Dokumentets metadata

Tilslutningsafgift - forbedringer - fradrag - ugyldighed

Indstævnte, boligforeningen, havde betalt en tilslutningsafgift på kr. 376.135,-.For Landsskatteretten opgjorde boligforeningen den fradragsberettigede del af tilslutningsafgiften til 255.771 kr. Landsskatteretten fandt det ikke fuldstændigt dokumenteret, hvorledes tilslutningsbidraget var sammensat og indrømmede efter en konkret vurdering et fradrag på kr. 130.000,-.Byretten fandt, at Landsskatterettens begrundelse var mangelfuld, og at manglen var væsentlig. Byretten ophævede herefter Landsskatterettens kendelse og hjemviste sagen til fornyet behandling ved Landsskatteretten.Ministeriet ankede dommen og gjorde bl.a. gældende, at der efter en konkret væsentlighedsvurdering ikke forelå ugyldighed, idet udgiften til anlæg af de ledninger, som kunne berettige til fradrag, var mindre end det indrømmede fradrag.Landsretten fandt, at Landsskatterettens kendelse var mangelfuldt begrundet, men at manglen efter en konkret væsentlighedsvurdering ikke kunne føre til ugyldighed. Landsretten henviste til de ledningskort og beregninger, der var tilvejebragt og anførte, at det fremgår af kortene, at langt den overvejende del af ledningsnettet nøje følger de opførte bygninger, og at der ikke var grundlag for at tilsidesætte det af Landsskatteretten udøvede skøn.

Parter

Skatteministeriet

(v/Kammeradvokaten ved advokat Birgitte Kjærulff Vognsen)

mod

H1

(v/adv. Hans Elgaard v/adv. Claus Rosenkilde i henhold til proceduretilladelse)

Afsagt af landsdommerne

Lone Dahl Frandsen, Sanne Kolmos og Anders Raagaard (kst.).

Sagens baggrund og parternes påstand

Odense Rets dom af 26. november 2014 (BS 5-492/2014) er anket af Skatteministeriet med påstand som for byretten om frifindelse.

Indstævnte, H1, har påstået stadfæstelse.

Supplerende oplysninger

Sagen er anlagt af H ved stævning den 24. marts 2014.

Procedure

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument af 26. januar 2016 anført blandt andet:

"...

Anbringender

Til støtte for påstanden gentages de for Byretten fremførte anbringender, idet der fremhæves og supplerende bemærkes følgende:

Overordnet gøres det gældende, at indstævnte, H1 ("boligforeningen"), ikke har godtgjort, at en fornyet behandling af sagen ved hjemvisning vil føre til et resultat, der er mere gunstigt for boligforeningen.

Tværtimod må det antages, at en fornyet behandling vil føre til et resultat, der er mere ugunstigt for boligforeningen.

Der er derfor ikke er grundlag for at hjemvise sagen til Landsskatteretten, hvorfor Skatteministeriet skal frifindes.

1. Sagens materielle forhold

1.1 Rigtigheden af Landsskatterettens kendelse

Indstævnte, H1 ("boligforeningen"), betalte som led i opfyldelsen af fjernvarmekontrakten for Y1 ... en tilslutningsafgift på kr. 376.135,-

Landsskatteretten statuerede ved kendelse af 23. december 2013, at boligforeningen har ret til et fradrag i grundværdien på kr. 130.000,- for tilslutningsudgifter til varmeledninger, jf. vurderingslovens dagældende § 17 ...

Under byretssagen blev Skatteministeriet af boligforeningen opfordret til ved indtegning på kort at redegøre for, hvilke fradragsberettigede ledninger, der ansås for anlagt for de kr. 130.000,-, der var givet fradrag for ...

Som følge af opfordringen blev Landsskatterettens Sekretariat, Skatteankestyrelsen, der besidder særlig ekspertise på dette punkt, anmodet om at foretage indtegningen og redegøre for, hvordan indtegningen hang sammen med fradraget på de kr. 130.000,-.

