikkevarer, der fremtræder som vin, og som er en blanding af destilleret spiritus og frugtsaft og/eller vand, sukker, farvestoffer, aromastoffer eller andre bestanddele, bortset fra varer henhørende under pos 22.04 .
18. Spiritus fremstillet ved destillation af gæret melasse af sukkerroer.

Det fremgår af punkterne 1), 2 b), 3 a-b) og 6) i de Almindelige tariferingsbestemmelser vedrørende den kombinerede nomenklatur, at:

1. "Overskrifter til afsnit, kapitler og underkapitler tjener alene til orientering; tariferingen skal ske med hjemmel i positionsteksterne og de til afsnit og kapitler knyttede bestemmelser samt, for så vidt det ikke strider mod de nævnte tekster og bestemmelser, efter nedenstående regler.

(…)

2.

b) Når et bestemt materiale nævnes i en positionstekst, henhører materialet under positionen såvel i ren tilstand som blandet med eller i forbindelse med andre materialer. Når varer fremstillet af et bestemt materiale nævnes, tages der herved sigte på varer fremstillet såvel helt som delvis af det pågældende materiale. Den nærmere fremgangsmåde ved tariferingen af blandinger og af sammensatte varer er angivet i punkt 3 nedenfor.

3. Såfremt varer ved anvendelse af ovennævnte punkt 2 b) eller af andre årsager kan henføres under to eller flere positioner, afgøres tariferingen efter følgende regler:

a) Den position, der har den mest specificerede varebeskrivelse, skal foretrækkes for positioner med en mere almindelig varebeskrivelse. Såfremt to eller flere positioner hver for sig kun nævner en del af de materialer, som indgår i blandinger eller sammensatte varer, eller en del af varer i sæt til detailsalg, betragtes disse positioner som lige specificerede for disse varer, selv om en af dem giver en mere fuldstændig eller præcis beskrivelse af varerne.

b) Når den foran under a) nævnte regel ikke kan anvendes ved tariferingen af blandinger eller sammensatte varer, bestående af forskellige materialer eller forskellige bestanddele, eller af varer i sæt til detailsalg, tariferes de pågældende varer, som om de bestod af det materiale eller den bestanddel, der er karaktergivende, for så vidt udøvelsen af et skøn herover forekommer mulig.

(…)

6. Tariferingen af varer i underpositionerne inden for en position skal ske med hjemmel i underpositionsteksterne og de dertil hørende bestemmelser samt - med de fornødne tillempninger - efter ovennævnte bestemmelser, idet kun underpositioner på samme niveau er sammenlignelige. For denne bestemmelse gælder, at også relevante afsnits- og kapitelbestemmelser finder anvendelse, medmindre andet følger af sammenhængen."

Det lægges til grund, at de pågældende gløgg-produkter er fremstillet ved blanding af bl.a. forskellige slags vin, melassesprit/vinsprit, sukker, aroma- og smagsstoffer, vand samt hvid rom. Det fremgår af hjemmesiden for De Danske Gærfabrikker, at melassesprit betegnes som "ethanol til fødevarebrug produceret af roemelasse", og dette lægges derefter til grund for afgørelsen.

Retten finder, at den alkohol, der ifølge henvisningen i de Forklarende Bemærkninger til HS vedrørende position 2206 må tilsættes gærede drikkevarer ved fremstillingen af varer under denne position, alene omfatter ethanol, der alt efter alkoholindholdet opfylder definitionen på ethanol i position 2207 eller 2208.

Som følge heraf må alkoholindholdet i produkter omfattet af position 2206 hverken helt eller delvis være opnået ved tilsætning af spiritus.

Da de pågældende gløgg-produkter i øvrigt må anses for at opfylde betingelserne for at kunne anses for spiritusholdige drikkevarer i de Forklarende Bemærkninger til Den Kombinerede Nomenklatur vedrørende position 2208, finder retten, at de pågældende gløgg-produkter skal anses som andre spiritusholdige drikkevarer under KN-position 2208.90.69, jf. ATB 1) og 6), og at de dermed er omfattet af afgiftsområdet i spiritusafgiftslovens § 1.

SKATs opkrævning af spiritusafgift for perioden 1. januar 2010 - 31. december 2012 på 5.832.036 kr. stadfæstes derfor. "

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at:

"[…]
Nærværende indlæg er alene tiltænkt at være opsummerende, idet vi henviser til de tidligere indlæg i sag 13-0117284, der fortsat indgår i genoptagelsessagen, samt vores indlæg i forbindelse med anmodningen om genoptagelse. Vi fortsætter bilagsnummereringen i sag 13-0117284.

1. TILSÆTNINGEN AF ALKOHOL
Det fastholdes, at selskabets gløggprodukt skal henføres under KN pos. 22.06 og ikke - som anført af SKAT - under KN pos. 22.08.

Det følger af de Forklarende Bemærkninger, at produkter under KN position 22.06 kan være tilsat alkohol (bilag 7)(vores understregning):

"All these beverages may be either naturally sparkling or artificially charges with carbon dioxide. They remain classified in the heading when fortified with added alcohol or when the alcohol contenct has been increased by further fermentation, provided that they retain the character of products falling in the heading.".

Under retsmødet i Landsskatteretten anførte SKAT det nye synspunkt, at "alcohol"/"alkohol" alene er en reference til ikke denatureret ethylalkohol (ethanol) i KN position 22.08, men ikke til "spirits, liqueurs …"/"spiritus, likør …" i KN position 22.08.

SKAT gjorde med andre ord gældende, at hvis man tilsætter endda væsentlige mængder af ethanol til rødvinsgløgg, kan gløggproduktet forblive under KN position 22.06 og dermed afkræves vinafgift. Hvis man derimod tilsætter blot en dråbe spiritus eller likør, skal produktet straks og automatisk henføres til KN position 22.08.

Det afgørende ifølge SKAT er altså, om man tilsætter et produkt "før eller efter semikolon" i KN position heading 22.08 hvoraf fremgår "22.08 - Undenatured ethyl alcohol of an alcoholic strength by volume of less than 80 % vol; spirits, liquers and other spirituous bevarages.".

Anbringendet er åbenbart i strid med praksis på området. SKAT har da heller ikke underbygget, hvorfor man i KN position 22.06 henviser til den brede betegnelse "alkohol", hvis man i virkeligheden alene mener ethanol. Synspunktet mangler simpelthen støtte også efter en helt almindelig ordlydsbetragtning.

