Dokumentets metadata

Moms - fællesregistrering - fast ejendom

Skatterådet kan bekræfte, at transaktionerne inden for en konkrete fællesregistrering ikke skal pålægges moms.

Skatterådet kan endvidere bekræfte, at Spørger kan opnå fuld momsfradragsret for omkostningerne til opførelse af fast ejendom, når et selskab er etableret med henblik på køb af byggegrunde og opførelse af en ejendom, når ejendommene opføres med henblik på momspligtigt salg.

Se dog begrundelsen.

Det bindende svar offentliggøres i væsentlig redigeret form.

Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at transaktionerne inden for fællesregistreringen ikke skal pålægges moms?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger kan opnå fuld fradragsret for omkostningerne til opførelse af fast ejendom, når et selskab er etableret med henblik på køb af en byggegrund og opførelse af en ejendom, når ejendommene opføres med henblik på momspligtigt salg?

Skatterådets svar

1. Ja, se dog begrundelsen
2. Ja, se dog begrundelsen

Beskrivelse af de faktiske forhold

Sagens faktiske forhold

Fællesregistrering

Spørger er fællesregistreret med et antal selskaber, [...] (herefter Spørger), jf. bilag 1 (forelagt SKAT).

Samtlige selskaber har til formål at udvikle og sælge fast ejendom. Nærmere herom nedenfor.

Fællesregistreringen er gennemført den [...] med virkning fra stiftelsestidspunktet for selskaberne med spørger, som det afregnende selskab.

Erhvervelse af "Arealet"

Spørger erhvervede pr. [...] (""Arealet"") .

"Arealet" omfatter [...] jf. vedlagte oversigts- og ændringskort -Bilag 2 (forelagt SKAT).

Der er tale om matr. nr. [...].

Derudover ligger en del på lejet grund. Grunden er udlejet af AA.

Spørger erhverver "Arealet" med henblik på at udvikle området til et fremtidigt beboelses- og erhvervsområde.

[...]

Lokalplanen og tillæg 1 er vedlagt som bilag 3 (forelagt SKAT).

Der skal derfor i forbindelse hermed gennemføres en fuldstændig ændring af den nuværende matrikulering af "Arealet", jf. nærmere nedenfor, om udstykningsprocessen.

[...]

Aktiviteter knyttet til byggefelterne

Spørger har til byggefelterne etableret et antal selskaber [...]. Selskaberne er 100%-ejede datterselskaber under spørger.

Det er hensigten, at hvert selskab skal indeholde aktiviteterne knyttet til udviklingen af et enkelt byggefelt og den efterfølgende entreprise, men der vil med overvejende sandsynlighed opstå variationer til dette.

Der er således allerede på nuværende tidspunkt indgået betinget aftale om salg af et grundstykke til XP. Salget af dette grundstykke sker som et salg af et grundstykke fra Spørger til XP og ikke fra et af datterselskaberne. Det tilsvarende er tilfældet i forhold til salg af det første af i alt [...] byggefelter til ZZ, hvor der er indgået endelig salgs- og totalentrepriseaftale vedr. første byggefelt (første ZZ projekt), jf. nærmere nedenfor.

Beslutningen om at etablere datterselskaberne er begrundet af flere forhold.

Indledningsvis bemærkes, at det samlede projekt er af en stor skala. I henhold til lokalplanen kan der for hele "Arealet" bygges i alt [...]. I tillæg hertil er der allerede udnyttet et areal på ca. [...].

Hvert enkelt byggefelt har således en størrelse, som i sig selv sædvanligvis ville udgøre et almindeligt byggeprojekt. Det er derfor en rationel foranstaltning at få opdelt projektet i mindre bidder for hvert byggefelt for at gøre de enkelte delprojekter mere overskuelige og håndterbare.

Som det fremgår af lokalplanen, (forelagt SKAT), er de enkelte byggefelter udlagt til forskellige typer formål. [...].

Derudover varierer byggehøjden på de forskellige byggefelter.

Endvidere er der indgået en partnerskabsaftale med XX Kommune. [...]

Spørger ønsker en høj grad af fleksibilitet i forhold til tilrettelæggelsen af processen for hvert byggefelt. Ved en opdeling af byggefelterne i hvert sit selskab sikres således de mest optimale muligheder for deltagelse af eksterne samarbejdspartnere i relation til design og arkitektur for hvert enkelt byggefelt. Selve den overordnede styring af såvel regnskabs- og skattemæssige forhold kræver endvidere en klar adskillelse af projekterne, hvilket muliggøres ved en opdeling af projekterne i selvstændige juridiske enheder.

Ved opdelingen af byggefelterne i datterselskaber sker der samtidigt en helt afgørende afgrænsning af de risici, der knytter sig til entrepriseaftalen for hvert byggeprojekt i det enkelte projektselskab i forhold til byggeprojekterne i de øvrige projektselskaber.

Der vil også blive indgået forskellige typer aftaler om byggefelterne med køberne. F.eks. har spørger, som ovenfor nævnt, allerede nu indgået endelig aftale om salg af det første byggefelt til ZZ. I denne aftale sker projektoverdragelsen i to tempi - først gennem salg af byggegrunden til ZZ og derefter gennem levering af totalentreprise i fremmed regning.

Som følge af det tidlige tidspunkt for salget af projektet til ZZ er salget af grunden sket fra Spørger, mens entrepriseaftalen vil blive transporteret til og udført i selskab 1 (totalentreprise i fremmed regning). Aftalen er vedlagt som bilag 4 (forelagt SKAT).

Salgsaftalen med ZZ vedr. byggefelt 1 relaterer sig til rammeaftale mellem spørger og ZZ. Denne rammeaftale er [...] om parternes samarbejde i forbindelse med erhvervelsen og udviklingen af "Arealet".

[...]

Ved overdragelsen af "Arealet" fra PQ overtog spørger betingede aftaler med forskellige eksterne parter om byggeri på "Arealet". Disse betingede aftaler var indgået af PQ forud for spørgers erhvervelse af "Arealet".

Der er som beskrevet ovenfor sammenfattende indgået en endelig rammeaftale med ZZ (Bilag 5) samt betingede aftaler med henholdsvis X, P, og Z. De betingede aftaler er vedlagt som bilag 6-8(forelagt SKAT).

Disse aftaler vil således udmønte sig i konkrete projekter efter de vilkår, der konkret bliver aftalt.

Der er på tidspunktet for indgivelsen af nærværende anmodning ikke indgået andre aftaler om overdragelse af byggefelter eller grundstykker.

Spørger skal endvidere etablere infrastruktur for byggerier tidligere solgt fra PQ til YY og QA .

Hvert datterselskab skal endeligt afholde en forholdsmæssig andel af omkostningerne til infrastrukturen på "Arealet".

Beslutningen om at etablere alle datterselskaberne nu, inden der er påbegyndt aktiviteter på byggefelterne, er begrundet i, at der spares en del omkostninger, tid og administration ved at etablere selskaberne af en gang.

Ved registreringen af alle selskaber undgås endvidere uforudsete og uønskede forsinkelser i projekterne knyttet hertil. Der bruges således væsentlige ressourcer på at håndtere udstykning, byggetilladelser og løbende tilpasninger af projektet, som ikke må blive bremset af en senere selskabsstiftelse, jf. nærmere nedenfor, f.eks. om ændring af lokalplan grundet parkeringskælder.

