Dokumentets metadata

Succession - korrektion af pris - interessefællesskab

En landbrugsejendom blev overdraget fra onkel til nevø med skattemæssig succession efter kildeskattelovens § 33 C.

Af den samlede købesum på kr. 10.200.000, blev kr. 8.600.000, henført til de to faste ejendomme.

Skattemyndighederne fandt, at handelsværdien af de to ejendomme efter nedslag for den latente skattebyrde, som nevøen overtog, udgjorde kr. 9.970.800,-. Skattemyndighederne fandt derfor, at nevøen var skattepligtig af differencen.

Nevøen gjorde i første række gældende, at der var tale om en handel mellem uafhængige, hvorfor der kun kunne ske korrektion efter ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 6, og afskrivningslovens § 45, stk. 3, hvis afvigelsen mellem den aftalte pris og handelsværdien var åbenbar.

Skatteministeriet gjorde heroverfor gældende, at der var tale om en handel mellem to personer, der - uanset, at de befandt sig uden for gaveafgiftskredsen - var i et generelt interessefællesskab, og at der derfor kunne ske korrektion, når blot den aftalte pris afveg væsentligt fra handelsværdien.

Dette fik Skatteministeriet medhold i, idet landsretten udtalte, at der forelå en væsentlig afvigelse mellem den aftalte pris (kr. 8.600.000,-) og den skønnede handelsværdi (kr. 9.970.800), og at myndighederne derfor havde været berettiget til at foretage korrektion efter nævnte lovbestemmelser.

I anden række gjorde nevøen gældende, at han ved opgørelsen af, om der var givet en gave, havde krav på både, at der blev taget højde for den latente skat ved værdiansættelsen, og samtidig blev givet nedslag som en passivpost efter kildeskattelovens § 33 D.

Efter Landsskatterettens kendelse af 10. september 2008 (SKM2008.876.LSR) udstedte Skatteministeriet et styresignal (SKM2011.406.SKAT), hvoraf det fremgår, at der ved værdiansættelsen af et aktiv, der overdrages som hel eller delvis gave med skattemæssig succession, ikke både kan gives nedslag for den gaverelaterede del af den udskudte skat vedrørende overdragelsen efter kildeskattelovens § 33 C og for den objektivt beregnede passivpost efter kildeskattelovens § 33 D. Det fremgår således af styresignalet, at parterne har krav på det største af de nedslag, der kan beregnes med udgangspunkt i henholdsvis kildeskattelovens § 33 C og kildeskattelovens § 33 D.

Landsretten har nu fastslået, at der kun kan tages højde for skattepassivet én gang. Landsretten begrundede dette med, at kildeskattelovens § 33 C og § 33 D begge har til formål at søge at udligne fremtidige skattetilsvar i situationer, hvor der sker overdragelse med succession, når købssummen berigtiges helt eller delvist ved en gave, og at det således følger af formålet med de to bestemmelser, at de ikke kan anvendes i forbindelse med hinanden, idet en sådan fremgangsmåde ville indebære, at den samme latente kildeskattebyrde blev tillagt betydning to gange.

Skatteministeriet blev derfor frifundet.

Parter

A

(v/Adv. Bent Ramskov)

Mod

Skatteministeriet

(v/Kammeradvokaten v/Adv. Tim Holmager)

Afsagt af Landsretsdommerne

John Lundum, Thomas Jønler og Anne Hedegaard Toft (kst.)

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag udspringer af, at sagsøgeren, A, i 2007 købte en landbrugsejendom og en del af en anden landbrugsejendom af NB, der er hans morbror. Overdragelsen skete med succession, hvorved A påtog sig en latent skattebyrde.

Sagen omhandler nærmere en prøvelse af Landsskatterettens kendelse af 3. juli 2012 og vedrører bl.a. spørgsmålet, om den aftalte overdragelsessum afviger fra den reelle handelsværdi med den følge, at SKAT har været berettiget til at foretage korrektion af overdragelsessummen, således at A blev anset skattepligtig af en gave ved overdragelsen. Endvidere angår sagen spørgsmålet om fortolkning af bestemmelserne i kildeskattelovens §§ 33 C og 33 D i forhold til behandling af en latent skattebyrde, når en erhvervsvirksomhed overdrages med skattemæssig succession, herunder om der alene kan tages hensyn til en latent skattebyrde en gang - enten som et værdinedslag ved opgørelsen af handelsværdien efter lovens § 33 C eller i form af en passivpost ved opgørelsen af en mulig gave efter lovens § 33 D.

A anlagde sagen den 4. oktober 2012 ved Byretten og anmodede under forberedelsen om, at den blev henvist til Vestre Landsret som første instans, jf. retsplejelovens § 226, stk. 1. Byretten bestemte ved kendelse af 23. november 2015, at sagen ikke skulle henvises til landsretten. Byrettens afgørelse blev med Procesbevillingsnævnets tilladelse indbragt for landsretten, der ved kendelse af 10. august 2016 tog As påstand om henvisning af sagen til landsretten til følge, jf. retsplejelovens § 226, stk. 1, som denne bestemmelse var formuleret, da sagen blev anlagt ved byretten.

A har nedlagt påstand om, at SKAT skal tilpligtes at nedsætte hans indkomst for indkomståret 2007 til det selvangivne.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

I Landsskatterettens kendelse af 3. juli 2012, hvorved retten tiltrådte, at A blev anset for skattepligtig af en gave ved overdragelse af de to landbrugsejendomme, hedder det bl.a. følgende:

”Landsskatterettens afgørelse

Personlig indkomst

Skattecentret har anset klageren for skattepligtig af gave med 2.300.000 kr.

Landsskatteretten ændrer den påklagede afgørelse, idet der ikke både kan gives nedslag i handelsværdien og samtidig beregnes en passiv post. En eventuel skattepligtig gave skal derfor beregnes enten ved anvendelse af reglerne om en passiv post eller ved en kursfastsættelse af den latente skattebyrde. Dette valg overlades til klageren, således at det samtidig overlades til SKAT at efterprøve dette og foretage den talmæssige opgørelse af gaveafgiften.

Møde mv.

Klagerens repræsentant har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler, ligesom han har haft lejlighed til at udtale sig overfor rettens medlemmer på et retsmøde.

Sagens oplysninger

Klageren har med overtagelse den 1. april 2007 købt ejendommen Y1-adresse og 22,5 ha af ejendommen Y2-adresse. Sælgeren er klagerens morbror.

Der er fremlagt betinget skøde, hvoraf fremgår, at købesummen er aftalt til 10,2 mio. kr., og at den er fordelt således:

Det fremgår endvidere af skødet, at der ved overdragelsen er aftalt succession i ejendomsavancen og genvundne afskrivninger vedrørende driftsbygninger og inventar samt betalingsrettigheder, hvormed klageren har overtaget en latent skattebyrde.

Klagerens repræsentant har beregnet en overdragelsespris uden betalingsrettigheder til 15.620.000 kr.

SKATs afgørelse

Skattecentret har anset klageren for skattepligtig af en gave med 2.300.000 kr.

Klageren har købt de omhandlede ejendomme med succession af sin morbror. På grund af den nære familiemæssige tilknytning anses handlerne ikke at være indgået mellem uafhængige parter.

Ved handler mellem uafhængige parter med modstående skattemæssige interesser, er udgangspunktet, at skattemyndighederne accepterer de aftalte priser.

Det fremgår imidlertid af såvel afskrivningslovens § 45, stk. 3 og ejendomsavancebeskatningslovens § 4 stk. 6, at fordelingen af salgssummen/afståelsessummen på de overdragne aktiver, som parterne har aftalt, er undergivet told- og skatteforvaltningens prøvelse. Det fremgår endvidere af forarbejderne til afskrivningslovens § 45, stk. 3, at den aftalte fordeling skal være åbenbrt forkert, før SKAT kan ændre fordelingen.

På den baggrund har SKAT foretaget undersøgelse af, om overdragelsessummen er lig med handelsprisen/markedsprisen. SKAT har derfor bedt ejendomsvurderingen om en udtalelse omkring handelsprisen.

Ved besigtigelse den 25. marts 2009 har ejendomsvurderingen sammen med sælger fastsat prisen pr. ha til 125.000 kr. Ejendomsvurderingen udtaler i brev af 12. maj 2009, at man finder følgende priser for passende:

1) Y1-adresse:

2) Y2-adresse:

Betalingsrettigheder indgår ikke i denne vurdering. Ejendommene er ifølge skøde pr. 1. april 2007 overdraget for:

1) Y1-adresse:

2) Y2-adresse:

Hertil kommer betalingsrettigheder som er overdraget til 500.000 kr.

Der er aftalt succession i ejendomsavancen og genvundne afskrivninger vedrørende driftsbygninger og inventar samt betalingsrettigheder. Dermed overtager klageren som køber således en latent skattebyrde.

Der er ikke mellem parterne aftalt/beregnet konkret, hvor meget den latente skattebyrde udgør, men det er blot oplyst efterfølgende, at den latente skattebyrde svarer til forskellen mellem overdragelsessummen og handelsprisen.

Ejendomsvurderingen var pr. 1. oktober 2006 følgende:

1) Y1-adresse inkl. 101 ha 10.400.000 kr.

2) Y2-adresse inkl. 50 ha 5.750.000 kr.

Da handlen ikke er sket til de offentlige vurderinger har parterne dermed tilkendegivet, at den offentlige vurdering ikke er udtryk for handelsværdien, idet der er aftalt højere priser end den offentlige vurdering. Dermed er ligningsmyndighederne ikke bundet af den offentlige vurdering.

Under henvisning til nedenstående skematiske opstilling er der mellem vurderingen pr. 1. oktober 2006 og den aftalte handelspris et åbenbart misforhold, grundet den store forskel mellem vurderingen pr. 1. oktober 2006, den aftalte handelspris og værdien ifølge udtalelsen fra ejendomsvurderingen.

Ved besigtigelsen den 25. marts 2009 nåede ejendomsvurderingen sammen med sælgeren frem til reelle værdier, som stod i stor kontrast til de aftalte værdier (ca. 61.000 kr. pr. ha.).

Det blev af rådgiver JL for sælger forklaret, at skattebyrden ved succession omregnet svarer til 60-70.000 kr. pr. ha.

På dette grundlag anses 125.000 kr. pr. ha, som ejendomsvurderingen har angivet, at være den korrekte handelspris, som en uafhængig tredjemand ville betale for jorden.

Overdragelse af ejendommene er ikke anset for omfattet af boafgiftslovens § 22, og overdragelse kan således ikke ske til den værdi, der er omtalt i cirkulære nr. 185 af 17/11 1982 (gavecirkulæret). Overdragelserne skal i stedet ske til handelsværdi.

Handelsværdien ansættes til den værdi, vurderingsmyndigheden har skønnet for ejendommene.

Handelsprisen i handel og vandel på 16.900.000 kr. (inkl. betalingsrettigheder) reduceres med den latente skattebyrde, idet der dog modregnes den rentefordel ved successionen, som tilfalder sælgeren, jf. nedenfor. Herved fremkommer afståelsessum ved overdragelse med succession.

Forskellen mellem afståelsessum ved overdragelse med succession sammenholdt med den faktiske overdragelsessum er udtryk for en gave. Gaven reduceres med en passivpost.

Ved de samlede beregninger gives der således et nedslag, som skal kompensere for den skat, klageren vil komme til at betale en gang i fremtiden.

Det resterende beløb på 2.300.000 kr. anses skattemæssigt som en gave eller vederlagsfri formuefordel til klageren fra hans morbror. Modtagne gaver er indkomstskattepligtige jf. statsskattelovens § 4.

Kildeskattelovens § 33 D giver en form for kompensation for den udskudte skat. Med Landsskatterettens kendelse i SKM2008.876.LSR er der mulighed for at give yderligere kompensation samt en konkret vurdering af værdien af den udskudte skat.

Der gives mulighed for at regulere værdiansættelsen således, at der ikke bliver tale om for stort nedslag for udskudte skatter ved successionsoverdragelser, som rummer gaveelementer.

Den latente skattebyrde er konkret fastsat ud fra realistiske forudsætninger om, hvor lang tid der går, før skattebyrden bliver aktuel, det aktuelle renteniveau og en skatteprocent.

