Dokumentets metadata

Fastsættelse af fradrag for forbedringer - Klageberettigelse

Klagen over en afgørelse vedrørende fastsættelse af fradrag for forbedringer blev afvist, idet klageren, der var lejer af ejendommen, ikke ansås for at være klageberettiget i henhold til skatteforvaltningsloven § 35 a, stk. 2.

Klagen vedrører fastsættelse af fradrag for forbedringer for vurderingsårene 2006, 2008, 2010 og 2012.

Klagen afvises på grund af manglende klageberettigelse, jf. skatteforvaltningslovens § 35 a, stk. 2, modsætningsvis.

Faktiske oplysninger
B og C erhvervede ved endeligt skøde af 28. juni 1991 den ubebyggede grund, matr. nr. [...] fra G1 ApS.

Overtagelsesdatoen var den 5. april 1991, og købesummen var aftalt til 595.000 kr.

Ifølge Bygnings- og boligregistret blev der på grundens 7.093 m², opført 3 bygninger i 1996. De var på henholdsvis 808 m², 292 m² og 821 m².

Grundværdien udgjorde i de vurderingsår, som klagen omhandler, følgende:

2006: 567.400 kr.
2008: 638.400 kr.
2010: 567.400 kr.
2012: 567.400 kr.

Fradrag for forbedringer udgjorde 0 kr. i hvert af disse vurderingsår.

Som dokumentation for afholdte anlægsudgifter er fremlagt luftfotos samt V&S prisberegninger for internt vejanlæg og intern kloakforsyning.

Klagen i nærværende sag er indgivet af H1 A/S, der er lejer af en del af ejendommen. Klagen blev modtaget i Skatteankestyrelsen den 11. december 2014.

Af lejeaftalen, der trådte i kraft den 1. september 1996, mellem B og C og H2 A/S (et selskab, der senere blev fusioneret med selskabet, der nu bærer navnet H1 A/S) fremgår blandt andet:

"Det lejede omfatter lager/ekspeditionsbygning på 800 m² med tilhørende udenomsarealer beliggende på det af udlejer tilhørende grundstykke, Adresse Y1, By Y1 (arealets andel af grundstykket ca. 3.500 m²)."

og

"Såfremt der efter den 1. januar 1997 indtræder stigninger i afgifter til det offentlige (ejendomsskatter, dækningsafgift m.v.) er lejer pligtig til at betale sådanne forhøjelser."

SKATs afgørelse
Der er ikke godkendt fradrag for udgifter til internt vejanlæg, intern kloakforsyning samt projektering og tilsyn, jf. dagældende bestemmelser i vurderingslovens §§ 17 og 18.

Som begrundelse er i SKATs forslag til afgørelse af 21. juli 2014 anført:

"Internt vej anlæg
Der er ikke fradrag for anlæg af internt vejanlæg på grunden.

Fradrag for vejanlæg bliver som hovedregel kun givet for udgifter til veje uden for ejendommen, fordi udgifter til vej, indkørsel, pladsbelægninger og lignende inde på grunden er en del af byggeomkostningerne, og derfor ikke øger værdien af den ubebyggede grund.

Bygningerne ligger direkte ud til offentlig vej. Der findes ingen interne veje, som kan karakteriseres som hovedanlæg, der kan betjene dele af ejendommen i tilfælde af udstykning.

(...)

Parkeringsarealer
Udgifterne til parkeringsarealer berettiger ikke til fradrag for grundforbedringer. Parkeringsarealer er så tæt knyttet til bebyggelsens omfang, at der ikke er tale om en grundforbedring, af samme karakter som sædvanlige byggemodnende foranstaltninger.

Hovedforsyningsanlæg
I kan ikke få fradrag for udgifter til interne forsyningsledninger. Fradrag for interne forsyningsledninger kan indrømmes, når ejendommen er så stor og af en sådan karakter, at det vil være naturligt, at betragte nogle af forsyningsledninger som hovedanlæg, der kan betjene dele af ejendommen i tilfælde af udstykning.

Bygningerne på grunden er placeret på en sådan måde, at de kan forsynes via stikledninger fra den enkelte bygning til forsyningsledningerne uden for grunden. Dermed har ingen interne forsyningsledninger karakter af fradragsberettigende hovedanlæg.