Derudover fører anbringendet til et helt arbitrært resultat. I sagen for Landsskatteretten var det således dokumenteret ved R1's smagstest, at produkterne smagte af gløgg, dvs. som aromatiserede produkter SKAT normalt selv henfører under KN position 22.06 - endda selv hvis der er tale om en højere alkoholprocent (bilag 3).

Til illustration af, at et produkt kan henføres under KN position 22.06, selv om det er tilsat f.eks. gin eller vodka (spiritus), vedhæftes 9 BTO'er (bilag 8 - 16).

Som det fremgår af varebeskrivelsen i BTO'erne vedrørende finske gløggprodukter, fremlagt som bilag 4, er der i disse gløggprodukter tilsat ethylalkohol (ethanol). Imidlertid fremgår der under BTO'ens stikord "with added spirits". Heller ikke udenlandske toldmyndigheder arbejder således ud fra en adskilt forståelse af ethanol og spiritus, således som SKAT ellers - forkert - over for Landsskatteretten oplyste er praksis.

Det bemærkes, at der (heller) ikke i materialet i den supplerende aktindsigt fremgår én eneste oplysning til støtte for SKATs synspunkt om, at der skulle eksistere en forskel mellem spiritus og ethanol, når der i KN pos. 22.06 anføres "alkohol".

2. R1's SMAGS- OG DUFTVURDERING
Det gentages, at R1's smags- og duftvurdering m.v. (bilag 5 og 6) utvetydigt understøtter, at de af sagen omhandlede produkter skal henføres under KN position 22.06. Vurderingen er jo, at produkterne smager af gløgg. Gløgg baseret på rødvin og tilsat aromaer mv. samt alkohol henføres efter dansk og f.eks. også finsk praksis under KN position 22.06. Det er også dokumenteret over for Landsskatteretten (bilag 3 og 4).

Det forhold, at R1's medarbejdere, der ikke er jurister, men smagseksperter, anvender EU-retten (Siebrand-dommen) forkert, kan ikke føre til et andet resultat.

Det gælder så meget desto mere, når SKAT i selve afgørelse (bilag 1, s. 11, næstsidste afsnit) selv anfører:

"SKAT har på baggrund af argumentationen i H1's brev fra 7. januar 2013 revurderet anvendelsen af Siebrand dommen over for selskabets fremstillet gløgg, og er nået frem til, at dommen ikke kan bruges over for Gløgg med rødvin, jf. præmis 37 i Siebrand dommen."

Fra præmis 37 citeres:

"Den omstændighed, at de i hovedsagen omhandlede drikkevarer tilsættes vand og andre tilsætningsstoffer, har - som allerede understreget - medført, at de ikke længere smager, dufter og ser ud som en drikkevare, der er fremstillet af en bestemt frugt eller et bestemt naturprodukt, dvs. en gæret drik. Denne vares særlige karaktergivende organoleptiske kendetegn svarer således til de karaktergivende faktorer for varer, der tariferes i KN's pos. 2208."

I selve afgørelsen fastslår SKAT således allerede, at en vurdering af de organoleptiske kendetegn m.v. ikke medfører, at gløgg-produkterne skal henføres under KN position 22.08.

3. SKAT OPFORDRES TIL AT PRÆCISERE SIN BEGRUNDELSE
Vi har i tidligere indlæg i sagen udførligt tilbagevist SKATs mange og skiftende begrundelser, herunder at blandingsrækkefølgen skulle have en betydning. SKAT opfordres til at oplyse helt præcist, hvilken begrundelse SKAT gør gældende i sagen.[…]"

SKATs udtalelse af 13. april 2016
SKAT har i forbindelse med sagens behandling i Landsskatteretten udtalt:

"[…]
Indledningsvist fastslås det, at tariferingen er styrende for, hvorvidt et produkt skal afgiftsklassificeres som vin eller spiritus.

De Forklarende Bemærkninger er ikke juridisk bindende, men er retningsgivende for tariferingen, da de angiver EU's anvendte fortolkninger af de gældende positionstekster og bestemmelser m.v.

Der er i nærværende sag tale om gløggprodukter med tilsat rom. Rom er positivt nævnt som værende et spiritusprodukt i teksten til underposition 2208 40, og i de forklarende bemærkninger til position 22.08 fremgår det i nr. 3, at bestemmelsen omfatter

"Spiritus fremstillet udelukkende ved destillation af gærede sukkerørsprodukter (saft, sirup eller melasse af sukkerør), fx rom, tafia, cachaca."

Tarifering
Det er på baggrund af positionsteksterne, bestemmelserne til kapitel 22 og de Forklarende Bemærkninger til position 22.04-22.06 og 22.08 SKATs vurdering, at gløggprodukterne skal tariferes i position 22.08 og dermed afgiftsklassificeres som spiritus.

Begrundelse
Drikkevarer tariferes i kapitel 22 i den Kombinerede Nomenklatur. Produkterne har en alkoholprocent over 0,5 % vol. og er dermed at betragte som alkoholdige drikkevarer, jf. bestemmelse 3 til kapitel 22. Der skal således foretages en vurdering af, hvorvidt produkterne skal tariferes i position 22.04-22.06 eller 22.08.

Position 22.04
Det fremgår af positionsteksten til position 22.04, at bestemmelsen omfatter

"Vin af friske druer, herunder vin tilsat alkohol; druemost, undtagen druemost henhørende under pos. 20.09:"

Det kan heraf udledes, at det kun er vin af friske druer og vin tilsat alkohol, som er hjemmehørende under denne position.

Gløggprodukterne er tilsat rom og aromastoffer. Position 22.04 er derfor ikke anvendelig. Se nærmere om forskellen på at tilsætte alkohol og spiritus nedenfor.

Position 22.05
Det fremgår af positionsteksten til position 22.05, at bestemmelsen omfatter

"Vermouth og anden vin af friske druer, tilsat aromatiske planter eller aromastoffer:"

Det fremgår af de Forklarende Bemærkninger til position 22.05, at

"Denne position omfatter en række drikkevarer, som almindeligvis anvendes som aperitiffer eller tonika, og som udelukkende fremstilles af vin fra gæring af friske druer henhørende under position 22.04, med tilsætning af planter (blade, rødder, frugter osv.) eller aromastoffer." (…)

Position 22.05 kan ikke anvendes, da produkterne er tilsat rom og dermed ikke udelukkende er fremstillet af vin og aromastoffer.