Aktiviteter knyttet til hele ejendommen

På "Arealet" ligger pt. en række bygninger, der forsat er udlejet. Der er overtaget to igangværende lejeaftaler ved købet af "Arealet". [...].

Både lejere og spørger er interesserede i, at aftalerne løber videre efter udløb i henholdsvis 201x og 201x, og der pågår pt. forhandlinger herom. Spørger er således interesseret i, at ejendommene på "Arealet" anvendes til udlejning helt frem til tidspunktet, hvor byggefelterne skal udnyttes.

[...]

Spørger, med datterselskaber, flytter ligeledes selv til "Arealet" i slutningen af 201x.

Spørger ser det som en afgørende forudsætning for en succesfuld udvikling af det samlede projekt, at der aktiveres midlertidige byrumsaktiviteter på området sideordnet med den løbende udvikling af de enkelte byggefelter. En del af denne strategi er også fortsat at udleje de eksisterende bygninger og ubebyggede dele af "Arealet" indtil, at der skal ske en bebyggelse heraf.

[...]

Der er pt. indgået et antal aftaler om leje af bygninger mv. på "Arealet" til en lang række forskellige formål med en samlet årlig lejeindtægt på ca. xx kr., og der kommer løbende nye aftaler til, jf. dog nedenfor.

Lejeaftalerne løber indtil videre til september 201x eller september 201x, men forventes forlænget i det omfang, at byggefelterne for de berørte arealer ikke anvendes. Et eksempel på en lejeaftale er vedlagt som bilag 10 (forelagt SKAT).

Der er et potentiale for at udleje yderligere ca. yz m2.

Aktiviteterne på "Arealet" sker på tværs af de enkelte byggefelter og dermed datterselskaber.

Af bilag 11 fremgår det, hvordan bygningsmassen er udlejet pt. (Forelagt SKAT).

Det bemærkes, at der, efter opgørelsen af ovenstående er udarbejdet, umiddelbart inden færdiggørelsen af anmodning om bindende svar er indgået aftaler om udlejning af et areal i ca. xx år til [...], som skal opføre ungdomsboliger (nærmere nedenfor). Derudover er der indgået lejeaftale med [...], der skal drive butik på "Arealet", dels som leverandør til projektet, men også som leverandør til oplandet.

I tillæg hertil vil arbejde og omkostninger til de overordnede planlægningsmæssige forhold blive varetaget i Spørger (f.eks. tilpasning af helhedsplan for området mv.), mens den konkrete udvikling af de respektive projekter bliver afholdt i hvert enkelt datterselskab.

I denne henseende kan det samlede projekt således anses som et samlet projekt, mens aktiviteterne til de enkelte byggefelter kan anses som hvert sit projekt.

Håndtering af momsregistrering for projektet

Datterselskaberne skal som udgangspunkt momsregistreres, idet de er etableret med henblik på udvikling af ejendommen og efterfølgende salg, eller alternativt blot salg af arealet.

Spørger har imidlertid, som indledningsvis nævnt, i forbindelse med stiftelsen af de selskaberne etableret en momsmæssig fællesregistrering, der omfatter Spørger og datterselskaberne med spørger som det afregnende selskab.

Formålet med fællesregistreringen er at sikre en administrativ forenkling af den momsmæssige håndtering af alle aktiviteterne omfattet af fællesregistreringen, da der dermed kun vil skulle afregnes moms over et registreringsforhold.

Udstykningsprocessen

Ved selskabets erhvervelse af "Arealet" blev som nævnt erhvervet xx selvstændige matrikler.

[...]

Når udstykningen af det enkelte byggefelt er gennemført, overføres ejendommen herefter til et datterselskab med henblik på udvikling og senere salg.

De matrikulære arbejder gennemføres af en privatpraktiserende landinspektør med beskikkelse.

Af hensyn til udviklingen af projektet på "Arealet" pågår der først sammenlægning af x matrikler, således at byggeprocessen ikke sinkes unødigt ved, at byggefelter ligger over ejendomsskel, se senere vedr. byggetilladelse.

Sammenlægningen af ovennævnte ejendomme er sket med godkendelse fra Geodatastyrelsen i [...].

Der pågår dialog med grundejer og landinspektør om, hvorledes og hvornår de resterende x ejendomme [...] skal håndteres matrikulært. De har hidtil været holdt uden for sammenlægningen, [...].

Det bemærkes, at der for matrikel pz sandsynligvis ikke kommer til at ske en sammenlægning med matrikel qz, idet denne matrikel formodentligt kan anvendes som byggefelt umiddelbart efter at have faet tilført et areal fra kommunen, så den har den rette størrelse.

Vedr. matrikel [...] er der i lokalplanen disponeret de forskellige byggefelter/adgangsveje over matriklerne, men der foreligger ikke endelig fuldstændig afklaring. Hvordan disponeringen af matriklerne skal ske, er derfor foreløbigt uafklaret. I tillæg hertil bemærkes, at dele af matriklerne nu midlertidigt udlejes til [...].

Matrikel QTZ skal opdeles i to byggefelter, der gennemskæres af en ny vej. Derudover skal det ene område enten lægges ind under EE eller tilføres et areal herfra.

I takt med udviklingen af området vil der således ske de fornødne matrikulære ændringer, hvorved alle byggefelter kommer til at ligge på hver sin selvstændige matrikel.

En udstykning skal først sagsbehandles af kommunen og herefter godkendes af Geodatastyrelsen.

Kommunens sagsbehandling af udstykningstilladelsen

Sagsbehandlingstiden til en udstykningstilladelse ved Kommunen er normalt x uger.

Det følger af bekendtgørelse om udstykningskontrollen, at der før udstykning skal foreligge en erklæring fra kommunalbestyrelsen til dokumentation af, at den matrikulære forandring eller den tilsigtede arealanvendelse ikke vil medføre forhold i strid med bestemmelser i eller i medfør af lov om planlægning, lov om offentlige veje, lov om private fællesveje, byggeloven, lov om miljøbeskyttelse eller lov om forurenet jord.

Indhentelsen af erklæringen fra kommunalbestyrelsen skal ske på et skema, hvis udformning er godkendt af Geodatastyrelsen.

Ved fremsendelse af erklæringen til kommunalbestyrelsen skal landinspektøren afgive de i skemaet krævede oplysninger om adgang til offentlig vej og om byggelinjer.

Kommunen stiller oftest vilkår om tinglysning af f.eks. deklaration om vejudlæg, bebyggelsesprocent og friareal, før de godkender den matrikulære ændring.

Deklaration om vejudlæg skal f.eks. sikre, at nuværende og kommende ejere af en given ejendom er forpligtet til at udlægge en given vej som privat fællesvej. Desuden bestemmelse om, hvem der har færdselsret til vejen. Deklaration om bebyggelsesprocent vil oftest indebære en bestemmelse om, at bebyggelsesprocenten på en eller flere ejendomme under et fastlægges til en bestemt procentdel.

Kommunen er påtaleberettiget på disse vilkårsdeklarationer.

Kommunen godkender ikke udstykningssagen, før ovennævnte vilkårsdeklarationer er tinglyst.

Geodatastyrelsen

Ved fremsendelsen til Geodatastyrelsen udarbejder landinspektøren en række yderligere dokumenter for, at matrikelregistret og -kortet kan ajourføres.

Dette omfatter, ud over erklæringen fra kommunen, udarbejdelse af skematisk redegørelse, måleblad, ændringskort, erklæring iht. bl.a. naturbeskyttelsesloven, museumsloven mv.

