Dokumentets metadata

Repræsentationsudgifter - forhandlerrejser - turistmæssig islæt

Toyota Danmark A/S afholdt udgifter til forhandlerrejser til Japan og Barcelona, hvori deltog en række selvstændige Toyota-forhandlere. Toyota Danmark A/S gjorde gældende, at forhandlerrejserne var nødvendige, for at forhandlerne kunne varetage deres salgsopgaver vedrørende Toyota-biler.For så vidt angik rejsen til Japan den 4.-11. april 1998, bemærkede landsretten, at der deltog 41 personer, heraf 14 forhandlere med ægtefæller, syv ansatte med fire ægtefæller, samt Toyota Danmark A/S' advokat og dennes ægtefælle. Deltagerne betalte selv flybilletten. Kun tre af dagene var programsat med arrangementer direkte knyttet til Toyota's virksomhed, og disse arrangementer havde en samlet varighed af ni timer incl. en enkelt transfer og en frokost. Arrangementerne omfattede besøg på fire museer/udstillingssteder, heraf tre med offentlig adgang og et fabriksbesøg. Den resterende tid, som ikke medgik til transport, var programsat til sightseeing i Tokyo, Nagoya og Kyoto.For så vidt angik konferencen i Barcelona fra den 3.-15. marts 1999, bemærkede landsretten, at ca. 8.000 gæster deltog, heraf 3.500 forhandlere med ægtefæller m.v. Deltagerne betalte selv for hotelopholdet. Af aktiviteter direkte knyttet til Toyota's virksomhed omfattede konferencen den 4. marts 1999 et foredrag med præsentation af en ny europæisk salgsstrategi og en fremvisning af ca. 100 Yaris-biler i en hal. Denne del af konferencen varede samlet en time og 45 min. Dagen efter blev der afholdt et nationalt forhandlermøde af to timers varighed, hvor konsekvenserne af strategien for det danske marked blev præsenteret, hvor ægtefællerne ligesom aftenen før kunne deltage.Landsretten fandt på den baggrund ikke, at sagsøgeren havde godtgjort, at rejsen til Japan havde haft karakter af et kursus, instruktion eller lignende, som det var nødvendigt at deltage i, for at forhandlerne kunne varetage deres salgsopgaver vedrørende Toyota-biler. Landsretten lagde herved vægt på, at rejsen i væsentligt omfang havde et almindeligt turistmæssigt program og foregik under ledsagelse af ægtefæller. Det samme gjorde sig gældende for konferencen i Barcelona, som havde et sparsomt fagligt indhold - også for så vidt angik Yaris-modellen udelukkende af overordnet generel karakter, og hvorfor alle ligeledes var ledsaget af ægtefæller.Udgifterne til de to rejser kunne allerede af denne grund ikke anses for fuldt fradragsberettigede driftsomkostninger men måtte anses som repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret.

Parter

Toyota Danmark A/S
(advokat Hans Severin Hansen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Anders Vangsø Mortensen)

Afsagt af landsdommerne

Sanne Kolmos, Ina Steincke og Birgitte Husted Nielsen (kst.)

Sagen, der er anlagt den 19. august 2003, drejer sig om, hvorvidt nogle af sagsøgeren, Toyota Danmark A/S, afholdte udgifter til henholdsvis en forhandlerrejse til Japan i 1998 og en forhandlerkonference i Barcelona i 1999, som parterne er enige om er omfattet af begrebet driftsomkostninger i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, tillige som af sagsøgte, Skatteministeriet, påstået er at anse som repræsentationsudgifter efter ligningslovens § 8, stk. 4, med den virkning, at udgifterne ikke kan fradrages fuldt ud i sagsøgerens skattepligtige indkomst, men alene med 25 %.

Påstande

Sagsøgeren har principalt nedlagt påstand om, at sagsøgte tilpligtes at anerkende, at sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomstårene 1998 og 1999 nedsættes med henholdsvis 619.823 kr. og 1.029.350 kr. Sagsøgeren har subsidiært nedlagt påstand om, at ansættelserne af sagsøgerens indkomst for indkomstårene 1998 og 1999 hjemvises til fornyet behandling hos skattemyndighederne.

Sagsøgte har principalt påstået frifindelse, subsidiært taget bekræftende til genmæle over for sagsøgerens subsidiære påstand.

Sagens faktiske omstændigheder

Den 19. maj 2003 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse:

"...

Klagen vedrører

Sagen har været forhandlet med klagerens repræsentant, der ligeledes har haft mulighed for at udtale sig mundtligt for rettens medlemmer under et retsmøde.

Det fremgår af sagen, at selskabet har det danske agentur for salg af Toyota og Lexus i Danmark. Indtil medio 1999 var selskabet ejet af Toyota Fonden, der blev stiftet af den oprindelige hovedaktionær Toyota Danmark A/S. Fonden solgte medio 1999 hele aktiekapitalen, således at den ultimative ejer herefter er Toyota koncernen i Japan.

Selskabet er importør af person- og erhvervsbiler, originale reservedele og tilbehør, som sælges til en forhandlerkæde. Alle forhandlere har indgået en skriftlig forhandlerkontrakt.

Vedrørende forhandlerrejse til Japan Selskabet har fratrukket følgende udgifter i 1998:

Selskabet har forklaret, at der er tale om en rejse for 14 indbudte forhandlere og deres ægtefæller. Herudover har der deltaget 7 ansatte med 4 ægtefæller og selskabets advokat med ægtefælle, i alt 41 personer. Selskabet har oplyst, at deltagerne var inviterede, men at de er forpligtede til at deltage, samt at det har betalt samtlige udgifter bortset fra flyudgiften.

Følgende aktiviteter fremgår at det udleverede program:

"We hereby send you the itinerary for the Dealer Trip to Japan - April '98. As you will see the itinerary is quite similar to the previous ones.

Day 1. (April 5th or 6th - final confirmation from SAS will be given to Jens Krohn on February 13th, 1998) .
>	Arrival at Narita Airport by SK 983 at 09.30
>	Transfer to Capitol Tokyu Hotel
>	Lunch
>	Short sightseeing
>	Dinner at Capitol Tokyu Hotel
Day 2.
>	Tokyo City Sightseeing
>	Lunch
>	Dinner
Day 3.
>	Tokyo - Nagoya
>	11:00 - 12:30 Toyota Auto Salon Amlux, Tokyo
>	12:30 Transfer to Tokyo Station
>	17:30 Arrival at Nagoya
>	Transfer to Nagoya Castle Hotel
Day 4.
>	09:00 - 11:00 Visit Toyota Kaikan Exhibition Hall and Toyota Factory
>	11:00 Transfer to Toyota Automobile Museum
>	13:30 Lunch at the Museum
>	14:30 Transfer to Nagoya Castle Hotel
Day 5.
>	09:30 - 11:30 Toyota Commemorative Museum of Industry and Technology
>	12:00 - 13:30 Lunch
>	13:30 - 14:15 Visit Nagoya Castle
>	Leave Nagoya for Kyoto
>	Accomodation Kyoto, The Miyako Hotel
Day 6.
>	Sightseeing Kyoto
>	Evening - farewell party at The Miyako Hotel
Day 7.
>	Leave Kyoto for Kansai Int. Airport
>	Transfer to Narita for departure to Copenhagen by SK984

..."

Af et af selskabet udleveret eksempel på en standardforhandlerkontrakt fremgår bl.a. følgende (Med TMC/TMME menes ifølge kontrakten TOYOTA MOTOR CORPORATION og/eller N.V. TOYOTA MOTOR EUROPE MARKETING & ENGINEERING S.A. i eller uden for Japan):

"§ 1p, Forhandleren, hans medarbejdere og servicefolk er forpligtede til, når det fordres af TMC/TMME og/eller af selskabet, at deltage i kurser, seminarer, udstillinger, konferencer m.v. i ind- og udland, herunder særligt til møder i Japan og Belgien.

Hvis det efter TMC/TMME's og/eller selskabets bestemmelse findes ønskeligt eller påkrævet, at forhandleren i sådanne tilfælde udfører eller specielt deltager i repræsentativt arbejde eller i anden form for promotion for TOYOTA, vil forhandleren i hvert enkelt tilfælde efter en på TMC/TMME's og/eller selskabets skøn hvilende anmodning udføre det repræsentative hverv og arbejde under ledsagelse af forhandlerens ægtefælle."

Af en af selskabet fremlagt indbydelse betegnet "Forhandlerrejse til Japan" fra 1. oktober 1996 fremgår, at indbydelsen gælder for de forhandlere, der endnu ikke har været i Japan. Det fremgår ikke heraf, at forhandlerne er forpligtede til at deltage.

ToldSkat har anset udgiften i forbindelse med rejsen til Japan for en repræsentationsudgift, hvorfor der alene er godkendt fradrag for 25 %, jf. ligningslovens § 8. Hertil har ToldSkat bl.a. anført, at selskabet kan fratrække udgifter til rejser, reklame og lignende, jf. ligningslovens § 8. Udgifter til repræsentation kan dog kun fratrækkes med 25 %. Bestemmelsen er formuleret således:

"§ 8. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrages udgifter, som i forbindelse med den skattepligtiges erhverv er afholdt til rejser, reklame og lignende med det formål at opnå salg af varer og tjenesteydelser i det pågældende og senere indkomstår.

Stk. 2 ....

Stk. 4. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrages udgifter til repræsentation dog kun med et beløb svarende til 25 pct. af de afholdte udgifter.

..."

Praksis for fradrag for repræsentationsudgifter er yderligere belyst i cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 til ligningsloven pkt. 14.3.