Position 22.06
Det fremgår af positionsteksten til position 22.06, at bestemmelsen omfatter

"Andre gærede drikkevarer (fx æblecider, pærecider og mjød) blandinger af gærede drikkevarer samt blandinger af gærede drikkevarer med ikke-alkoholholdige drikkevarer, ikke andetsteds tariferet:"

Det fremgår af de Forklarende Bemærkninger til position 22.06, at

"Alle disse drikkevarer kan være naturligt mousserende eller være tilsat karbondioxid. De hører også under denne position, selvom de er tilsat alkohol, eller alkoholindholdet er forøget ved yderligere gæring forudsat den fremkomne drikkevare bevarer karakteren af en vare henhørende under denne position".

Position 22.06 er som udgangspunkt begrænset til gærede drikkevarer samt blandinger af forskellige gærede drikkevarer (eks. øl og mjød) og blandinger af gærede drikkevarer med alkoholfri drikkevarer (eks. øl og citronvand).

Som undtagelse hertil er det efter de nævnte Forklarende Bemærkninger muligt at tilsætte alkohol til gærede varer under position 22.06, uden at det påvirker tariferingen, såfremt at produktet bevarer karakteren af en vare henhørende under position 22.06. Alkohol (også kaldet ethanol eller ethylalkohol) er en klar, farveløs, ikke-mousserende væske med lugt og smag af alkohol, som kan tilsættes i små mængder, uden at det som udgangspunkt ændrer produktets karakter, da der tilsættes en smag af alkohol til et produkt, der i forvejen indeholder alkohol. Som alle undtagelser skal dette forstås indskrænkende og kan dermed ikke udvides til at omfatte tilsætning af spiritus.

Derudover fremgår det af de Forklarende Bemærkninger til position 22.06 - bemærkninger til KN-underpositioner, at

"Generelt
Vedrørende tarifering af gærede alkoholholdige drikkevarer, hvortil der er tilsat destilleret alkohol, vand eller andre stoffer (fx sirup, forskellige aroma- og farvestoffer og i visse tilfælde en flødecreme), se EU-Domstolens dom i sag C-150/08. Hvis tilsætning af disse stoffer indebærer, at drikkevaren mister smagen, duften og/eller udseendet af en drikkevare, der er fremstillet af en bestemt frugt eller et bestemt naturprodukt, dvs. en gæret drikkevare henhørende under pos. 22.06, skal varen ifølge dommen tariferes under pos. 22.08".

Det er SKATs vurdering, at produkter, hvor der tilsættes rom, ikke kan henhøre under position 22.06. Ved tilsætning af spiritus til et produkt, vil selv små mængder af spiritus som regel ændre produktets karakter, da der tilsættes smag og aroma, der ikke fandtes i det gærede produkt, idet de enkelte spiritustyper har deres særlige smag og aroma på grund af, at de indeholder sekundære aromatiske bestanddele (estere, aldehyder, syrer, højere alkoholer osv.), der har forbindelse med de stoffer, der anvendes til destilleringen.

Endvidere er det SKATs opfattelse, at C-150/08 (Siebrand) kan ikke finde anvendelse ved tarifering af gløggprodukterne, eftersom der heri er ikke er tale om tilsætning af spiritus, men alkohol.

Position 22.08
Det fremgår af positionsteksten til position 22.08, at bestemmelsen omfatter

"Ethanol (ethylalkohol), ikke denatureret, med et alkoholindhold på under 80 % vol.; spiritus, likør og andre spiritusholdige drikkevarer:"

Det fremgår af de Forklarende Bemærkninger til position 22.08, første afsnit, at

"Positionen omfatter, uden hensyn til alkoholstyrken:

C. Alle andre spiritusholdige drikkevarer, der ikke hører under andre positioner i dette kapitel. "

Konklusion
Det er SKATs opfattelse, at det er af afgørende betydning for tariferingen, om der alene tilsættes smagsneutralt alkohol for at øge alkoholindholdet i det færdige produkt, eller om der tilsættes færdige spiritusprodukter, som i kraft af deres egen smag, duft og udseende har betydning for den samlede organoleptiske fremtræden af det endelige produkt.

SKAT er således enig i Landsskatterettens afgørelse af 13. november 2015, hvoraf det på side 31, 3. og 4. afsnit fremgår, at

"Retten finder, at den alkohol, der ifølge henvisningen i de Forklarende Bemærkninger til HS vedrørende position 2206 må tilsættes gærede drikkevarer ved fremstillingen af varer under denne position, alene omfatter ethanol, der alt efter alkoholindholdet opfylder definitionen på ethanol i position 2207 eller 2208.

Som følge heraf må alkoholindholdet i produkter omfattet af position 2206 hverken helt eller delvis være opnået ved tilsætning af spiritus".

SKAT anser H1's gløggprodukter med indhold af rom som værende omfattet af position 22.08, og produkterne er dermed omfattet af afgiftsområdet i spiritusafgiftslovens § 1. SKAT indstiller på den baggrund, at Landsskatterettens afgørelse af 13. november 2015 fastholdes.[…]"

Klagerens bemærkninger til SKATs udtalelse af 13. april 2016
Klagerens repræsentant har følgende bemærkninger til SKATs udtalelse:

"[…]
Der er ubestrideligt, at begrebet "alkohol" i bemærkningerne til KN position 22.06 ikke blot omfatter ethanol, men også spiritus såsom gin og vodka, jf. bilag 8 - 16, og at "alkohol" derfor også indbefatter rom.

Landsskatteretten kan således også lægge til grund, at rødvinsgløgg tilsat rom principielt kan og skal henføres under KN position 22.06.

SKAT anfører i konklusionen i sin udtalelse s. 4, citat:

"Det er SKATs opfattelse, at det er af afgørende betydning for tariferingen, om der alene tilsættes smagsneutralt alkohol for at øge alkoholindholdet i det færdige produkt, eller om der tilsættes færdige spiritusprodukter, som i kraft af deres egen smag, duft og udseende har betydning for den samlede organoleptiske fremtræden af det endelige produkt."

Det er simpelthen uforståeligt, hvordan SKAT kan fastholde afgørelsen og med den begrundelse.

For det første har SKAT selv indhentet uafhængige ekspertvurderinger fra R1, som fastslår, at produkterne smager af gløgg, jf. bilag 5 og 6. Den samlede organoleptiske fremtræden af det endelige produkt (gløggen) er altså ikke ændret.

For det andet har SKAT jo allerede entydigt tilkendegivet i afgørelsen, at tilsætningen af rom netop ikke ændrer gløggens smag, duft og udseende (organoleptiske kendetegn) med den virkning, at gløggen skal henføres under KN position 22.06, jf. bilag 1, s. 11, næstsidste afsnit.[…]"

SKATs udtalelse af 4. november 2016
SKAT har tilføjet følgende til udtalelse af 13. april 2016:

"[…]
Det er SKATs opfattelse, at da produkterne indeholder spiritus, er de omfattet af positionsteksten til pos. 22.08 og skal derfor tariferes i denne position. Produkterne skal ikke tariferes som rom (henhørende under underposition 2208 40) men derimod som "andre spiritusholdige drikkevarer" (henhørende under underposition 2208 90).