Ved e-mail af 11. september 2014 ... besvarede Skatteankestyrelsen anmodningen. I kortbilag vedhæftet e-mailen havde Skatteankestyrelsen indtegnet de fradragsberettigede varmeledninger Skatteankestyrelsen havde endvidere foretaget en beregning af sammenhængen mellem de fradragsberettigede ledninger og fradraget på de kr. 130.000,- ...

Beregningen blev foretaget på baggrund af boligforeningens egne oplysninger om fordelingstal og dimensioner samt på grundlag af såkaldte V&S Prisdata, der er en gængs beregningsmåde for byggeomkostninger.

Beregningen viser, at boligforeningen maksimalt har ret til et fradrag på kr. 93.305,-, jf. nærmere om rigtigheden af beregningerne i afsnit 1.2 nedenfor.

Beregningerne fra Skatteankestyrelsen viser derfor også, at fradraget på kr. 130.000,-, som boligforeningen fik tilkendt ved Landsskatterettens kendelse af 23. december 2013, er for højt.

Skatteministeriet nedlægger dog kun skærpede påstande, hvis der er principielle eller særlige grunde, der taler for det. Det er således alene på grund af denne praksis, at ministeriet ikke har nedlagt en skærpet påstand i overensstemmelse med Skatteankestyrelsens beregning.

At Skatteministeriet ikke har nedlagt en skærpet påstand ændrer imidlertid ikke ved, at der kun er grundlag for at hjemvise Landsskatterettens kendelse til fornyet behandling, hvis der er udsigt til, at den fornyede behandling vil medføre et resultat, der er mere gunstigt for boligforeningen. Dette er der ikke udsigt til.

1.2 Rigtigheden af Skatteankestyrelsens beregninger

1.2.1 Retsgrundlaget for fradrag i grundværdien

Fradrag efter vurderingslovens dagældende § 17 er betinget af, at der foreligger en forbedring, der bevirker en stigning i grundværdien.

Det er alene foranstaltninger, der påvirker værdien af den ubebyggede grund, som indgår i værdiansættelsen, jf. vurderingslovens § 13, stk. 1, og det er derfor også kun sådanne foranstaltninger, der er omfattet af vurderingslovens dagældende § 17.

Udgifter til forbedringer, der har en sådan integreret sammenhæng med byggeriet på grunden, at det kun har reel værdi i forbindelse med dette, er ikke omfattet af vurderingslovens dagældende § 17, jf. bl.a. UfR 2014.3322 H (SKM2014.574.HR ), UfR 2014.859 H (SKM2013.879.HR ) og UfR 2013.2277 H (SKM2013.369.HR ).

Udgangspunktet er, at udgifter til anlæg på selve grunden ikke berettiger til fradrag efter vurderingslovens dagældende § 17. Arbejder på selve ejendommen henregnes således som udgangspunkt til byggeomkostningerne.

Hovedanlægsbetragtningen er en undtagelse til dette udgangspunkt.

Højesteret har ved UfR 2013.2277 H (SKM2013.369.HR ) anerkendt skattemyndighedernes praksis på området. Der er ikke med UfR 2013.2277 H (SKM2013.369.HR ) indført nye eller udvidede kriterier for bedømmelsen af, om der foreligger et fradragsberettiget hovedanlæg. Det bekræftes også af, at Højesteret efterfølgende i UfR 2014.859 H (SKM2013.879.HR ) vedrørende interne stier har fastslået, at der ikke var grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens vurdering, der var baseret på den praksis, som Højesteret anerkendte i UfR 2013.2277 H (SKM2013.369.HR ).

UfR 2014.859 H (SKM2013.879.HR ) viser, at et anlæg ikke kan karakteriseres som et hovedanlæg, blot fordi det ville betjene mere end en bolig, hvis grunden blev udstykket i mindre parceller.

Det ligger endvidere fast efter retspraksis, at der ved bedømmelsen af, om et anlæg har selvstændig værdi for den ubebyggede grund, lægges vægt på anlæggets placering i forhold til den opførte bebyggelse, jf. bl.a. UfR 2014.3322 H (SKM2014.574.HR ) og UfR 2014.859 H (SKM2013.879.HR ).

UfR 2014.859 H (SKM2013.879.HR ) illustrerer også, at det efter fast retspraksis påhviler skatteyderen at godtgøre, at en given foranstaltning har karakter af et fradragsberettiget hovedanlæg.