(...)

Projektering og tilsyn
I kan ikke få særskilt fradrag for udgifter til projektering og tilsyn. Fradrag for projektering og tilsyn er en del af udgiften til anlægsarbejder, eksempelvis anlæg af veje. Har vi ikke tildelt fradrag for anlægsudgifter, kan vi heller ikke tildele fradrag for projektering og tilsyn. De anlægsudgifter, der er indrømmet fradrag for, er tillagt 10 % til projektering og tilsyn. De er indregnet i opgørelsen af fradraget."

Selskabets opfattelse
Påstanden vedrører fradrag for følgende udgifter:

Til støtte for påstanden er anført:

"Ad Projektering og tilsyn
SKAT tildeler ikke fradrag for projektering og tilsyn med henvisning til, at der ikke er fradragsberettigede hovedanlæg på klagers ejendom.

Parterne er således enige om, at der skal tildeles fradrag for projektering og tilsyn, når der tildeles fradrag for den interne byggemodning på ejendommen.

Det fremgår da også af retspraksis, at udgifter til projektering og tilsyn, som knytter sig til fradragsberettigede anlægsudgifter, kan give fradrag. Dette følger direkte af SKM2010.419.LSR .

Der skal yderligere henvises til Landsskatterettens kendelse af 20. december 2013 vedrørende Adresse Y2, hvor retten finder, at der skønsmæssigt kan godkendes fradrag med ca. 10 % af de fradragsberettigede anlægsudgifter, som i sagen udgjorde intern vej, sti, kloak og vandforsyningsanlæg.

Klager er imidlertid ikke enig i, at der ikke skal tildeles fradrag for den interne byggemodning på klagers ejendom og i forlængelse heraf ligeledes fradrag for projektering og tilsyn.

Der henvises til punkterne nedenfor vedrørende intern vej samt intern kloakforsyning.

De fradragsberettigede anlægsomkostninger udgør på denne baggrund i alt 422.299 kr. og Landsskatteretten anmodes om at tildele 10 % heraf i fradrag for projektering og tilsyn, svarende til 42.230 kr.

Ad Internt vejanlæg
SKAT tildeler ikke fradrag for den interne vej med henvisning til, at ejendommen ligger direkte ud til offentlig vej og der derfor ikke anses at være interne veje på grunden, der har karakter af et hovedanlæg.

Klager er ikke enig og har følgende bemærkninger hertil.

Ifølge hovedanlægsbetragtningen er der grundlag for at give fradrag for forbedringer på ejendomme, hvor det vil være naturligt at betragte en del af de på ejendommen værende vej- og forsyningsanlæg som hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning.

Klagers ejendom er udlagt til erhverv og anvendes i overensstemmelse hermed. Vejen er anlagt og bekostet af grundejeren i 1996 i forbindelse med bebyggelsen af ejendommen.

Det fremgår af oversigtkortet ovenfor, at den interne vej, der er adgangsgivende til ejendommen, muliggør færdsel på det meste af ejendommen.

At der enkelte steder langs den interne vej er udlagt plads til parkeringspladser ændrer ikke på, at det primære formål med den interne vej i sin helhed ikke er adgangen til disse, men derimod at muliggøre færdsel rundt på ejendommen.

I tilfælde af udstykning til mindre erhvervsejendomme, vil det allerede etablerede vejanlæg derfor utvivlsomt kunne betjene de nye udstykninger.

Der henvises til SKM2013.369.HR , hvoraf fremgår, at et anlæg skal ses at tjene en større del af grunden, efter sin karakter udgøre en sædvanlig byggemodnende foranstaltning og i tilfælde af veje, at sådanne er adgangsgivende for at udgøre et hovedanlæg.

Der skal yderligere henvises til nyere retspraksis; Byrettens afgørelse i Kolding af 12. november 2013 vedrørende Adresse Y3, hvor Højesterets definition af hovedanlæg følges og retten afslutningsvis konkluderer følgende:

"Retten ligger herefter til grund, at det afgørende må være om det pågældende vejstykke ud fra en konkret vurdering tjener som adgangsvej til en del af ejendommen på en sådan måde, at den som hovedanlæg ville have berettiget til fradrag, hvis ejendommen blev udstykket. Retten finder, at de i sagen omhandlede vejstykker begge giver adgang til en flerhed af boliger som i tilfælde af udstykning ville have ligget på hver sin grund."