Det kan også være nødvendigt at indhente tilladelser fra øvrige offentlige myndigheder, som f.eks. Vejdirektoratet eller Regionen.

Sagsbehandlingstiden ved Geodatastyrelsen er pt. 3 måneder grundet deres udflytning til Aalborg med tab af kompetencer og arbejdskraft til følge.

Tinglysningsretten

Geodatastyrelsen sender ved godkendelse af en matrikulær ændring direkte besked til Tinglysningsretten, som efterfølgende opdaterer tingbogen.

Landinspektøren fremsender forinden godkendelsen ved Geodatastyrelsen en servitutredegørelse til Tinglysningsretten, hvoraf det fremgår, hvilke servitutter der skal overføres til f.eks. en ny ejendom, og hvilke servitutter der skal forblive på restejendommen.

Byggetilladelse

Ved udviklingen af området indhentes ved siden af udstykningsprocessen byggetilladelse til det enkelte byggeri fra XX Kommune. XX Kommune betinger, at der ikke opføres byggeri på tværs af ejendomsgrænser. Ved meddelelse af byggetilladelse behøver det enkelte byggefelt ikke at være udstykket. Andre vilkår i byggetilladelsen kan i øvrigt være nedrivning af eksisterende bygninger.

[...]

I tilfælde af, at det besluttes at søge en sådan ændring af lokalplanen, stopper kommunens sagsbehandling af andre forhold knyttet til byggeriet, forventeligt i 4-6 måneder. Spørger påregner derfor at få indhentet byggetilladelse til 5-6 projekter forinden, således at udviklingsprocessen ikke bremses.

Arbejdet med udstykningen

Udstykningen af de enkelte ejendomme sker successivt.

[...]

Skel omkring byggefeltet skal derfor udarbejdes på grundlag af gennemarbejdede arkitekttegninger for byggeriet, således at der hverken afsættes for lidt eller for meget plads til det enkelte byggefelt. Udstykningerne laves i et tæt samarbejde med grundejer, landinspektør, arkitekter, vejingeniører og advokater, og der er ikke kun en løsning med udstykningsprocessen, da det afhænger af mange parametre, som må diskuteres med ovennævnte aktører i hvert enkelt tilfælde.

[...]

Derudover ønsker spørger, at udviklingen af området bliver sammentænkt med de aktiviteter, der foregår i de eksisterende bygninger og arealer på området.

Det skal således påpeges, at gennemførelsen af det samlede projekt kommer til at løbe over længere periode.

Oplysning om den påtænkte disposition

Spørger ønsker, på grundlag af ovenstående, at få bekræftet, at transaktionerne indenfor fællesregistreringen ikke anses for momspligtige, samt at fællesregistreringen kan opnå fuld fradragsret for de eksterne omkostninger, der afholdes af selskaberne i fællesregistreringen, når disse afholdes med henblik på levering af momspligtig fast ejendom.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Med Spørgsmål 1 ønsker Spørger bekræftet, at transaktioner indenfor fællesregistreringen kan gennemføres momsfrit.

Spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Som anført i sagsfremstillingen ovenfor blev Spørger fællesregistreret med et antal datterselskaber 100%-ejet af spørger den [...].

Spørger gennemfører udstykning og herefter overdragelse af arealerne på "Arealet" til datterselskaber inden for fællesregistreringen.

Herudover påtænker spørger løbende at levere ydelser til disse selskaber, f.eks. forhold vedr. helhedsplanlægning mv, jf. ovenfor.

Det er spørgers opfattelse, at samtlige transaktioner, både overdragelse af ejendomsarealer inkl. ejendomme såvel som de efterfølgende løbende ydelser fra spørger til datterselskaberne, kan ske momsfrit.

Flere afgiftspligtige personer, der udelukkende driver registreringspligtig virksomhed, kan efter anmodning registreres under et, dvs. en såkaldt fællesregistrering, jf. momslovens § 47, stk. 4, der er en implementering af artikel 11 i Momssystemdirektivet (Rdir 2006/112).

De fællesregistrerede virksomheder betragtes i momsmæssig henseende som en virksomhed. Det betyder, at intern handel med varer og ydelser mellem de fællesregistrerede virksomheder kan ske uden beregning af moms.

SKM2015.530.SR

Skatterådet har allerede taget stilling til den momsmæssige konsekvens af overdragelse af byggegrunden inden for en fællesregistrering, jf. SKM2015.530.SR .

Iden pågældende sag påtænkte spørger at stifte en række udviklingsselskaber som 100%-ejede datterselskaber af Spørger med efterfølgende fællesregistrering af Spørger og de af spørger ejede datterselskaber. Når fællesregistreringen var opnået, påtænkte Spørger at overføre byggegrundene til udviklingsselskaberne ved apportindskud med mulighed for efterfølgende salg i form af salg af kapitalandele i netop udviklingsselskaberne. Spørger anmodede Skatterådet om at bekræfte, at overdragelsen af byggegrunde fra Spørger til udviklingsselskaberne kunne ske momsfrit, når overdragelsen skete inden for fællesregistreringen.

Skatterådet afviste transaktionen som misbrug af reglerne om fællesregistrering.

Skatterådet lagde således til grund, at Spørger alene havde tilrettelagt transaktionen ved først at overdrage byggegrundene fra Spørger til udviklingsselskaberne efter etablering af selskaberne og etablering af en fællesregistrering for at undgå at opkræve moms af transaktionen. Henset til at salget af byggegrundene efterfølgende kunne ske momsfrit som et momsfrit aktiesalg, kunne moms på salg af byggegrundene således elimineres.

Skatterådet lagde i sin argumentation afgørende vægt på, hvordan og hvorfor spørger påregnede at gennemføre transaktionen. Udviklingsselskaberne blev således oprindeligt stiftet ved apportindskud. Først efter stiftelse og etablering af en fællesregistrering blev byggegrundene umiddelbart herefter indskudt som apportindskud i udviklingsselskaberne.

I udgangspunktet kan en sådan transaktion i sig selv ikke etablere et grundlag for at tilsidesætte transaktionen som et misbrug af reglerne om fællesregistrering, men i den konkrete sag synes der ikke at være nogen saglig forretningsmæssig begrundelse for at gennemføre overførslen af grundene efter etablering af fællesregistreringen.

Som Skatterådet således bemærker, synes der ikke at være nogen begrundelse for ikke blot at have stiftet projektselskaberne ved indskud af grundene i stedet for først at etablere selskaberne med minimumskapital, derefter etablere fællesregistrering og først derefter overføre grundene ved apportindskud.

Det synes således vanskeligt at få øje på, at transaktionen ikke udelukkende var båret af hensynet til at spare afgift, og det kan på den baggrund ikke undre, at Skatterådet valgte at underkende den momsmæssige konsekvens af fællesregistreringen med henvisning til misbrugsbetragtninger.

Nærværende anmodning om bindende svar omhandler i overensstemmelse med ovennævnte afgørelse også en overdragelse af byggegrunde inden for en fællesregistrering.

[...]

Til hver af de udstykkede parceller hører et byggeprojekt. Projekter, der omfatter alt fra opførelse af ejendomme til beboelse, erhverv mv. Der er pt. alene indgået aftale om salg af et projekt til ZZ, der gennemføres som momspligtig salg af byggegrund med tilhørende (momspligtig) entreprise i fremmed regning [...]