Ovenstående gælder, uanset om udgiften betales "direkte" til en entreprenør som led i byggemodningen, eller "indirekte" ved betaling af en tilslutningsafgift til forsyningsværk, jf. f. eks. SKM2009.323.VLR .

Fradrag for en tilslutningsafgift forudsætter dermed, at afgiften vedrører foranstaltninger, der medfører en stigning i grundværdien.

En tilslutningsafgift dækker ofte over flere forskellige udgiftsposter og relaterer sig dermed ikke kun til det konkrete arbejde forbundet med eksempelvis etableringen af varmeforsyningsledninger. Tilslutningsafgifter kan således også bestå af et generelt investerings-, effekt, stiklednings- og/eller byggemodningsbidrag, som ikke er fradragsberettiget.

Vedrører tilslutningsafgiften ikke en materiel foranstaltning, der er foretaget med henblik på forsyning af en konkret ejendom, medfører udgiften ikke en stigning i den ubebyggede grunds værdi, og betingelsen for fradrag er derfor ikke opfyldt, jf. SKM2013.387.VLR og SKM2009.323.VLR , hvor landsretten fandt, at tilslutningsafgiften også omfattede betaling af udgifter, der ikke indebar en forbedring af grunden, og at der ikke var grundlag for at antage, at tilslutningsafgiften forlods var gået til dækning af udgifter, der forbedrede grunden.

1.2.2 Den konkrete sag

Boligforeningen har ikke godtgjort, at tilslutningsafgiften alene er gået til dækning af materielle foranstaltninger, der har forøget grundens værdi, jf. vurderingslovens dagældende § 17. Landsskatteretten har derfor været berettiget til at ansætte fradraget skønsmæssigt.

Boligforeningen har endvidere ikke godtgjort, at andre varmeledningerne end dem, der er markeret med orange og grønt af Skatteankestyrelsen er fradragsberettigede.

For så vidt angår de interne ledninger bemærkes, at de pågældende ledninger er anlagt således, at de nøje følger de bygninger, der er opført på ejendommen. Ledningerne har dermed heller ikke nogen selvstændig værdi for grunden i ubebygget stand. De pågældende ledninger har kun reel værdi i forbindelse med byggeriet og berettiger derfor ikke til fradrag.

For så vidt angår de eksterne ledninger bemærkes, at boligforeningen i forbindelse med sagens behandling ved Landsskatteretten opgjorde sin andel af udgiften til eksterne varmeledninger til kr. 48.296,- ... Skatteankestyrelsen har beregnet, at udgiften til de eksterne ledninger maksimalt udgør kr. 50.267,- Rigtigheden af Skatteankestyrelsens beregning for så vidt angår de eksterne ledninger anses dermed for ubestridt fra boligforeningens side.

1.3 Praksis om fradrag for 50% af tilslutningsafgiften

Eksistensen af en fast administrativ praksis forudsætter, at den påberåbte praksis er 1) entydig, 2) uden forbehold og 3) ikke i klar modstrid med højere retskilder.

Det påhviler boligforeningen at dokumentere, at der - som anført i boligforeningens påstandsdokument for byretten - gælder en fast administrativ praksis om, at der ved manglende dokumentation for tilslutningsafgiftens sammensætning gives et fradrag på 50% af den afholdte udgift, jf. eksempelvis UfR 2011.3305 H (SKM2011.587.HR ), UfR 2015.915H (SKM2015.24.HR ) og SKM2013.850.VLR .

Der stilles strenge krav til beviset for, at en fast og bindende praksis har været gældende, jf. eksempelvis UfR 2013.207 H (SKM2013.141.HR ).

Kendelserne fremlagt som bilag 10-29 ... beviser ikke, at der gælder en fast administrativ praksis, som Landsskatterettens kendelse i denne sag strider imod.

Skatteministeriet bestrider imidlertid ikke, at vurderingsmyndighederne samt vurderingsankenævn og Landsskatteretten i en række afgørelser har anvendt en intern regel om, at der ved både a) manglende dokumentation for udgiftens sammensætning og b) manglende konkrete holdepunkter for et andet resultat gives et fradrag på ca. 50% af den afholdte udgift.