Grundforbedrende foranstaltningers tilknytning til byggeriet har således ikke betydning for foranstaltningernes karakter af hovedanlæg, men derimod ses det væsentligste hovedanlægskriterium at være, hvorvidt anlægget efter dets karakter ville kunne betjene flere ejendomme i tilfælde af udstykning.

Klager er desværre ikke i besiddelse af faktura eller lignende, der kan dokumentere den konkrete udgifts størrelse. V&S prisbogen anvendes dog i vidt omfang af SKAT som skønsgrundlag i disse situationer. Der er desuden først efter 1. januar 2013 kommet hjemmel til at stille krav om en faktura.

Der er derfor til nærmere belysning af de afholdte udgifter i forbindelse med etableringen af vejanlægget foretaget en opmåling via luftfotos og byggeteknisk beregning efter V&S prisbogen (bilag 2). Den beregnede udgift udgør 331.199 kr.

Landsskatteretten anmodes på denne baggrund om at tildele 331.199 kr. i fradrag i grundværdien for den interne vej.

Ad Intern kloakforsyning
SKAT tildeler ikke fradrag for den interne kloakforsyning under henvisning til, at anlægget ikke har karakter af et hovedanlæg.

Klager er ikke enig og har følgende bemærkninger hertil.

Ifølge hovedanlægsbetragtningen er der grundlag for at give fradrag for forbedringer på ejendomme, hvor det vil være naturligt at betragte en del af de på ejendommen værende vej- og forsyningsanlæg som hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning.

Af oversigtsbillede nedenfor fremgår, at kloakforsyningen forsyner en stor del af ejendommen.

Det fremgår, at der på langs og tværs af ejendommen løber forsyningsledninger herunder spildevands- og regnvandsledninger med dimension på op til henholdsvis 160 Ø og 250 Ø - markeret med blå på oversigtsbillede ovenfor. Disse udmunder i stikledninger, typisk med en langt mindre dimension på 110 Ø - markeret med turkis og som løber direkte ind i bebyggelsen og forsyner denne.

Følgende fremgår af Dansk Standard, DS 432.3 "Norm for afløbsinstallationer" punkt 3.7.3:

"Ledninger i jord, der fører afløb fra wc'er og lignende, udføres i dimensioner større end 95 mm som indvendig diameter."

95 mm indvendige mål svarer til 110Ø udvendige mål. Den mindste spildevandsledning man må lægge i jorden er med andre ord 110Ø. I et område som dette, der er udlagt til erhverv, kan spildevandsledninger med en dimension på 110Ø uden problemer forsyne flere erhvervsejendomme modsat i boligområder, der typisk kræver spildevandsledninger med større dimensioner for at kunne forsyne flere boligejendomme.

Såvel regn- og spildevandsledningerne (med andre ord kloakanlægget i sin helhed) kan derfor utvivlsomt forsyne flere erhvervsejendomme. Sammenholdt med ledningernes placering på ejendommen udgør disse derfor hovedledninger i overensstemmelse med definitionen heraf.

Der skal i forlængelse heraf henvises til SKM2013.369.HR , hvoraf netop fremgår følgende:

"Der kan således gives fradrag for et hovedanlæg bestående af f.eks. en hovedforsyningsledning, der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, mens stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg."

I henhold til Højesterets betragtninger ovenfor i SKM2013.369.HR er det dermed kun de ledninger, der løber ind i de enkelte bygninger og forsyner disse, der har karakter af stikledninger.

Ledningerne, markeret med mørkeblå og orange på oversigtskortet, og som modsætningsvis ikke løber ind i bebyggelsen har således karakter af hovedledninger.

Det faktum, at nogle af hovedledningerne løber udenom bebyggelsen på ejendommen er alene et økonomisk hensyn i forbindelse med etableringen af forsyningsnettet. Kloakanlægget er anlagt i forbindelse med bebyggelsen af ejendommen og derfor naturligvis anlagt på den økonomisk mest hensigtsmæssige måde i umiddelbar nærhed af bebyggelsen på ejendommen. Placeringen af ledningerne ændrer derfor ikke på, at der, idet ledningerne ville kunne forsyne ny udstykkede ejendomme, er tale om fradragsberettigede hovedledninger på ejendommen.