Det vides endnu ikke, hvornår eller hvordan de øvrige ejendomme/matrikler vil blive solgt, idet dette naturligvis vil afhænge af markedssituationen.

Spørger har valgt at afgrænse hvert projekt knyttet til de enkelte parceller i en selvstændig juridisk enhed. Herved opstår der en meget klar økonomisk afgrænsning af de enkelte projekter, der forventes at blive solgt til forskellige købere, ligesom risikoen ved de enkelte projekter isoleres. Derudover lettes projektstyringen vedrørende hver enkel parcel betydeligt.

Beslutningen om at etablere alle datterselskaberne nu, inden der er påbegyndt aktiviteter på byggefelterne, er som tidligere anført begrundet i, at der spares en del omkostninger og administration ved at etablere selskaberne på en gang. Derudover undgås uforudsete og uønskede forsinkelser i projektet, såfremt en transaktion begrænses af procesmæssige årsager, knyttet til en senere registrering af selskaberne eller overførsel af de heraf akkumulerede aktiviteter på byggefeltet fra spørger til et datterselskab. Herudover bruges der væsentlige ressourcer på at håndtere udstykning, byggetilladelser og løbende tilpasninger af projektet, som ikke må blive bremset af en senere selskabsstiftelse. Endelig kommer, at der allerede nu afholdes omkostninger, der skal henføres til de enkelte projekter. Den økonomiske opdeling på dette indledende stadie er derfor central.

Formålet med fællesregisteringen for moms er at sikre en administrativ forenkling af den momsmæssige håndtering af samtlige aktiviteter i fællesregistreringen, idet der herved alene vil skulle afregnes moms over et registreringsforhold.

Det bemærkes i den forbindelse, at fællesregistreringen samtidigt løser den særlige situation, at udlejningen af de eksisterede bygninger på "Arealet", og hertil knyttede indtægter og udgifter i det hele, varetages af spørger, uagtet at disse bygninger ligger ind over de enkelte byggefelter, der over tid bliver udstykket og efterfølgende overført til de enkelte datterselskaber.

Ved håndtering af momsafregning via fællesregistreringens ene momsnummer opstår der ikke tvivl om, hvilket selskab i fællesregistrering der er momssubjekt for udlejningsaktiviteten.

Når byggegrundene ikke indskydes allerede i forbindelse med stiftelsen af datterselskaberne eller i øvrigt inden etableringen af fællesregistreringen, skyldes det som allerede nævnt udelukkende, at den ændrede matrikulering i overensstemmelse med lokalplanen er en langvarig proces, der foregår kontinuerligt over en længere periode. De ændrede parceller vil således blive overdraget successivt til de enkelte datterselskaber, efterhånden som den nye matrikulering sker. Som anført forventes det, at der bliver sat et projekt i gang hver 3. måned, og at udstykningen af byggefelterne som minimum kommer til at løbe frem til udgangen af 201x. [...]

Endelig skal det præciseres, at samtlige selskaber har til hensigt at opføre fast ejendom med henblik på salg. Der er, som nævnt, på nuværende tidspunkt indgået aftaler om momspligtige leverancer af fast ejendom (blandt andet til ZZ).

Det kan sammenfattende konstateres, at opsplitningen af byggeprojekter i individuelle selskaber samt den dertil knyttede fællesregistrering udelukkende er forretningsmæssigt begrundet.

På grundlag heraf vil de interne transaktioner i fællesregistreringen derved skulle betragtes som ikkemomspligtige transaktioner, herunder den successive overførelse af byggegrunde fra spørger til de underliggende selskaber.

Det er derfor spørgers opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares med et "Ja".

Spørgsmål 2

Med spørgsmål 2 ønsker Spørger bekræftet, at Spørger har fuldt momsfradrag for alle omkostninger til opførelse og udvikling af ejendomme med henblik på momspligtigt salg.

Spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Momsregistrerede virksomheder kan fradrage købsmomsen af virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for moms, jf. momslovens § 37, der lyder:

"Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf dog stk. 6. "

Bestemmelsen er en implementering af Momssystemdirektivets artikel 168, litra a) og b).

Ifølge momslovens § 4 betales der moms af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af varer forestås retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Visse ydelser, herunder salg af fast ejendom, er momsfritaget, jf. momslovens § 13.

Momsfritagelsen for salg af fast ejendom blev delvist ophævet med virkning fra 1.januar 2011. Det betyder, at der i dag skal betales moms ved erhvervsmæssigt salg af byggegrunde og nye bygninger med tilhørende jord. Det samme gælder i et vist omfang salg af ombyggede og renoverede ejendomme, hvorimod "gamle" bygninger stadig kunne sælges momsfrit, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9. Bestemmelsen lyder:

" § 13. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift: Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.

b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund"

For at være omfattet af momspligten ved salg af byggegrunde og nye bygninger m.v. skal salget foretages af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab. Afgiftspligtige personer er juridiske og fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3.

Som en konsekvens af at der i dag skal betales moms ved alt salg af byggegrunde og nybyggeri, har den virksomhed, der opfører et byggeri med henblik på momspligtigt videresalg, momsfradrag for alle momsbelagte udgifter, der afholdes i forbindelse med byggeriet. Der er således fuldt fradrag for momsen i det omfang, der er tale om byggeri mv. af bygninger, som udelukkende anvendes til momspligtige formål, herunder med henblik på salg som nye bygninger med eventuel tilhørende grund.

Spørger udgør en fællesregistrering, der består af flere selskaber, der alle har til formål at drive selvstændig økonomisk virksomhed i form af momspligtig opførelse og salg af fast ejendom i form af byggegrunde og/eller nye bygninger, jf. momslovens § 4, stk. 1 og § 13, stk. 1, nr. 9, litra a) og b). Samtlige selskaber er momsregistreret.

Samtlige selskaber har udelukkende til formål at gennemføre momspligtig leverancer i form af udvikling og salg af fast ejendom, alternativt salg af byggearealer. Der er som anført i sagsfremstillingen allerede nu indgået aftale om salg af byggefelter fra spørger til ZZ og PQ.

Datterselskaberne i fællesregistreringen forventes at afholde betydelige udgifter i forbindelse med udviklingen og opførelsen af fast ejendom på "Arealet".

Som det fremgår af sagsfremstillingen ovenfor, er en række af bygningerne på "Arealet" i dag udlejet. Spørger har således overtaget to igangværende lejeaftaler [...]. Herudover kommer spørger til at udleje bygninger til TT, der skal varetage byggeledelsen på projektet, samt CC, der har til opgave at varetage projektudvikling, økonomistyring og administration.

Med henblik på at sikre udvikling af det samlede projekt vil der ske aktivering af midlertidige byrumsaktiviteter, herunder fortsat udlejning af eksisterende bygninger og ubebyggede arealer, indtil der skal ske en bebyggelse heraf. [...]. Der er således pt indgået xx lejeaftaler om leje af ca. xxx kvm bygninger og arealer på "Arealet" til en lang række formål, ligesom der løbende kommer nye aftaler til. Lejeaftalerne løber videre til september 201x eller 201x, men forventes dog forlænget i det omfang, byggefelterne for de berørte arealer ikke anvendes. Alt sammen et led i opretholdelse og udvikling af området med henblik på den senere bebyggelse og salg.

Sideløbende med nævnte udlejningsaktivitet vil spørger samt datterselskaberne løbende arbejde på udviklingen af området og de enkelte projekter. Disse omkostninger vil af hensyn til den ønskede afgrænsning af økonomien for de enkelte projekter blive placeret i de enkelte datterselskaber.