Selskabet har forklaret, at følgende deltog på rejsen:

Det fremgår af cirkulærets pkt. 14.3.4. omkring sammenkomst med blandet deltagelse, at anledningen til sammenkomsten er afgørende for om der tale om repræsentation med begrænset fradragsret eller et internt personalearrangement med fuld fradragsret for personaledelen. Anledningen til det nævnte arrangement er rettet mod forhandlerne og derfor af repræsentativ karakter. Videre fremgår følgende af cirkulærets pkt. 14.3.3.a:

"I ganske særlige tilfælde kan det forekomme, at de omtalte forhandlere m.fl. må sidestilles med "medarbejdere", således at udgifter afholdt over for disse personer er fuldt fradragsberettigede. Dette kan være tilfældet, hvor en producent eller importør af et bestemt produkt afholder udgifterne til et kursus eller en instruktion for forhandlerne m.v. af det pågældende produkt. Det må dog være en betingelse, at kurset eller instruktionen ikke har karakter af selskabelighed, og at afholdelsen er nødvendig, for at de pågældende forhandlere m.v. kan varetage deres salgsopgaver vedrørende det pågældende produkt. Hvis det i sådanne tilfælde efter en konkret vurdering er naturligt at sidestille forhandlerne m.fl. med virksomhedens ansatte, kan både rejse-, opholds- og fortæringsudgifter fradrages i samme omfang, som hvis udgifterne var afholdt over for ansatte.

Som eksempel kan nævnes, at bilforhandlere normalt betragtes som forretningsforbindelser i forhold til importøren af de pågældende biler. Hvis importøren imidlertid i forbindelse med lanceringen af en ny bilmodel inviterer landets hovedforhandlere til en demonstration, der er nødvendig for, at forhandlerne kan varetage deres salgsopgaver, må forhandlerne i denne forbindelse betragtes som importørens "medarbejdere".

I andre tilfælde skal udgifter af repræsentativ art, der er afholdt over for de nævnte personer, henføres til repræsentationsudgifter under forudsætning af, at udgifterne har den nødvendige tilknytning til indkomsterhvervelsen."

Som det fremgår har man i cirkulæret konkret beskrevet behandlingen af bilforhandlere, der normalt skal betragtes som forretningsforbindelser, men som i særlige tilfælde kan betragtes på samme måde som "importørens medarbejdere".

ToldSkat er fuldstændig enig i denne fortolkning. I forbindelse med revisionen er der godkendt fuldt fradrag for rejseomkostninger m.v., der normalt ville være at betragte for repræsentationsudgifter, idet udgiften er afholdt overfor forhandlere og/eller medarbejdere hos forhandlere. Der kan som eksempel nævnes rejseudgifter og entrebilletter til en biludstilling i Paris, hvor mange bilmærker var repræsenteret, og hvor Toyota lancerede en ny model. I modsætning til Japan-turen, var der alene deltagelse af forhandlere og deres medarbejdere (uden ægtefæller), ligesom turen var målrettet mod biludstillingen, uden andre aktiviteter. Cirkulæret angiver desuden, at det er en betingelse, at instruktionen ikke har karakter af selskabelighed, og at den er nødvendig for at kunne varetage sine forhandleropgaver.

Som det fremgår af programmet, har der været Toyota aktiviteter dag 3, 4 og 5 og af forholdsvis beskeden karakter, nemlig kl. 11.00 til 12.30 dag 3, kl. 9.00 til 14.30 dag 4 og kl. 9.30 til 11.30 dag 5. I cirkulæret angiver man, at det er en "betingelse, at kurset eller instruktionen ikke har karakter af selskabelighed, og at afholdelsen er nødvendig, for at de pågældende forhandlere m.v. kan varetage deres salgs opgaver vedrørende det pågældende produkt."

Rejsen har i overvejende grad været af selskabelig karakter, hvorfor man ikke kan anerkende et instruktionsmæssigt formål. Spørgsmålet om, hvornår en virksomhed kan anses for at kunne fratrække udgifter til forhandlermøder fuldt ud, og hvornår der er tale om en repræsentationsudgift, er behandlet af Landsretten i afgørelse TfS 1999.126, hvor Landsretten fandt, at der ikke var tale om kursus eller undervisning, som det var nødvendigt for forhandlerne at deltage i, for at kunne varetage salgsopgaven. I denne sag angav importøren, at der var tale om særlige helseprodukter, hvor det var nødvendigt, af hensyn til forhandlernes vejledning af kunderne/brugerne, at foretage instruktion ved forhandlermøder. Forholdene i sagen er sammenlignelige med Toyota's forhold.

Spørgsmålet om vurdering af Toyota's rejser til Japan har været forelagt Landsskatteretten, jf. TfS 1990.390 og TfS 1990.391. I de 2 konkrete kendelser anså man rejsen for at have et så væsentligt turistmæssigt islæt, at man anså de pågældende for skattepligtige af værdien. Det angives i indsigelsen til agterskrivelse, at de omtalte afgørelser ikke kan anvendes, idet man ikke er sikker på, at rejsernes indhold er sammenlignelige. Hertil skal bemærkes, at ToldSkat i forbindelse med revisionen har fået mundtligt oplyst, at der formentlig ikke var væsentlig forskel på programmet tidligere i forhold til nu. Der er således tale om en studierejse med et væsentligt turistmæssigt islæt og med et overvejende repræsentativt formål, hvorfor der kun kan indrømmes fradrag med 25 % af de afholdte udgifter.

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at udgifterne til forhandlerrejsen skal anses som fuldt fradragsberettigede. Hertil har repræsentanten bl.a. anført, at for at kunne danne sig et fyldestgørende billede af de bevæggrunde, der ligger bag ønsket om at arrangere en forhandlerrejse til Japan, er det nødvendigt at have klarhed over de særlige forhold, der gælder for Toyota, som en japansk producent af biler, samt i særdeleshed de forretningsforhold, Toyota Danmark A/S opererer under via en salgsstruktur, hvor selskabets produkter sælges til et net af uafhængige forhandlere, der forestår det videre salg af bilerne til de endelige slutbrugere, bilkøberne.

Som følge af den valgte salgsstruktur har Toyota Danmark A/S ikke selv kontakt til de endelig slutbrugere, men derimod kun til de forhandlere, der fungerer som mellemled i salgskæden mellem Toyota Danmark A/S og den endelige bilkøber. Kontakten til, og salgsindsatsen over for, slutbrugeren ligger derfor umiddelbart uden for selskabets kontrol, idet denne varetages af de forhandlere, som Toyota Danmark A/S har kontraheret med.

En bil er et langvarigt forbrugsgode. Herudover er det en betydelig investering, en bilkøber står overfor, når der skal købes bil. Typisk er et bilkøb den næststørste omkostning på budgettet, idet kun omkostningerne til boligen overstiger bilen. Potentielle bilkøbere vil af disse to grunde som altovervejende hovedregel søge mere information om produktet, produktionsmetoder, kultur i produktionslandet m.v. end ved køb af forbrugsgoder med en kortere varighed, og/eller ved køb af forbrugsgoder som er en mindre betydelig investering end købet af en bil. Bilkøbere har som en naturlig følge heraf behov for en dybdegående rådgivning vedrørende bilerne, det være sig sikkerhed, driftsøkonomi m.v. Varetagelse af denne rådgivning, der som følge af den valgte salgsstruktur udføres af forhandlernes ansatte, kræver et indgående kendskab til de enkelte produkter, herunder produkternes tekniske egenskaber samt fordele og ulemper ved produkterne i forhold til konkurrerende produkter på markedet.

Toyota Danmark A/S' omsætning er afhængig af en tilfredsstillende rådgivning af bilkøberne af selskabets produkter samt en optimal salgsindsats fra de enkelte forhandlere og deres ansatte. Toyota Danmark A/S har derfor blandt andet valgt at gennemføre en række forhandlerrejser, der som regel afholdes i forbindelse med introduktion af nye produkter, hvor forhandlerne og deres ansatte informeres om Toyota Danmark A/S's produkter til brug for rådgivning og servicering af de endelige potentielle bilkøbere. Sådanne arrangementer gennemføres over for alle de forhandlere og distributører, som Toyota Danmark A/S har indgået kontrakt med. Når Toyota Danmark A/S indgår en forhandlerkontrakt med en forhandler, forpligter forhandleren sig til at deltage i instruktion m.v. og være ledsaget af deres ægtefæller. Dette fremgår direkte af forhandlerkontrakten, jf. § 1p. Det er i denne sammenhæng vigtigt at erindre, at ønsket om at arrangere forhandlerrejse til Japan udspringer fra TMC/TMTME netop ud fra en betragtning om, at sådanne tiltag er en nødvendig driftsomkostning, når man vil sælge biler.

Det er i overensstemmelse hermed vor opfattelse, at standardforhandlerkontrakten signalerer, at det ikke er valgfrit at deltage i ovennævnte arrangementer, men at det er en forpligtelse, man som Toyota forhandler påtager sig. Dette synes også i forhandlerens egen interesse, eftersom et dybdegående kendskab til produktet og den bagvedliggende kultur er særdeles væsentlig for forhandleren, når forhandleren skal sælge japanske biler, eftersom der er tale om et langvarigt forbrugsgode og en betydelig investering.

Såfremt Toyota Danmark A/S havde valgt en anden salgsstruktur og selv forestod salg og rådgivning over for de endelige bilkøbere og potentielle bilkøbere, ville det være nødvendigt for Toyota Danmark A/S at ansætte et betydeligt antal sælgere, der skulle uddannes i selskabets produkter, ligesom Toyota Danmark A/S uddanner forhandlerne. Den information, der skulle viderebringes til de ansatte sælgere, ville ikke adskille sig fra den information, som på nuværende tidspunkt formidles til forhandlere og deres ansatte, hvorfor deltagerne i selskabets forhandlerarrangementer må sidestilles med Toyota Danmarks egne ansatte.