I tilfælde af fremtidig udstykning til mindre erhvervsejendomme, vil det allerede etablerede kloakanlæg derfor i kraft af dimensioner og placering på ejendommen kunne betjene de nye udstykninger - og i overensstemmelse med hovedanlægsbetragtningen er kloakforsyningen derfor fradragsberettiget.

Klager er ikke i besiddelse af faktura eller lignende, der kan dokumentere den konkrete udgifts størrelse. V&S prisbogen anvendes dog i vidt omfang af SKAT som skønsgrundlag i disse situationer. Der er desuden først efter 1. januar 2013 kommet hjemmel til at stille krav om en faktura.

Der er derfor til nærmere belysning af de afholdte udgifter i forbindelse med etableringen af den interne kloakforsyning foretaget en opmåling via luftfotos og byggeteknisk beregning efter V&S prisbogen (bilag 2). Den beregnede udgift udgør 91.100 kr.

Landsskatteretten anmodes på denne baggrund om at tildele 91.100 kr. i fradrag for den interne kloakforsyning."

Ved mail af 4. februar 2016 er endvidere anført:

"Fradrag for forbedringer:

Vedr. Intern vej- og kloakforsyning.
Den ved sagens anlæggelse gældende Vurderingslovs § 17 havde følgende ordlyd:

"Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringen består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde."

Det overordnede formål med § 17 har været, at der skal ske friholdelse af grundforbedringer for beskatning. Dette har været formålet med loven siden indførelsen i 1922. Formålet var således at fremme, at der blev gennemført sådanne grundforbedringer. Ved lovens indførelse var det især med hensyn til landbrugsejendommes muligheder for at investere og anlægge grunde. Da landbrugsejendomme i høj grad må betragtes som erhvervsejendomme, da hele ejendommen faktisk anvendes til erhverv, strider det mod et af hovedformålene med den dagældende lovs formål, at der ikke skulle gives fradrag for forbedringer på erhvervsejendomme. Det fremgår da også af "Bestemmelser vedrørende vurdering til ejendomsskyld og til grundskyld, 1931", side 94:

"Som Eksempler paa fradragsberettigende Forbedringer skal nævnes Hedeopdyrkning, Dræning og anden Afvanding, Udtørring, Overrisling, Opfyldning [...]"

De nævnte forbedringer vedrører i særdeleshed landbrugsejendomme, hvilket klart understøtter, at der selvfølgeligt skal tildeles fradrag for forbedringer ved erhvervsejendomme. Praksis var efter 1922, at der hovedsageligt tildeltes fradrag for forbedringer uden for grunden. I Statens Ligningsdirektorats Vurderingsvejledning fra 1962 fremgår det på siderne 141, 149 og 150, hvilke foranstaltninger der berettiger til fradrag. Desuden defineres hovedanlægsbetragtningen for første gang.

"Er ejendommen imidlertid af en sådan størrelse, at det vil være naturligt at betragte en del af de på ejendommen værende vej- og kloakanlæg som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, kan der være grundlag for at give fradrag for sådanne anlæg. Betingelsen for at give fradrag i sådanne tilfælde er dog, at ejendommens grundværdi ansættes ud fra denne forudsætning."

Ejendommen har et grundareal på 7.093 m² hvorfor den klart må opfylde definitionen af "sådan størrelse" jf. det ovenfor anførte. Endvidere fremgår det af billedet nedenfor, at hele vej- og forsyningsanlægget er placeret på en sådan måde, at de vil kunne betjene yderligere udstykninger af ejendommen. Da det ikke på forhånd kan fastlægges hvordan eventuelle udstykninger måtte se ud, ses der ikke at være belæg for at indskrænke hovedanlægget til en så lille del af anlæggene som anført af SKAT.

(...)