Kursfastsættelsen er konkret begrundet. Der er herved taget udgangspunkt i klagerens alder på købstidspunktet (31 år). Udgangspunktet er hvilken tidshorisont/perspektiv, der var gældende på aftaletidspunktet eller med andre ord, hvor længe klageren har forventet at måtte eje ejendommene. Der er herved henset til, at et normalt arbejdsliv må forventes at gå til 60 års alderen. Videre er der henset til, at stadig flere afhænder deres landbrugsejendom før. Det er i beregningen forudsat, at der vil gå 20 år inden ejendommen afhændes, og skatteforpligtigelsen bliver aktualiseret.

Diskonteringsrenten er forsigtigt fastsat ud fra F1-finans's rente på handelstidspunktet på henholdsvis 20 og 30-årige lån, som ligger på godt 5 %.

Skatteprocenten er skønsmæssigt ansat til 50 %. Den marginale skattesats ville for sælger ligge på ca. 60 %, men mulighederne for ophørspension og genanbringelse vil reducere værdien.

For købers vedkommende forventes den marginale skat at være lavere som følge af lavere skatteprocenter og købers muligheder for at udskyde beskatning gennem succession, ophørspension og genanbringelse.

Sælgeren skulle ved salg til værdien i handel og vandel have betalt skat af følgende avancer:

Afståelsessum jf. vurderingsafdelingen (værdien i handel og vandel):

Nedslaget i den latente skattebyrde gives på baggrund af Landsskatteretskendelse offentliggjort i SKM2008.876.LSR . Reduktionen af gaven er ikke direkte lovhjemlet og indeholder det moment, at man tilbagediskonterer eventualskatten til en lavere værdi, hvilket svarer til en rentefordel i forbindelse med, at skatten først skal erlægges på et senere tidspunkt. Dette er ikke det samme som at man beskatter en renteberegning. Derimod sker der på denne måde en konkret kursfastsættelse til et realistisk niveau. Der er henvist til ligningsvejledningens afsnit E,I.7.

Der er ikke fundet nogen praksis på området ud over den vejledning, der kan hentes fra den omtalte afgørelse. Det må antages, at nedslaget skal opgøres som skattebyrden reduceret med den del af nutidsværdien af skatteudskydelsen, som uafhængige parter vil lade tilfalde sælger. Nutidsværdien er konkret udregnet ud fra en forudsætning om en aktualisering om 20 år og en rentefod på 4 % p.a. Det er forudsat, at køber og sælger deler denne fordel ligeligt. Der er taget udgangspunkt i følgende:

• • At forpligtigelsen ikke er aktuel, men først aktualiseres en gang ud i fremtiden. Kursen skal være under pari, jf. landsskatterettens kendelse SKM2008.876.LSR , da det er usikkert om og hvornår de udskudte skatter skal betales.

• • Værdien af skatteforpligtigelsen skal afspejle handelsværdien i fri handel.

• • Fordelen skal kapitaliseres i forhold til en realistisk forventet tidsperiode. Klageren var på købstidspunktet 31 år gammel.

• • Skønnet over størrelsen af nedslaget for den udskudte skat skal sikre, at der ikke gives dobbelt fradrag for den udskudte skat og på den anden side, at der ikke betales skat af den værdi, som kan henføres til købers overtagelse af sælgers skatteforpligtigelse. Beregningsmæssigt og set i lyset af passivposten bør fordelen afspejle den del af skatten der ligger mellem 30 % og 60 %.

Passivposten er beregnet som 30 % af sælgers avancer efter ejendomsavancebeskatningsloven, genvundne afskrivninger og fortjeneste på betalingsrettigheder, jf. kildeskattelovens § 33 C og § 33 D. Der er tillige henvist til det nu ophævede TS-CIRK 2000-05, der fastslog, at:

”Ved overdragelse mellem interesseforbundne parter skal ejendomme overdrages til en pris, der svarer til hvad en uafhængig tredjemand ville have betalt på tidspunktet, hvor bindende aftale er indgået.

Den seneste offentliggjorte ejendomsvurdering er som udgangspunkt udtryk for ejendommens handelsværdi.

Såfremt den offentlige ejendomsvurdering ikke er et retvisende udtryk for ejendommens handelsværdi, er hverken parterne eller ligningsmyndighederne bundet af vurderingen.

Ligningsmyndigheden kan anmode den told- og skatteregion, der fører tilsyn med vurderingen af den overdragne ejendom, om at udtale sig om ejendommens handelspris for den pågældende ejendom.”

I denne sag har parterne tilkendegivet, at den offentlige vurdering ikke er udtryk for handelsværdien, idet der er aftalt højere priser end den offentlige vurdering. Dermed er ligningsmyndighederne ikke bundet af den offentlige vurdering.

Der er tillige henvist til Landsskatteretten kendelse offentliggjort i SKM2004.424.LSR , hvori fremgår følgende:

“Skattemyndigheden forventes dog kun at korrigere en af parterne aftalt overdragelsessum eller fordeling, såfremt denne fordeling er åbenbart forkert.

I tilfælde, hvor parterne ikke har konkret modstående interesser, kan ligningsmyndighederne tilsidesætte den aftalte overdragelsessum og fordeling, hvis overdragelsessummen eller fordelingen ikke er udtryk for handelsværdien for de overdragne aktiver.

Retten bemærker herefter, at det ikke er muligt at fastsætte nogen klare grænser for, hvornår en fordeling kan anses for “åbenbart forkert”. Det skyldes, at der bl.a. må tages hensyn til, at skønsusikkerheden ikke er den samme i alle handler. Der må derfor foretages et samlet skøn ved vurderingen af, om fordelingen af overdragelsessummen på de enkelte aktiver er åbenbart forkert. Til støtte herfor er det rettens opfattelse, at der som udgangspunkt kan hentes en vis vejledning i de tidligere gældende retningslinjer om en 20 % grænse for tilsidesættelse af afskrivningsgrundlag for landbrugets driftsbygninger.”

Der er endvidere henvist til byretsdom af 20. november 2008 offentliggjort i SKM2008.993.BR samt til Landsskatterettens kendelse af 23. juli 2009 (journalnummer 08-02004).

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har fremsat principal påstand om, at klageren ikke er indkomstskattepligtig af en gave på 2.300.000 kr., subsidiært at et evt. gaveelement allerhøjest kan udgøre et mindre beløb.

Der er ikke givet nogen gave til indkomstbeskatning. Selvom der kan være en vis usikkerhed om prissætningen af de enkelte aktiver af den samlede pris, er det ikke åbenbart, at der er givet en gave fra sælger til køber ved indgåelse af handlen omkring de omhandlede ejendomme. SKAT har ikke haft noget grundlag for at forhøje værdierne af de overdragne ejendomme.

Endvidere er problemstillingen, hvor meget udskudt skat fra sælger, der via succession skal godskrives køber.

De gavebeløb, som SKAT mener, der er givet i form af for lave salgspriser, kan ikke tillægges anskaffelsesprisen for den erhvervsmæssige faste ejendom på grund af succession, hvorved der sker en dobbelt beskatning af beløbet. Der er henvist til notat fra R2 af 19. februar 2009, hvis eksempel 2 på side 8 er brugt som grundlag for beregning af, om der er tale om en gave.

Imidlertid kan beregningen ansættes som følger:

De 413.678 kr. kan ikke anses for en åbenbar gave, som sælger har søgt at give køber, men er mere et udtryk for udslag af skattetekniske beregninger, hvorfor der ikke skal ske beskatning af en skattemæssig reguleringsdifference.

For sælgeren har det været vigtigt, at der ikke skulle ske beskatning ved hans salg af virksomheden, men at skatten kunne flyttes over til køber. Sælgeren oplever derfor ikke, at der er givet nogen gave fra ham, idet beskatning af ejendomsavancen ville være på 59 %.

Desuden er der spørgsmålet, om man kan indregne en rentefordel af den udskudte skat som gave, der skal beskattes, når der løbende sker beskatning af indkomst, som skulle have været brugt til at betale renter med. Der mangler imidlertid en klar hjemmelshenvisning til renteindregning som gave i den påklagede afgørelse.

SKAT har henvist til, at det sker ved tilbagediskontering af eventualskatten til en lavere værdi. Dette er også sket i beregningen på side 5 i SKATs forslag til ændring af årsopgørelse. Her sker der en kursregulering af overtaget skattebyrde på 46 % fra 6.979.586 kr. til 3.185.392 kr. Derudover sker der et yderligere nedslag på rentefordelen som tilfalder sælger på 50 % svarende til 1.897.097 kr., og dette beløb er der ikke hjemmel til at indregne for køberen, hvilket SKAT ikke har svaret på. I notatet fra R2, side 8 eksempel 2, indregnes der heller ikke nogen rentefordel, udover den som sker ved kursfastsættelse af udskudt skat. Der er i øvrigt henvist til notatets side 9 og det her anførte vedrørende opgørelse af handelsværdien ved succession.

I øvrigt er perioden på de 20 år, som SKAT har beregnet før den latente skat bliver udløst, for lang en periode, idet der i praksis går ca. 10 år før unge landmænd videresælger virksomheden.

Særligt vedrørende Skatteministeriets udtalelse, der tager afsæt i styresignalet offentliggjort som SKM2011.406.SKAT , hvori det præciseres, at det efter Skatteministeriets opfattelse ikke er muligt at få nedslag efter både kildeskattelovens § 33 C og D. På baggrund heraf udtaler Skatteministeriet, at “efter Skatteministeriets opfattelse opfyldes værdiansættelseskravet efter KSL § 33 D mest hensigtsmæssigt ved, at parterne har krav på det største af de nedslag, der kan beregnes med udgangspunkt i henholdsvis KSL § 33 C og KSL § 33 D”. Denne fortolkning ”mest hensigtsmæssigt” er der imidlertid ikke grundlag for. Der er ikke lovhjemmel til denne fortolkning, og der er heller ikke grundlag for denne fortolkning i lovforarbejder til KSL § 33 C og D. Fortolkningen “mest hensigtsmæssigt” kan derfor kun anses for Skatteministeriets egen fortolkning, som ikke stemmer overens med hverken lovgrundlag eller afgørelsen i SKM2008.876.LSR

For så vidt angår styresignalet SKM2011.406.SKAT giver Skatteministeriet sin opfattelse af betydningen af Landsskatterettens kendelse SKM2008.876.LSR i de tilfælde, hvor der ydes en gave i forbindelse med en overdragelse med succession. Imidlertid blander Skatteministeriet ved sin argumentation spørgsmålet om værdiansættelse og berigtigelse sammen. Værdiansættelsen skal ske til handelsværdi, hvor SKM2008.876.LSR netop fastslår, at der skal tages hensyn til den skatteforpligtelse, som erhververen overtager ved succession. Denne værdi vil kunne berigtiges ved hel eller delvis gave. Sker der berigtigelse helt eller delvis med gave, fremgår det utvetydigt af ordlyden af kildeskattelovens § 33 D, at der ved opgørelse af den afgiftspligtige eller skattepligtige værdi af gaven kan fradrages en passivpost.

Såfremt Skatteministeriet ønsker at ændre lovgivningen, således at man alene har krav på det største af de to nedslag, kan dette ikke ske ved at udstede et styresignal. Så radikal ændring af praksis vil kræve en lovændring af kildeskattelovens § 33 D.

Uanset ovenstående argumentation for, at ændring af praksis ikke kan ske ved udstedelse af et styresignal, men skal ske ved lovændring, skal det understreges, at der i nærværende sag er handlet længe før det udsendte styresignal. Handlen er gennemført med grundlag i en mangeårig praksis. Dette gælder blandt andet i forhold til kildeskattelovens § 33 D om beregning af passivpost, som er en bestemmelse der er anvendt i mange handler siden dens indsættelse i 1994. Anvendelse af kildeskattelovens § 33 C, som også er en mangeårig bestemmelse, er i nærværende sag også anvendt med grundlag i en mangeårig praksis. Nedslag i handelsprisen som følge af den overdragne skattegæld bygger også på praksis, blandt andet understøttet af SKM2008.876.LSR

Den faste ejendom er i nærværende sag før nedslag for den overdragne skat overdraget til 15.620.000 kr. For så vidt angår jorden, svarer det til ca. 118.300 kr. pr. ha. SKAT har ansat det til 125.000 kr. pr. hektar.