Dette støttes af punkt 14.3.3.a i cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 til ligningsloven. Det afgørende for fradragsretten er, hvorvidt de afholdte arrangementer er nødvendige ud fra et forretningsmæssigt synspunkt, samt hvorvidt arrangementerne har karakter af selskabelighed. Såfremt der er tale om nødvendige arrangementer, der ikke har karakter af selskabelighed, kan udgifter til både rejse-, opholds- og fortæringsudgifter - uanset hovedreglen om begrænset fradragsret for repræsentationsudgifter - fradrages fuldt ud, som om der havde været tale om almindelige personaleudgifter.

Toyota Danmark A/S's forhandlere må sidestilles med medarbejdere, da det henset til markedets og produkternes karakter er nødvendigt at uddanne forhandlerne. Idet der endvidere ikke er tale om arrangementer af selskabelig karakter, har Toyota Danmark A/S fuld fradragsret for de i forbindelse med undervisningsarrangementerne afholdte udgifter, idet der er tale om en naturlig driftsomkostning set i lyset af den valgte salgsstruktur.

Forhandlerne betragtes ikke som kunder, men nærmere som en forlænget salgskanal. § 1p er et tydeligt eksempel på, at forhandlerne ikke betragtes som kunder. Blev forhandlerne betragtet som kunder, havde man formentligt ikke fået forhandleren til at forpligte sig til at deltage i uddannelse m.v.

Ved vurderingen af forhandlerrejsen skal det endvidere erindres, at rejsen også har til formål at bibringe deltagerne et førstehåndsindtryk af Japan og dermed japansk kultur, der er en naturlig del af de forudsætninger, der kræves for at markedsføre og sælge Toyotabiler som et japansk produkt. Det i cirkulæret anførte eksempel vedrørende bilforhandlere er i øvrigt efter vor opfattelse en direkte parallel til den foreliggende situation.

Forhandlerkontrakten er reguleret i EU-forordning 1475/95, der netop bestemmer en fravigelse til konkurrencereglerne, således at det er muligt at give eneforhandlerrettigheder med tilsvarende forpligtelser. Dette betyder, at retsforholdet mellem Toyota Danmark A/S og forhandler adskiller sig væsentlig fra, hvad der er gældende i andre brancher, og vurdering af afholdte udgifter skal vurderes i lyset heraf som angivet i cirkulæret til Ligningsloven.

Told- og Skattestyrelsen begrunder påstanden om, at der er tale om en begrænset fradragsberettiget repræsentationsudgift, med, at arrangementet har et væsentligt turistmæssigt islæt. Told- og Skattestyrelsen oplister de arrangementer, der ud fra programmet er arrangementer, der vedrører biler. Vi er ikke enig i denne vurdering af programmet. Som det fremgår af programmerne, er der et fastlagt program fra morgen til aften. Der er således ikke lagt op til, at forhandlerne frit kan disponere over tiden de opholder sig i Tokyo, når der ikke er direkte Toyota relaterede arrangementer.

Det skal her påpeges, at Told- og Skattestyrelsen ikke har anset besøget på Toyota Automobile Museum som et Toyota-relateret arrangement. Det fremgår således af sagsfremstillingen, at der den fjerde dag er Toyotarelaterede arrangementer på 3 timer. I henhold til programmet er der to arrangementer den fjerde dag. Det første arrangement varer 2 timer, mens det andet varer 2,5 timer, inklusive transporttid, hvilket vil sige 4,5 timer i alt, inklusive transporttid. Endvidere skal det pointeres, at den reelle tid relateret til Toyotaarrangementer overstiger den anførte tid væsentligt. Dette skyldes fortrinsvis transporttiden.

Forhandlerrejsen til Tokyo er således stærkt sammenlignelig med almindelige medarbejderkurser, altså kurser afholdt af virksomheden over for sine medarbejdere, hvor det er obligatorisk at deltage fra morgen til aften dels i arrangementer af faglig karakter dels af arrangementer af social karakter. Arrangementer af social karakter er med til at opbygge sociale netværk, der øger samarbejdet kollegerne imellem efter kursets afholdelse. Endvidere øger disse arrangementer medarbejderens loyalitet over for virksomheden, og medarbejderens tilhørsforhold til virksomheden øges. Der er ikke mulighed for forhandlerne at tage på ture på egen hånd. Forhandlerne er tvunget til at opholde sig sammen med de øvrige forhandlere på hele turen. Det er således ikke til at se, at forhandlerrejsen har et privat turistmæssigt islæt. For at forhandlerrejsen skulle kunne have et privat islæt, må det være et minimum, at man selv kan disponere over en del af sin tid, samt selv afgøre, hvem man skal være sammen med. I en række afgørelser, hvor der har været tvist om, hvorvidt der er fradrag for en kursusudgift, har kursusdeltagerne mulighed for at tage på ture på egen hånd, uden at dette har været årsag til, at der blev nægtet fradragsret for kursusudgiften.

Der kan herved bl.a. henvises til TfS 1999.139, hvor der afholdtes kursus fra 9-13 og igen fra 17-20, hvilket betød 4 timer til fri rådighed midt på dagen. Det skal i den forbindelse nævnes, at dette kursus afholdtes på en græsk ø i september. Endvidere TfS 1995.363, hvor kurset blev afholdt på Kreta primo oktober. Deltagerne tog af sted søndag og kom hjem den efterfølgende søndag. Der var kursus fra mandag til fredag. De tre dage sluttede kurset kl. 17, mens kurset sluttede kl. 13 de to øvrige kursusdage. Dette betyder, at deltagerne på kurset selv kunne disponere over tiden efter kl. 17 tre dage, efter kl. 13 to dage samt hele lørdagen. Disse kursusdeltagere havde således mulighed for selv at disponere over en væsentlig del af tiden på kursusstedet samt selv at vælge, hvem de vil tilbringe denne fritid med. Disse muligheder gav naturligvis kurset et helt anderledes privat islæt end tilfældet er med Toyota Danmark A/S's forhandlerrejser, hvor der er program fra morgen til aften uden mulighed for selv at disponere over tiden på kursusstedet og uden mulighed for selv at bestemme, hvem man vil tilbringe tiden med. Forhandlerrejsen adskiller sig derved væsentligt fra kurserne refereret til overfor, idet der er et obligatorisk program fra morgen til aften.

Det sociale netværk er en nødvendighed forhandlerne imellem for på denne måde at fremme en fælles salgsindsats. Det er klart, at der ikke er samme behov for fælles sociale arrangementer på et kursus, hvor kursusdeltagerne ikke skal arbejde sammen, når de kommer hjem. Endvidere får forhandlerne et tilhørsforhold til Toyota Danmark A/S, særligt i forbindelse med de mere "bløde" arrangementer, hvor Toyota Danmark A/S's medarbejdere har rig lejlighed for at komme i kontakt med forhandlerne. Det skal her oplyses, at der på turen til Tokyo deltog 2 forhandlere for hver Toyota Danmark A/S medarbejder, hvilket reelt betød, at samtlige forhandlere fik opbygget sociale relationer til flere af medarbejderne fra Toyota Danmark A/S. Der kan endvidere henvises til Landsskatterettens kendelse af 18. oktober 2001, j.nr. 2-3-1923-0198, hvori fuld fradragsret for udgifter til uddannelse samt efterfølgende forplejning af forhandlere blev godkendt. Endvidere henvises til Landsskatterettens kendelse af 19. december 2001, j.nr. 2-3-1923-0143, hvori udgifter til arrangementer vedrørende forretningspartnere (kunder og leverandører) blev anset for fradragsberettiget som interne personaleomkostninger. Retten bemærkede, at "de afholdte arrangementer må anses for interne personalearrangementer". Kunde- og leverandørarrangementerne blev afholdt som led i præsentationen af selskabets produktudbud og i forbindelse med lanceringen af en særlig "partnerskabstanke", som var en ny virksomhedsstrategi. Arrangementerne inkluderede sociale arrangementer.

Vedrørende TfS 1990.391 har repræsentanten bl.a. anført, at de faktiske forhold ikke fremgår af det kortfattede referat i TfS. Det er således uvist, om der var færre eller flere arrangementer vedrørende biler i den refererede afgørelse TfS 1990.391 sammenlignet med nærværende sag. Relevansen i at henvise til denne afgørelse kan derfor ikke ses. Yderligere savner afgørelsen relevans, eftersom det præciserende cirkulære, if. ovenfor, er af senere dato end den refererede afgørelse TfS 1990.391.

Repræsentanten har endvidere henvist til Landsskatterettens kendelse af 3. februar 2003, j.nr. 2-3-1923-0227.

Landsskatteretten skal udtale

Retten bemærker, at i henhold til statsskattelovens 6, stk. 1, litra a, kan udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger, fradrages. Der skal således foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten. Dette kræver, dels at udgiftsafholdelsen ligger inden for de naturlige rammer af virksomheden, dels at udgiften ikke kan karakteriseres som en privat udgift, som er indkomstopgørelsen uvedkommende.

Retten bemærker videre, at udgifter til repræsentation kan fradrages efter ligningslovens § 8, stk. 4 med 25 %. Efter bestemmelsens forarbejder, jf. tillige pkt. 14.3.1 i cirkulære nr. 72 af 17. april 1996, er fradrag betinget af, at udgifterne er afholdt over for andre end virksomhedens medarbejdere for at afslutte forretninger eller for at knytte eller bevare forretningsforbindelser. Repræsentation har således karakter af opmærksomhed eller kommerciel gæstfrihed over for forretningsforbindelser.