Det afgørende er, at der gælder to betingelser, og at der i hvert enkelt tilfælde foretages en vurdering af, om der er konkrete holdepunkter for et fradrag på mere eller mindre end 50% af tilslutningsafgiften, jf. betingelsen nævnt under b) ovenfor.

Som følge af ovenstående, og idet boligforeningen har erklæret sig enig i, at der i henhold til praksis foretages en konkret vurdering af fradraget for varmetilslutningsbidraget, er der ikke noget grundlag for at hævde, at der består en fast administrativ praksis.

2. Overholdelsen af sagsbehandlingsregler

2.1 Begrundelsesmangler

I den indankede dom er det statueret, at Landsskatterettens begrundelse er mangelfuld, fordi

"...

det er uklart, hvilke hovedhensyn, der er indgået ved Landsskatterettens skønsudøvelse, og som resulterer i et fradrag, der ikke kan anses for at være i overensstemmelse med tilkendegivelsen fra Landsskatterettens kontor eller med de i e-mail af 11. september 2014 [bilag B] anførte beregninger - såfremt tilsvarende har foreligget på tidspunktet for Landsskatterettens afgørelse - eller med det af sagsøgeren påståede fradrag.

..." [min tilføjelse]

Skatteministeriet bestrider ikke, at Landsskatterettens kendelse kunne være begrundet bedre, men det bestrides, at kendelsen er så mangelfuldt begrundet, at dette kan medføre, at afgørelsen tilsidesættes som ugyldig.

Det er langtfra enhver mangelfuld begrundelse, der fører til ugyldighed, jf. feks. UfR 2000.1504 H. I sagen havde Landsskatteretten anført følgende begrundelse for at stadfæste SKATs skønsmæssige ansættelse:

"...

Da retten ikke finder der er grundlag for at tilsidesætte de af skattemyndighederne udøvede skøn vil de påklagede ansættelser være at stadfæste.

..."

Højesteret udtalte følgende om begrundelsen:

"...

Da Landsskatterettens kendelse af 30. november 1994 heller ikke findes at være så mangelfuldt begrundet, at dette kan medføre, at afgørelsen tilsidesættes som ugyldig, stadfæster Højesteret herefter i det hele dommen.

..." (min understregning).

Efter retspraksis skal der være tale om begrundelsesmangler af en vis kvalificeret karakter, før manglerne fører til ugyldighed, jf. også UfR 2012.3640 H og UfR 2002.752 H (SKM2002.149.HR ).

Af den citerede retspraksis følger desuden, at der skal foretages en vurdering af, om der er tale om en væsentlig mangel, der konkret har ført til, at der er truffet en forkert afgørelse.

I byrettens dom foretages imidlertid alene en vurdering af, om begrundelsen

"...

giver sagsøgeren mulighed for at forholde sig til de hensyn, der måtte være indgået ved skønsudøvelsen, og som har medført et markant mindre fradrag, end påstået af sagsøgeren.

..."

Byretten forholder sig således ikke til resultatet af Landsskatterettens kendelse, hvilket strider imod den foreliggende praksis.

Idet Landsskatterettens kendelse i denne sag klart må anses for rigtig (og tilmed meget lempelig over for boligforeningen), jf. afsnit 1 ovenfor, kan manglerne ved Landsskatterettens begrundelse ikke anses for væsentlige.

Der er derfor ikke grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens afgørelse som ugyldig.

Det forhold, at der ikke er givet nogen begrundelse for fravigelsen fra den tilkendegivne indstilling, som Landsskatterettens kontors sagsbehandler havde anført over for boligforeningens repræsentant, kan ikke føre til et andet resultat.

2.2 Manglende partshøring

Det følger af forvaltningslovens § 19, stk. 1, 1. pkt., at hvis en part ikke kan antages at være bekendt med, at myndigheden er i besiddelse af bestemte oplysninger om en sags faktiske grundlag eller eksterne faglige vurderinger, må der ikke træffes afgørelse, før myndigheden har gjort parten bekendt med oplysningerne eller vurderingerne og givet parten lejlighed til at fremkomme med en udtalelse.