Det fremgår ligeledes af denne vejledning, at der eksplicit kan tildeles fradrag til landbrugsejendomme(erhverv), efter samme retningslinjer som for bymæssig bebyggelse. Samme indhold fremgår af Vurderingsvejledningen fra 1968. Der er altså en klar formodning for, at der skal tildeles fradrag for forbedringer ud fra hovedanlægsbetragtninger i relation til erhvervsejendomme i såvel SKATs egne vejledninger som i den oprindelige lovtekst. Det skal her bemærkes, at hovedanlægsbetragtningen senere gennem retspraksis er kommet til at omfatte vej- og kloak-, vand-, varme og elanlæg. Dette ses også i SKATs Vurderingsvejledning 2013-1, afsnit C.3, hvor definitionen er "vej- og forsynings-anlæg". Dermed kan der altså ikke være tvivl om, at der skal tildeles fradrag ud fra hovedanlægsbetragtningen uanset om der er tale om en erhvervs- eller beboelsesejendom.

Det fremgår af præmisserne i Højesterets begrundelse i SKM2013.369.HR at:

"Efter skattemyndighedernes langvarige praksis gives fradrag for vej- og forsyningsanlæg mv. i f.eks. et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter i reglen kun for udgifter til anlæg uden for den pågældende grund, mens udgifter til anlæg samt til pladsbelægning mv. på selve grunden anses for at være en del af byggeomkostningerne. Der gives eksempelvis fradragsret for kloak frem til skel, men ikke fra skel til hus.

Fra denne hovedregel gælder efter skattemyndighedernes praksis en undtagelse for større ejendomme udlagt til f.eks. tæt, lav bebyggelse med andelsboliger, idet der for sådanne ejendomme kan gives fradrag for udgifter til hovedanlæg, der betjener en større del af ejendommen. Baggrunden herfor er, at der alternativt ved en udstykning til f.eks. traditionel rækkehusbebyggelse ville være fradragsret for udgifter til fællesanlæg, som befinder sig uden for de enkelte udstykkede ejendommes skel. Der kan efter myndighedernes praksis gives fradrag for hovedanlæg på linje med den adgang til at give fradrag for foranstaltninger uden for grunden, som øger værdien af grunde i traditionelle parcel- eller rækkehuskvarterer. Der kan således gives fradrag for et hovedanlæg bestående af f.eks. en hovedforsyningsledning, der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, mens stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg. Udgifter vedrørende f.eks. veje eller hovedstier, der tjener adgangen til grunden, kan ligeledes være fradragsberettigede, mens stikveje eller stier, der betjener de enkelte bygninger eller boliger, ikke vil kunne føre til fradrag."

Der tales i præmisserne om "større ejendomme udlagt til f.eks. tæt, lav bebyggelse" Det er altså hverken et krav, at ejendommen er stor, eller er udlagt til tæt/lav bebyggelse jf. formuleringerne "f.eks" og "større". Der er altså reelt kun et krav om, at ejendommen ikke må være lille. Dernæst er hovedpræmissen:

"Baggrunden herfor er, at der alternativt ved en udstykning til f.eks. traditionel rækkehusbebyggelse ville være fradragsret for udgifter til fællesanlæg, som befinder sig uden for de enkelte udstykkede ejendommes skel".

Det essentielle i Højesterets dom er ikke hvad ejendommen er udlagt til, men derimod det forhold, at såfremt ejendommen blev udstykket til mindre parceller, så vil de interne forsyningsledninger betjene flere ejendomme, og dermed i overensstemmelse med hovedanlægsbetragtningen berettige til fradrag. Muligheden for udstykning behøver ikke at være til stede på tidspunktet for sagens behandling, for at der kan tildeles fradrag for interne forsyningsanlæg. Dette følger af forholdets natur, i det at en eventuel lokal- eller kommuneplan vil kunne ændres, så udstykning kan foretages, men også så udstykning ikke længere er muligt. Da det er op til kommunal- eller regionsrådet at træffe beslutning om dette, er det selvfølgeligt ikke en faktor, der kan medføre begrænsning af borgeres rettighed til fradrag for forbedringer af grunden.

Ydermere er det en naturlig følge af lighedsprincippet, at der ikke skal forskelsbehandles i forhold til den konkrete anvendelse af ejendommen, men derimod tildeles fradrag ud fra ejendommens konkrete forhold med de anvendte grundforbedrende foranstaltninger der måtte være foretaget.