På baggrund af de foreliggende oplysninger, herunder om rejsens indhold og generelle karakter, det væsentlige turistmæssige islæt, rejsens betydning for de forhandlere der deltog, at det alene var en del af forhandlerne der deltog, oplysningerne om de øvrige deltagere, herunder ægtefællernes deltagelse, samt de forpligtelser forhandlerne har overfor selskabet, finder retten efter en konkret vurdering det ikke godtgjort, at rejsen var nødvendig for at forhandlerne kunne varetage deres salgsopgaver vedrørende selskabets produkter. Udgifterne kan derfor ikke anses for fuldt fradragsberettigede driftsomkostninger, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og virk. nr. 72 af 17. april 1996 til ligningsloven pkt. 14.3.3.a, men må anses som repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret, jf. ligningslovens § 8, stk. 4. Dette er tiltrådt af Told- og Skattestyrelsen.

...

Vedrørende forhandlerkonference i Barcelona

Selskabet har fratrukket følgende udgifter vedrørende rejsen - opgørelsen er udarbejdet af selskabet:

Pan-europæisk forhandlerkonference 3-5. marts 1999.

Om selve turen har selskabet oplyst, at der havde deltaget 3.500 Toyota-forhandlere fra hele Europa (i alt 8.000 gæster). Formålet med Toyota's pan-europæiske konference var at skabe ekstra salg. Det var selskabets ambition at øge salget i Europa fra 400.000 biler til 600.000 biler. På konferencen præsenterede Toyota strategien for de næste 5 år. Konferencen var arrangeret af Toyota Japan og Europa i samarbejde.

Kun 4 danske forhandlere deltog ikke. Forhandlernes ægtefæller deltog også i konferencen. Endvidere skulle deltagerne selv betale udgiften til flybilletter.

Følgende aktiviteter fremgår af det udleverede program (påklædningsanvisning og andre deciderede anvisninger er udeladt):

Onsdag den 3. marts 1999
>	Eftermiddagen er fri
>	kl. 17.45 Vi samles i lobbyen på hotel klar til afgang kl. 18.00 Afgang med bus fra hotellet til festmiddag på Villa Bugatti
>	kl. 00.30 Bussen kører retur til hotellet
Torsdag den 4. marts 1999
>	kl. 07.00-09.00 Morgenbuffet
>	kl. 09.45 Samling i lobbyen på dit hotel
>	kl. 10.00 Der vil afgå busser fra hvert hotel til byturen med sightseeing i Barcelona
>	kl. 12.45 Der serveres frokost på restaurant E1 Cangrejo Loco
>	kl. 14.30 Der vil afgå busser fra Olympic Port tilbage til hotel med stop undervejs på Ramblaen for dem, som har lyst til at shoppe eller gå tur i dette område
>	kl. 17.00-17.30 Vi samles i hotellets lobby til afgang med bus til Palau Sant Jordi til Toyotas pan-europæiske forhandlerkonference
>	kl. 17.30-18.00 Ankomst til Palau Sant Jordi. Toyotas værter vil være parate til at hjælpe og vise dig vej til garderoberne
>	kl. 18.15 Toyotas pan-europæiske forhandlerkonference
>	kl. 20.00-20.30 Vi går til bords
>	kl. 23.30-00.30 Aftenens slutning
Fredag den 5. marts 1999
>	kl. 07.00-09.00 Morgenbuffet
>	09.15 Der vil afgå busser fra Hotel Duques de Bergara til Hotel Ritz til det nationale forhandlermøde.
>	kl. 10.00-12.00 Nationalt forhandlermøde i Salon Gran Via på Ritz hotel.

ToldSkat har anset udgiften i forbindelse med rejsen til Barcelona for en repræsentationsudgift, hvorfor der alene er godkendt fradrag for 25 %, jf. ligningslovens § 8. Hertil har ToldSkat vedrørende den generelle bedømmelse af fradragsmulighederne henvist til det overfor anførte vedrørende forhandlerrejsen til Japan. I relation til rejsen til Barcelona er det særligt anført, at der på rejsen deltog:

Af programmet fremgår, at der alene har været Toyota-aktiviteter fra 18.15 til 20.00 dag 2 og fra 10.00 til 12.00 dag 3, hvilket er af forholdsvis beskeden karakter. Af programmet fremgår yderligere, at på ankomstdagen har eftermiddagen været til fri benyttelse, og at der på dag 2 var bytur med sightseeing i Barcelona om formiddagen. Om eftermiddagen har deltagerne haft mulighed for at shoppe eller gå tur ved Ramblaen (shopping-område).

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at udgifterne til forhandlerrejsen skal anses som fuldt fradragsberettigede. Hertil har repræsentanten bl.a. anført, at rejsen var en forhandlerkonference, hvor emnet for konferencen var Toyota's strategi for de næste fem år. Den reelle tid relateret til Toyota arrangementer oversteg den anførte tid, hvilket fortrinsvis skyldes transporttiden. På rejsen var 3.500 europæiske Toyota-forhandlere repræsenteret med i alt ca. 8.000 gæster. Alle danske forhandlere deltog i konferencen bortset fra 4. Det vil være fuldstændigt urealistisk at kræve, at der ikke må indtræffe ventetid i selve programmet, eller kræve, at alle deltagere skal ankomme samtidigt og have hjemrejse samtidigt. Almindelige praktiske logistikforhold ved arrangementer af en sådan størrelse betyder nødvendigvis, at der vil være "huller" i tiden før, under og efter arrangementet. Andet kan ikke lade sig gøre. Den omstændighed, at det er vanskeligt at sørge for så mange mennesker, betyder ikke, at arrangementet bliver et turistarrangement. Dette skal haves for øje, når programmet vurderes. Der er program fra morgen til aften, hvilket udelukker muligheden for selv at disponere over sin tid, og allerede af denne grund synes det vanskeligt at sammenligne arrangementet med en ferierejse. Den første dag, som er ankomstdagen, er der program til kl. 00.30. Den anden dag er der morgenmad kl. 07.00-09.00. Herefter er der et fastlagt program fra kl. 09.45 til kl. 23.30-00.30, hvor aftenen slutter. Fredag, som er hjemrejsedag, starter med morgenmad kl. 07.00-09.00, hvorefter der er nationalt forhandlermøde fra kl. 10.00-12.00 og herefter afgang til lufthavnen.

På denne forhandlerrejse blev en ny model, Toyota Yaris, introduceret for forhandlerne. Dette skete ved såvel den pan-europæiske forhandlerkonference som ved det nationale forhandlermøde. Endvidere kan der henvises til det anførte vedrørende forhandlerrejsen til Japan. At præsentationen skete i Barcelona kan ikke tillægges betydning, jf. EF-domstolens dom i C-55/98 (Bent Vestergaard), jf. SkatUdland 1999.269.

Landsskatteretten skal udtale

Landsskatteretten bemærker, at i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger, fradrages. Der skal således foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten. Dette kræver, dels at udgiftsafholdelsen ligger inden for de naturlige rammer af virksomheden, dels at udgiften ikke kan karakteriseres som en privat udgift, som er indkomstopgørelsen uvedkommende.

Retten bemærker videre, at udgifter til repræsentation kan fradrages efter ligningslovens § 8, stk. 4 med 25 %. Efter bestemmelsens forarbejder, jf. tillige pkt. 14.3.1 i cirkulære nr. 72 af 17. april 1996, er fradrag betinget af, at udgifterne er afholdt over for andre end virksomhedens medarbejdere for at afslutte forretninger eller for at knytte eller bevare forretningsforbindelser. Repræsentation har således karakter af opmærksomhed eller kommerciel gæstfrihed over for forretningsforbindelser.

På baggrund af de foreliggende oplysninger, herunder om rejsens indhold og karakter, det væsentlige turistmæssige islæt, rejsens betydning for de forhandlere der deltog, ægtefællernes deltagelse, samt de forpligtelser forhandlerne har overfor selskabet, finder retten efter en konkret vurdering det ikke godtgjort, at rejsen var nødvendig for at forhandlerne kunne varetage deres salgsopgaver vedrørende selskabets produkter. Udgifterne kan derfor ikke anses for fuldt fradragsberettigede driftsomkostninger, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, men må anses som repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret, jf. ligningslovens § 8, stk. 4. Dette er tiltrådt af Told- og Skattestyrelsen.

Herefter bestemmes

..."

I den fremlagte standardforhandlerkontrakt er i § 1 om kontraktgrundlaget, litra o og p, bl.a. bestemt følgende:

"o) Forhandleren og dennes personale er forpligtede til at deltage i de af selskabet arrangerede kurser og møder af management-, salgs-, service- og reservedelsmæssig karakter, uanset hvor i landet disse afholdes. Udeblivelse fra kurser/møder accepteres kun af selskabet ved lovlig forfald såsom sygdom, bortrejse eller lignende. Ved påtalt gentagen udeblivelse af forhandleren og/eller dennes personale betragtes forholdet som væsentlig misligholdelse, der berettiger selskabet til at ophæve kontrakten uden varsel.

...

p) Forhandleren, hans ledende medarbejdere og servicefolk er forpligtede til, når det fordres af TMC/TMME og/eller af selskabet, at deltage i kurser, seminarer, udstillinger, konferencer m.v. i ind- og udland, herunder særligt til møder i Japan og Belgien. Hvis det efter TMC/TMME's og/eller selskabets bestemmelse findes ønskeligt eller påkrævet, at forhandleren i sådanne tilfælde udfører eller specielt deltager i repræsentativt arbejde eller i anden form for promotion for Toyota, vil forhandleren i hvert enkelt tilfælde efter en på TMC/TMME's og/eller selskabets skøn hvilende anmodning udføre det repræsentative hverv og arbejde under ledsagelse af forhandlerens ægtefælle."