Landsskatteretten har hverken været i besiddelse af nogle oplysninger om sagens faktiske grundlag, som boligforeningen ikke kunne antages at være bekendt med, eller været i besiddelse af nogen eksterne faglige vurderinger.

Landsskatteretten har derfor ikke tilsidesat nogen høringsforskrift.

..."

Boligforeningen H1 har i sit påstandsdokument af 26. januar 2016 anført blandt andet:

"...

Sagens problemstilling

Sagen, handler om, hvorvidt Landsskatterettens afgørelse af 23. december 2013 er ugyldig.

Der er i sagen enighed om, at indstævnte har betalt en tilslutningsafgift til
fjernvarmeforsyning på 376.135 kr. Tilslutningsafgiften er betalt til G1 i forbindelse med byggemodningen.

Der er endvidere enighed om, at hvis den pågældende tilslutningsafgift er medgået til etablering af forsyningsledninger til varme, som virker værdiforøgende for grunden i ubebygget stand, kan der indrømmes fradrag for tilslutningsafgiften.

Endelig er der enighed om, at en del af den betalte tilslutningsafgift er medgået til etablering af forsyningsledninger til varme, som virker værdiforøgende for grunden i ubebygget stand.

Anbringender

Indstævnte er enig med byretten i, at Landsskatterettens afgørelse af 23. december 2013 ... er mangelfuldt begrundet, og at denne mangel er væsentlig, hvorfor det er korrekt, at byretten i overensstemmelse med indstævntes principale påstand for byretten hjemviste sagen til fornyet behandling i Landsskatteretten.

Endvidere er det indstævntes opfattelse, at Landsskatteretten har tilsidesat partshøringspligten, der følger af forvaltningslovens § 19, stk. 1.

De overordnede rammer for begrundelse af forvaltningsafgørelser findes i forvaltningslovens kapitel 6, herunder §§ 22 og 24. Der findes ikke i skatteforvaltningsloven specifikke krav til begrundelse af afgørelser på skatte- og afgiftsområdet, hvorfor disse skal leve op til kravene i forvaltningsloven.

Af forvaltningslovens § 22, følger det, at en skriftlig afgørelse, der ikke giver parten medhold, skal begrundes. En begrundelse skal indeholde en henvisning til de relevante retsregler og angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen jf. forvaltningslovens § 24, stk. 1. I henhold til § 24, stk. 2, skal begrundelsen om fornødent indeholde en kort sagsfremstilling.

Folketingets Ombudsmand har i flere tilfælde udtalt sig om de krav til en forvaltningsafgørelse, der følger af forvaltningslovens bestemmelser om begrundelse.

I FOB 1982, 96 udtalte Ombudsmanden specifikt vedrørende Landsskatterettens begrundelsespligt:

"...

Det fremgår af landsskatteretten kendelser af 27. april 1981, at disse (naturligvis) gennem resultatet (i denne relation stadfæstelse af ansættelserne) indeholder en stillingtagen til de nedlagte påstande. Kendelserne indeholder imidlertid ingen begrundelse for rettens stillingtagen til klagerens anførelser om, at udgifterne måtte betragtes som jubilæumsgratiale eller lønaccessorium.

Jeg må således være af den opfattelse, at kendelserne ikke på dette punkt er i overensstemmelse med bestemmelserne i skattestyrelseslovens § 33, stk.1 og landsskatterettens forretningsorden § 18, stk. 1.

Jeg har gjort landsskatteretten bekendt med min opfattelse.

Jeg finder på denne baggrund at burde henstille til landsskatteretten at genoptage behandlingen af sagerne, således at retten meddeler revisorinteressentskabet en begrundelse for rettens stillingtagen til de nævnte anbringender og påstande.

..."

I FOB 1993.220 udtalte Ombudsmanden specifikt vedrørende ejendomsvurderinger:

"...

Begrundelsen skal fremtræde som en forklaring på, hvorfor afgørelsen har fået det pågældende indhold. I begrundelsen for afgørelser om ejendomsvurdering betyder det, at parten skal gøres bekendt med, hvordan de beløb, der er angivet på vurderingsmeddelelsen, er fremkommet.