Ved værdiansættelse mellem uafhængige parter, skal SKAT acceptere de ansatte værdier. Der er i nærværende handel ikke tale om søskende, fætre/kusiner eller om salg til selskab ejet af sælger. Derimod er sælger, morbror til klageren. Et sådant indirekte slægtskab kan ikke betegnes som en generel interesseforbindelse. Generelt interesseforbundne parter på grund af slægtskab er alene personer omfattet af boafgiftslovens § 22, stk. 1, og eventuelle søskende.

Dette er f.eks. bekræftet i SKM2007.917.SKAT , der vedrører omstruktureringsregler, men som samtidig angiver, at søskende og fætter- /kusineforhold ikke kan betragtes som interesseforbundne parter. Der er endvidere henvist til SKM2011.197.SR og SKM2011.201.SR vedrørende søskendeforhold, hvor man i relation til fast ejendom konkret statuerer, at der foreligger interessefællesskab. Det er ikke et sådant interessefællesskab, der foreligger i denne sag. Der er derfor ikke grundlag for nogen korrektion ud fra en interessefællesskabsbetragtning.

Herudover har sælger og køber her en konkret interessemodsætning. Sælgeren bliver ikke beskattet ved den pågældende overdragelse, da overdragelsen sker ved succession. Såfremt SKATs afgørelse lægges til grund, vil klageren, ud over at erhverve den pågældende ejendom, også blive beskattet af en gave. Denne gavebeskatning medfører ikke, at klagerens anskaffelsessum for den erhvervede ejendom herved stiger. Den dag, klageren sælger ejendommen videre, er det den anskaffelsessum, som sælgeren havde, han har overtaget i kraft af successionen. Med andre ord bliver klageren dobbeltbeskattet. Klageren har derfor absolut ikke nogen sammenfaldende interesse med sælgeren. Den værdi, der er aftalt, er aftalt mellem parter med konkret interessemodsætning.

Når man skal vurdere, om de aftalte værdier divergerer fra handelsværdien, skal det være det rigtige sammenligningsgrundlag. I sagen er det ubestridt, at der kan indrømmes et nedslag i værdien på grund af succession. Det giver derfor ikke mening at sammenligne handelsværdien af jorden uden succession med den aftalte værdi, som oplagt er fastsat med hensyntagen til succession. Når sammenligningsgrundlaget er forkert, er resultatet også forkert.

Den værdiansættelse, der skal foretages, er ejendommens værdi med succession sammenholdt med den værdi, der er aftalt. Foretager man en sammenligning imellem disse to tal, er der ikke nogen afvigelse. Der er henvist til skrivelse af 18. august 2011 med forskellige beregningseksempler, side 3.

Når man sammenholder de to værdier, den aftalte værdi med en handelsværdi inkl. succession, er der ikke er så væsentlig en afvigelse, at der på nogen måde er grundlag for korrektion.

Samtidig foretog SKATs ejendomsvurdering den 25. marts 2009 en besigtigelse af den i sagen omhandlede ejendom. Ved besigtigelsen deltog, udover ejendomsvurderingen, sælger NB - klageren var således ikke, som oplyst af SKAT, til stede ved besigtigelsen. Jordprisen blev ved denne besigtigelse ansat til 125.000,00 kr.

Klageren har som køber på intet tidspunkt haft mulighed for at udtale sig om ejendomsvurderingens prisansættelse af jorden. Uanset at sælgeren er morbror til klageren, har denne som følge af, at overdragelsen er sket med succession, ingen interesse i ejendomsvurderingens prisfastsættelse af jorden. Klageren har således aldrig været enig i den angivne jordpris. Sammenholdes dette med det tidligere anførte omkring værdien af den overdragne ejendom støtter dette, at det aftalte rent faktisk svarer til handelsværdien.

Parternes værdiansættelse skal således accepteres.

Berigtigelsen ser herefter således ud:

Berigtigelsen (der er afrundet til hele tusinder)

I forhold til ovenstående kolonne over det selvangivne er der en lille difference sammenlignet med revisors brev til Landsskatteretten af 17. februar 2010. Det skyldes, at revisor har glemt at medregne avance på betalingsrettigheder på i alt 497.896 kr. Efter skødet er der også valgt succession på denne fortjeneste. Den anvendte skattesats og kurs på den overdragne skat kan diskuteres. Revisor har i ovenstående opgørelse regnet med en skattesats på 63,2 pct., hvilket er højt. Til gengæld er kursværdien på skattebyrden kun sat til 50 pct., hvilket må anses som meget lavt. Endvidere er passivpost ikke beregnet af den samlede avance, men kun af avancen fratrukket kursværdien af skatten. Passivposten kan beregnes af den samlede fortjeneste inden fradrag af den overdragne skat, da denne vedrører værdiansættelsen, og ikke berigtigelse og opgørelse af eventuel gave.

Der er i øvrigt henvist til en række af repræsentanten udarbejdede eksempler. Eksemplerne viser, at der med anvendelse af kildeskattelovens § 33 C alene ikke er givet nogen gave ved kurs 89 af den overdragne skat. I denne forbindelse skal det bemærkes, at der ved kursfastsættelse af skat ikke skal regnes med en lavere skatteprocent end den på salgstidspunktet aktuelle. Den overdragne skat er den sælger skulle betale uden succession, og denne skal fastsættes til en kurs, men det skal ske med udgangspunkt i aktuel skattesats. Derfor kan den af SKAT anvendte skattesats på 50 pct. ikke støttes. Modsætningsvist indrømmes det, at den af revisor anvendte skattesats på 63,2 pct. er for høj for så vidt angår ejendomsavance og fortjeneste på betalingsrettigheder. Skattesatsen for disse var på salgstidspunktet ca. 60 pct. Skattesatsen for genvundne afskrivninger var på salgstidspunktet rigtig nok på ca. 63,2 pct.

Eksemplerne viser også, at der ved anvendelse af passivpost med hjemmel i kildeskattelovens § 33 D kun opstår gave, såfremt kursen på den overdragne skat kommer helt ned på henholdsvis kurs 39 eller kurs 56, afhængig af om passivpost beregnes af den samlede fortjeneste eller af fortjeneste fratrukket nedslaget før overdraget skat efter kildeskattelovens § 33 C.

For så vidt angår kursfastsættelsen, så har Landsskatteretten i SKM2008.876.LSR fundet, at skatteforpligtelsen skal kursfastsættes således,

• • at overdragelsessummen afspejler handelsværdien i fri handel,

• • at en kursfastsættelse til pari ikke vil afspejle skatteforpligtigelsens handelsværdi,

• • at kursen må antages at ligge under kurs 100.

I overensstemmelse hermed, er der ikke i nærværende sag givet en gave.

Den overtagne skat er en eventualforpligtigelse, som der er uvished om, hvornår bliver aktuel. En forholdsvis høj kurs kan understøttes af den væsentlige økonomiske risiko, der er ved overtagelse og drift af en virksomhed, herunder ikke mindst et landbrug.

Således vil et tvunget skattepligtigt salg få år efter køb med succession kunne medføre stor negativ egenkapital, såfremt den overtagne skatteforpligtigelse er overtaget til en lav kurs, og dermed at fordelen ved succession primært er tilfaldet sælger i handlen.

I SKM2008.876.LSR er der om selve beregningen af værdien af værdinedslaget efter kildeskattelovens § 33 C ikke meget vejledning at hente. I SKATs styremeddelelse SKM2011.406.SKAT punkt 5b, er der vedrørende kursværdiansættelsen af eventualskat blot anført, at dette skal ske sådan:

- “at overdragelsessummen afspejler handelsværdien i fri handel

- at en kursfastsættelse til pari ikke vil afspejle skatteforpligtigelsens handelsværdi, og at kursen må antages at ligge under kurs 100.”

Med andre ord foreligger der slet ikke nogen konkrete afgørelser, der angiver, hvordan den udskudte skat skal kursansættes, når et værdinedslag skal beregnes.

De beregninger, der fremgår af indlægget af 18. august 2011, side 3 viser fastsættelse af den udskudte skats kursværdi.

En værdiansættelse af den udskudte skat til kurs 89 medfører her, at der ikke er nogen gave. Som anført ovenfor, er det gjort gældende, at der både kan indrømmes et nedslag i værdien på grund af successionen og en passivpost. I den situation kan den udskudte skat sættes helt ned til kurs 39.

I en sag, som den foreliggende, hvor der ikke er interesseforbundne parter, der er indenfor et gavemiljø, svarer den værdiansættelse, som der er foretaget, til de reelle værdier. Den måde, den udskudte skat er beregnet på, jævnfør indlæg af 18. august 2011, side 3, er derfor den korrekte værdiansættelse. Der er derfor ikke grundlag for at foretage nogen form for indkomstforhøjelse i nærværende sag.

Dette understøttes også af skatteministerens svar i forbindelse med behandling af L 194 om værdiansættelse af aktiver ved overdragelse med succession i levende live. Her afgav skatteministeren nogle svar, blandt andet, at “det er ikke muligt at afgøre med sikkerhed, hvem fordelen ved den skattefri succession tilfalder. I nogle tilfælde kan det være sælger, som fordelen helt eller delvist tilfalder, og i andre tilfælde kan det helt eller delvist være køber.

Fastsættelse af prisen for virksomheden vil under alle omstændigheder være resultatet af forhandlinger mellem sælger og køber og parternes forhandlingsstyrke”. Skatteministerens svar er således udtryk for, at kursfastsættelsen af den overdragne skat er vanskelig at fastlægge.

Samme ministersvar er gengivet i Landsskatterettens præmisser i SKM2008.876.LSR . Landsskatterettens præmisser forudsætter en reduktion af overdragelsesprisen, uanset om der sker familieoverdragelse eller en overdragelse til en medarbejder i virksomheden. Dette standpunkt ses også i Generationsskifteudvalgets betænkning fra 1999, hvor udvalget udtaler, at “successionsadgangen er ikke kun til fordel for sælger, men også for køber, da det vil afspejle sig i prisen for virksomheden, at der overtages en latent skat”.

I forbindelse med tilblivelsen af kildeskattelovens § 33 C blev spørgsmålet om overdragelse ved succession kombineret med hel eller delvis berigtigelse ved erlæggelse af en gave ligeledes drøftet. Således hedder det i Folketingstidende A, spalte 1503, at: ”Der stilles ikke forslag om at indføre regler om fradrag af passivpost ved gaveafgiftsberegningen. Sådanne regler findes ved arv begrundet med, at den, der overtager et aktiv med succession, overtager en skjult skattebyrde. ”

I samme spalte begrundes dette fravalg med, at regler om fradrag af en passivpost ved gaveafgiftsberegningen, ville medføre større administrative vanskeligheder for skattemyndighederne. Fravalget af muligheden for beregning af en passivpost skete som følge af administrative vanskeligheder og ikke som følge af en mulig dobbelt kompensation.

Reglerne i kildeskattelovens § 33 C ville således ikke blive anvendt, såfremt der ikke ved fastsættelse af handelsværdien i overdragelsesaftalen bliver taget hensyn til den overtagne skatteforpligtigelse ved successionen. Udover skatteforpligtigelsen overtager køber også et lavere afskrivningsgrundlag.

Ved lov nr. 1119 fra 1994 blev kildeskattelovens § 33 D herefter indsat. I bemærkningerne til bestemmelsen fremgår det, at: ”[d]et foreslås, at successionsordningen ved generationsskifte i levende live ændres, således at der åbnes mulighed for, at der i forbindelse med gaveoverdragelsen beregnes en passivpost. Herved kan der som ved generationsskifte ved død kompenseres for den latente skattebyrde, der overtages på aktivet fordi erhververen, hvis han videresælger, som en følge at successionen skal anvende overdragerens anskaffelsessummer ved opgørelse af sin fortjeneste. ”.

Det følger videre at bemærkningerne, at »[d]et foreslås, at der beregnes passivposter ved gaveoverdragelser, hvor der sker skattemæssig succession efter § 33 C (generationsskifte i levende live). Passivposter er et nedslag i gaveværdien, som gives på aktiver, der overdrages med succession."

Som det fremgår af sidste led, er passivposten således et nedslag i gaveværdien og dermed et led i berigtigelsen af overdragelsen, hvorimod nedsættelsen af handelsværdien efter kildeskattelovens § 33 C er en kompensation, for erhververens mindre afskrivningsgrundlag.