Det fremgår i øvrigt af sagens oplysninger, at begge gløgg produkter har et alkoholindhold på 14,5 pct. vol., og at dette indhold stammer fra rødvin, melassesprit og rom med henholdsvis 6,9 pct., 5,1 pct. og 2,5 pct. Derved stammer 47,6 pct. af alkoholindholdet fra en gæringsproces (rødvin), mens 52,4 pct. stammer produkter henhørende under position 22.08 (melassesprit og rom). Det betyder, at størstedelen af alkoholindholdet i produkterne ikke stammer fra en gæret drik, men derimod fra produkter henhørende under pos. 22.08.
R1 har foretaget en vurdering af produkternes tarifering og instituttet har foretaget en blindsmagning. Instituttet udtaler, at der ud fra en smags-vurdering var tale om gløgg, som foreslås tariferet i position 2208.
Det faktum, at et produkt benævnes som "gløgg", gør ikke per definition et produkt til en gæret drik. Det vil være produktets indhold, fremstilling og andre objektive karakteristika og derved tarifering, som er gældende for om et produkt skal anses som en gæret drik eller som spiritus - ikke navnet på produktet.[…]"

Klagerens bemærkninger til SKATs udtalelse af 4. november 2016
Klagerens repræsentant har følgende bemærkninger til SKATs udtalelse:

"[…]
Fsva. SKATs udtalelse af 4. november 2016 til kontorindstillingen skal blot bemærkes, at det er uforståeligt, hvordan SKAT i sin konklusion kan lægge vægt på smag og alligevel henføre gløggprodukterne til position 2208 (spiritus) som en slags cocktail.

R1 har jo netop ved en analyse indhentet af SKAT fastslået, at produkterne smager af gløgg (bilag 5 og 6), og gløgg skal efter fast og dokumenteret dansk og udenlandsk praksis netoptariferes i KN position 22.06 (bilag 3 og 4).

Derudover forholder SKAT sig fortsat ikke til eksemplerne fra den omfattende praksis, der viser, at man kan tilsætte spiritus og ikke alene ethanol til en drikkevare henhørende under KN pos. 22.06, jf. bilag 8 - 16. Der er heller ikke nogen begrundelse i SKATs bemærkninger for, hvorfor Landsskatteretten skulle træffe en afgørelse i strid med denne dokumenterede praksis.[…]"

Landsskatterettens afgørelse
Regler om spiritusafgift
Det fremgår af § 1 i bekendtgørelse nr. 1239 af 22. oktober 2007 af lov om afgift af spiritus m.m. med senere ændringer (dagældende indhold af spiritusafgiftsloven), at:

"Der betales afgift her i landet af spiritus, herunder ætanol, over 1,2 pct. vol. samt af vin og frugtvin m.v. med et ætanolindhold over 22 pct. vol. efter reglerne i denne lov. Af blandinger af ikkealkoholholdige drikkevarer med spiritus henhørende under position 2208 i EU's kombinerede nomenklatur, og hvis blandingens alkoholindhold er på under 15 pct. vol., jf. Rådets forordning om fastlæggelse af almindelige regler for definition, betegnelse og præsentation af spiritus, betales der derudover en tillægsafgift til fordel for sundhedsfremmende foranstaltninger. Ikkealkoholholdige drikkevarer omfatter ud over position 2201 og 2202 i EU's kombinerede nomenklatur tillige position 2009."

Det fremgår af lovens § 2, stk. 1 og 2, at afgiften udgjorde 150 kr. pr. liter 100 pct. ætanolstyrke, og at tillægsafgiften for blandinger som nævnt i § 1, stk. 1, 2. pkt. udgjorde 2,90 kr. (senere 3,15 kr.) pr. liter.

Regler om vinafgift
Det fremgår af § 3, stk. 1 i bekendtgørelse nr. 890 af 17. august 2006 af lov om afgift af øl, vin og frugtvin m.m. med senere ændringer (dagældende indhold af øl- og vinafgiftsloven), at der betales afgift af vin og frugtvin m.m. her i landet efter reglerne i denne lov.

Det fremgår af lovens § 3, stk. 2, at afgiften udgjorde, bortset fra varer omfattet af §§ 3 A-3 C, for varer henhørende under position 2204 til 2206 i EU's kombinerede nomenklatur:

"
1) med et ætanolindhold på over 1,2 pct. vol., men ikke over 6 pct. vol., 3,90 kr./liter
2) med et ætanolindhold på over 6 pct. vol., men ikke over 15 pct. vol., 6,14 kr./liter
3) med et ætanolindhold på over 15 pct. vol., men ikke over 22 pct. vol., 9,20 kr./liter."

Satserne blev senere ændret til henholdsvis 4,88 kr./liter, 10,62 kr./liter og 14,22 kr./liter.

Regler om tarifering
Det fremgår af EU's Kombinerede Nomenklatur, jf. bl.a. Kommissionens forordning (EU) Nr. 1006/2011 af 27. september 2011 om ændring af bilag I til Rådets forordning (EØF) nr. 2658/87 om told- og statistiknomenklaturen og den fælles toldtarif, at:

Teksten til position 2204 er således:

"Vin af friske druer, herunder vin tilsat alkohol; druemost, undtagen druemost henhørende under pos. 2009:"

Teksten til position 2206 er således:

"Andre gærede drikkevarer (fx æblecider, pærecider og mjød); blandinger af gærede drikkevarer samt blandinger af gærede drikkevarer med ikke-alkoholholdige drikkevarer, ikke andetsteds tariferet:"

Teksten til position 2207 er således:

"Ethanol (ethylalkohol), ikke denatureret, med et alkoholindhold på 80 % vol. eller derover; ethanol (ethylalkohol) og anden spiritus, denatureret, uanset alkoholindholdet:"

Teksten til position 2208 er således:

"Ethanol (ethylalkohol), ikke denatureret, med et alkoholindhold på under 80 % vol; spiritus, likør og andre spiritusholdige drikkevarer:"

Af teksten til underposition 2208 40 fremgår, at denne underposition omfatter rom og anden spiritus fremstillet ved destillation af gærede sukkerrørsprodukter.