..."

I forbindelse med sagens behandling indstillede Landsskatterettens kontor, at vurderingsankenævnets afgørelse stadfæstedes. Indstævnte fremsatte bemærkninger i e-mail af 28. november 2013 ... Det fremgår af indstævntes indsigelser, at 20 % af tilslutningsbidraget er medgået til varmecentral, og at 80 % af bidraget er anvendt til hovedledninger. Denne fordeling er oplyst af G1.

I e-mail af 29. november 2013 ... anfører Landsskatterettens kontor, at der på baggrund af indstævntes indsigelser indstilles til, at der som udgangspunkt godkendes 50 % af tilslutningsafgiften, men at Landsskatteretten da gerne vil høre, hvad kommunen har at bidrage med.

I e-mail af 10. december 2013 ... anfører Landsskatterettens kontor efter at have fået meddelelse om, at kommunen ikke kunne bidrage med yderligere oplysninger, at der indstilles til, at der godkendes 50% af tilslutningsafgiften på baggrund af den nu tilvejebragte dokumentation fra værket.

Som begrundelse for det tildelte fradrag for varmetilslutning har Landsskatteretten i kendelsens side 9, 5. afsnit anført:

"...

Repræsentanten har for Landsskatteretten fremlagt beregninger på baggrund af tre ledningskort. Fradragsbeløbet ønskes således forhøjet til 255.771 kr. svarende til 68 % af 376.135 kr. Repræsentanten har endvidere fremlagt udtalelse fra G1. Idet det ikke fuldstændigt er dokumenteret, hvorledes tilslutningsbidraget er sammensat af forskellige ydelser, og hvad disse dækker, skønner retten, at der efter en konkret vurdering kan godkendes 130.000 kr. for i fradrag for tilslutningsafgift.

..."

Landsskatteretten begrundelse indeholder således ingen stillingtagen til det af indstævnte oplyste om fordelingen af tilslutningsafgiften på varmecentral (20 %) og hovedledninger (80 %). Ligeledes fremgår der intet om, hvordan afgørelsen har fået det pågældende indhold, herunder hvordan Landsskatteretten når frem til et fradrag på 130.000 kr.

Landsskatterettens afgørelse beror på et administrativt skøn, men det er ikke angivet hvilke hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen. Det er alene anført, at det ikke er fuldstændig dokumenteret, hvorledes tilslutningsbidraget er sammensat, og hvad disse dækker. En sådan begrundelse berettiger imidlertid til fradrag på 50 af den afholdte udgift og ikke 34 % som godkendt af Landsskatteretten, jf. SKM2013.387.VLR . Dette er ligeledes fastslået i flere af Landsskatterettens afgørelser fra samme periode, hvilket bl.a. er illustreret i bilagene 10-29.

Henset til, at Landsskatterettens afgørelse afviger fra sædvanlig praksis, og at denne afvigelse er til ugunst for indstævnte, er kravene til begrundelsen skærpet. Begrundelsespligten er ligeledes skærpet som følge af, at der er tale om en helt grundlæggende del af opgørelsen af fradraget, ligesom indstævnte udtrykkeligt havde anført, hvorledes fradraget efter indstævntes opfattelse skulle opgøres. Indstævnte havde derudover medvirket særdeles aktivt i oplysningen af sagen og havde derfor en berettiget forventning om, at Landsskatterettens afgørelse opfyldte forvaltningslovens krav om begrundelse.

Derudover har Landsskatteretten ikke fulgt de indstillinger, som er fremlagt i bilagene 7 og 9 [mails af 10. december og 29. november 2013]. Indstillinger, der var foretaget på baggrund af de fremlagte oplysninger fra værket. Oplysninger, som ændrede indstillingen fra stadfæstelse af det af vurderingsankenævnet godkendte fradrag til fradrag med 50 % af den afholdte tilslutningsafgift. Der var altså reelt tale om en fordobling af fradraget fra 94.033 kr. til 188.067 kr.

Det kan således lægges til grund, at Landsskatteretten må have lagt vægt på nye forhold, som er ukendte for indstævnte, hvorved pligten til at partshøre indtræder jf. forvaltningslovens § 19, stk. 1.