Det følger af det nævnte, at man ved indførslen af kildeskattelovens § 33 C forudsætter, at man kunne få et nedslag i værdien på grund at successionen, og at man ved indførslen af kildeskattelovens § 33 D også forudsatte, at man kunne beregne en passivpost.

Der er ingen steder i bemærkningerne navnlig i relation til kildeskattelovens § 33 D anført noget om, at man ikke både kan få et værdinedslag på grund af successionen og have adgang til at beregne en passivpost. Tværtimod følger det som nævnt af forarbejderne til kildeskattelovens § 33 C, at man kan få et nedslag i værdien, og at ordlyden til kildeskattelovens § 33 D, at der kan beregnes en passivpost.

Der er ligeledes ikke i de efterfølgende forarbejder noget som helst, der indikerer, at begge dele ikke skulle være muligt. De ændringer, der blev foretaget ved lov nr. 394 i 2002 lovforslag L 194 om udvidelse af successionskredsen med tilhørende ministersvar angiver intet om, at det stipulerede ikke er muligt. Der er derfor hjemmel til såvel et værdinedslag som en passivpostberegning. Af den grund kan der ikke ske indkomstforhøjelse.

Skatteministeriets efterfølgende udtalelse angivet overfor Landsskatteretten

Skatteministeriet har den 14. juni 2011 offentliggjort et styresignal som SKM2011.406.SKAT , hvor det præciseres, at det ikke efter Skatteministeriets opfattelse er muligt at få begge nedslag samtidigt.

Ved værdiansættelsen af aktiver, der overdrages med skattemæssig succession i levende live, tages der, jævnfør SKM2008.276.SR udgangspunkt i handelsværdien, som efter samme kendelse kan nedsættes med udskudt skat efter kildeskattelovens § 33 C.

Hvis overdragelsen gennemføres som gave, skal det gaveafgifts- eller indkomstskattepligtige beløb opgøres således, at der i overensstemmelse med landsskatteretskendelsen tages hensyn til en eventuel udskudt skat efter kildeskattelovens § 33 C. Samtidig skal det lovfæstede krav om nedslag for den beregnede passivpost efter kildeskattelovens § 33 D være opfyldt.

Efter Skatteministeriets opfattelse opfyldes værdiansættelseskravet efter kildeskattelovens § 33 D mest hensigtsmæssigt ved, at parterne har krav på det største af de nedslag, der kan beregnes med udgangspunkt i henholdsvis kildeskattelovens § 33 C og kildeskattelovens § 33 D. Der er henvist til beregningseksemplerne i SKM2011.406.SKAT .

Hvis der f.eks. gives nedslag med udgangspunkt i kildeskattelovens § 33 C, fordi dette nedslag er større end et nedslag med udgangspunkt i kildeskattelovens § 33 D, er nedslaget efter sidstnævnte bestemmelse indeholdt i nedslaget efter førstnævnte bestemmelse.

Ved at anvende denne fremgangsmåde vil kravene efter kildeskattelovens § 33 C og D altid være opfyldt hver for sig i de konkrete situationer, hvor der sker overdragelser med succession som hel eller delvis gave.

Skatteministeriets udtalelse til Landsskatterettens kontors forslag til afgørelse

Skatteministeriet har indstillet, at Landsskatteretten træffer afgørelse, således at klagerens hidtidige indkomstskattepligtige gave på 2.300.000 kr. ændres til 3.612.248 kr.

Beløbet kan opgøres således:

Der er henvist til, at:

• • værdiansættelsen af ejendomme mv. fastsættes til handelsværdien,
  • handelsværdien nedsættes med kursværdien af latent skat,
  • kursværdien af latent skat fastsættes under hensyntagen til den af SKAT forventede levetid, beskatningsprocent og rente,
  • der ikke indregnes en rentefordel i kursfastsættelsen af den latente skat,
  • handelsværdien alternativt nedsættes med en passivpost, såfremt denne er større end kursværdien af den latente skat,
  • der ikke både kan gives nedslag i handelsværdien med kursværdien af den latente skat og med en passivpost, jævnfør SKM2011.406.SKAT .

I nærværende situation stilles klageren mest gunstigt ved at få det største af de to nedslag, hvilket her udgøres af passivposten efter kildeskattelovens § 33 D.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det fremgår af sagen, at klageren har erhvervet to landbrugsejendomme fra sin morbror, og at overdragelsen er sket med succession, hvorved klageren har påtaget sig en latent skattebyrde.

Kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, omfatter overdragelse af en virksomhed med succession til blandt andet børn eller søskendes børn. Successionen medfører, at fortjeneste ved overdragelsen ikke beskattes hos sælgeren, jf. kildeskattelovens § 33 C, stk. 2. Ved beskatning af køberen skal virksomhedens aktiver med hensyn til skattemæssige af- og nedskrivninger samt til beskatning af fortjenester og fradrag af tab ved salg behandles, som om de var anskaffet af køberen på de tidspunkter og til de beløb, hvortil de i sin tid var anskaffet af sælgeren.

I overensstemmelse med Landsskatterettens kendelse offentliggjort i SKM2008.876.LSR er det forudsat i kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, at adgangen til skattemæssig succession vil medføre en reduktion af overdragelsesprisen, uanset om der sker familieoverdragelse. Handelsværdien for de i sagen omhandlede ejendomme skal således fastsættes under hensyn til de skatteforpligtelser, som klageren overtager fra sælgeren - sin morbror.

I tilfælde af, at overdragelsen af aktiver omfattet af kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, sker som en hel eller delvis gave, skal der tages hensyn hertil ved henholdsvis afgiftsberegningen og indkomstbeskatningen, jf. kildeskattelovens § 33 D, stk. 1. Det følger endvidere af bestemmelsen, at i tilfælde, hvor der skal erlægges gaveafgift, skal der i tilknytning til aktiverne i gaveopgørelsen optages passivposter til udligning af eventuelle fremtidige skattetilsvar vedrørende disse aktiver. I tilfælde, hvor gaven skal indkomstbeskattes efter statsskattelovens § 4, litra c, nedsættes gavens værdi med et beløb svarende til en passivpost til udligning af eventuelle fremtidige skattetilsvar vedrørende disse aktiver.

Efter forarbejderne (L 77 fremsat den 23. november 1994 under almindelige bemærkninger) til kildeskattelovens § 33 D fremgår det, at hensynet med indførsel af denne bestemmelse var at sidestille succession i levende live med succession som led i arv, hvor der allerede var adgang til anvendelse af passivposter ved arveafgiftsberegningen i den tidligere gældende kildeskattelovs § 33 A. Det fremgår samtidig af forarbejderne, at passivposten skal kompensere for den latente skattebyrde, der overtages på aktivet i forbindelse med successionen, fordi erhververen, hvis han videresælger aktivet, skal anvende overdragerens anskaffelsessummer ved opgørelse af sin fortjeneste.

Det fremgår af sagen, at klageren i forbindelse med overdragelsen har betalt en købesum på 10,2 mio. kr., og at SKAT ejendomsvurdering har fundet, at handelsværdien i handel og vandel pr. 1. april 2007 kan fastsættes til 16.400.000 kr., hvorved en del af overdragelsen således er berigtiget ved gave.

For så vidt angår SKAT ejendomsvurderings værdiansættelse af ejendommene kan det bemærkes, at ansættelsen, der er foretaget uden hensyntagen til den latente skat, har afveget væsentligt fra den hidtidige offentlige ejendomsvurdering samt den mellem parterne aftalte overdragelsespris, hvorved SKAT har været berettiget til at prøve værdien og efterfølgende ansætte værdien af de omhandlede ejendomme til det nævnte beløb, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 6, og afskrivningslovens § 45, stk. 3.

Tre retsmedlemmer, herunder retsformanden er af den opfattelse, at der ikke er grundlag for at ændre den af SKAT ejendomsvurdering ansatte værdi.

Et retsmedlem er af den opfattelse, at SKAT ikke har været berettiget til at foretage korrektion af den mellem parterne aftalte handelspris, idet der ikke er tale om interesseforbundne parter, og idet der ikke er tale om en åbenbar afvigelse mellem den aftalte pris og den af SKAT ansatte handelspris.

Der træffes afgørelse i overensstemmelse med flertallet.

Det er herefter Landsskatterettens opfattelse, at når der er tale om overdragelse med succession, og når en del af eller hele overdragelsessummen berigtiges i form af gave, er der to metoder til at kompensere for en latent skat. Efter kildeskattelovens § 33 C kan det ske ved nedslag i handelsværdien, jf. også SKM2008.876.LSR , og efter kildeskattelovens § 33 D kan det ske ved beregning af en passivpost. En skatteyder har i henhold til bestemmelsens ordlyd retskrav på at få kompensation ved en passivpost efter kildeskattelovens § 33 D. Såfremt et nedslag i handelsværdien efter kildeskattelovens § 33 C er mere gunstig for en skatteyder, må det således være op til denne at vælge reduktion for en latent skat efter denne bestemmelse.

Såvel kildeskattelovens § 33 C som § 33 D søger at udligne eventuelle fremtidige skattetilsvar, og efter Landsskatterettens opfattelse er der ikke mulighed for at få reduktion for en latent skat efter begge bestemmelser. Såfremt der er foretaget en reduktion af værdien af de overdragne aktiver som følge af den latente skatteforpligtelse, kan der således ikke ske en yderligere nedsættelse med en passivpost i gaveberegningsgrundlaget, idet der så allerede én gang er taget hensyn til den latente skatteforpligtelse i beregningsgrundlaget.

Der må dog anses at være valgfrihed for, hvor nedslaget for en latent skat placeres, idet bemærkes, at Landsskatteretten ikke i nærværende sag har taget stilling til, hvor nedslaget giver den største fordel for klageren. Klageren kan rette henvendelse til SKAT, der så må træffe nærmere afgørelse herom. Afgørelsen kan påklages til Landsskatteretten. Den nærmere talmæssige opgørelse overlades således til SKAT, jf. Landsskatterettens forretningsorden § 17, stk. 2, ud fra klagerens valg af opgørelsesmetode.

Den påklagede afgørelse ændres i overensstemmelse med ovenfor.”

I brevet af 12. maj 2009 fra SKAts Ejendomsvurdering, der afgav en udtalelse til SKAT om handelsværdierne mv. for ejendommene, og som er omtalt i Landsskatterettens kendelse, hedder det bl.a. følgende:

”Beskrivelse af ejendommen Y2-adresse:

Der er alene tale om et delsalg og et jordtilliggende på 22,5 hektar ud af i alt 50,0 hektar. NB har på kortmateriale skitseret jordens beliggenhed og anvendelighed. Herudover er jorden fysisk besigtiget på afstand. Der er overvejende tale om agerjord.

Jordens bonitet er sådan, at det ofte skal vandes. Det blev oplyst ved besigtigelsen, at restejendommen også er ved at blive afhændet til selv samme nevø. Restejendommen udgør et større, men ældre stuehus, nogle nedslidte driftsbygninger samt et jordtilliggende på ca. 27,5 hektar.

Beskrivelse af ejendommen Y1-adresse:

Ejendommen består af et stuehus, 6 driftsbygninger med et bebygget areal ifølge BBR på samlet 2.366 m2, samt et jordtilliggende på 101 hektar.

Stuehuset er opført i 1898 og ombygget i 1954. Det bebyggede areal udgør 164 m2. Hertil kommer 15 m2 udnyttet tagetage. Stuehuset er alene besigtiget udefra. Det er oplyst, at de nye ejere ikke har taget stuehuset i brug, idet de finder denne for dårlig som beboelse. De nye ejere bor midlertidig i en opsat skurvogn. De nye ejere er i færd med, at overtage restejendommen Y2-adresse og vil herefter flytte ind i stuehuset på Y2-adresse.

Det er oplyst, at der stort set ikke har været dyr på ejendommen siden 2003. Dog har vi ved besigtigelsen konstateret, at der var kreaturer i en af de ældre driftsbygninger. Bygningerne i alt 6 stk. vil vi karakterisere som ikke tidssvarende. Flere bygninger var sammenbyggede. Bygningernes bedste anvendelighed er som maskinhus eller til opbevaring af diverse effekter. Udover bygningerne findes også en gyllebeholder fra 1991 på 2.100 m3.