Det fremgår af de Forklarende Bemærkninger til Den Kombinerede Nomenklatur, jf. bl.a. EU-Tidende C-137 af 6. maj 2011, for toldtarifpositionerne KN 2206.00.31 - 89, at de pågældende underpositioner bl.a. omfatter gærede drikkevarer som nævnt i Forklarende Bemærkninger til HS, pos. 2206, andet stykke, nr. 1-10.

Det fremgår af de Forklarende Bemærkninger til HS vedrørende position 2206:

"Denne position omfatter alle gærede drikkevarer, der ikke omfattes af pos 22.03 - 22.05, fx:

1. Æblecider, en alkoholholdig drikkevare, fremstillet ved gæring af æblesaft.
2. Pærecider, en gæret drikkevare, der ligner æblecider, men fremstillet af saften af pærer.
3. Mjød, en drikkevare, som fremstilles ved gæring af en vandig opløsning af honning. Mjød tilsat hvidvin, aromastoffer og andre ingredienser omfattes også af positionen.
4. Rosincider.
5. Frugtvin og lign fremstillet ved gæring af andre frugtsafter end saft af friske druer (figen-, daddel- og bærvine osv.) eller af grønsagssafter, med et alkoholindhold udtrykt i volumen på over 0,5 % vol.
6. Maltonvin, en gæret drikkevare, fremstillet af maltekstrakt og vinbærme.
7. Spruce, en drikkevare, fremstillet af saft, nåle eller kviste af visse fyrretræer eller af fyrrenåleessens.
8. Risvin (Saké).
9. Palmevin, fremstillet af saften af visse palmetræer.
10. Ingefærøl (ginger beer) og urtevin, der er kulsyreholdige drikkevarer, fremstillet af sukker, vand og ingefær eller visse urter og gæret under anvendelse af gær.

Alle disse drikkevarer kan være naturligt mousserende eller være tilsat karbondioxid. De hører også under denne position, selv om de er tilsat alkohol, eller alkoholindholdet er forøget ved yderligere gæring.

Nogle af drikkevarerne kan også indeholde tilsatte vitaminer og jernforbindelser. Disse varer, som i visse tilfælde betegnes kosttilskud, er bestemt til at bevare almindelig sundhed og velbefindende.

Positionen omfatter også blandinger af ikke-alkoholholdige drikkevarer og gærede drikkevarer samt blandinger af gærede drikkevarer henhørende under de foranstående positioner i kap 22, fx blandinger af limonade og øl eller vin og blandinger af øl og vin, med et alkoholindhold udtrykt i % vol., der overstiger 0,5 % vol."

Det fremgår af de Forklarende Bemærkninger til HS vedrørende position 2207, at:

"Ethanol (ethylalkohol eller blot benævnt alkohol) hører ikke som de øvrige acycliske alkoholer under pos 29.05; varen er undtaget fra kap 29 ved bestemmelse 2 b til dette kapitel.

Denne position omfatter:

1. Ethanol, ikke denatureret, med et alkoholindhold på 80 % vol eller derover.
2. Denatureret ethanol, sprit og anden spiritus, uanset alkoholindholdet.

Gærede drikkevarer og spiritusholdige drikkevarer som indeholder ethanol fremstillet ved gæring af visse former for sukker ved hjælp af gær eller andre gæringsmidler. Ethylalkohol i pos 22.07 eller 22.08 fremstilles ved, at et gæret produkt behandles ved efterfølgende rensningsprocesser (fx destillation, filtrering), således at det har mistet karakteren af det oprindeligt gærede produkt og fremtræder som en klar, farveløs, ikke-mousserende væske med lugt og smag af ethylalkohol. Ethylalkohol kan også fremstilles syntetisk."

Det fremgår af de Forklarende Bemærkninger til KN vedrørende position 2208, at:

"Spiritus, likør og andre spiritusholdige drikkevarer under denne position er alkoholholdige væsker, der i almindelighed er bestemt til anvendelse som drikkevarer og fremstillet:
-- enten direkte ved destillation (med eller uden aromastoffer) af gærede naturlige væsker, fx vin eller cider, eller af gærede frugter, mask, korn eller andre vegetabilske produkter;
-- eller ved tilsætning af forskellige aroma- og smagsstoffer og eventuelt sukker til destilleret alkohol."

Det fremgår af de Forklarende Bemærkninger til HS vedrørende position 2208, at positionen omfatter:

"

1. Spiritus fremstillet ved destillation af druer eller druekvas (cognac, armagnac, grappa, pisco, singani etc).
2. Whisky og anden spiritus, fremstillet ved gæring og destillation af mask af korn (byg, havre, rug, hvede etc.) eller af kartofler.
3. Spiritus fremstillet udelukkende ved destillation af gærede sukkerrørsprodukter (saft, sirup eller melasse af sukkerrør), fx rom, tafia, cachaca.
4. Gin og genever, der er destilleret alkohol med indhold af aromastoffer af enebær.
5. Vodka fremstillet ved gæring og destillation af mask af vegetabilsk oprindelse (fx korn, kartofler) og i visse tilfælde yderligere behandlet med trækul eller karbon.
6. Spiritusholdige drikkevarer, almindeligvis benævnt likører, fx anisette, fremstillet med grøn anis og stjerneanis; curacao, fremstillet med skaller af bitre appelsiner; kümmel, aromatiseret med kommenfrø.
7. Likører, som på grund af deres konsistens og farve benævnes cremes; de har som regel et forholdsvis lavt alkoholindhold og er meget søde i smagen (fx kakaolikør, bananlikør, vanillelikør, kaffelikør, solbærlikør etc.). Positionen omfatter også likører med æg eller fløde.
8. Ratafia, en art likør fremstillet af frugtsaft, og ofte tilsat mindre mængder aromastoffer (ratafia af kirsebær, solbær, hindbær, abrikoser osv).
9. Akvavit og andre spiritusholdige drikkevarer fremstillet ved destillation med frugter eller andre dele af planter eller urter.
10. Spiritus fremstillet af cider (calvados), af blommer (mirabelle, quetsch), af kirsebær (kirsch) eller af andre frugter.
11. Arrak, der er spiritus fremstillet af ris eller palmevin.
12. Spiritus fremstillet ved destillation af gæret saft af johannesbrød.
13. Spiritusholdige aperitiffer (absinth, bitter osv), bortset fra varer, der er fremstillet af vin af friske druer, og som henhører under pos 22.05.
14. Spiritusholdige limonader (ikke tilsat lægemidler).
15. Frugt- eller grønsagssafter tilsat alkohol med et alkoholindhold på over 0,5 % vol, bortset fra varer henhørende under pos 22.04.
16. Spiritusholdige drikkevarer, som i visse tilfælde betegnes kosttilskud, og som er bestemt til at bevare almindelig sundhed og velbefindende. De kan fx være fremstillet på basis af planteekstrakter, frugtkoncentrater, lecitin, kemikalier osv, og kan indeholde tilsatte vitaminer og jernforbindelser.
17. Drikkevarer, der fremtræder som vin, og som er en blanding af destilleret spiritus og frugtsaft og/eller vand, sukker, farvestoffer, aromastoffer eller andre bestanddele, bortset fra varer henhørende under pos 22.04.
18. Spiritus fremstillet ved destillation af gæret melasse af sukkerroer."