Som følge af Landsskatterettens tilsidesættelse af begrundelsespligten samt partshøringspligten, er det fortsat uvist, hvorledes det tildelte fradrag er sammensat. Skatteministeriets bilag B [mail af 11. september 2014] ændrer ikke herpå.

For det første kan bilag B ikke tillægges nogen form for bevisværdi, og kan under alle omstændigheder ikke gå forud for Landsskatterettens kendelse.

Dernæst bekræfter bilag B, at Landsskatterettens kendelse er ugyldig, og derfor skal hjemvises til fornyet behandling.

Indstævnte blev for byretten opfordret til at redegøre for, hvilke fradragsberettigende ledninger, der anses for anlagt for de 130.000 kr., som Landsskatteretten har indrømmet fradrag for. Af bilag B er der alene redegjort for 93.305 kr. Opfordringen er således ikke besvaret og det er fortsat uvist, hvordan fradraget er sammensat.

Indstævnte bestrider derudover, at bilag B er udtryk for Landsskatterettens opfattelse. Det fremgår klart af Skatteankestyrelsens e-mail af 11. september 2014, at vurderingen af hvilke konkrete foranstaltninger, der er fradragsberettigende, er foretaget af Skatteankestyrelsen ingeniør og ikke Landsskatteretten. Således er det anført:

"...

Det fremgår af vedhæftede ledningskort og beregninger, at det for så vidt angår den interne del af anlægget af Skatteankestyrelsens ingeniør er vurderet, at et fradragsgivende hovedanlæg udgør en meget begrænset del. Dette er markeret med orange, og udgår skønsmæssigt beregnet 43.038 kr. [min understregning]

..."

I andet afsnit i bilag B er det anført:

"...

For så vidt angår den eksterne ledning har ingeniøren vurderet, at den fradragsgivende del heraf ligeledes er begrænset til at udgøre det med grønt markerede.

..."[min understregning)

Vurderingen af hvilke konkrete foranstaltninger der berettiger til fradrag foretages af Landsskatteretten. Der er tale om en juridisk vurdering som foretages i henhold til vurderingsloven. Vurderingen foretages af retten efter indstilling fra den juridiske sagsbehandler i sagen. Bilag B er ikke indstillet til retten ej heller er vurderingen foretaget af den juridiske sagsbehandler, hvorfor bilaget allerede af denne årsag ikke er relevant.

Derudover er Landsskatterettens kendelse afsagt den 23. december 2013 ... mens de fremlagte markeringer og beregninger i bilag B er foretaget den 10. september 2014 og altså til brug for retssagen.

Der er altså tale om ren efterrationalisering og bilag B kan af naturlige årsager ikke begrunde det af Landsskatteretten udøvede skøn.

Det er yderst betænkeligt, at Skatteministeriet anser det for nødvendigt, at udarbejde et nyt bilag i stedet for, at fremlægge de markeringer og de beregninger som dannede grundlag for Landsskatterettens afgørelse af 23. december 2013.

Dette forhold bekræfter, at en sådan markering og beregning ikke forelå i forbindelse med at afgørelsen blev afsagt, hvilket igen understreger, at Landsskatteretten ikke er i stand til at redegøre for de hovedhensyn, der ligger til grund for skønnet.

Endelig er det bemærkelsesværdigt, at samme sagsbehandler tilsyneladende kommer frem til tre forskellige fradragsbeløb. I bilagene 7 og 9 indstilles et fradrag på 188.067 kr. (svarende til 50 % af den afholdte tilslutningsafgift), i afgørelsen godkendes 130.000 kr. og i bilag B vurderes fradraget at være 93.305 kr. Som følge heraf, er det helt naturligt, at kendelsen ikke opfylder de krav, der stilles til begrundelsen.

Disse forhold bevirker, at afgørelsen må anses for at være ugyldig. Da den manglende begrundelse ikke giver indstævnte mulighed for at forholde sig til de hensyn, der måtte være indgået ved skønsudøvelsen, og som har medført et markant mindre fradrag end påstået og indstillet af Landsskatterettens kontor, er manglen væsentlig.