Vedrørende biludstillingen i Paris i oktober 1998, for hvilken der blev godkendt fuldt fradrag for rejseomkostninger m.v., fremgår følgende af Revisionsafrapportering vedrørende sagsøgeren fra ToldSkat udskrevet den 2. marts 2001:

"...

Bilag 207	Forhandlerrejse til Paris 1/10-98 Kastrup/Billund - Beauvais og retur.	365.800	Selskabet har forklaret, at man har chartret et fly til at flyve selskabet og nogle forhandlere til en stor bil udstilling i Paris.
Man tog ud/hjem samme dag. Det var forhandlere og deres medarbejdere der var inviterede. Udover den internationale automobiludstilling blev man også præsenteret for den nye Toyota Yaris .

..."

Under sagen er fremlagt kopi af slides anvendt på det nationale forhandlermøde i Barcelona den 5. marts 1999.

Lovgrundlaget

Ved lov nr. 534 af 13. december 1985 om ændring af ligningsloven (Begrænsning af fradrag for repræsentationsudgifter) blev der indsat et nyt stk. 4 i ligningslovens § 8, hvorved det i 1. pkt. blev bestemt, at ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrages udgifter til repræsentation kun med et beløb svarende til 25 pct. af de afholdte udgifter. Bestemmelsen havde fuld fradragsmæssig virkning fra 1. januar 1987.

Lovforslaget var ledsaget af blandt andet følgende bemærkninger, jf. Folketingstidende 1985-86, Tillæg A, sp. 1225 ff:

"...

1. Lovens formål.

...

... Forslaget er et led i den samlede reform af det danske skattesystem. Selv om man med forslaget begrænser fradraget for omkostninger, der efter de gældende regler er fuldt fradrag for, fordi de anses for driftsomkostninger, er en beskæring af repræsentationsfradraget forsvarlig, når henses til de betydelige fordele, der generelt er forbundet med skattereformen. Man kan heller ikke se bort fra, at fuld fradragsret for repræsentationsudgifter i visse tilfælde må antages at medvirke til, at udgifterne, der grænser tæt op til privatforbrugsudgifter, kommer til at ligge på et højere niveau, end det er rimeligt og nødvendigt.

...

3.Gældende regler.

Reglerne om fradragsret for repræsentationsudgifter findes dels i statsskatteloven, dels i ligningsloven. Efter de gældende regler er afholdte repræsentationsudgifter fradragsberettigede ved indkomstopgørelsen som driftsomkostninger, når udgifterne har den fornødne tilknytning til indkomsterhvervelsen. Udgifterne skal således i årets løb være anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Det kan ikke kræves, at udgifterne direkte har medført en indtægt, men de skal have sigtet mod en indkomsterhvervelse. Tilknytningen til indkomsterhvervelsen er derfor ofte af indirekte karakter og dermed vanskelig at fastlægge.

Begrebet repræsentation er ikke defineret noget sted i skattelovgivningen. Repræsentationsudgifter kan imidlertid beskrives som udgifter, som en skatteyder afholder for at få afsluttet forretninger eller for at knytte eller bevare forretningsforbindelser, og de må være afholdt over for personer, som ikke er knyttet som medarbejdere til erhvervsvirksomheden. Repræsentation har karakter af opmærksomhed eller kommerciel gæstfrihed over for forretningsforbindelser.

Den kommercielle gæstfrihed antager i mange tilfælde samme former som privat gæstfrihed. Repræsentationsudgifter er således typisk udgifter til måltider, restaurationsbesøg, tobaks- og drikkevarer, gaver og opmærksomheder over for forretningsforbindelser og deres familier, afholdelse af jubilæer, fødselsdage og forretningsindvielser samt endvidere udgifter til underholdning og fornøjelser og deltagelse f.eks. i rejser, udflugter og ferieophold.

Disse udgifter grænser tæt op til privatforbrugsområdet og giver anledning til en vanskelig grænsedragning. I mange tilfælde er det også vanskeligt at udsondre repræsentationsudgifter fra andre driftsomkostninger, som f.eks. udgifter til personalegoder, reklame, rejser og salgsomkostninger i øvrigt.

...

5.Forslaget.

...

Afgrænsningsproblemer.

Som anført grænser repræsentationsudgifter tæt op til privatforbrugsområdet. Sondringen mellem fradragsberettigede driftsomkostninger og ikke fradragsberettigede udgifter er imidlertid et kendt afgrænsningsproblem, som i vidt omfang er afklaret gennem administrative afgørelser og domme. Dette afgrænsningsproblem bliver for så vidt mindre efter de nye regler, hvor fradragsretten begrænses. Den praksis, der har udviklet sig på dette område, forudsættes opretholdt.

Det er ofte vanskeligt at udsondre repræsentationsudgifter fra andre driftsomkostninger, som f.eks. udgifter til personalegoder, reklame, rejser og salgsomkostninger i øvrigt. Afgrænsningen over for disse udgifter har ikke hidtil haft den store betydning for opgørelsen af den skattepligtige indkomst, da der har været fuld fradragsret uanset hvilken driftsomkostning, der var tale om. Under den nye ordning vil denne afgrænsning imidlertid få afgørende betydning, og den vil derfor blive nærmere omtalt i det følgende.

a.Repræsentationsudgifter/personaleudgifter og andre interne udgifter.

Som anført er der kun tale om repræsentation, hvis udgiften afholdes over for personer, der ikke er knyttet til virksomheden som medarbejdere m.v.

Personaleudgifter, dvs. udgifter, der afholdes direkte til fordel for de ansatte i en erhvervsvirksomhed, og som knytter sig til velfærdsforanstaltninger, eller som tager sigte på at forbedre arbejdsmiljøet eller arbejdsklimaet, vil i samme omfang som hidtil kunne fratrækkes ved indkomstopgørelsen. Det gælder således normalt en virksomheds tilskud til kantinedrift og sommerboliger o.lign., der stilles til rådighed for de ansatte. Også udgifter, der anvendes til festligheder for personalet i forbindelse med jubilæer, forretningsindvielser, højtider og lignende anledninger, vil fortsat normalt kunne fradrages ved indkomstopgørelsen.

Efter det foreliggende lovforslag er det derfor nødvendigt at sondre imellem, om udgifterne er afholdt over for »medarbejdere« (interne udgifter), eller om de er afholdt over for forretningsforbindelser.

Som »medarbejdere« betragtes først og fremmest de ansatte i virksomheden. Et selskabs aktionærer og bestyrelsesmedlemmer betragtes ikke som forretningsforbindelser, når udgifterne afholdes over for disse i deres egenskab af henholdsvis aktionærer og bestyrelsesmedlemmer. De udgifter, et selskab afholder i forbindelse med en generalforsamling eller et bestyrelsesmøde, vil således være fradragsberettigede i samme omfang som hidtil. Det samme gælder for de medlemmer af skattepligtige foreninger m.v., der udfører et arbejde for foreningen. Ansatte i et datter- eller moderselskab til et selskab vil endvidere i denne forbindelse være at sidestille med medarbejdere i det pågældende selskab.

Virksomhedens kunder, leverandører, rådgivere, forhandlere og fuldmægtige, kommissionærer, konsignanter og agenter uden ansættelse i virksomheden betragtes som forretningsforbindelser. Udgifter, der afholdes over for de omtalte forhandlere og fuldmægtige, kommissionærer, konsignanter og agenter, kan dog i ganske særlige tilfælde efter en konkret vurdering anses som interne udgifter med fuld fradragsret. Dette kan være tilfældet, hvor en producent eller importør af et bestemt produkt afholder udgifterne til et kursus eller en instruktion for forhandlerne m.v. af det pågældende produkt. Det må dog være en betingelse, at kurset eller instruktionen må anses for at være nødvendig, for at de pågældende forhandlere m.v. kan varetage deres salgsopgaver vedrørende det pågældende produkt. Hvis det i sådanne tilfælde vil være naturligt at sidestille forhandlerne m.v. med virksomhedens ansatte, kan både rejse-, opholds- og fortæringsudgifter fradrages i samme omfang, som hvis udgifterne var afholdt over for ansatte. I andre tilfælde anses rejseudgifter, som erhvervsdrivende afholder for forretningsforbindelser, for repræsentationsudgifter, forudsat at udgifterne har den fornødne tilknytning til indkomsterhvervelsen.

...

c.Sammenkomster med blandet deltagelse.

Som nævnt er udgifter til personalearrangementer normalt fuldt fradragsberettigede. I det omfang der deltager forretningsforbindelser i sådanne arrangementer, vil en forholdsmæssig del af udgifterne skulle henføres til repræsentationsudgifter.

I en sammenkomst, som en virksomhed arrangerer for forretningsforbindelser, deltager ofte også medarbejdere fra virksomheden. Til sådanne repræsentationssammenkomster anses udgifterne som helhed for afholdt over for forretningsforbindelserne, således at alle udgifterne skal henføres til repræsentationsudgifter.

I de tilfælde, hvor en sammenkomst har karakter af repræsentation, selv om enkelte familiemedlemmer eller private venner har deltaget, kan den del af udgifterne, der vedrører familie og private venner, fortsat ikke fradrages.

Hvis sammenkomsten har privat karakter, gælder det fortsat, at ingen del af udgifterne kan fradrages, selv om der også deltager forretningsforbindelser i sammenkomsten.