Endelig vil spørger afholde dels udgifter til udvikling, udstykning m.v. af arealer. Omkostninger, der relaterer sig direkte til udviklingen af arealer med henblik på overdragelse til enten en køber eller datterselskaberne.

Samtlige de af spørger afholdte udgifter til udvikling, herunder opretholdelse af [...] inkl. udlejning (der i øvrigt knytter sig til momspligtig udlejningsaktivitet), udstykning og opførelse af fast ejendom afholdes udelukkende med henblik på gennemførelse af spørgers momspligtige aktivitet i form af salg af fast ejendom i form af byggegrunde og nye bygninger med deraf følgende ret til fradrag, jf. momslovens § 37, stk. 1.

I det omfang der mod forventning efterfølgende skulle ske ændring i den påtænkte benyttelse af ejendommene, f.eks. i form af momsfri udlejning pga. markedssituationen, vil der naturligvis blive foretaget en regulering i overensstemmelse med momslovens § 43 og 44.

Det er derfor spørgers opfattelse at spørgsmål 2 skal besvares med et "Ja".

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at transaktionerne inden for fællesregistreringen ikke skal pålægges moms.

Begrundelse

Besvarelsen forudsætter, at leveringen af den faste ejendom fra de respektive datterselskaber til 3. mand udenfor fællesregistreringen vil finde sted mens datterselskaberne er en del af den allerede etablerede fællesregistrering.

Der er tale om en påtænkt disposition.

SKAT forstår spørgsmålet således, at spørger ønsker svar på hvorvidt den skitserede model for overdragelse af fast ejendom og andre ydelser fra spørger til en række datterselskaber (med henblik på udvikling og senere salg til 3. mand) er til hinder for, at leverancerne kan ske uden moms indenfor en momsmæssig fællesregistrering.

Med henblik på at udvikle området til et fremtidigt beboelses- og erhvervsområde erhvervede spørger "Arealet". En udarbejdet "helhedsplan" angiver flere byggefelter. Disse byggefelter skal udstykkes som selvstændige ejendomme. Spørger har i forbindelse med projektet etableret er antal datterselskaber.

Ifølge spørger er hensigten, at hvert selskab skal indeholde aktiviteterne knyttet til udviklingen af et enkelt byggefelt og den efterfølgende entreprise, men der vil sandsynligvis opstå variationer til dette. Det oplyses dog i de faktiske forhold, at alle selskaberne har til formål, at udvikle og sælge fast ejendom.

Med undtagelse af enkelte allerede indgåede aftaler med 3. mand er det således hensigten, at overføre den faste ejendom fra spørger til de enkelte datterselskaber med henblik på udvikling og senere salg (eventuelt blot salg af arealet), når udstykningen af det enkelte byggefelt er gennemført.

I henhold til de faktiske forhold skal en udstykning først sagsbehandles af kommunen og herefter godkendes af Geodatastyrelsen (ca. 3. måneders sagsbehandlingstid).

Spørger oplyser, at etableringen af datterselskaberne kan begrundes af flere forhold.

[...]

Endvidere afgrænses de risici der knytter sig til entrepriseaftalen for hvert byggeprojekt i det enkelte selskab i forhold til byggeprojekterne i de andre selskaber.

Etableringen af alle selskaberne allerede inden byggeaktiviteten er gået i gang, er tillige begrundet i, at der spares en del omkostninger, tid og administration.

Spørger indgår i en momsmæssig fællesregistrering med datterselskaberne. Fællesregistreringen er gennemført i 201x. Det oplyses, at formålet med fællesregistreringen er, at sikre en administrativ forenkling.

En momsmæssig fællesregistrering efter momslovens § 47, stk. 4, bevirker blandt andet, at de selskaber, som indgår i fællesregistreringen, anses for at være én afgiftspligtig person jf. momslovens § 3, stk. 3. Der skal derfor ikke betales moms af intern omsætning i fællesregistreringen, herunder omsætning hidrørende fra salg af fast ejendom. Leverancer til 3. mand udenfor for fællesregistreringen er derimod momspligtige i det omfang de i øvrigt er momspligtige i henhold til momsloven.

Overdragelsen af en ellers momspligtig fast ejendom fra spørger til et af datterselskaberne efter, at fællesregistreringen er etableret vil derfor umiddelbart skulle ske uden pålæg af moms. En efterfølgende levering fra fællesregistreringen til 3. mand udenfor fællesregistreringen af det, der kan kvalificeres som en ny bygning, en ny bygning med tilhørende jord eller en byggegrund vil derimod blive omfattet af momspligten jf. momslovens § 13, stk.1, nr. 9, litra a og b.

I en sådan situation elimineres momspligten således ikke. Dette i modsætning til den konkrete situation, som omhandlet i SKM2015.530.SR , hvor Skatterådet ikke kunne bekræfte, at spørger kunne overdrage byggegrunde til datterselskaber uden at pålægge overdragelsessummen moms, selv om overdragelsen skete mellem selskaber omfattet af en momsmæssig fællesregistrering efter momslovens § 47, stk. 4. I det pågældende bindende svar var det hensigten, at overdragelsen af byggegrundene skulle efterfølges af et salg af momsfrie kapitalandele i datterselskaberne. Momspligten på byggegrundene ville i det konkrete tilfælde således helt blive elimineret og det beskrevne set-up blev anset for at udgøre misbrug i momsmæssig henseende.

EU-domstolen har anført, at misbrug på momsområdet for det første kræver, at de omhandlede transaktioner - selv om de betingelser formelt er overholdt, der er fastsat i de relevante bestemmelser i sjette direktiv og i den nationale lovgivning til gennemførelse af direktivet - ville indebære, at der blev opnået en afgiftsfordel, som det ville stride mod formålet med disse bestemmelser at tildele.

Endvidere skal det tillige fremgå af en samlet række objektive omstændigheder, at hovedformålet med de omhandlede transaktioner er opnåelsen af en afgiftsfordel. Se EU-Domstolens sag C-255/02, Hallifax m.fl., præmis 74-75.

Ifølge spørger har alle selskaberne i fællesregistreringen til formål, at udvikle og sælge fast ejendom.

Det er ikke oplyst, hvorvidt spørger har til hensigt at sælge kapitalandelene i datterselskaberne. Det lægges derfor til grund, at spørger ikke har en sådan hensigt.

Ud fra en konkret vurdering af det for SKAT forelagte samlede grundlag, og under forudsætning af at salget af den faste ejendom fra de respektive datterselskaber til 3. mand udenfor fællesregistreringen vil finde sted mens datterselskaberne er en del af fællesregistreringen, er det SKATs opfattelse, at overdragelse af fast ejendom og andre ydelser fra spørger til en række datterselskaber indenfor den etablerede fællesregistrering kan ske uden at pålægge leverancerne moms.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med Ja, se dog begrundelse.

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at spørger kan opnå fuld fradragsret for omkostningerne til opførelse af fast ejendom, når selskabet er etableret med henblik på køb af en byggegrund og opførelse af en ejendom, når ejendommene opføres med henblik på momspligtigt salg.

Der er tale om en påtænkt disposition.

Begrundelse

Samtlige selskaber i fællesregistreringen skal ifølge det oplyste, som udgangspunkt momsregistreres og besvarelsen tager udgangspunkt i, at samtlige selskaber kan anses for at være afgiftspligtige personer.