Sagsøgte har ikke i øvrigt bidraget med yderligere opklaring, af de faktiske forhold i sagen, herunder særligt, hvilke forhold der er lagt vægt på ved godkendelse af fradraget på 130.000 kr...

..."

Parterne har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med det i påstandsdokumenterne anførte. Dog har H1 endeligt ikke gentaget anbringendet om manglende partshøring.

Landsrettens begrundelse og resultat

Efter vurderingslovens dagældende § 17 gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der har bevirket en stigning i en grunds værdi i ubebygget stand. Der gives således alene fradrag for foranstaltninger, der ikke er anlagt til brug for det konkrete byggeri på grunden, men er knyttet til den ubebyggede grund som sådan. Dette omfatter efter praksis også hovedanlæg, der betjener en større del af grunden, mens anlæg, der varetager den interne fordeling, ikke medforer fradrag. Bevisbyrden for, at afholdte udgifter vedrører et fradragsberettiget anlæg, påhviler den skattepligtige, og kan det fradragsberettigede beløb ikke nærmere dokumenteres, fastsættes dette af skattemyndighederne efter et konkret skøn.

Som for byretten er der enighed om, at H1 i tilslutningsafgift har betalt 376.135 kr. til G1, og at dette beløb til dels har omfattet udgifter til tilslutning af varmeledninger, der giver ret til fradrag i grundværdien efter vurderingslovens dagældende § 17.

Landsskatteretten fastsatte ved kendelse af 23. december 2013 skønsmæssigt det fradragsberettigede beløb til 130.000 kr., men anførte ikke nærmere, hvilke konkrete hensyn, der lå til grund for dette skøn. Allerede af denne grund tiltræder landsretten, at Landsskatterettens afgørelse er mangelfuldt begrundet. Sagen for landsretten angår herefter alene spørgsmålet om, hvorvidt dette udgår en så konkret væsentlig mangel, at manglen kan føre til afgørelsens ugyldighed, således at sagen skal hjemvises til fornyet behandling ved Landsskatteretten.

H1 fremlagde for Landsskatteretten blandt andet kort over de anlagte rørledninger med boligforeningens egne beregninger, hvorefter den fradragsberettigede del af tilslutningsafgiften efter boligforeningens opfattelse udgjorde 255.771 kr. Endvidere fremlagde boligforeningen mails fra forsyningsselskabet vedrørende tilslutningsafgiftens skønsmæssigt anslåede fordeling på udgifter til henholdsvis ledningsnettet og andre udgifter.

Under sagens behandling i byretten har Skatteankestyrelsen efter opfordring fra boligforeningen udarbejdet kort og beregninger, hvori det anføres, at kun en meget begrænset del af det anlagte ledningsnet udgør et fradragsgivende hovedanlæg, og at fradraget for det samlede anlæg derfor vurderes at være 93.305 kr. H1's egne beregninger har ikke været fremlagt i landsretten.

På denne baggrund, og da det fremgår af de fremlagte kort, at den langt overvejende del of ledningsnettet nøje følger de opførte bygninger, finder landsretten ikke grundlag for at tilsidesætte det af Landsskatteretten udøvede skøn. Det kan herefter ikke antages, at den mangelfulde begrundelse har haft betydning for Landsskatterettens afgørelse, hvorfor manglen efter en konkret væsentlighedsvurdering ikke kan føre til ugyldighed. Det kan ikke føre til et andet resultat, at en medarbejder i Landsskatteretten havde indstillet et fradrag på 50 % af tilslutningsafgiften, eller at der i andre sager er givet et fradrag af denne størrelse.

Skatteministeriets påstand om frifindelse tages derfor til følge.

Efter sagens udfald, værdi, omfang og varighed skal H1 betale sagsomkostninger for begge retter til Skatteministeriet med i alt 35.750 kr., der omfatter 750 kr. til dækning af retsafgift for landsretten og 35.000 kr. til dækning af udgifter til advokatbistand inkl. moms.

Thi kendes for ret:

Skatteministeriet frifindes.

I sagsomkostninger for byretten og for landsretten skal H1 inden 14 dage betale 35.750 kr. til Skatteministeriet.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.