NB har på kortmateriale skitseret jordens beliggenhed i forhold til gården og oplyst om jodens anvendelighed. NB påpegede, at der var en dårlig arrondering. De 101 hektar jord er fordelt på 9 matrikler og vi må i en vis grad give ham ret i en mindre god arrondering. Ved besigtigelsen drøftede vi handelspriser på jorden og nåede i fællesskab frem til, at jordens handelsværdi i 2007 i gennemsnit lå i niveauet på 120.000 - 130.000 kr. pr. hektar.

Fastsættelse af handelsværdien og fordelingen heraf:

Vi har konstateret, at jorden er handlet til værdier, som ligger i niveauet på ca. 61.000 kr. pr. hektar. Da dette står i stor kontrast til de værdier som vi i fællesskab nåede frem til sammen med NB jf. ovenfor har vi efterfølgende i brev af 15/04 2009 bedt NB om at redegøre for dette.

NBs rådgiver JL fra R1 har telefonisk oplyst den 27/04 2009, at køberen har valgt at succedere i sælgers skattemæssige stilling for så vidt angår jord, bygninger, mælkekvote m.v. Det blev oplyst, at skattebyrden er så stor, at den omregnet svarer til 60-70-000 kr. pr. hektar jord.

Det er oplyst, at den aftalte handelspris og fordelingen netop tager hensyn til den forholdsvis store skattebyrde.

Hvorvidt og hvorledes der skattemæssigt skal tages hensyn til succession vil vi ikke forholde os til. Derimod vil vi forholde os til handelsværdien og fordelingen af denne som vi finder passende skal opgøres således:

Det fremgår således af Landsskatterettens kendelse af 3. juli 2012, at retten fandt, at der måtte være valgfrihed for, hvor nedslaget for en latent skat skulle placeres, men at retten ikke under sagen tog stilling til, hvor nedslaget ville give den største fordel for A. Landsskatteretten overlod det herefter til SKAT - efter anmodning fra A - at træffe afgørelse om den nærmere talmæssige opgørelse af gaven.

Denne retssag blev herefter af byretten sat i bero, indtil SKAT havde foretaget den anførte talmæssige opgørelse.

SKAT traf afgørelse herom den 1. juli 2013 og bestemte, at den indkomstskattepligtige gaveværdi vedrørende ejendommene udgjorde 1.868.400 kr.

A påklagede denne afgørelse til Landsskatteretten, som ved afgørelse af 22. december 2014 nedsatte den indkomstskattepligtige gave til 1.135.082 kr. I Landsskatterettens afgørelse hedder det bl.a. følgende:

”SKATs afgørelse

SKAT har på baggrund af Landsskatterettens afgørelse opgjort en skattepligtig gaveværdi i henhold til kildeskattelovens § 33 C, jf. statsskattelovens § 4.

Den skattepligtige gaveværdi er opgjort således:

Kursen for den latente skattebyrde er opgjort til kurs 70.

...

Landsskatterettens afgørelse

Det følger af sagen, at klageren i 2007 erhvervede to ejendomme fra sin morbror med succession. Ved afgørelse af 3. juli 2012 fandt Landsskatteretten, at når der er tale om overdragelse med succession, og når en del af eller hele overdragelsessummen berigtiges i form af gave, kan der kompenseres for en latent skat enten i henhold til kildeskattelovens § 33 C eller i henhold til samme lovs § 33 D.

Der er i sagen enighed om at anvende bestemmelsen i § 33 C, således at kompensationen for en latent skat sker ved nedslag i handelsværdien.

Landsskatteretten har i SKM2008.876.LSR fundet, at de overdragne aktiver, der er omfattet af succession efter kildeskattelovens § 33 C, skal værdiansættes til handelsværdien under hensyntagen til den udskudte skatteforpligtigelse, som køberen overtager ved en succession. Der er ikke tale om en faktisk betalingsforpligtelse, men om en eventualforpligtelse, hvorfor skatteforpligtelsen skal kursfastsættes sådan, at overdragelsessummen afspejler handelsværdien i fri handel. Der skal således foretages en konkret vurdering af, til hvilken kursværdi forpligtelsen skal fragå ved opgørelsen af handelsværdien for aktiverne. En kursfastsættelse til pari vil efter Landsskatterettens opfattelse ikke afspejle skatteforpligtelsens handelsværdi, idet kursen må antages at ligge under kurs 100.

Der er enighed om, at der ved beregningen af kursværdien opereres med en ejertid på 20 år og en finansieringsrente på 4,63 %.

For så vidt angår ejendommenes handelsværdi er det Landsskatterettens opfattelse, at denne kan fastsættes til 16.400.000 kr. i overensstemmelse med, hvad flertallet af rettens medlemmer fandt ved Landsskatterettens afgørelse af 3. juli 2012.

Den af SKAT Ejendomsvurdering fundne værdiansættelse på 16.400.000 kr. har afveget væsentligt fra den hidtidige offentlige ejendomsvurdering samt den mellem parterne aftalte overdragelsespris, hvorved SKAT har været berettiget til at prøve værdien og efterfølgende ansætte værdien af de omhandlede ejendomme til det nævnte beløb, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 6, og afskrivningslovens § 45, stk. 3. Der er herved henset til, at den af repræsentanten oplyste værdi uden succession ikke er aftalt mellem parterne.

Det er endvidere Landsskatterettens opfattelse, at beregningen af nedslaget og dermed kursværdien af den latente skattebyrde skal foretages ved anvendelse af en efter-skat rente, idet klageren herved vil blive stillet som ved overdragelse uden succession, hvorimod klageren vil blive ringere stillet ved successionen, hvis en førskat rente anvendes. Der er i den forbindelse bl.a. henset til repræsentantens illustration heraf samt ministersvar, jf. bilag 25 til L 194 fra 2001/2002, 2. samling.

For så vidt angår betalingsrettighederne er der enighed om at anvende den aftalte handelsværdi på 500.000 kr. Der er endvidere enighed om, at parametrene (skatteprocent, ejertid og tilbagediskonteringsprocent) skal vær de samme ved nedslagsberegningen for betalingsrettighederne som ved nedslagsberegningen for ejendommene, samt at en betalt merværdi for betalingsrettighederne skal modregnes i en eventuel gaveværdi for ejendommene.

Landsskatteretten er enig heri.

Der er endvidere enighed om at anvende en indekseret anskaffelsessum på 2.819.885 kr. for ejendommene.

På baggrund af ovenstående er det således Landsskatterettens opfattelse, at der kan foretages følgende opgørelse, der er i overensstemmelse med repræsentantens subsidiære påstand:

Kursværdi for den latente skattebyrde. ”

Landsskatterettens afgørelse af 22. december 2014 er ikke indbragt for domstolene, og det er ubestridt mellem parterne, at det ved et valg mellem nedslag for en latent skat efter kildeskattelovens § 33 C og 33 D er mest gunstigt for A at få et nedslag efter lovens § 33 C som sket.

Forklaringer

A, NB, VS og JL har afgivet forklaring for landsretten.

A har forklaret, at han købte et hobbylandbrug i 2001, og han besluttede sig derefter for at uddanne sig som landmand. Han afsluttede uddannelsen i 2003 og har siden været fuldtidsbeskæftiget i landbruget. I årene fra 2001 til 2007 undersøgte han mulighederne for at købe forskellige landbrugsejendomme, men han kunne ikke finde noget, der var fornuftigt, bl.a. forbi priserne var for høje.

Sidst på året i 2006 var NB syg, og NB spurgte, om han kunne være interesseret i at købe hans ejendom. Det var i første omgang en diskret og neutral forespørgsel, og det var først i januar eller februar 2007, at forhandlingerne blev mere konkrete. I februar måned holdt de et møde med deres respektive rådgivere, hvor de talte om tallene. På mødet drøftede de også muligheden for et køb med succession, og det blev det centrale i forhandlingerne. Der blev ikke talt om, at en del af købesummen skulle være en gave, og NB havde i øvrigt også selv børn, som skulle betænkes til sin tid. Mødet endte med, at han skulle regne på tallene og undersøge skatteforholdene og mulighederne for finansiering.

Målet med at købe ejendommen var i første række at få noget jord, så han på fuld tid kunne komme til at leve af planteavl. Bygningerne kunne han ikke bruge, og der er efterfølgende bygget nyt maskinhus og en silo. Det var også meningen, at der skulle opføres et nyt stuehus, men det mangler fortsat at blive opført.

Der var ikke egentlige forhandlinger med NB og hans rådgiver om købesummen og dens fordeling. Hans revisor havde nogle telefoniske drøftelser med NB eller hans rådgiver, inden de mødtes til et underskriftsmøde den 22. februar 2007. Det skulle være en fair handel for begge parter, og prisen blev i øvrigt fastlagt af deres rådgivere. På underskriftsmødet blev prisen og fordelingen af købesummen ikke forhandlet. De var således på det tidspunkt enige om den pris og dens fordeling på aktiverne, som fremgår af skødet.

Hans mor havde otte søskende, herunder NB, der gennem årene har deltaget i forskellige runde fødselsdage og lignende i familien. Før købet boede han selv i Y3-by, der ikke ligger så langt fra Y2-adresse, hvor NB boede. I dag er deres relation tættere end før handlen. Han har i 2009 og 2010 købt restejendommen, af Y2-adresse, og han ejer nu de fulde ejendomme Y1-adresse og Y2-adresse.

NB har forklaret, at han i dag bor i Y4-by. Han tog en landbrugsuddannelse, da han var i militæret, og han har arbejdet i landbruget siden 1976.

Han købte ejendommen Y2-adresse i 1985. Ejendommen var tom på det tidspunkt, men han satte kvæg ind. Sidst i 1990’erne begyndte han at overveje generationsskifte. Det var meningen, at et fodermesterpar skulle overtage ejendommen, men det blev ikke til noget. Ejendommens driftsmidler blev sat til salg i 2000-2002. I den sidste del af 2001 blev mælkekvoten solgt. Kvægene blev solgt i 2002 og 2003, og herefter blev ejendommen drevet som ren planteavl.

I 2005 begyndte han at miste hukommelsen, og det viste sig at have sammenhæng med en svulst, som blev fjernet i 2006. Hans to sønner og en maskinstation passede ejendommen under hans sygdom. I slutningen af 2006 besluttede han sig for at sælge ejendommen. Han havde talt med sin kone og rådgiveren, revisor JL, om, hvorvidt det længere var lykken at blive ved. Det var også motiveret af, at han kunne komme på efterløn, hvilket dog forudsatte, at ejendommen blev solgt. Der blev herefter taget kontakt til en ejendomsmægler.

På et tidspunkt blev A nævnt som en mulig køber, og det var enten A eller hans far, der foreslog en overdragelse med succession. Hans revisor undersøgte gennem SKAT muligheden herfor. Hans kone ejede formelt ejendommen, og succession forudsatte, at han selv blev ejer. Ejendommen blev derfor overdraget til ham, hvilket er baggrunden for, at hans kone på skødets side 13 tiltræder salget som legitimeret ejer ifølge tingbogen.

Der blev foretaget nogle beregninger af hans revisor, og derefter blev tallene lagt frem på et møde med A og hans revisor. De var ude og se på ejendommen, for As revisor havde ikke set den før. Der var nogen forhandlinger om vilkårene, herunder med hensyn til kreditforeningslånet.

Han ville gerne undgå at skulle ud at geninvestere, og derfor var han interesseret i en overdragelse med succession. Han har selv tre børn, herunder en datter, der ikke ønskede at uddanne sig til landmand. Den ene af sønnerne er mekaniker, og den anden arbejder som maskinfører, og de var derfor heller ikke relevante for et generationsskifte.

Der var ingen drøftelser med A om gave. Konklusionen på mødet med A og hans rådgiver blev, at de skulle se at få en aftale på plads. Der var ikke efterfølgende egentlige forhandlinger. Han var tilfreds med aftalen, og han fik opfyldt de vilkår, som han gik ind i forhandlingerne med.

I 2006 forhandlede han ikke med andre end A om et salg, og ejendommen blev ikke udbudt til salg hos en mægler. Efter høst i 2006 havde ejendomsmægleren lavet en skriftlig vurdering af ejendommen, og ellers blev mæglerens arbejde med salg sat i bero. Han husker ikke, hvad ejendomsmæglerens vurdering lød på, men det var de tal, som hans revisor gik ud fra.