..."

Af bilag til skatte- og afgiftsudvalgets betænkning over lovforslaget, afgivet 8. december 1985, fremgår bl.a. følgende spørgsmål fra udvalget og skatte- og afgiftsministerens svar herpå, jf. Folketingstidende 1985-86, Tillæg B, sp. 343 f:

"...

Spørgsmål

Vil ministeren yderligere specificere den type repræsentation, som ifølge bemærkningerne fastholdes med fuld fradragsret. (Jfr. ordvekslingen under førstebehandlingen spalte 1534 ff).

Svar

En betingelse for at anse en udgift for en repræsentationsudgift er, at udgiften er afholdt over for en forretningsforbindelse. Derimod er udgifter, som en virksomhed afholder over for medarbejderne, ikke repræsentationsudgifter, men interne udgifter, som efter lovforslaget vil være fuldt fradragsberettigede i samme omfang som hidtil.

Udgangspunktet er, at driftsudgifter, der afholdes over for virksomhedens ansatte eller over for aktionærer og bestyrelsesmedlemmer i deres egenskab af aktionærer og bestyrelsesmedlemmer, er interne udgifter, mens udgifter afholdt over for kunder og forhandlere m.v. er repræsentationsudgifter.

Dette udgangspunkt kan imidlertid ikke altid fastholdes i det konkrete tilfælde. Hvis f.eks. en aktionær tillige er kunde i virksomheden, må udgifter af repræsentativ art, som virksomheden afholder over for den pågældende i forbindelse med indgåelse af en handel, betragtes som repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret.

Omvendt kan det forekomme, at driftsudgifter i det konkrete tilfælde må betragtes som interne udgifter, selv om de afholdes over for personer, der normalt betragtes som forretningsforbindelser.

Jeg har i bemærkningerne til lovforslaget lagt op til, at der i så fald skal foreligge ganske særlige omstændigheder.

Som eksempel herpå kan jeg nævne, at bilforhandlere normalt betragtes som forretningsforbindelser i forhold til importøren af de pågældende biler. Hvis importøren i forbindelse med lanceringen af en ny bilmodel inviterer landets hovedforhandlere til en demonstration, der er nødvendig for, at forhandlerne kan varetage deres salgsopgaver, må forhandlerne i denne forbindelse betragtes som importørens »medarbejdere « . Udgifter, som importøren afholder i forbindelse med demonstrationen til forhandlernes rejse, ophold og fortæring, vil således være fuldt fradragsberettigede."

Efter cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 om ligningsloven, afsnit 14.3.3.a, er det yderligere en betingelse, at kurset eller instruktionen ikke har karakter af selskabelighed. Der er enighed om, at denne betingelse ikke er gentaget i Ligningsvejledningen 1999 og heller ikke er at finde i Ligningsvejledningen 2004.

Forklaringer

Der er under sagen afgivet forklaring af BF og RR.

BF har forklaret bl.a., at han blev ansat hos sagsøgeren i .... Siden .... Han deltog i turene til Tokyo og Barcelona i sin egenskab af ...

Toyota-forhandlerne driver deres virksomheder enten i personligt regi eller i selskabsform, og de er ikke ejet af Toyota-koncernen. De fleste andre bilimportører og -forhandlere er organiseret på samme vis, men f.eks. Skandinavisk Motorkompagni har ansatte som forhandlere i de større byer, mens de andre steder benytter selvstændige forhandlere. Ingen af sagsøgerens forhandlere handler med andre bilmærker end Toyota.

For så vidt angår markedsføring står sagsøgeren for de overordnede landsdækkende kampagner, herunder lokalannonceringerne. Forhandlerne orienteres herom, og de for den lokale markedsføring afholdte udgifter fratrukket sagsøgerens tilskud til forhandlerne faktureres.

Sagsøgeren lægger stor vægt på at uddanne folk - både for så vidt angår teknisk personale som f.eks. mekanikere, og uddannelse af sælgere, ledere og administrativt personale, og sagsøgeren afholder ca. 50 % af udgifterne hertil.

Det er vigtigt at indarbejde Toyota-værdier og -kulturer overalt i forhandlersystemet. Alle nyansatte hos forhandlerne kommer på kursus hos sagsøgeren for at få en grundlæggende Toyota-oplæring, herunder kendskab til det særlige japanske begreb, Toyota-familien. Det anses for vigtigt og er også baggrunden for, at forhandlerrejserne foregår med ægtefæller, og derfor er litra o og p medtaget i forhandlerkontraktens § 1.

Sagsøgerens distriktschefer besøger løbende forhandlerne, og også repræsentanter for ledelse og specialister inden for forskellige områder besøger forhandlerne, som endvidere jævnligt kommer til møder hos sagsøgeren. Toyota har den filosofi, at værdier, normer og optræden skal være ens overalt, hvor man henvender sig til en Toyota-forhandler, således at kunden får den samme oplevelse, uanset hvor de henvender sig. Forhandlerne og deres ansatte skal være og føle sig som del af en organisation, og det er derfor nødvendigt med den tætte kontakt. Kontakten styrkes yderligere af et fælles EDB-system, hvor man kan få oplysninger om bl.a. salg og kundetilfredshed. Man kan via systemet se, hvilke biler, der er på lager og hvor, og den oplysning kan forhandlerne indbyrdes drage nytte af.

Rejsen til Japan i 1998 blev besluttet af sagsøgeren, men både Toyota Japan og Toyota Europa forventer, at disse rejser arrangeres. Forhandlerne skal være ambassadører og gode sælgere for Toyota. Det tilstræbes, at alle forhandlerne kommer en tur til Japan, og med den personudskiftning, der finder sted, afholdes der typisk en rejse hvert andet eller tredje år.

I rejsen i 1998 deltog ud over forhandlere med ægtefæller han selv, nogle afdelings- og distriktschefer samt sagsøgerens advokat med ægtefælle. Advokaten driver selvstændig virksomhed, men er "en del af huset". Hun brugte 50-60 % af sin arbejdstid på Toyota og deltog altid i store møder. Toyota Japan stod for det overordnede program. Alt på turen til Japan var betalt af sagsøgeren bortset fra, at forhandlerne selv måtte betale for flyrejsen. Efter en flyvetur på ca. 12 timer ankom man til Narita lufthavnen kl. 09.30 lokal tid. Herefter måtte man påregne, at de næste 3-4 timer gik med at komme ud af lufthavnen og ind til hotellet. Efter frokost var der arrangeret en byrundtur i bus af ca. 2-2 1/2 times varighed. Om aftenen var Toyota Motor Corporation (TMC) Japan vært ved en middag på hotellet. 15 af TMC's i alt ca. 50 topledere deltog med deres nærmeste medarbejdere for at få skabt kontakt til de udenlandske Toyota-folk og udveksle erfaringer. Andendagen var hviledag, hvor alle fra Danmark deltog med nogle TMC repræsentanter og en af TMC hyret guide i en sightseeing, hvor de bl.a. så Tower og nogle templer. Turen varede 5-6 timer. På tredjedagen besøgte man om formiddagen Toyota Auto Salon et 15 etagers hus med showroom med alle Toyota-modellerne.

Der er adgang for alle til stedet. Herefter tog de til den enorme togstation i Tokyo og derfra med hurtigtog til Toyotas hjemstavn, Nagoya, der ligger 400-500 km vest for Tokyo. Det er en stor industriby, som næsten er vokset sammen med Toyota City. Den følgende dag - fjerdedagen - besøgte de udstillingscenteret, der viser hele Toyotas historie fra 1936, da de begyndte at lave biler. Det er ikke en biludstilling, men en udstilling om teknologien m.v., og hvad biler har betydet. Der er ikke almindelig fri adgang til udstillingen, men grupper kan formentlig få adgang. Herefter fortsatte de til Toyotas fabrik, hvor de så, hvordan bilerne bliver lavet. Her er der ikke adgang for offentligheden. De fortsatte til Toyotas bilmuseum, hvor der er fri adgang, og hvor de fik frokost. De var hjemme på hotellet ved 16-tiden. Hele den pågældende dag deltog repræsentanter fra TMC på turen. Den femte dag besøgte de igen et museum, der viste koncernens udvikling siden 1880'erne, hvor det første, Toyota fremstillede, var en automatisk vævestol, som stoppede af sig selv, når der opstod fejl. Dette automatiske stop er stadig Toyota-konceptet. Der er offentlig adgang til dette museum. Efter frokost så de et rigtigt "Shogun-slot", som lå i nærheden af hotellet, og herefter tog de hurtigtoget til Kyoto, der er Japans kulturs vugge. Sidstedagen inden hjemrejsen var de på sightseeing i Kyoto og om aftenen til afskedsmiddag, som sagsøgeren stod for. Han syntes, at turen var voldsomt tætpakket og meget anstrengende, og man var hele tiden samlet.