Dette understøttes tillige af Østre Landsrets dom af 19. december 2014, SKM2015.89.ØLR , hvor de udtaler:

"Det fremgår af dommen (SKM2013.369.HR ), at baggrunden for denne praksis er, at der alternativt ved en udstykning til f.eks. traditionel rækkehusbebyggelse ville være fradragsret for udgifter til fællesanlæg, som befinder sig uden for de enkelte udstykkede ejendommes skel. Efter erklæringen fra landinspektør A med tilhørende kortbilag må det lægges til grund, at samtlige de varmeforsyningsledninger, hvorom der er tvist i sagen, efter gennemførelse af en udstykning, således at hvert enkelt rækkehus i bebyggelsen udgør en selvstændig ejendom, ville forsyne flere ejendomme. Dette gælder også de forsyningsledninger, der ville ligge inden for skellet på fire af ejendommene.

Landsretten finder på den baggrund, at de omtvistede forsyningsledninger må anses for hovedanlæg, som omfattet af den administrative praksis, som er beskrevet og lagt til grund i Højesterets dom.
Det bemærkes, at denne praksis, efter sagens oplysning for landsretten, også er fulgt af skattemyndighederne frem til sommeren 2012.
Landsretten finder endvidere, at de pågældende forsyningsledninger udgør en forbedring af den ubebyggede grund og således opfylder betingelserne for fradrag i vurderingslovens § 17."

Som det ses af dommen, har anvendelsen af grunden ikke spillet en rolle ved vurderingen af, hvorvidt der er fradragsret for de interne hovedanlæg. Som før nævnt, så er det vigtige kriterie, om hovedanlægget i tilfælde af udstykning vil betjene flere. I nærværende sag vil både vej- og forsyningsanlæg kunne anvendes ved en udstykning til mindre parcelhuse.

Endvidere kan bebyggelsesformen tæt/lav på ingen måde være en betingelse i forhold til tildeling af fradrag, allerede fordi tæt/lav bebyggelse som planmæssig bebyggelsesform ikke eksisterede i 1922 og derfor ikke kan have været en forudsætning for tildeling af fradrag. Selve bebyggelsesformen opstod først i starten af 70erne som følge af en idékonkurrence ved SBI og har derfor heller ikke været en del af grundlaget ved udformningen af hovedanlægsbetragtningen i Statens Ligningsdirektorats Vurderingsvejledning fra 1968. Udelukkelse af fradrag for interne hovedanlæg på grundlag af det i forhold til grundværdien benyttede vurderingsprincip - og dermed grundens anvendelse - har ligeledes været fremme i enkelte sager. Fælles er dog, at Skatteministeriet i alle sager ikke har fastholdt anbringendet om, at hovedanlægsbetragtningen ikke kan anvendes, fordi ejendommen er vurderet efter et bestemt vurderingsprincip. Der henvises til SKM2015.165.BR , hvor Skatteministeriet frafalder anbringendet i processkrift A, SKM2014.180.BR hvor Skatteministeriet frafalder det i duplikken til sagsøger, og det samme er tilfældet i SKM2013.791.BR . Det ses således, at i de sager hvor hovedanlægsbetragtningen er forsøgt udelukket i henhold til grundens anvendelsesmuligheder, har Skatteministeriet trukket anbringendet tilbage.

Af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling fremgår følgende:

"Det er Skatteankestyrelsens opfattelse, at ingen del af vejanlægget er et fradragsgivende hovedanlæg, der har bevirket en værdistigning af grunden i ubebygget stand. Vejanlægget udgør efter Skatteankestyrelsens opfattelse et større asfalteret areal, der må antages at anvendes til parkering, oplagring, manøvrearealer samt kørebaner i forbindelse hermed, og som knytter sig så tæt til den aktuelle bebyggelses omfang og placering på grunden, at det ikke bevirker en værdistigning af grunden i ubebygget stand, og derfor ikke vil kunne betragtes som et hovedanlæg. Der kan i den forbindelse henvises til Østre Landsrets dom af 25. juni 2013, offentliggjort i SKM2013.536.ØLR."