VS har forklaret, at han har en landbrugsfaglig uddannelse. Han er tillige uddannet som registreret revisor, og han arbejdede frem til 2010 med rådgivning inden for landbruget.

I 2007 rådgav han A i forbindelse med køb af en landbrugsejendom. Han havde lavet regnskaber for A siden 2002/2003. A havde oprindeligt købt et deltidslandbrug som en opstart for ham, men han ville gerne på længere sigt have en ejendom med svineproduktion. De havde i den forbindelse nogle strategidrøftelser. Landbrugskonsulentvirksomheden havde en økonomiafdeling, der tog sig af lønsomheden ved et eventuelt køb.

Han blev først involveret i As køb af Y1-adresse og Y2-adresse i begyndelsen af 2007. Han fik oplyst, at der nu var en ejendom, der kunne købes, og at der skulle være nogle afsluttende drøftelser. Der var et møde på ejendommen, hvor bygninger og produktionsanlægget samt markernes beliggende blev gennemgået. Mødet var en teknisk gennemgang.

Ejendommen var et tidligere kvægbrug, og der havde ikke været produktion gennem nogle år. Ejendommen forudsatte nybyggeri med hensyn til produktionsanlægget, hvis driften skulle være svineproduktion. Der var også behov for nybyggeri af beboelsen, der var nedslidt.

Det blev oplyst på mødet, at en ekstern bruttopris lå på omkring 16 mio. kr. Han mener ikke, at han før mødet havde modtaget tal, der gav ham mulighed for at beregne prisen. Det kom frem, at der var en mulighed for at gennemføre handlen med succession, og det førte til en anden prissætning. I 2007 var det sælgers marked, men da succession var inde i billedet, gjorde det et køb langt mere lønsomt, idet køber herved fik bedre mulighed for finansiere den nødvendige istandsættelse af bygninger. Der var beregnet et skatteprovenu for sælger, og det provenu kunne sælger ved succession lade stå i ejendommen, således at køber kunne udnytte det ved fremtidige investeringer. Skattebyrden, som køber skulle overtage, medførte også en væsentlig reduktion i prisen.

De brugte 2-3 timer på at blive enige om værdiansættelse af driftsbygninger og boligen. Han mener, at der blev givet et afslag på ca. 100.000 kr. Købers ønske havde været et afslag på omkring 500.000 kr. Han syntes, at de godt 16 mio. kr. var i overkanten, men med overtagelsen af skatteforpligtelsen, var det nok rimeligt. Skattegælden kunne ikke angives i skødet som en gældspost, og derfor kan ejendommen efter handelsprisen i skødet fremtræde billig.

Der var ikke problemer med finansieringen, og A var mere bekymret for, om han kunne at få den ønskede forkøbsret til restejendommen. Det var ikke på tale i drøftelserne, at A skulle have en gave som en del af overdragelsen.

NB havde kun fokus på det nettobeløb, som han ville få ud af overdragelsen, uanset hvor pengene kom fra.

Han mener ikke, at der var drøftelser mellem parterne om vilkårene i perioden frem til februar 2007, hvor der var underskriftsmøde.

Efter hans opfattelse var et køb på disse vilkår eneste mulighed for A, hvis landbrugsdriften skulle være en lønsom forretning fra starten. Det var således rigtig godt for A, at et familiemedlem havde mulighed for at sælge. NB ville på den ene side nok give en vis goodwill, men på den anden side ville han have den pris for ejendommen, som han mente, ejendommen var værd.

Både han og JL var ansat hos R1, da ejendommen blev solgt. Vidnet var i drifts- og økonomiafdelingen, og JL arbejdede med rådgivning i anden afdeling.

JL har forklaret, at han har en regnskabsteknisk uddannelse, og han blev registreret revisor i 1989. Siden 2005 har han været ansat hos R1. Han var rådgiver for NB og lavede hans skatteregnskaber og årsrapporter. Rådgivningen ændrede sig ikke specielt i forbindelse med, at NB blev syg i 2006. Han var der, hvis NB havde brug for det.

I efteråret 2006 bad NB om en opgørelse, herunder med hensyn til skattemæssige forhold, ved et salg af ejendommen. Der blev lavet en vurdering af ejendommen, der inklusive alle driftsmidler var på samlet omkring 17 mio. kr. NB var som nævnt blevet syg i foråret 2006, og hans mål var at få solgt ejendommen, så hans kone ikke stod tilbage med den. NB ønskede også at gå på efterløn. Vidnet lavede en udregning af skatten ved et salg, og de drøftede provenu ud fra en pris på 17 mio. kr. Forskellige modeller for et salg blev overvejet og drøftet.

Han var ikke involveret i at tage kontakt til A, men NB nævnte på et tidspunkt i efteråret 2006 muligheden for et salg til ham. NBs kone ejede ejendommen på det tidspunkt, og ejendommen skulle derfor handles til NB, inden et salg med succession kunne ske. Vidnet lavede i den forbindelse en beregning på et salg i fri handel og ved succession. NB havde et indekslån, der var vigtigt at drøfte i forbindelse med et salg. Det kunne blive dyrt, hvis det skulle indfries, og det kunne overdrages til kurs 100. I NBs situation var det den bedste løsning at sælge med succession, da skatten så var væk.

Der blev holdt et møde med A og hans rådgiver i februar 2007, hvor pris og fordeling på aktiverne blev drøftet. Der var fokus på den totale pris. Han mener, at der ikke efterfølgende var særlige drøftelser mellem parterne, heller ikke i forbindelse med underskriftsmødet.

Der var ikke under parternes drøftelser snak om, at A ved købet skulle have en gave. Det er hans fornemmelse, at det var en god handel for NB, der bl.a. fik et godt provenu ud af handlen.

Procedure

A har i første række til støtte for den nedlagte påstand gjort gældende, at der ikke er noget retligt grundlag for korrektion af de aftalte værdier mellem ham og sælgeren af de pågældende ejendomme, NB. Hjemmelsgrundlaget for korrektion er afskrivningslovens § 45, stk. 3, og ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 6. Af bemærkningerne til disse bestemmelser følger det, at

• som udgangspunkt må det aftalte lægges til grund mellem parter med modsatrettede interesser,
• foreligger der et interessefællesskab, og afviger det aftalte fra handelsværdien, kan der ske korrektion, og
• er det åbenbart, at det aftalte ikke svarer til de faktiske handelsværdier, kan der også foretages en korrektion, selv om der ikke foreligger et interessefællesskab.

Det gøres gældende, at der hverken foreligger et interessefællesskab eller en åbenbar afvigelse i forhold til de faktiske handelsværdier. Der foreligger ikke et interessefællesskab mellem ham og NB, idet NB er hans morbror, og den familiemæssige forbindelse er så fjern, at dette ikke i sig selv kan medføre, at der foreligger interessefællesskab. I det omfang, der f.eks. ydes en gave fra NB til ham, vil gaven blive beskattet som personlig indkomst. Man er således uden for den gaveafgiftspligtige personkreds i boafgiftslovens § 22, stk. 1.

Der foreligger heller ikke noget konkret interessefællesskab mellem de to parter, der har haft hver deres afvejning i forbindelse med overdragelsen.

Hertil kommer, at en korrektion af handelsværdien ikke får nogen skattemæssige konsekvenser for NB, da han sælger med succession, mens han selv bliver beskattet af korrektionen som personlig indkomst, uden at dette kan tillægges købesummen på ejendommen. Der foreligger derfor heller ikke noget konkret interessefællesskab mellem parterne.

Endelig er der ikke nogen åbenbar afvigelse mellem den aftalte overdragelsessum og handelsværdien af de pågældende aktiver med succession. Landsskatteretten har i kendelsen af 22. december 2014 fastsat handelsværdien, hvor der tages højde for den udskudte skat for ejendommene og betalingsrettigheder, til 10.235.082 kr. Den aftalte overdragelsessum for disse aktiver udgør 9.100.000 kr., svarende til en forskel på 1.135.082 kr. Denne forskel udgør 11 % set i forhold til de 10.235.082 kr. En sådan difference er ikke en åbenbar afgivelse, jf. også TfS 2003.984 LSR (SKM2003.520.LSR ) og SKM2004.424.LSR , hvor en afvigelse på op til 13,4 % ikke var en åbenbar afvigelse. Da der ikke foreligger en åbenbar afvigelse, er der ikke hjemmel til en korrektion af det aftalte.

I anden række har A gjort gældende, at han er berettiget til at få både et værdinedslag på grund af successionen, jf. kildeskattelovens § 33 C, og en passivpost, jf. kildeskattelovens § 33 D. I forarbejderne til kildeskattelovens § 33 C, jf. Folketingstidende 1988-1989, tillæg B, spalte 206 og 214, er det forudsat, at der indrømmes et værdinedslag ved overdragelse med succession. Dette er også anerkendt i praksis, jf. SKM2008.276.LSR (SKAT red. SKM2008.876.LSR ). Af KSL § 33 D, stk. 1, følger direkte, at man har ret til at blive godskrevet for en passivpost, der kan modregnes i en skatte- eller afgiftspligtig gave, sådan at der ikke skal svares skat eller gaveafgift ved overdragelse med succession. Det gøres derfor gældende, at man kan få både et værdinedslag efter kildeskattelovens § 33 C og en passivpost efter kildeskattelovens § 33 D. Der er hverken i lovens ordlyd, forarbejder eller praksis grundlag for noget andet resultat. Alene SKM2011.405.SKAT (SKAT red. SKM2011.406.SKAT ) udtaler sig herom, men denne er udstedt 4 år efter denne overdragelse. Landsskatterettens begrundelse for ikke at tillade begge dele kan ikke tiltrædes. Landsskatterettens løsning, hvorefter skatteyderen kan vælge den løsning, der giver den største fordel for parterne, er en pragmatisk løsning, men er uden hjemmelsmæssigt grundlag. Han har derfor ret til både et værdinedslag i handelsprisen som sådan og et værdinedslag via en passivpost. Samlet set medfører dette, at der ikke foreligger nogen skattepligtig gave. Ved en overdragelsessum efter et nedslag på grund af successionen er værdien sat til 10.235.082 kr. Dette vil udløse en avance på 7.794.254 kr., hvoraf der kan beregnes en passivpost på 30 % eller 2.338.276 kr. Da de 2.338.276 kr. er et større beløb end den gaveværdi, som Landsskatteretten har fastsat til 1.135.082 kr., er der ikke grundlag for nogen gavebeskatning.

Skatteministeriet har overordnet gjort gældende, at den overdragelsessum og fordeling, som blev aftalt mellem A og hans morbror, NB, ikke svarede til handelsværdien. Skattemyndighederne var derfor berettiget til at udøve et skøn over handelsværdien som sket, og sagsøgeren har ikke løftet bevisbyrden for, at dette skøn kan tilsidesættes.

Det følger af både ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 6, og af afskrivningslovens § 45, stk. 3, at såvel den aftalte samlede kontantomregnede afståelsessum som fordelingen på aktiver er undergivet skattemyndighedernes prøvelse. Skattemyndighederne har dermed hjemmel til at efterprøve en aftalt overdragelsessum og dens fordeling, og dette gælder, hvad enten en handel er foretaget mellem uafhængige parter, eller - som her - er foretaget mellem familiemedlemmer (morbror og nevø).

I den konkrete sag er der en sådan afvigelse mellem den aftalte overdragelsessum og den reelle handelsværdi, at SKAT havde adgang til at foretage korrektion som sket, uanset om parterne var uafhængige eller ej. Det er altså ikke afgørende for den konkrete sag, om parterne anses for uafhængige.

Efter Skatteministeriets opfattelse er det dog givet, at der består en udvidet adgang til at foretage en korrektion efter de nævnte lovbestemmelser ved en handel, der som her er foretaget mellem ret nære familiemedlemmer, i forhold til en situation, hvor der er tale om helt uafhængige parter. I den konkrete sag er aftalens parter inden for et generelt interessefællesskab. A har desuden ikke godtgjort, at parterne konkret havde modstående skattemæssige interesser i købesummens fastsættelse og fordeling. Skattemyndighederne fastsatte skønsmæssigt værdien af selve de to ejendomme til 16.400.000 kr., mens værdien i skødet var aftalt til 8.600.000 kr. Efter nedslag for en latent skattebyrde fandt Landsskatteretten i afgørelsen af 22. december 2014, at værdien af selve de to ejendomme udgjorde 9.970.800 kr., hvilket svarer til en afvigelse fra den aftalte pris på 1.370.800 kr., svarende til 15,9 pct. Der er altså både absolut og relativt set tale om en væsentlig afvigelse.