SKAT forstår spørgsmålet således, at det ønskes bekræftet, at spørger (fællesregistreringen) har fuld fradrag for moms på omkostninger der vedrører momspligtige leverancer af fast ejendom.

I henhold til momslovens § 4 og § 13, stk. 1, nr. 9, litra a og b, er afgiftspligtige personers levering af en ny bygning eventuel inklusiv jord og levering af bygge- grunde omfattet af momspligten.

Jf. momslovens § 37, stk. 1, kan virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a ved opgørelsen af afgiftstilsvaret fradrage købsmomsen af virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13.

Spørger har oplyst, at formålet med aktiviteten i alle selskaberne i fællesregistreringen er udvikling og salg af fast ejendom eventuel salg af jordarealer.

På baggrund af det for SKAT forelagte grundlag er det SKATs opfattelse, at spørger har fuld momsfradragsret efter momslovens § 37, stk.1, for så vidt angår moms af indkøb af varer og ydelser der udelukkende anvendes til opførelse af fast ejendom, som opføres med henblik på momspligtigt salg.

Det skal dog bemærkes, at der ikke herved er taget stilling til, hvilke konkrete indkøb af varer og ydelser, der giver adgang til momsfradrag efter momslovens § 37, stk.1, samt hvorvidt reglerne for regulering af momsfradrag i momslovens § 43 eller 44 eventuelt skal iagttages i fremtiden.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med Ja, se dog begrundelse.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse idet det bemærkes, at det bindende svar bortfalder såfremt kapitalandelene i et eller flere af de respektive datterselskaber sælges forinden levering af den faste ejendom til 3. mand.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Momsloven

§ 3. Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

(...)

Stk. 3. Flere personer, der registreres under ét, jf. § 47, stk. 4, anses som én afgiftspligtig person. Har en afgiftspligtig person flere virksomheder, der registreres hver for sig, jf. § 47, stk. 3, 2. pkt., anses hver af de selvstændigt registrerede virksomheder som én afgiftspligtig person.

§ 4. Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. (...)

§ 13. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

(...)

9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.

b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund.

(...)

§ 47. Afgiftspligtige personer, der driver virksomhed med levering af varer og ydelser, skal anmelde deres virksomhed til registrering hos told- og skatteforvaltningen. (...)

Stk. 4. Flere afgiftspligtige personer, der udelukkende driver registreringspligtig virksomhed, kan efter anmodning registreres under ét. Told- og skatteforvaltningen kan tillade, at personer med momsregistreringspligtige aktiviteter kan registreres under et med personer med ikkeregistreringspligtige aktiviteter og personer uden økonomiske aktiviteter. Tilladelse kan kun gives, hvis den ene person (moderselskabet m.v.) gennem direkte eller indirekte besiddelse af samtlige aktier m.v. ejer den eller de andre personer (datterselskaber, datterdatterselskaber m.v.), der inddrages under fællesregistreringen. Fællesregistrering kan kun ske mellem selskaber m.v., der er etableret her i landet. Anmodning om fællesregistrering skal ske senest 1 måned, inden fællesregistreringen ønskes iværksat.

Praksis

EU-domstolens dom i sag C-255/02, Hallifax m.fl.

Sagen omhandlede en bank (med begrænset momsfradragsret) og 3. mands opførelse af fast ejendom (med fuld momsfradragsret) med henblik på udlejning til banken og om dagældende 6. momsdirektiv skulle fortolkes således, at det ikke gav afgiftspligtige personer ret til at fratrække indgående moms, når de transaktioner, der begrundede denne ret, udgjorde et misbrug. I sagen har EU-Domstolen blandt andet udtalt:

68. Uanset denne konstatering bemærkes det, at ifølge fast retspraksis kan fællesskabsretten ikke gøres gældende af borgerne med henblik på at muliggøre svig eller misbrug (jf. bl.a. dom af 12.5.1998, sag C-367/96, Kefalas m.fl., Sml. I, s. 2843, præmis 20, af 23.3.2000, sag C-373/97, Diamantis, Sml. I, s. 1705, præmis 33, og af 3.3.2005, sag C-32/03, Fini H, Sml. I, s. 1599, præmis 32).

69. Således kan anvendelsesområdet for fællesskabsretten ikke udvides til at dække erhvervsdrivendes retsstridige transaktioner, dvs. transaktioner som ikke har fundet sted som led i almindelige kommercielle transaktioner, men alene har haft til formål retsstridigt at opnå fordele hjemlet i fællesskabsretten (jf. i denne retning bl.a. dom af 11.10.1977, sag 125/76, Cremer, Sml. s. 1593, præmis 21, og af 3.3.1993, sag C-8/92, General Milk Products, Sml. I, s. 779, præmis 21, samt Emsland-Stärke-dommen, præmis 51).

70. Dette princip om forbud mod misbrug finder også anvendelse på momsområdet.

71. Således er bekæmpelse af afgiftssvig, afgiftsunddragelse og muligt misbrug et formål, som anerkendes og støttes i sjette direktiv (jf. dom af 29.4.2004, forenede sager C-487/01 og C-7/02, Gemeente Leusden og Holin Groep, Sml. I, s. 5337, præmis 76).

72. Som Domstolen imidlertid allerede gentagne gange har gange fastslået, skal fællesskabslovgivningen tillige være klar, og de retsundergivne må kunne forudse dens anvendelse (jf. bl.a. dom af 22.11.2001, sag C-301/97, Nederlandene mod Rådet, Sml. I, s. 8853, præmis 43). Dette krav om en klar retstilstand gælder med særlig styrke, når der er tale om bestemmelser med retsvirkninger af økonomisk art, således at de berørte kan få et nøjagtigt kendskab til omfanget af de forpligtelser, der herved pålægges dem (jf. bl.a. dom af 15.12.1987, sag 326/85, Nederlandene mod Kommissionen, Sml. s. 5091, præmis 24, og af 29.4.2004, sag C-17/01, Sudholz, Sml. I, s. 4243, præmis 34).

73. Desuden følger det af retspraksis, at en erhvervsdrivendes valg mellem fritagne og afgiftspligtige transaktioner kan begrundes ved en flerhed af elementer, herunder navnlig overvejelser af fiskal karakter angående momsordningens objektive art (jf. bl.a. BLP Group-dommen, præmis 22, og dom af 9.10.2001, sag C-108/99, Cantor Fitzgerald International, Sml. I, s. 7257, præmis 33). Når den afgiftspligtige person kan vælge mellem to transaktioner, påbyder sjette direktiv ikke den pågældende at vælge den transaktion, der medfører betaling af den højeste moms. Således som generaladvokaten har anført i forslagets punkt 85, har afgiftspligtige personer tværtimod ret til at vælge en sådan struktur for virksomhedsdriften, at deres afgiftstilsvar reduceres.

74. Henset til disse betragtninger fremgår det, at konstatering af et misbrug på momsområdet for det første kræver, at de omhandlede transaktioner - selv om de betingelser formelt er overholdt, der er fastsat i de relevante bestemmelser i sjette direktiv og i den nationale lovgivning til gennemførelse af direktivet - ville indebære, at der blev opnået en afgiftsfordel, som det ville stride mod formålet med disse bestemmelser at tildele.