Konferencen i Barcelona i marts 1999 var pan-europæisk og var på Toyota Motor Europen (TMME's) initiativ. Alle importører og selvstændige forhandlere skulle deltage. De var inviteret og skulle deltage med ægtefæller. Der var i alt 8.000 deltagere, herunder 150-200 fra Japan. Fire danske forhandlere deltog ikke grundet sygdom, men de pågældende blev umiddelbart efter konferencen orienteret af deres respektive distriktschefer. Formålet var at redegøre for Toyotas visioner, målsætninger og strategier. Der blev nærmere redegjort for Toyotas fremstød i Europa de næste 5-8 år og i den forbindelse målet om at øge markedsandelen i Europa fra 3 til 5 % i 2005. Endvidere blev Toyotas nye bilmodel, Yaris, lanceret. Yaris var det første eksemplar af en ny modelstrategi, hvor bilen var designet, udviklet og fabrikeret i Europa, målrettet beregnet for europæere. Hovedelementerne i programmet var tilrettelagt af TMME, og der var mulighed for tilvalg. Man delte udgifterne, således at forhandlerne betalte for hotelopholdet. Den første dag ankom de efter tre timers flyvetur til hotellet ved frokosttid. K1. 17.45 samledes de og blev kørt til festmiddag på en restaurant, hvor der også er bilmuseum. De var i alt 232 danskere fordelt på to hoteller. Dag 2 var der byrundtur for de danske deltagere i fælles busser og frokost ved havnen. Kl. 14.30 afgik busser til hotellet. Der var mulighed for shopping. Om aftenen fra ca. kl. 18.15-20 afholdtes Toyotas pan-europæiske forhandlerkonference på det olympiske stadion. Der var indlæg fra en række topfolk om Toyotas visioner, målsætninger og strategier, herunder modelstrategien. På konferencen var det første gang, man kunne sætte sig ind i en Yaris. Den var blevet præsenteret på biludstillingen i oktober 1998 i Paris, men kun som en designmodel til at bese udefra. På konferencen blev Yaris præsenteret som den bil, der nu skulle sælges. Konferencedeltagerne havde i ca. 45 minutter adgang til at tage de i alt 100 Yaris biler, der var udstillet, i øjesyn, herunder ved at sætte sig ind i den. Ægtefællerne deltog i konferencen og den efterfølgende middag. Den tredje dag afholdtes nationalt forhandlermøde fra kl. 10-12. TMME ville have, at et nationalt møde skulle følge op på konferencen, således at sagsøgeren kunne fordanske målsætninger og strategier og lancere Yaris i dansk sammenhæng. Der blev i den forbindelse vist slides. Man var også inde på nye biltildelingsprincipper, hvorefter man fra sagsøgerens side ville tildele de forhandlere, der havde gjort et stort salgsarbejde vedrørende Corolla, flere af de nye Yaris-modeller, idet der altid er mangel på de nye biler de første 6 måneder. De fleste ægtefæller deltog i dette nationale møde, hvilket man lægger stor vægt på, fordi man betragter sig som en stor Toyota-familie, der arbejder med fælles mål. I øvrigt er nok 50 % af forhandlernes ægtefæller medarbejdere i forretningerne, og langt hovedparten af den anden halvdel er engageret på fritidsbasis. Netop fordi så mange mennesker deltog i Barcelona-arrangementet, havde TMME været nødt til at sprede tidspunkterne for deltagernes ankomst til lufthavnen i Barcelona, og derfor var det blevet bestemt, at danskerne skulle tage af sted allerede om onsdagen.

Det er korrekt, at der i forhandlerkontraktens § 1, litra o og p, om pligten til at deltage i arrangementer intet er nævnt om, hvem der skal betale. Det har altid været med forhandlernes indforståelse, at man fordeler udgifterne.

Til biludstillingen i Paris den 1. oktober 1998 var inviteret repræsentanter for alle Toyota-forhandlere i Danmark. Der var ikke pålæg om at deltage, men det forventedes, og alle på nær 10 forhandlere deltog. Ægtefællerne var ikke inviteret. Der var derimod mulighed for at tage salgschefer og sælgere med. På udstillingen så de prototyper af Yaris og vidste herefter, hvordan den så ud udvendigt. Sagsøgeren har fået fuldt skattefradrag for udgiften til Parisrejsen.

Yaris blev sat i produktion i januar 1999 og blev introduceret i Danmark i april 1999.

RR har forklaret .... Han forhandler Toyota via et aktieselskab, hvor hans forældre ejer 40 % og hans søster og han selv hver 30 %. Han har deltaget i selskabet siden 1. januar 1994 og overtog ledelsen ultimo 1996. De har haft Toyota-forretning i ... siden januar ..., i ... siden oktober ... og i ... siden maj .... Han eller hans medarbejdere har daglig kontakt med sagsøgeren. Det kan være om produktspørgsmål, leveringsspørgsmål m.v., men også om eftermarkedet vedrørende reparation og vedligeholdelse. Der er tale om et meget nært samarbejde, hvor man er stærkt afhængig af hinanden for at nå det samme mål: At sælge så mange Toyotabiler som muligt. Han samarbejder med 3 andre forhandlere, som han mødte på turen til Japan i 1998. De har forretning i forskellige egne af Danmark og udveksler erfaringer og hjælper hinanden. Forhandlerne og sagsøgeren deles naturligvis om omkostningerne til markedsføring og medarbejdernes uddannelse. Skulle han selv uddanne nye sælgere, ville det ikke kunne ske så professionelt, og det ville blive langt dyrere. Toyota-sælgerne er de mest professionelle bilsælgere i Danmark, og det skyldes uddannelsen. Han deltog med sin søster, medejer og marketingchef i selskabet, NR, i turen til Japan. Han var ikke gift og var enig med sagsøgeren i, at det var naturligt at lade NR deltage. Formålet med Japanrejsen - at møde det sidste led i kæden i Japan - var fantastisk. Når man kun sælger et produkt, er det særdeles vigtigt at kende historien og kulturen bag produktet. Han er overbevist om, at besøget i Japan har haft stor betydning for hans salgsarbejde. Han oplevede, at kvalitet ikke kun var en marketingfloskel, men en realitet; alle processer optimeredes på Toyotas fabrik i Japan. Overalt arbejdes der på nytænkning, og det forventes, at også medarbejderne får gode ideer. Sightseeing udgjorde kun en mindre del af rejsen og var i øvrigt vigtig, idet turen var med til at skabe fællesskab og loyalitet. Det var helt fair, at han selv måtte betale flybilletten, for rejsen havde stærk relevans for hans forhandlerarbejde.

Han deltog ikke i bilmessen i Paris 1998, men sendte i stedet sin far og NR, så de kunne se designet på den nye Yaris.

Derimod deltog han med NR i turen til Barcelona. Her hørte de om den europæiske strategi præsenteret af ledere fra Europa og Japan og blev præsenteret for Yaris-modellen, som var Toyotas første skridt til at lave en bil til europæerne. På det efterfølgende nationale møde gennemgik man Yaris-strategien, udstyr, salgsmål m.m., og det var nyttigt at få det europæiske gjort dansk. Alle viste entusiasme, og det gav en kæmpe motivation. Han er ikke blevet beskattet af rejsen.

Procedure

Sagsøgeren, Toyota Danmark A/S, har til støtte for sin principale påstand gjort gældende, at eftersom bestemmelserne i ligningslovens § 8, stk. 4, er en undtagelse til bestemmelserne om fuld fradragsret i statsskattelovens § 6a og ligningslovens § 8, stk. 1, og dermed er mere byrdefuld for skatteyderen, skal bestemmelsen fortolkes indskrænkende. Af forarbejderne til ligningslovens § 8, stk. 4, fremgår, jf. Folketingstidende 198586, Tillæg A, sp. 1226, at to betingelser skal være opfyldt, for at der er tale om repræsentationsudgifter: Dels skal formålet med afholdelsen af udgifterne være at udvise "opmærksomhed eller kommerciel gæstfrihed", og dels skal udgifterne være afholdt over for "forretningsforbindelser" og ikke medarbejdere. Ingen af disse to betingelser er opfyldt i denne sag.

Formålet med forhandlerrejserne var således et ganske andet end at udvise opmærksomhed eller kommerciel gæstfrihed med henblik på at bevare forhandlerne som forretningsforbindelser, således som det er gjort gældende af sagsøgte.

For forhandlerrejsen til Japan gælder, at denne var et af en række fabriksbesøg, som Toyota-koncernen - ligesom alle andre bilproducenter/-importører - gennemfører med henblik på at bibringe forhandlerne et nærmere kendskab til Toyota og Toyotas produkter, herunder Toyotas historie. Fabriksbesøgene, der gennemføres med jævne mellemrum, følger et med Toyota nøje afstemt program, og alle forhandlere kommer på et sådant besøg. Den herved opnåede viden er af uvurderlig betydning for forhandlerne i forbindelse med deres fremtidige salgsarbejde.

For arrangementet i Barcelona gælder, at dette var en pan-europæisk forhandlerkonference. Konferencen var arrangeret af Toyota, og der deltog repræsentanter fra 3.500 forhandlere fra hele Europa, i alt 8.000 deltagere. På konferencen præsenterede Toyota en helt ny europæisk strategi. Kulminationen på konferencen var præsentationen af Toyota Yaris, der var det første resultat af den nye europæiske produktstrategi. På konferencens sidste dag afholdtes nationale forhandlermøder. Samtlige sagsøgerens forhandlere var forpligtede til at deltage i dette arrangement, og deltagelsen i konferencen, herunder det nationale forhandlermøde, har været af afgørende betydning for forhandlernes varetagelse af deres opgaver som forhandlere.

Heller ikke den anden betingelse om, at udgiften skal være afholdt over for forretningsforbindelser er opfyldt i denne sag.

Det fremgår således af forarbejderne til ligningslovens § 8, stk. 4, at udgifter, der afholdes over for forhandlere, fuldmægtige, kommissionærer, konsignanter og agenter, i ganske særlige tilfælde efter en konkret vurdering anses som interne udgifter med fuld fradragsret, og som et eksempel herpå er nævnt udgifter til forhandlerrejser i forbindelse med lanceringen af en ny bilmodel.