Det fremgår af de forklarende bemærkninger til KN vedrørende underposition 2208.90.69, at foruden de i Forklarende Bemærkninger til HS, pos. 2208, tredje stykke, nr. 14-18, nævnte drikkevarer, omfatter underpositionen også:

1. Alkoholholdige drikkevarer tilsat kulsyreholdigt vand (fx whisky-soda).
2. Te tilsat alkohol.
3. Blandinger af alkoholholdige drikkevarer eller blandinger af alkoholholdige drikkevarer og frugt- og grøntsagssaft (cocktails).

Det fremgår af de Almindelige tariferingsbestemmelser (ATB) vedrørende den kombinerede nomenklatur, at:

"1. Overskrifter til afsnit, kapitler og underkapitler tjener alene til orientering; tariferingen skal ske med hjemmel i positionsteksterne og de til afsnit og kapitler knyttede bestemmelser samt, for så vidt det ikke strider mod de nævnte tekster og bestemmelser, efter nedenstående regler.

(…)

2. b) Når et bestemt materiale nævnes i en positionstekst, henhører materialet under positionen såvel i ren tilstand som blandet med eller i forbindelse med andre materialer. Når varer fremstillet af et bestemt materiale nævnes, tages der herved sigte på varer fremstillet såvel helt som delvis af det pågældende materiale. Den nærmere fremgangsmåde ved tariferingen af blandinger og af sammensatte varer er angivet i punkt 3 nedenfor.

3. Såfremt varer ved anvendelse af ovennævnte punkt 2 b) eller af andre årsager kan henføres under to eller flere positioner, afgøres tariferingen efter følgende regler:

a) Den position, der har den mest specificerede varebeskrivelse, skal foretrækkes for positioner med en mere almindelig varebeskrivelse. Såfremt to eller flere positioner hver for sig kun nævner en del af de materialer, som indgår i blandinger eller sammensatte varer, eller en del af varer i sæt til detailsalg, betragtes disse positioner som lige specificerede for disse varer, selv om en af dem giver en mere fuldstændig eller præcis beskrivelse af varerne.

b) Når den foran under a) nævnte regel ikke kan anvendes ved tariferingen af blandinger eller sammensatte varer, bestående af forskellige materialer eller forskellige bestanddele, eller af varer i sæt til detailsalg, tariferes de pågældende varer, som om de bestod af det materiale eller den bestanddel, der er karaktergivende, for så vidt udøvelsen af et skøn herover forekommer mulig.

(…)

6. Tariferingen af varer i underpositionerne inden for en position skal ske med hjemmel i underpositionsteksterne og de dertil hørende bestemmelser samt - med de fornødne tillempninger - efter ovennævnte bestemmelser, idet kun underpositioner på samme niveau er sammenlignelige. For denne bestemmelse gælder, at også relevante afsnits- og kapitelbestemmelser finder anvendelse, medmindre andet følger af sammenhængen."

Det fremgår af de Forklarende Bemærkninger i HS til den almindelige tariferingsbestemmelse 3 b), at den karaktergivende faktor varierer efter varernes art. Den kan fx bestemmes efter materialets eller bestanddelens omfang, mængde, vægt eller værdi, eller af den betydning, som et af materialerne har for varens anvendelse.

Det fremgår af EU-Domstolens dom af 7. maj 2009 i sag C-150/08 (Siebrand), præmisserne 24-40, at:

"24 Der skal herved henvises til fast retspraksis, hvorefter det følger af såvel retssikkerheds- som kontroltekniske hensyn, at det afgørende kriterium for tarifering af varer normalt vil være disses objektive karakteristika og egenskaber som beskrevet i den enkelte position i KN og de supplerende bestemmelser til dennes afsnit og kapitler (jf. bl.a. dom af 18.7.2007, sag C-142/06, Olicom, Sml. I, s. 6675, præmis 16, og af 11.12.2008, forenede sager C-362/07 og C-363/07, Kip Europe m.fl., endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 26).

25 De bestemmelser, der indleder kapitlerne i den fælles toldtarif, såvel som de forklarende bemærkninger, der for så vidt angår KN er udarbejdet af Kommissionen og for så vidt angår HS af Verdenstoldorganisationen, indeholder vigtige, om end ikke bindende, bidrag til fortolkningen af de forskellige toldpositioners rækkevidde (jf. Olicom-dommen, præmis 17, samt dom af 6.12.2007, sag C-486/06, Van Landeghem, Sml. I, s. 10661, præmis 25, og af 27.11.2008, sag C-403/07, Metherma, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 48).

26 Herved bemærkes, at det følger af den forklarende bemærkning til HS vedrørende KN's pos. 2206, at tilsætningen af alkohol til drikkevarer, der henhører under denne position, ikke er til hinder for, at de stadig kan tariferes under denne position, forudsat at de bevarer deres karakter af varer henhørende under denne position, dvs. gærede drikkevarer.

27 Det fremgår imidlertid af forelæggelsesafgørelsen, at de i hovedsagen omhandlede drikkevarer ikke længere smager, dufter og/eller ser ud som en drikkevare, der er fremstillet af en bestemt frugt eller et bestemt naturprodukt, dvs. en gæret drik. Sådanne varer kan ikke tariferes under KN's pos. 2206.

28 Hvad angår tariferingen af sådanne varer følger det af den almindelige tariferingsbestemmelse 2 b), at når et bestemt materiale nævnes i en positionstekst, henhører materialet under positionen såvel i ren tilstand som blandet med eller i forbindelse med andre materialer. Dette er tilfældet for så vidt angår de i hovedsagen omhandlede varer, som både indeholder gæret alkohol og destilleret alkohol. Disse materialer henhører under forskellige KN-positioner.

29 Det følger af bestemmelsen 3 a), at når varerne kan tariferes under to eller flere positioner ved anvendelsen af 2 b), skal den position, der har den mest specificerede varebeskrivelse, foretrækkes frem for positioner med en mere almindelig varebeskrivelse.