75. For det andet skal det tillige fremgå af en samlet række objektive omstændigheder, at hovedformålet med de omhandlede transaktioner er opnåelsen af en afgiftsfordel. Således som generaladvokaten har præciseret i forslagets punkt 89, mister forbuddet mod misbrug sin relevans, når der kan være en anden begrundelse for de omhandlede transaktioner end blot at opnå afgiftsfordele.

SKM2015.530.SR

Skatterådet afviser at svare på, om spørger efter anmodning kan opnå momsmæssig fællesregistrering efter momsloven § 47, stk. 4 med sine datterselskaber, der alle er direkte eller indirekte 100 procent ejede af selskabet, og alle er i Danmark hjemmehørende og indregistrerede kapitalselskaber.

Skatterådet kan ikke bekræfte, at spørger kan overdrage byggegrunde til datterselskaberne uden at pålægge overdragelsessummen moms, selv om overdragelsen sker mellem selskaber omfattet af en momsmæssig fællesregistrering efter momslovens § 47, stk. 4.

Skatterådet bekræfter, at spørger kan overdrage 50 procent af kapitalandelene i et datterselskab momsfrit.

Skatterådet bekræfter, at spørgers datterselskab kan overdrage kapitalandelene i dets datterselskab momsfrit.

(...)

Begrundelse

Ved overdragelse af byggegrunde til udviklingsselskaberne, efter at der er etableret en fællesregistrering, undgår Spørger 1 at betale moms af transaktionen. Da selskabsandelene efter det oplyste senere vil kunne sælges momsfrit, uanset om det sker i eller uden for fællesregistrering, elimimeres momspligten på byggegrundene således. Hvis den faste ejendom (bygninger med tilhørende grund) skal sælges ud af selskabet igen, kan dette ske momsfrit, når bygningerne ikke længere anses for nye bygninger.

Overdragelsen af byggegrundene umiddelbart efter etablering af fællesregistrering må efter SKATs opfattelse ses som indikation på, at der kan være tale om misbrug af reglerne.

Udviklingsselskaberne stiftes ved kontantindskud. Først når selskaberne er stiftet, og der er etableret en fællesregistrering, som muliggør momsfri transaktioner, indskydes byggegrundene som apportindskud i selskaberne. Herved opnår selskabet en afgiftsbesparelse.

Der ses imidlertid ikke at være en forretningsmæssig begrundelse for, at apportindskuddet af byggegrundene først sker efter stiftelsen af selskaberne. Baggrunden for at denne transaktion først sker efter at fællesregistreringen er etableret, ses ikke at have andre årsager end ønsket om at undgå at betale afgift. På den baggrund er det SKATs opfattelse, at fællesregistreringen ikke skal tillægges virkning for transaktionen. (...)

SKM2011.133.SR

Skatterådet bekræfter, at spørgers salg af samtlige aktier i et selskab som udelukkende indeholder en i 2011 opført ejendom, skal betragtes som momsfrit salg af aktier, og derfor ikke er omfattet af bestemmelserne om moms ved salg af fast ejendom.

I sagen stiftede spørger 4, 100 pct. ejede datterselskaber, og overdrog et grundstykke til hvert datterselskab, der herefter skulle stå for opførelse af hver deres bygning med 50 lejligheder.

SKM2010.749.SR

Spørger ejede alle anparter i et ejendomsselskab, der igen var eneejer af flere ejendomme.

Skatterådet bekræfter, at der ikke skal opkræves moms ved salget af samtlige anparter i ejendomsselskabet.

Skatterådet fandt, efter en konkret vurdering, at der ikke foreligger salg af fast ejendom, når spørgeren sælger samtlige anparter i ejendomsselskabet. Det er tillagt vægt, at en eventuel køber ved besiddelsen af anparterne ikke vil opnå en eksklusiv brugsret til ejendommene.

Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit D.A.14.1.7 Fællesregistrering ML § 47, stk. 4

(...)

En fællesregistrering indebærer, at der ikke skal betales moms af intern omsætning mellem de fællesregistrerede virksomheder. Intern omsætning skal heller ikke indgå i beregningen af hel eller delvis fradragsret. (...)

Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit D.A.3.4 Misbrug

Indhold

Dette afsnit handler om, at de fordele, som følger af momslovens regler, herunder reglerne om fradrag, ikke kan gøres gældende, når de transaktioner m.v., der begrunder denne ret, udgør et misbrug.

Afsnittet indeholder:

• Hvornår er der tale om misbrug?
• Berigtigelse af fordele efter konstateret misbrug
• Rette leverandør og rette aftager - realitet
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Hvornår er der tale om misbrug?

Fordele, som følger af momslovenes bestemmelser, herunder reglerne om fradrag, kan ikke gøres gældende, når de transaktioner mv., der begrunder denne ret, udgør et misbrug.

Konstateringen af misbrug kræver, at følgende betingelser er opfyldt:

• Der vil blive opnået en momsfordel, som det ville stride mod formålet med de relevante bestemmelser at tildele, selv om disse bestemmelser formelt er overholdt.
• Det skal også fremgå af en samlet række objektive omstændigheder, at hovedformålet med de omhandlede transaktioner er opnåelsen af en momsfordel.

Se sag C-255/02, Halifax plx., præmis 74 og 75.

For at konstatere misbrug er det tilstrækkeligt, at det er hovedformålet - og herved ikke det eneste formål - med transaktionen at opnå en momsfordel. Se sag C-425/06 (Part Service Srl.).

Ved vurderingen af hovedformålet kan transaktionernes rent kunstige karakter sammen med juridiske, økonomiske og/eller personlige forbindelser mellem de aktører, der tager del i konstruktionen vedrørende lettelse af afgiftsbyrden tages i betragtning. Se sag C-255/02, Halifax plx., præmis 81.

Berigtigelse af fordele efter konstateret misbrug

Konstateringen af misbrug har som konsekvens, at de fordele, som er opnået, skal berigtiges. Det sker ved at de transaktioner, der indgår i et misbrug, må omdefineres med henblik på at retablere den situation, der ville have foreligget, hvis de transaktioner, der udgør et misbrug, ikke var blevet foretaget.

Denne berigtigelse kan foretages med tilbagevirkende kraft for hver enkelt af de transaktioner, for hvilke der er konstateret misbrug. Der skal ikke ske efteropkrævning af skyldig moms, der kunstigt påhvilede udgående transaktioner, som led i konstruktionen for at lette afgiftsbyrden. Hvis denne moms er afregnet, skal det for meget opkrævede beløb tilbagebetales.

Den afgiftspligtige person skal have mulighed for (når de transaktioner, der udgør et misbrug, ikke anses for at have foreligget) at drage fordel af den første transaktion, der ikke udgør et misbrug.

Rette leverandør og rette aftager - realitet

Det er et grundlæggende kriterium ved anvendelsen af det fælles momssystem, at der tages hensyn til den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed. Da den kontraktmæssige situation almindeligvis afspejler den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed ved transaktionerne og for at opfylde retssikkerhedskravene, udgør de relevante kontraktvilkår et element, der skal tages i betragtning, når det drejer sig om at identificere leverandøren og modtageren i forbindelse med en "levering af tjenesteydelser" i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i 6. momsdirektivs artikel 2, nr. 1), og artikel 6, stk. 1. Det kan imidlertid vise sig, at visse kontraktvilkår ikke fuldstændig afspejler den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed. Dette vil særligt være tilfældet, hvis det viser sig, at de pågældende kontraktvilkår udgør et rent kunstigt arrangement, som ikke svarer til den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed.