A har ikke ved syn og skøn eller på anden vis bevist, at skattemyndighedernes værdiskøn kan tilsidesættes, jf. f.eks. SKM2015.615.HR , og han har heller ikke ført et sikkert bevis for, at værdierne svarede til det aftalte for de to ejendomme, det vil sige 8.600.000 kr. Værdien af betalingsrettighederne skal ikke inddrages ved bedømmelsen af, om selve de to ejendomme er overdraget til underpris. Men uanset om dette skete, og uanset hvordan man i øvrigt måtte vende og dreje tallene, foreligger der en betydelig afvigelse mellem den aftalte handelspris og markedsværdien.

Ved bedømmelsen af, hvorvidt og i hvilket omfang A købte ejendommene til underpris af sin morbror, har skattemyndighederne foretaget et betydeligt nedslag for den latente skattebyrde og har derved taget højde for, at overdragelsen skete med skattemæssig succession. A har ikke krav på at få et yderligere fradrag.

Skatteministeriet gør gældende, at der i forbindelse med Landsskatterettens afgørelse af, om A modtog en gave, er taget højde for, at han ved successionen overtog den latente skattebyrde, og at han ikke er berettiget til yderligere fradrag i den forbindelse.

Kildeskattelovens § 33 C om succession ved familieoverdragelse blev indført ved lov nr. 763 af 14. december 1988. Det fremgik af et tilhørende cirkulære nr. 78 af 29. maj 1989, pkt. 30-31, at ved bedømmelsen af, om der ved overdragelsen var givet en gave, skulle værdiansættelsen ske uden hensyntagen til, om der skete succession eller ej, og at der ikke var hjemmel til at beregne en passivpost ved gaveafgiftsberegningen.

For at tage højde for den latente skattebyrde indsatte lovgiver kildeskattelovens § 33 D. Dette skete ved lov nr. 1119 af 21. december 1994. Bestemmelsen omfatter tilfælde, hvor der i forbindelse med succession er sket overdragelse med hel eller delvis gave. Efter kildeskattelovens § 33 D, stk. 1, sidste pkt., gælder om tilfælde, hvor gaven skal indkomstbeskattes efter statsskattelovens § 4, litra c, at gavens værdi nedsættes med et beløb svarende til en passivpost til udligning af eventuelle fremtidige skattetilsvar vedrørende disse aktiver.

Formålet med § 33 D var, at passivposten skulle kompensere for den latente skattebyrde, der overtages på aktivet i forbindelse med succession. Dette fremgår både af de almindelige og specielle bemærkninger til bestemmelsen.

Ved kendelse af 10. september 2008 (SKM2008.876.LSR ) skulle Landsskatteretten tage stilling til en afgørelse fra Skatterådet (SKM2007.231.SR ) om nogle spørgsmål om værdiansættelse ved overdragelse af en vognmandsforretning ved succession. Klagerens synspunkt var, at der ved fastsættelse af handelsværdien skulle tages højde for, at overdragelsen var sket med succession. Skatterådet havde tiltrådt SKATs indstilling om, at der ifølge den ovenfor omtalte praksis ikke skulle tages højde for skattebyrden, men at der kunne beregnes en passivpost efter kildeskattelovens § 33 D.

Landsskatteretten gav klageren medhold i, at handelsværdien skulle fastsættes under hensyn til de skatteforpligtelser, som køberen overtager fra sælgeren.

Derved ændrede Landsskatteretten den praksis, som havde været gældende helt tilbage fra indførelsen af successionsmuligheden i kildeskattelovens § 33 C.

Landsskatterettens kendelse af 10. september 2008 indebærer, at der er to metoder, hvorved der kan gives fradrag, fordi køber overtager den latente skat. Dette fradrag kan enten gives som et skønsmæssigt værdinedslag ved opgørelsen af handelsværdien ved succession eller i form af en passivpost efter de skematiske beregningsregler i kildeskattelovens § 33 D.

Begge metoder tjener grundlæggende til at sikre, at der sker gavebeskatning i det omfang, der rent faktisk er modtaget en gave - hverken mere eller mindre. Hvis ikke der tages højde for skattebyrden, vil gavebeskatningen være for høj, og hvis der tages højde for skattebyrden to gange, vil gavebeskatningen være for lav.

Kendelsen gav anledning til, at Skatteministeriet udstedte et styresignal, SKM2011.406.SKAT , om forholdet mellem kildeskattelovens §§ 33 C og D. Det anføres i styresignalet, at der ved værdiansættelsen af et aktiv, der overdrages som hel eller delvis gave med skattemæssig succession, ikke både kan gives nedslag for den gaverelaterede del af den udskudte skat vedrørende overdragelsen efter kildeskattelovens § 33 C og for den objektivt beregnede passivpost efter kildeskattelovens § 33 D. Det anføres videre, at parterne har krav på det største af de nedslag, der kan beregnes med udgangspunkt i henholdsvis kildeskattelovens § 33 C og kildeskattelovens § 33 D.

Landsskatteretten er i den konkrete kendelse fra 2012 og i flere andre afgørelser, jf. f.eks. SKM2012.477.LSR og SKM2012.479.LSR , nået det samme resultat som Skatteministeriet, nemlig at dobbelt-nedslag for den latente skat er udelukket, men at parterne har valgfrihed med hensyn til spørgsmålet om, hvorvidt der ønskes nedslag i prisen som følge af successionen, eller om man foretrækker inddragelse af en passivpost i medfør af kildeskattelovens § 33 D.

Denne forståelse er også tiltrådt af Skatterådet, jf. f.eks. SKM2014.751.SR .

I den konkrete sag er det som nævnt mest gunstigt for A at beregne fradraget for skattebyrden som et skønsmæssigt nedslag i handelsprisen ved succession. Hvis A i stedet fik fradrag for skattebyrden som et passiv beregnet efter reglerne i kildeskattelovens § 33 D, ville beskatningen blive væsentligt større.

A kan kun opnå fradrag for skattebyrden én gang. Kildeskatteloven hjemler efter Landsskatterettens kendelse fra 2008 to forskellige metoder til at tage højde for skattebyrden, men hjemler ikke fradrag for det samme passiv to gange. Skatteyderen må vælge, hvilket fradrag han ønsker og kan ikke vælge begge fradrag for en og samme forpligtelse.

Det kræver sikker støtte i bestemmelsernes ordlyd og forarbejder at nå et resultat, hvorefter A ved opgørelsen af, om han har modtaget en gave, har krav på fradrag to gange for det samme passiv. En sådan støtte findes ikke. Der er hverken i lovteksten, forarbejderne, den juridiske vejledning eller praksis i øvrigt støtte for, at lovgiver eller forvaltningen har tilsigtet en retstilstand med hensyn til kildeskattelovens §§ 33 C og D, hvorved der gives fradrag for det samme passiv to gange. Tværtimod er det oplagt, at den retstilstand, sagsøgeren argumenterer for, strider mod bestemmelsernes formål og bestemmelsernes sammenhæng og vil medføre både urimelige og utilsigtede resultater.

Konsekvensen af As standpunkt vil være, at han teknisk set kan undgå gavebeskatning, selvom han har købt et aktiv til en væsentlig underpris. Dette resultat strider mod almindelige skatteretlige grundsætninger om, at det er de reelle værdier, der afgør, om der er sket overdragelse til handelsprisen eller til over-/underpris, jf. herved ligningslovens § 2.

Retsgrundlaget

Kildeskattelovens § 33 C blev indført ved lov nr. 763 af 14. december 1988 om ændring af forskellige skatteloven. Bestemmelsen gav mulighed for overdragelse af en virksomhed med succession til blandt andre børn eller søskendes børn. I bestemmelsen hed det bl.a.:

”§ 33 C. Ved overdragelse i levende live af en virksomhed eller en andel heraf til børn, børnebørn, søskende, søskendes børn eller søskendes børnebørn kan parterne i overdragelsen anvende reglerne i stk. 2-11. Adoptivforhold eller stedbarnsforhold sidestilles med naturligt slægtskabsforhold. Stk. 2-11 gælder ikke for fast ejendom, som er omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven. Stk. 211 gælder heller ikke for fortjeneste, der skal beskattes efter reglerne i kursgevinstbeskatningsloven, medmindre det sker efter reglerne i samme lovs § 3, stk. 1, § 4 eller § 6, stk. 1. For aktier, anparter og andelsbeviser og lignende gælder aktieavancebeskatningslovens § 11, uanset om de indgår i virksomheden.

Stk. 2. Fortjeneste ved overdragelsen beskattes ikke hos overdrageren. Ved beskatning af erhververen skal virksomhedens aktiver med hensyn til skattemæssige af- og nedskrivninger samt til beskatning af fortjenester og fradrag af tab ved salg behandles, som om de var anskaffet af erhververen på de tidspunkter og til de beløb, hvortil de i sin tid var anskaffet af overdrageren. Eventuelle skattemæssige af- og nedskrivninger, som er foretaget af overdrageren, skal anses for foretaget af erhververen. Hvis aktiverne er anskaffet af overdrageren som led i dennes næringsvej eller i spekulationsøjemed, skal fortjeneste eller tab, som fremkommer ved salg af aktiverne foretaget af erhververen, medregnes ved opgørelsen af dennes skattepligtige indkomst i det omfang, fortjenesten eller tabet skulle have været medregnet ved opgørelsen af overdragerens skattepligtige indkomst, hvis salget var foretaget af denne.

...

Stk. 11. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om gennemførelse og administration af foranstående bestemmelser. ”

I de almindelige bemærkninger til lovforslaget, jf. Folketingstidende 1988-89, Tillæg A, s. 1499 ff. om lovforslag nr. 51, hedder det bl.a.:

”Det foreslås at gennemføre regler om, at børn, børnebørn, søskende, søskendes børn og søskendes børnebørn kan succedere (indtræde) i overdragerens skattemæssige stilling ved overdragelse af en virksomhed eller en ideel andel til disse. Det foreslås at udforme reglerne i princippet svarende til de regler, der gælder ved død. Herved skabes en ligestilling mellem generationsskiftet ved død og generationsskiftet i levende live, der afskaffer den tilskyndelse, skattelovgivningen i dag indeholder til at udskyde generationsskiftet indtil dødsfaldet. Forslaget er baseret på overvejelser i det af regeringen nedsatte sagkyndige udvalg om de skatte- og afgiftsmæssige regler, der gælder for generationsskiftet i erhvervslivet.

Hvad er succession?

Ved overdragelse af en personligt ejet virksomhed medfører succession, at overdrageren ikke beskattes af sin fortjeneste ved overdragelsen. Ved afskrivningsberettigede aktiver sker der således ikke i anledning af overdragelsen nogen beskatning af det eventuelt for meget afskrevne. Til gengæld fortsætter erhververen afskrivningerne på overdragerens afskrivningsgrundlag, som om aktivet var anskaffet af erhververen på samme tidspunkt og til samme pris som overdrageren.

Ved overdragelse af hovedaktionæraktier medfører successionen, at overdrageren ikke beskattes af sin aktieavance. Beskatningen udskydes, indtil erhververen selv afstår aktierne, og erhververen skal betragte sine aktier som anskaffet til samme pris og på samme tidspunkt som overdrageren.

...

Passivposter

Der stilles ikke forslag om at indføre regler om fradrag af passivpost ved gaveafgiftsberegningen. Sådanne regler findes ved arv begrundet med, at den, der overtager et aktiv med succession, overtager en skjult skattebyrde. Passivposten fastsættes efter nærmere regler, således at den svarer til ca. halvdelen af den skat, der skulle betales, hvis der ikke var succederet.

...

På baggrund af de administrative vanskeligheder, har man valgt ikke at stille forslag om beregning af passivpost.

...”