30 Når varer som de i hovedsagen omhandlede er sammensat af forskellige materialer, og der ikke er nogen af de ovennævnte positioner, der er mere specificeret end den anden, er den eneste bestemmelse, der kan finde anvendelse med henblik på tariferingen af de i hovedsagen omhandlede produkter, den almindelige tariferingsbestemmelse 3 b) (jf. dom af 21.6.1988, sag 253/87, Sportex, Sml. s. 3351, præmis 7, og af 26.10.2006, sag C-250/05, Sml. I, s. 10531, præmis 20).

31 Ifølge den almindelige tariferingsbestemmelse 3 b) skal det ved tariferingen af en vare fastslås, hvilket af de materialer den består af, der er karaktergivende (jf. dom af 10.5.2001, sag C-288/99, VauDe Sport, Sml. I, s. 3683, præmis 25, og af 7.2.2002, sag C-276/00, Turbon International, Sml. I, s. 1389, præmis 26, samt dommen af 26.10.2006 i Turbon International-sagen, præmis 21).

32 Det skal herefter fastslås, hvilket af de materialer de i hovedsagen omhandlede varer består af, der er karaktergivende.

33 Det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, at disse varer er fremstillet af æblecider, tilsat destilleret alkohol, vand, sukker (sirup) og forskellige aroma- og farvestoffer, og at Pina Colada og Whiskey Cream desuden tilsættes en flødecreme. Færdigvarerne har et alkoholindhold på 14,5 % vol, heraf 2,5 alkohol, der er fremkommet ved gæring af æblekoncentrat og 12% destilleret alkohol.

34 Som endvidere anført under punkt 8 i den forklarende bemærkning i HS til den almindelige tariferingsbestemmelse 3 b), kan den karaktergivende faktor f.eks. - afhængig af varernes art - bestemmes af materialets eller bestanddelenes omfang, mængde, vægt eller værdi eller af den betydning, som et af materialerne har for varens anvendelse.

35 Hvad angår de i hovedsagen omhandlede varer er der flere objektive karakteristika og egenskaber, der kan tages i betragtning ved fastlæggelsen af den karaktergivende faktor. Det skal for det første bemærkes, at destilleret alkohol ikke blot i større udstrækning bidrager til den samlede mængde end gæret alkohol, men også til deres alkoholindhold.

36 Det skal for det andet afgøres, om disse varers særlige organoleptiske kendetegn svarer til de organoleptiske kendetegn, der er særskilte for de varer, som tariferes under KN's pos. 2208. Ifølge fast retspraksis kan smag nemlig udgøre en vares objektive karakteristika og egenskaber (jf. i denne retning dom af 28.10.2004, sag C-124/03, Artrada m.fl., Sml. I, s. 10297, præmis 41, og af 8.6.2006, sag C-196/05, Sachsenmilch, Sml. I, s. 5161, præmis 37).

37 Den omstændighed, at de i hovedsagen omhandlede drikkevarer tilsættes vand og andre tilsætningsstoffer, har - som allerede understreget - medført, at de ikke længere smager, dufter og ser ud som en drikkevare, der er fremstillet af en bestemt frugt eller et bestemt naturprodukt, dvs. en gæret drik. Denne vares særlige karaktergivende organoleptiske kendetegn svarer således til de karaktergivende faktorer for varer, der tariferes i KN's pos. 2208.

38 Det skal endelig bemærkes, at varens bestemmelse ligeledes kan udgøre et objektivt kriterium ved tariferingen, såfremt varen og dens bestemmelse hænger uløseligt sammen, og denne sammenhæng kan påvises ud fra varens objektive karakteristika og egenskaber (jf. dom af 1.6.1995, sag C-459/93, Thyssen Haniel Logistic, Sml. I, s. 1381, præmis 13, af 16.9.2004, sag C-396/02, DFDS, Sml. I, s. 8439, præmis 29, og af 15.2.2007, sag C-183/06, RUMA, Sml. I, s. 1559, præmis 36). Det er ubestridt, at de omhandlede varers objektive kendetegn og egenskaber, såsom form, farve eller varemærke, svarer til alkoholholdige drikkevarers kendetegn.

39 Heraf følger, at de i hovedsagen omhandlede drikkevarers væsentlige egenskaber hovedsageligt svarer til de væsentlige egenskaber for en varer, der henhører under KN's pos. 2208.

40 Under hensyn til det anførte skal de forelagte spørgsmål besvares med, at gærede alkoholholdige drikkevarer, som oprindeligt svarer til KN's pos. 2206, og som er tilsat en vis mængde destilleret alkohol, vand, sukker (sirup), aroma- og farvestoffer, og for visse af disse drikkevarer desuden en flødecreme, som har bevirket, at de ikke længere smager, dufter og/eller ser ud som en drikkevare, der er fremstillet af en bestemt frugt eller et bestemt naturprodukt, ikke henhører under KN's pos. 2206, men under KN's pos. 2208."

Det fremgår EU-Domstolens dom af 16. december 2010 i sag C-339/09 (Skoma-Lux s.r.o.), præmis 47-48, at:

"45 For så vidt angår tilsætningen af alkohol og sukker i den omhandlede drik bemærkes for det andet, at det i FB/HS vedrørende pos. 2206 er anført, at drikkevarer forbliver tariferede i denne position, selv hvis de er blevet tilsat alkohol. En drik, som under sin fremstilling er blevet tilsat sukker, kan desuden tariferes i pos. 2206. I den forbindelse er det i forklarende bemærkning 10 til HS vedrørende pos. 2206 anført, at ingefærøl og urtevin, som fremstilles af sukker, vand og ingefær eller visse urter, tariferes i nævnte position.

46 For det tredje følger det ligeledes af FB/HS vedrørende pos. 2206, at tilsætningen af alkohol til drikkevarer, der henhører under denne position, ikke er til hinder for, at de stadig kan tariferes herunder, forudsat at de bevarer kendetegnene for varer tariferet i denne position, dvs. gærede drikkevarer. Det fremgår således af forelæggelsesafgørelsen, at den omhandlede drik har samme smag, farve og duft som en drik, der hidrører fra druer. Den har følgelig ikke mistet de særlige organoleptiske kendetegn ved en gæret drik (jf. i denne retning dom af 7.5.2009, sag C-150/08, Siebrand, Sml. I, s. 3941, præmis 37).