Kontraktvilkår er - skønt de udgør et forhold, der skal tages i betragtning - ikke afgørende for identifikationen af leverandøren og modtageren i forbindelse med en "levering af tjenesteydelser" i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i 6. momsdirektivs artikel 2, nr. 1), og artikel 6, stk. 1. De kan særligt forkastes, når det viser sig, at de ikke afspejler den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed, men udgør et rent kunstigt arrangement, som ikke hænger sammen med den økonomiske virkelighed og alene er gennemført med henblik på at opnå en afgiftsmæssig fordel. Det tilkommer de nationale domstole at undersøge dette. Se sag C-653/11, Paul Newey.

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Momsloven

§ 4 og 13, stk. 1 nr. 9, se Lovgrundlag, forarbejder og praksis, spørgsmål 1.

§ 37. Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6. (...)

Delvis fradragsret

§ 38. For varer og ydelser, som en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden. Ved opgørelse af omsætningen ses bort fra omsætningsbeløb, der vedrører levering af investeringsgoder, som har været benyttet i virksomheden. Som investeringsgoder anses maskiner, inventar og andre driftsmidler, hvis salgspris ekskl. afgiften efter denne lov overstiger 100.000 kr. Der ses endvidere bort fra omsætningsbeløb, som vedrører bitransaktioner vedrørende fast ejendom, og omsætningsbeløb, som hidrører fra passiv kapitalanbringelse, herunder enkeltstående udlån mellem moder- og datterselskaber og mellem søsterselskaber, samt renteindtægter fra købekontrakter og kreditkøbsaftaler, som er indgået i forbindelse med virksomhedens salg og udlejning af egne varer.(...).

Stk. 2. For varer og ydelser, som af en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a benyttes både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til virksomheden uvedkommende formål, kan der udelukkende foretages fradrag for den del af afgiften, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varers og ydelsers fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed.

Momslovens § 37 har baggrund i artikel 168 i momssystemdirektivet (direktiv 2006/112 EF), mens momslovens § 38, stk.1 og 2 har baggrund i samme direktivs artikel 173-175.

Momssystemdirektivet (direktiv 2006/112 EF).

Artikel 168

I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:

a) den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person

b) den moms, som skal betales for transaktioner, der sidestilles med levering af varer og ydelser i henhold til artikel 18, litra a), og artikel 27

c) den moms, som skal betales for erhvervelser af varer inden for Fællesskabet i henhold til artikel 2, stk. 1, litra b), nr. i)

d) den moms, som skal betales for transaktioner, der sidestilles med erhvervelse af varer inden for Fællesskabet i henhold til artikel 21 og 22

e) den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for indførte varer.

Artikel 173

1. For så vidt angår varer og ydelser, som af en afgiftspligtig person benyttes både til transaktioner, der giver ret til fradrag i medfør af artikel 168, 169 og 170, og til transaktioner, der ikke giver ret til fradrag, er fradrag kun tilladt for den forholdsmæssige andel af momsen, der kan tilskrives den førstnævnte form for

transaktioner.(...)

Praksis

EU-Domstolens sag C-98/98, Midland Bank plc

Sagen omhandler fradragsret. EU-domstolen har i sagen udtalt følgende:

20. Som det allerede er fastslået af Domstolen, opstiller sjette direktivs artikel 17, stk. 5 - som artikel 17, stk. 2, skal fortolkes på baggrund af - reglerne for fradragsretten for moms med hensyn til tilfælde, hvor momsen vedrører indgående transaktioner, som af en afgiftspligtig person »benyttes såvel til transaktioner, der giver ret til fradrag i medfør af stk. 2 og 3, som til transaktioner, der ikke giver ret til fradrag«. I denne bestemmelse viser brugen af udtrykket »benyttes til«, at fradragsretten efter stk. 2 forudsætter, at de erhvervede goder eller tjenesteydelser har en direkte og umiddelbar tilknytning til de afgiftspligtige transaktioner, og at det endelige mål, som den afgiftspligtige søger at opnå, herved er uden betydning (jf. dom af 6.4.1995, sag C-4/94, BLP Group, Sml. I, s. 983, præmis 18 og 19).

24. Det første spørgsmål skal herefter besvares med, at artikel 2 i første direktiv og artikel 17, stk. 2, 3 og 5, i sjette direktiv skal fortolkes således, at en direkte og umiddelbar forbindelse mellem en bestemt indgående transaktion og én eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag, principielt er nødvendig, for at en afgiftspligtig person har ret til at fratrække den indgående moms, og for at omfanget af denne ret kan fastlægges.

30. Det følger af dette princip såvel som af den regel, der er fastslået i præmis 19 i BLP-Group-dommen - hvorefter de erhvervede goder og tjenesteydelser for at give ret til fradrag skal have en direkte og umiddelbar tilknytning til de afgiftspligtige transaktioner - at retten til at fradrage den moms, der er betalt af disse goder og tjenesteydelser, er betinget af, at de udgifter, der er afholdt til at erhverve disse goder eller tjenesteydelser, skal være indgået blandt omkostnings-elementerne i de afgiftspligtige transaktioner. De nævnte udgifter skal således udgøre en del af omkostningerne ved disse udgående transaktioner, til brug for hvilke de erhvervede goder og tjenesteydelser finder anvendelse. Dette er begrundelsen for, at disse omkostningselementer normalt skal være opstået, før den afgiftspligtige har gennemført de afgiftspligtige transaktioner, som de har tilknytning til.

33. Det andet spørgsmål skal herefter besvares med, at det tilkommer den nationale domstol at anvende kriteriet vedrørende den direkte og umiddelbare forbindelse på de faktiske omstændigheder i hver enkelt sag, som indbringes for den. En afgiftspligtig person, der såvel udfører transaktioner, der giver ret til fradrag, og transaktioner, der ikke giver ret hertil, kan fratrække den moms, der er betalt af de goder eller tjenesteydelser, han har erhvervet, såfremt de har en direkte og umiddelbar forbindelse med de udgående transaktioner, hvorved der ikke skal sondres efter, om stk. 2, stk. 3 eller stk. 5 i sjette direktivs artikel 17 finder anvendelse."(...)

EU-Domstolens sag C-104/12, Wolfram Becker

Sagen omhandler fradragsret. EU-Domstolens har i sagen udtalt følgende:

20. Den afgiftspligtige har imidlertid ligeledes ret til fradrag, når de i sagen omhandlede udgifter indgår i den pågældendes generelle omkostninger og dermed er omkostningselementer i prisen på de goder og tjenesteydelser, som den afgiftspligtige leverer, selv om der ikke er nogen direkte og umiddelbar tilknytning mellem en bestemt indgående transaktion og én eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag. Sådanne omkostninger har således en direkte og umiddelbar tilknytning til hele den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed (jf. i denne retning bl.a. Midland Bank-dommen, præmis 31, og dom af 26.5.2005, sag C-465/03, Kretztechnik, Sml. I, s. 4357, præmis 36).

22. Endelig fremgår det af retspraksis, at det i forbindelse med anvendelsen af kriteriet om en direkte tilknytning, som påhviler skattemyndighederne og de nationale retter, tilkommer disse at tage alle de omstændigheder, hvorunder de pågældende transaktioner er blevet gennemført, i betragtning (jf. i denne retning Midland Bank-dommen, præmis 25) og kun at tage hensyn til de transaktioner, som objektivt er knyttet til den afgiftspligtige persons afgiftspligtige virksomhed."