Klager er jf. det ovenfor anførte ikke enig heri, da vi mener at de samlede markerede anlæg opfylder kravene til hovedanlæg. Det forhold, at vejen qua sin udformning kan anvendes til parkering, findes ikke at være i overensstemmelse med det af Skatteankestyrelsen anførte vedr. vej i parkeringsareal. Alle veje kan anvendes til parkering, så vurderingen må derfor foretages ud fra vejens konkrete formål. Såfremt vejens formål netop er parkeringsmulighed eller fremførsel hertil vil der ikke være fradragsret. Omvendt såfremt vejens konkrete formål er færdsel rundt på ejendommen og i tilfælde af udstykning ligeledes vil kunne anvendes til boligvej i et almindeligt parcelhuskvarter, så vil der være tale om et hovedanlæg i tilfælde af udstykning med deraf følgende fradragsret.

Samme vurdering genfindes i SKM2013.536.ØLR . Det ses på nedenstående foto af det omhandlede vejanlæg i dommen, at der er tale om en vej i et parkeringsareal, der udelukkende har til formål at lede færdslen hen til parkeringspladserne. Det er altså vejens formål, som før nævnt, der er det væsentlige ved vurdering af fradragsretten for det interne vejanlæg.

(...)

Da vejanlægget i nærværende sag har til formål at lede færdslen rundt på selve ejendommen og ligeledes kan genanvendes ved udstykning må der følgelig være fradragsret herfor.

Bekostning
Den oprindelige ejer der har anlagt vejen, vil i alle tilfælde tillægge byggemodningsomkostninger til grundens pris ved et salg til tredjemand. Skatteankestyrelsens normale argumentation, i forhold til V&S-beregninger og dokumentation gennem skøde hvor det anføres, at der ikke af skødet eller V&S-beregninger kan udledes, at klager har bekostet udgiften, forekommer en smule distanceret fra den praktiske virkelighed. Det er yderst sjældent, at man positivt anfører hvad der er betalt for i skøder, entrepriseregnskaber etc. da der oftest er tale om "en samlet pris" for hele byggemodningen og grunden.

Ved skøder er det i øvrigt irrelevant at anføre, hvad der er indeholdt i købesummen, da det de facto er ALT der er indeholdt, eftersom klager jo ikke får grunden uden vej eller uden kloakanlæg som er anlagt. Det ligger derfor i selve transaktionen mellem køber og sælger, at sælger overdrager hele ejendommen med alt der er på den og de rettigheder og forpligtigelser der følger med. Køber opfylder sin del ved betaling af købesummen, som så dækker ALT på ejendommen. På samme måde gælder det, at der ikke positivt nævnes at der ikke er anlagt intern vej, intern kloak etc., da disse oplysninger er irrelevante i forhold til selve transaktionen. Det forhold, at rent faktisk er et anlæg på klagers ejendom, bør i sig selv være dokumentation nok i sig selv. Kommunen vil ikke kunne have bekostet anlægget, uden at have fået fuld dækning for deres omkostninger, i det kommunen er underlagt forbuddet mod begunstigelse af enkeltpersoner. Endvidere forekommer det forholdsvist usandsynligt, at der skulle være tredjemænd, der af ren gavmildhed skulle skænke vej- og forsyningsanlæg til tilfældige grundejere. Da der således ikke kan findes andre sandsynlige betalere af de pågældende udgifter til intern vej og forsyningsanlæg, må der her i de facto ligge en klar sandsynliggørelse af bekostningen for udgiften til de omhandlede anlæg.

Da der derfor både er tale om hovedanlæg og at klager har bekostet udgiften hertil, må der følgelig være fradragsret herfor.

Vedr. Projektering og tilsyn
I henhold til det i klagen anførte fastholdes det, at de interne byggemodningsforanstaltninger berettiger til fradrag for projektering og tilsyn i overensstemmelse med generel retspraksis på området."

Ved mail af 6. december 2016 er om spørgsmålet om klageberettigelse anført:

"(...) klager (er) lejer af den pågældende ejendom. Det fremgår af lejekontrakten, at lejer betaler skatter og afgifter vedrørende ejendommen.

Det følger af den dagældende skatteforvaltningslovs § 38, stk. 1:

"En klage til vurderingsankenævnet kan indgives af ejeren af den faste ejendom og af andre, der har en væsentlig, direkte retlig interesse i vurderingens resultat."