47 Hvad for det fjerde angår det af Skoma-Lux fremførte argument, hvorefter rød dessertvin Kagor VK skal tariferes i pos. 2204 i KN, eftersom den er bestemt til at blive drukket som vin, bemærkes, at varens bestemmelse ganske vist kan udgøre et objektivt kriterium ved tariferingen, såfremt varen og dens bestemmelse hænger uløseligt sammen, og denne sammenhæng kan påvises ud fra varens objektive karakteristika og egenskaber (jf. dom af 15.2.2007, sag C-183/06, RUMA, Sml. I, s. 1559, præmis 36, og Roeckl Sporthandschuhe-dommen, præmis 28). Varens bestemmelse er imidlertid kun et relevant kriterium, hvis tariferingen ikke kan foretages alene på grundlag af varens objektive kendetegn og egenskaber (jf. i denne retning dom af 16.12.1976, sag 38/76, Industriemetall LUMA, Sml. s. 2027, præmis 7). Det følger dog af ovenstående, at den omhandlede drik i henhold til sine objektive kendetegn og egenskaber klart henhører udelukkende under pos. 2206 i KN.

48 Henset til disse betragtninger skal det forelagte spørgsmål besvares med, at forordning nr. 2658/87, som ændret ved forordning nr. 1719/2005, skal fortolkes således, at en gæret drik baseret på druer, som er indeholdt i 0,75 l-flasker med et alkoholindhold på 15,8%-16,1% vol, og som er tilsat roesukker og majsalkohol under sin fremstilling, skal tariferes i pos. 2206 i KN."

EU-domstolen udtalte tilsvarende i dom af 12. maj 2016 i de forenede sager C-532/14 og C-533/14 (Toorank Productions BV), præmis 35, at varens bestemmelse kan udgøre et objektivt kriterium ved tariferingen, såfremt varen og dens bestemmelse hænger uløseligt sammen, men at varens bestemmelse kun er et relevant kriterium, hvis tariferingen ikke kan foretages alene på grundlag af varens objektive kendetegn og egenskaber. Dommen vedrørte tre produkter, hvis kendetegn og organoleptiske egenskaber ansås for ikke at svare til varer henhørende under position 2206.

Det fremgår af flow-diagrammet over fremstillingen af de i nærværende sag omhandlede produkter, at fremstillingen har taget udgangspunkt i en blanding bestående af sukker, vand, flavour, farve, essens, aroma, evt. frugtkoncentrat, evt. hvid rom, konserveringsmiddel og citronsyre, hvortil der efterfølgende er iblandet melassesprit og bordvin. Det fremgår af oversigterne over ingredienserne i de to produkter, at de blandt andet indeholder hvid rom.

Selskabets repræsentant har oplyst, at fremstillingstrinene ifølge selskabets oplysninger efterfølgende er ændret, således at der nu sker en tilsætning af smagsingredienserne i rødvinen og dernæst tilsætning af finsprit, uden at denne ændring i fremstillingstrinene har medført nogen forskel i slutproduktet. Landsskatteretten finder indledningsvis på denne baggrund, at selve rækkefølgen af de enkelte fremstillingstrin og dermed spørgsmålet om, hvilken base produkterne er lavet på, ikke har nogen betydning for selve produkternes egenskaber, og dermed heller ikke i forhold til tariferingen heraf.

Henset til principperne i EU-domstolens domme i sag C-150/08 (Siebrand), sag C-339/09 (Skoma-Lux s.r.o.) og de forenede sager C-532/14 og C-533/14 (Toorank Productions BV), og de af klagerens repræsentant fremlagte BTO'er finder Landsskatteretten, at der ikke er grundlag for det af SKAT anførte om, at "alkohol", der ifølge henvisningen i de Forklarende Bemærkninger til HS vedrørende position 2206 må tilsættes gærede drikkevarer ved fremstillingen af varer under denne position, alene omfatter ethanol, der alt efter alkoholindholdet opfylder definitionen på ethanol i position 2207 eller 2208.

Tariferingen af de omhandlede gløgg-produkter skal derfor foretages ud fra de almindelige tariferingsbestemmelser (ATB) til den Kombinerede Nomenklatur.

Der skal således - under henvisning til den almindelige tariferingsbestemmelse 3 b) til KN og den forklarende bemærkning i relation hertil i HS - foretages en vurdering af den karaktergivende faktor for produkterne.

I den forbindelse skal der henses til, i hvilket omfang alkoholindholdet i produkterne stammer fra henholdsvis den gærede drik (rødvin) og andet, herunder spiritus. Det fremgår af sagens oplysninger, at begge produkter har et alkoholindhold på 14,5 % vol., og at dette indhold stammer fra rødvin, melassesprit og rom med henholdsvis 6,9 %, 5,1 % og 2,5 %. Det betyder, at 47,6 % af alkoholindholdet stammer fra en gæret drik (rødvin).

Der skal endvidere henses til, i hvilket mængdemæssigt omfang produkterne stammer fra henholdsvis en gæret drik og andet, herunder spiritus. Det fremgår af sagens oplysninger, at rødvin udgør 50 % af indholdet i produkterne, mens melassesprit og rom udgør en væsentlig mindre andel af mængdeindholdet.

Der skal desuden foretages en undersøgelse af produkternes organoleptiske kendetegn, dvs. om de svarer til de organoleptiske kendetegn for produkter under KN-position 2206 eller KN-position 2208. Disse kendetegn består af produkternes smag, duft og udseende.

SKAT har i denne forbindelse anmodet prøveinstituttet "R1" om at foretage en vurdering af produkternes tarifering, og instituttet har foretaget en blindsmagning af de to produkter. Det fremgår af de to rapporter herom, at smagspersonerne i begge tilfælde udtalte, at der ud fra en smagsvurdering var tale om gløgg.

Retten finder, at der er forbundet en sådan usikkerhed omkring de omhandlede produkters objektive kendetegn og karakteristika, at der ved fastlæggelsen af deres tarifering også må skulle inddrages en vurdering af deres bestemmelse, dvs. hvorvidt produkterne er bestemt til at blive drukket som en anden gæret drik eller som spiritus, jf. præmis 47 i EU-Domstolens dom i sag C-339/09 (Skoma-Lux s.r.o.).

I den forbindelse finder retten, at indkøb og indtag af de omhandlede produkter sker i en sammenhæng, der almindeligvis er forskellig fra indkøb og indtag af spiritus, og at de omhandlede produkters bestemmelse og anvendelse svarer til en anden gæret drikkevare under KN-position 2206.

Retten finder herefter samlet, at de omhandlede produkter skal tariferes i KN-position 2206.00.59 som andre varer, jf. ATB 3b, samt ATB 1 og 6), og at de dermed ikke er omfattet af afgiftsområdet i spiritusafgiftslovens § 1.

SKATs opkrævning af spiritusafgift for perioden 1. januar 2010 - 31. december 2012 på 5.832.036 kr. nedsættes derfor til 0 kr.