I bilag til betænkningen til lovforslaget indeholdende nogle af Skatte- og Afgiftsudvalgets spørgsmål til skatteministeren og dennes svar herpå, jf. Folketingstidende 1988-89, Tillæg B, s. 206, 207 og 214, hedder det bl.a.:

”Spørgsmål 15:

»Lovforslagets intentioner er efter sigende at lette generationsskifte i erhvervsvirksomheder ved at stille den yngre generation bedre. Vil forslaget ikke tillige gavne den ældre generation økonomisk?«

Svar:

Spørgsmålene vedrører den indflydelse, som successionen får på prisdannelse i familiehandel. Jeg er ikke i tvivl om, at såfremt en virksomhed overdrages med succession i en familiehandel, vil dette betyde, at overdragelsesprisen ved sådanne handler sættes ned. Erhververens afskrivninger bliver mindre ved succession. Han bliver derfor ikke i stand til at finansiere en højere pris. Forslaget gavner både den ældre og den yngre generation.

...

Spørgsmål 13

...

Svar:

...

Beskatning hos overdrageren

...

Efter lovforslaget kan parterne vælge, at overdragelsen skal ske med succession. Dette indebærer, at der ikke udløses særlig indkomstskat ved overdragelsen. Til gengæld kan erhververen ved afståelse af aktiverne blive beskattet af genvundne afskrivninger fra både sin ejertid og fra overdragerens ejertid. Aktiverne overtages så at sige med en latent skattebyrde, hvilket vil afspejle sig i prisen.

...

Spørgsmål 23

...

Svar:

...

Det kan endvidere være en fordel at succedere af hensyn til mulighederne for at finansiere overdragelsen. Den lavere pris gør i sig selv finansieringsbehovet mindre. Uden succession vil finansieringen af den yderste del af den højere købesum ofte være dyrere end finansieringen af den øvrige del og indebære en større afdragsbyrde, som især i de første år efter etableringen kan belaste likviditeten.

På baggrund af ovenstående ses det, at fordele og ulemper ved succession nøje må overvejes i hvert enkelt tilfælde. I denne forbindelse må det understreges, at anvendelse af den foreslåede successionsadgang er valgfri. ”

Lovforslaget byggede på betænkning 1111/1987 om generationsskiftets skatter og afgifter. I betænkningens kapitel 2 ”Beskatningsproblemer ved generationsskifte af erhvervsvirksomheder sammenfatning af udvalgets overvejelser og forslag”, punkt 8, s. 32, hedder det bl.a.:

”10 medlemmer af udvalget ... anbefaler, at skatte- og afgiftsbyrden for arvinger og gavemodtagere lempes ved generationsskifte af virksomheder gennem regler om nedslag i værdiansættelsen ved arve- og gaveafgiftsberegningen og indkomstskatten af gaver. Der peges ikke på en bestemt nedslagsprocent.

Det er disse medlemmers opfattelse, at en sådan nedslagsordning bør omfatte alle erhvervsaktiver, der ikke har karakter af finansielle aktiver, samt unoterede hovedaktionæraktier, hvor nedslaget gives i selskabets indre værdi. Det er dog samtidig en forudsætning, at det gennem passende værnsregler sikres, at nedslaget, der af administrative grunde foreslås beregnet af aktivernes bruttoværdi, ikke får virkning ud over den tilsigtede. Der må således stilles krav om, at overdrageren har været ejer af virksomheden eller aktierne i en vis periode f.eks. 2 år forud for overdragelsen, og afgiftsnedsættelsen må efterbetales ved virksomheds- eller aktieafståelse inden f.eks. 5 år efter erhvervelsen eller ved afståelse af enkelte aktiver uden reinvestering inden for en nærmere angivet periode efter erhvervelsen.

7 medlemmer af udvalget ... finder, at der knytter sig væsentlige problemer til realiseringen af en nedslagsordning. Det gælder bl.a. valget mellem at beregne nedslaget af aktivernes nettoværdi eller deres bruttoværdi. Der er gælden til forskel mellem de to begreber. Nettoværdien er det, der betales afgift af.

Som følge af at en persons aktiver kan være både nedslagsberettigede og ikke nedslagsberettigede, er disse medlemmer (bortset fra Otto Jensen) enige med flertallet i, at administrative grunde taler for at beregne nedslaget af den større bruttoværdi. Problemer knytter sig også til spørgsmålet om værnsreglen. Man er enig i, at en værnsregel er nødvendig, men finder, at udvalgets overvejelser om disse ting har vist, at det er vanskeligt at give disse regler et så præcist indhold, som det kunne være ønskeligt ud fra retssikkerhedsmæssige grunde, uden at reglerne enten bliver for stramme eller bliver utilstrækkelige til at dæmme op for misbrug.

Administrativt set er det uheldigt, at ligningsmyndighederne i en efterfølgende periode på op til 5 år skal følge virksomheden i relation til værnsreglen. Specielt for aktiers vedkommende vanskeliggøres den efterfølgende kontrol af, at både aktionærens salg, ændringer i selskabet og i eventuelle datterselskaber kan medføre lempelsens bortfald.

Disse medlemmer kan således ikke anbefale en nedslagsordning.

Hvis regler om nedslag alligevel gennemføres, mener disse medlemmer af udvalget, at varelagre, landbrugets handelsbesætninger og beholdninger ikke bør medtages blandt de nedslagsberettigede aktiver på grund af deres hurtige omsættelighed, der også giver problemer i relation til værnsreglerne. Det samme gælder hovedaktionæraktier på grund af problemerne omkring værnsreglerne.

1 medlem ... henviser til sin udtalelse s. 171.”

I cirkulære nr. 78 af 29. maj 1989 om succession ved familieoverdragelse, punkt 30 og 31 hedder det:

”Værdiansættelse og passivpost

30. Ved overdragelse til de under pkt. 5 omtalte familiemedlemmer kan der opstå en gave. Det afhænger af, om værdien ved overdragelsen er under den værdi, som kan godkendes, jf. navnlig cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelsen af aktier og passiver i dødsboer og til brug ved gaveafgiftsberegningen. Værdiansættelsen skal ske uden hensyntagen til, om der sker succession eller ej.

31. Der er heller ikke hjemmel til at beregne en særskilt passivpost ved gaveafgiftsberegningen, når der succederes. Retsstillingen er her anderledes end ved dødsboer, hvor kildeskattelovens § 33 A indeholder regler om fradrag af passivposter ved arveafgiftsberegningen.”

Kildeskattelovens § 33 D om passivposter blev indført ved lov nr. 1119 af 21. december 1994 om ændring af lov om afgift af arv og gave og forskellige skattelove (Lempelse af generationsskifteafgifter m.v.). I bestemmelsen hed det bl.a.:

”§ 33 D. Hvis en person efter §§ 26 A, stk. 2, 26 B eller 33 C, stk. 1, eller aktieavancebeskatningslovens § 11 indtræder i overdragerens skattemæssige stilling med hensyn til aktiver, der er overdraget til den pågældende som hel eller delvis gave, skal der tages hensyn hertil ved henholdsvis afgiftsberegningen og indkomstbeskatningen. I tilfælde, hvor der skal erlægges gaveafgift, skal der i tilknytning til aktiverne i gaveopgørelsen optages passivposter til udligning af eventuelle fremtidige skattetilsvar vedrørende disse aktiver. I tilfælde, hvor gaven skal indkomstbeskattes efter statsskattelovens § 4, litra c, nedsættes gavens værdi med et beløb svarende til en passivpost til udligning af eventuelle fremtidige skattetilsvar vedrørende disse aktiver.

Stk. 2. De i stk. 1 nævnte passivposter beregnes af skattemyndigheden efter anmodning fra gavemodtageren som 30 pct. af den skattepligtige fortjeneste, som ville være fremkommet, hvis gavegiveren havde solgt aktivet på tidspunktet for dettes overdragelse. Hvis fortjenesten skulle medregnes ved opgørelsen af den særlige indkomst, udgør passivposten dog kun 25 pct. af fortjenesten.

Hvis fortjenesten indgår i aktieindkomst fra unoterede aktier, udgør passivposten 20 pct. af fortjenesten. Hvis fortjenesten indgår i aktieindkomst fra børsnoterede aktier, udgør passivposten 12,5 pct. af fortjenesten. § 33 A, stk. 2, sidste pkt., finder tilsvarende anvendelse.

...”

I de almindelige bemærkninger til lovforslaget, jf. Folketingstidende 1994-1995, Tillæg A, s. 801, om lovforslag L 77 af 23. november 1994, hedder det bl.a.:

Ӯndringer pr. 1. januar 1995

...

- Der indføres passivposter ved gaveafgiftsberegningen i situationer, hvor en erhvervsvirksomhed overdrages til den nærmeste familie i levende live under anvendelse af reglerne om skattemæssig succession. Samtidig begrænses ved arv muligheden for skattemæssig succession i aktiver af større værdi end arvelodden, således at successionsadgangen udover arvelodden kun gælder for arvinger inden for den nærmeste familie

...

IV. Succession og passivposter

Der er efter gældende regler adgang til at vælge skattemæssig succession ved familieoverdragelser af en erhvervsvirksomhed i overdragerens levende live.

Ved overdragelse af en personlig ejet virksomhed medfører skattemæssig succession, at overdrageren ikke beskattes af sin fortjeneste ved overdragelsen.

...

Det foreslås, at successionsordningen ved generationsskifte i levende live ændres, således at der åbnes mulighed for, at der i forbindelse med gaveoverdragelsen beregnes en passivpost. Herved kan der - som ved generationsskifte ved død - kompenseres for den latente skattebyrde, der overtages på aktivet, fordi erhververen, hvis han videresælger, som en følge af successionen skal anvende overdragerens anskaffelsessummer ved opgørelsen af sin fortjeneste.

Der opnås således ved lovforslaget en ligestilling mellem generationsskifte ved død og i levende live i relation til passivposter.

...”

I bemærkningerne til de enkelte bestemmelser i lovforslaget, jf. Folketingstidende 1994-1995, Tillæg A, s. 805, om lovforslag L 77 af 23. november 1994, § 3, nr. 2 (om § 33 D), hedder det bl.a.:

”Det foreslås, at der beregnes passivposter ved gaveoverdragelser, hvor der sker skattemæssig succession efter § 33 C (generationsskifte i levende live).

Passivposter er et nedslag i gaveværdien, som gives på aktiver, der overdrages med succession, dvs. uden beskatning, men således at modtageren ved et eventuelt videresalg skal anvende overdragerens anskaffelsessum.

Baggrunden for passivposter er, at der på det overdragne aktiv, hviler en mulig skattebyrde, som følge af at modtageren, hvis han sælger, skal anvende overdragerens anskaffelsessum ved opgørelsen af sin fortjeneste. Overdragerens anskaffelsessummer er lavere end værdien i handel og vandel. Skattebyrden bliver kun aktuel den dag, modtageren sælger, og kun hvis dette sker med en fortjeneste. Hvornår det sker, og om det sker er vanskeligt at forudse. ”

Landsrettens begrundelse og resultat

Det følger af Landsskatterettens kendelse af 22. december 2014, at værdien af de to ejendomme efter nedslag for latent skattebyrde udgør 9.970.800 kr. Under hensyn til, at værdien for ejendommene i skødet er angivet til 8.600.000 kr., foreligger der en væsentlig afvigelse mellem den aftalte købssum for de to ejendomme og værdien af ejendommene. Skatteministeriet har derfor været berettiget til at foretage korrektion af den købesum, som A og NB havde aftalt for de to ejendomme, jf. ejendomsbeskatningslovens § 4, stk. 6, og afskrivningslovens § 45, stk. 3.

Kildeskattelovens § 33 C og kildeskattelovens § 33 D har begge til formål at søge at udligne fremtidige skattetilsvar i situationer, hvor der sker overdragelse med succession, når købssummen berigtiges helt eller delvist ved en gave. Det følger af formålet med de to bestemmelser, at de ikke kan anvendes i forbindelse med hinanden, idet en sådan fremgangsmåde ville indebære, at den samme latente kildeskattebyrde blev tillagt betydning to gange.

Landsretten tager på den baggrund Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

Efter sagens udfald sammenholdt med parternes påstande skal A betale sagsomkostninger for landsretten til Skatteministeriet med 75.000 kr. Beløbet vedrører udgifter til advokatbistand og er inkl. moms. Landsretten har ved fastsættelsen af beløbet lagt vægt på sagens økonomiske værdi og dens omfang.

T h i k e n d e s f o r r e t:

Skatteministeriet frifindes.

A skal betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 75.000 kr.

Sagsomkostningerne, der skal betales inden 14 dage, forrentes efter rentelovens § 8 a.

10-00679