Det fremgår af bestemmelsens ordlyd, som var gældende på sagens anmeldelsestidspunkt, at som klageberettiget betegnes ejeren af den pågældende ejendom, samt andre der har en væsentlig, direkte retlig interesse i vurderingens resultat.

Det er åbenbart, at når lejeren betaler skatter og afgifter af ejendommens vurderinger, så opfylder lejeren også betingelserne for at kunne anses som værende klageberettiget. (...)"

Ved mail af 16. januar 2017 er det fastholdt, at selskabet som lejer af ejendommen er klageberettiget.

Landsskatterettens afgørelse og begrundelse
Indledningsvis bemærkes, at klagen blev modtaget den 11. december 2014.

Skatteforvaltningslovens § 35 a, stk. 2, der trådte i kraft den 1. januar 2014, har følgende ordlyd:

"En klage kan indgives af enhver, der har en væsentlig, direkte og individuel retlig interesse i den afgørelse, der klages over. Klage omfattet af § 6, stk. 1, kan indgives af ejeren af den faste ejendom og af andre, der har en væsentlig, direkte, retlig interesse i vurderingens resultat."

Af forarbejderne til bestemmelsen (bemærkningerne til lovforslag nr. L212 fremsat den 24. april 2013) fremgår:

"Det foreslåede stykke omhandler kredsen af klageberettigede, kravene til klagen og klagefristen.

Det foreslås, at klage kan indgives af enhver, der har væsentlig, direkte og individuel retlig interesse i den afgørelse, der klages over. Særligt for klager, som er omfattet af skatteforvaltningslovens § 6, stk. 1, over vurderinger, foreslås det, at de klageberettigede er ejeren af ejendommen og andre, der har en væsentlig, direkte, retlig interesse i vurderingens resultat. Afgrænsningen af de klageberettige er identisk med det skatteretlige partsbegreb. Det vil sige, at de, der er parter i sagen, vil kunne klage.

Den foreslåede afgrænsning af de klageberettigede svarer til de gældende regler om, hvem der er klageberettigede i skatteforvaltningslovens § 36, stk. 1, om klage til skatteankenævnene, § 38, stk. 1, om klage til vurderingsankenævnene, § 39 a, stk. 1, om klage til motorankenævnene og § 40, stk. 1, om klage til Landsskatteretten. Der er således ikke tilsigtet nogen ændring i kredsen af de klageberettigede."

Af forarbejderne til den nævnte tidligere bestemmelse i skatteforvaltningslovens § 38, stk. 1, (bemærkningerne til lovforslag nr. L110 fremsat den 24. februar 2005) fremgår:

"Efter stk. 1 er det ikke kun ejeren af en fast ejendom, der er klageberettiget, men også andre med en væsentlig, direkte retlig interesse i vurderingens resultat.

Klage fra andre end ejeren kan f.eks. forekomme, hvor ejendommen er solgt, og sælgeren fortsat i et vist omfang hæfter for skatter vedrørende ejendommen. Ligeledes er en kommune, der efter lovgivningen vil kunne tilpligtes at overtage ejendommen, klageberettiget efter bestemmelsen. Derimod vil f.eks. en lejer i en udlejningsejendom med flere lejemål ikke kunne klage over en ansættelse af ejendommens grundværdi, selv om ejendomsskatten overvæltes på den leje, lejerne afkræves."

Landsskatteretten finder, at selskabet ikke kan anses for at have en væsentlig, direkte, retlig interesse i den afgørelse, der klages over. Det omstændighed, at selskabet er lejer af en del af ejendommen, og at lejeaftalen mellem selskabet og udlejeren indeholder en bestemmelse om, at såfremt der efter den 1. januar 1997 indtræder stigninger i afgifter til det offentlige (ejendomsskatter, dækningsafgift m.v.) er lejer pligtig til at betale sådanne forhøjelser, kan ikke ændre ved, at selskabets interesse i den afgørelse, der klages over, uanset om selskabet måtte være den eneste lejer i ejendommen, alene kan anses for en indirekte og økonomisk interesse.

Landsskatteretten finder derfor, at selskabet ikke er klageberettiget over SKATs afgørelse, jf. skatteforvaltningslovens § 35 a, stk. 2, modsætningsvis.

Klagen afvises derfor.