Af forarbejderne fremgår videre, at to betingelser skal være opfyldt for, at udgifter afholdt over for forretningsforbindelser kan betragtes som afholdt over for interne medarbejdere: Kurset eller instruktionen, som de pågældende forhandlere er indbudt til, skal anses for at være nødvendig, for at de pågældende forhandlere m.v. kan varetage deres salgsopgaver vedrørende produktet, og det skal tillige være naturligt at sidestille forhandlerne m.v. med virksomhedens ansatte. Er disse to betingelser opfyldt, kan både rejse-, opholds- og fortæringsudgifter fradrages i samme omfang, som hvis udgifterne var afholdt over for ansatte.

Kriteriet om nødvendighed er ikke en "conditio sine qua non". Det er almindeligt antaget, at der alene er tale om en relativ nødvendighed således at forstå, at det kræves, at kurset eller instruktionen må anses for at være væsentlig eller vigtig, for at forhandlerne kan varetage salgssituationen.

Om det vil være naturligt at sidestille forhandlerne med virksomhedens ansatte må afgøres på baggrund af karakteren af ansættelsesforholdet og karakteren af det pågældende arrangement. Netop inden for bilbranchen består der meget tættere bånd mellem importørerne og forhandlerne end inden for de fleste andre brancher. Det særlige retsforhold mellem importører og forhandlere inden for bilbranchen er - for de af nærværende sag omhandlede indkomstår - reguleret af Kommissionens forordning nr. 1475 af 28. juni 1995 om anvendelse af EF-Traktatens artikel 85, stk. 3, (nu artikel 81, stk. 3) på kategorier af salgs- og serviceaftaler vedrørende motorkøretøjer. Forordningen udgør en undtagelse til de almindelige konkurrenceregler og tillader som sådan, at der indgås aftaler med en meget betydelig konkurrencebegrænsende effekt. Forhandlerkontrakten i nærværende sag er udarbejdet i overensstemmelse med denne forordning.

Til illustration kan bl.a. nævnes, at sagsøgerens forhandlere i henhold til forhandlerkontrakten ikke forhandler andre bilmærker end Toyota, at forhandlerne har fået tildelt hver sit distrikt og er forpligtet til ikke at opsøge kunder uden for dette distrikt, at de pågældende er underlagt strenge retningslinier med henblik på at sikre ensartethed og opretholdelsen af et godt image for Toyota, og at de sammen med ægtefæller og personale er forpligtet til at deltage i kurser, konferencer m.v., såfremt det kræves.

Konsekvensen heraf er, at forholdet mellem importører og forhandlere ikke kan sidestilles med et normalt forretningsforhold. Selv om forhandlerne således i princippet er selvstændige, kan forhandlerne på mange måder sidestilles med medarbejdere, og sagsøgeren betragter da også forhandlerne som en del af Toyota-organisationen i Danmark, hvorved bemærkes, at forhandlerne også udadtil, via skiltning og annoncering m.v., fremtræder som sådan.

Det følger heraf, at en bilimportør ikke på samme måde som andre erhvervsdrivende har behov for at stille ydelser til rådighed for at få afsluttet forretninger eller for at knytte eller bevare forbindelsen til forhandlerne. Importøren og forhandlerne har - ligesom en arbejdsgiver og dennes ansatte - en fælles interesse i at sælge så mange biler som muligt af det pågældende mærke, og importører og forhandlere befinder sig derfor ikke inden for det sædvanlige miljø for afholdelse af repræsentationsudgifter.

Det gøres på denne baggrund gældende, at en udgift, der er afholdt over for forhandlerne, må anses for en intern medarbejderudgift, hvis den er afholdt med det formål, at forhandlerne kan yde den optimale indsats med henblik på salg af importørens produkter, og at dette konkret er tilfældet vedrørende de omhandlede forhandlerrejser. Dette er særlig klart i forhold til rejsen til Barcelona. Konferencen havde alene til formål at fremme salget af Toyota-biler i Europa, og det var vigtigt, at forhandlerne også deltog i de nationale forhandlermøder dagen efter den fælles samling. I lovmotiverne er alene nævnt eksempler, og den fulde fradragsret er ikke bundet til disse eksempler. Det gøres gældende, at sagsøgeren ville have haft fuld fradragsret, også selv om den nye Yaris-model ikke var blevet forevist på konferencen. Yaris-modellen gjorde konferencen mere betydningsfuld, men var ikke afgørende. Først hørte deltagerne fra moderselskabets egen mund indholdet af den nye salgsstrategi, og konsekvenserne for det danske marked af denne strategi blev præciseret på det efterfølgende nationale forhandlermøde. Det var derfor med god grund, at der var pligt til at deltage, og kun 4 forhandlere var fraværende, og de pågældende fik senere besøg hjemme, hvor de blev orienteret. At den nye strategi blev præsenteret i Barcelona og ikke i Danmark er uden betydning for fradragsretten.

Forhandlerrejsen til Japan havde til formål at formå forhandlerne til at yde en optimal indsats. Besøget øgede forhandlernes indsigt i Toyota-virksomheden og forståelsen for den kulturelle baggrund og de værdier, som virksomheden er haseret på. Det blev dokumenteret, at de mange flotte ord ikke kun er tomme floskler, men at de svarer til virkeligheden. Et fabriksbesøg hører med som en nødvendighed for enhver forhandler og har heller intet med repræsentation at gøre. Sightseeing udgjorde kun en mindre del af rejsen og var i øvrigt vigtig, idet turene var med til at skabe fællesskab og loyalitet, jf. RRs forklaring herom.

Sammenfattende gøres det gældende, at udgifterne til rejserne til Japan og Barcelona derfor må sidestilles med fuld fradragsberettigede medarbejderudgifter.

I tilknytning hertil bemærkes, at flere bilimportører selv forestår detailsalget i nogle områder, medens de i andre områder benytter selvstændige forhandlere. Sagsøgtes synspunkt fører til, at udgifter til forhandlerrejser, som disse importører afholder over for deres ansatte forhandlere, kan fratrækkes fuldt ud i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, medens der er begrænset fradragsret for de tilsvarende udgifter, der afholdes over for selvstændige forhandlere.

Under hensyntagen til de i bilbranchen gældende særegne forhold bør der ikke i skattemæssig henseende være forskel på, om i øvrigt ens udgifter til samme rejse afholdes over for ansatte eller over for selvstændige forhandlere. Synspunktet fører i øvrigt til konkurrenceforvridning mellem de importører, der selv driver detailsalg, og de importører, der alene benytter selvstændige forhandlere.

Det forhold, at forhandlerrejserne indeholder elementer af social karakter, fratager ikke rejseudgifterne deres karakter af at være fuldt fradragsberettigede driftsomkostninger, heller ikke delvist. Tværtimod er også denne del af arrangementerne vigtige set ud fra en kommerciel betragtning, fordi de bidrager til at skabe den gensidige inspiration, korpsånd og loyalitet - mellem sagsøgeren og forhandlerne og mellem forhandlerne indbyrdes - som er afgørende for, at sagsøgerens salgsmål på det danske marked kan nås. Sådanne udgifter er ubetinget fradragsberettigede, hvis de afholdes over for medarbejdere. Det er i den forbindelse uden betydning, at det i pkt. 14.3.3.a i cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 om ligningsloven er anført, at det er en betingelse for at sidestille forhandlere m.fl. med medarbejdere med fuld fradragsret til følge, at kurset eller instruktionen ikke har karakter af selskabelighed. Denne betingelse har ikke støtte i lovmotiverne og er opfundet af skatteadministrationen, og betingelsen strider i øvrigt mod den næste sætning i cirkulæret, hvorefter udgifter til selskabelighed afholdt over for ansatte er fuldt fradragsberettiget.

Også den del af de af sagsøgeren afholdte udgifter, der vedrører elementer af social karakter, er således fuldt fradragsberettigede, jf. lovbemærkningerne i Folketingstidende 1985-86, Tillæg A, sp. 1230, 1. nye afsnit, næstsidste pkt.

Den omstændighed, at forhandlerne har afholdt en del af de samlede rejseudgifter, er alene udtryk for, at både sagsøgeren og forhandlerne har anset rejserne for fagligt relevante for begge parter, og at parterne derfor - således som det er tilfældet med en række andre omkostninger, herunder f.eks. omkostninger til markedsføring og efteruddannelse - har fundet en rimelig omkostningsfordeling. Der er således intet som helst grundlag for at antage, at omkostningsfordelingen skulle være udtryk for, at parterne har anset rejserne for at indeholde et privat element for forhandlerne.

Det gøres gældende, at udgifterne vedrørende forhandlernes ægtefæller er fuldt fradragsberettigede på linie med udgifterne vedrørende forhandlerne, jf. således den ovenfor nævnte bemærkning i lovbemærkningerne om, at udgifterne kan fradrages i samme omfang, som hvis udgifterne var afholdt over for ansatte.

Det bemærkes i tilknytning hertil, at de fleste af forhandlervirksomhederne er forholdsvis mindre virksomheder, hvori ægtefællerne enten direkte deltager i arbejdet eller i det mindste er en vigtig del af den Toyota-kultur, som sagsøgeren gør en betydelig indsats for at bevare og styrke. Ægtefællerne deltog i samtlige arrangementer i Japan. I Barcelona deltog ægtefællerne i hovedbegivenheden, den europæiske forhandlerkongres, og var også inviteret til det nationale forhandlermøde. At Toyota-koncernen vægter ægtefællernes deltagelse i kongresser m.v. højt, fremgår også af bestemmelsen i forhandlerkontraktens § 1 p.

Den samme fulde fradragsret gælder for sagsøgerens advokats og dennes ægtefælles deltagelse i rejsen til Japan. Advokaten deltager i forhandlermøderne i Danmark og har nærmest status som husadvokat hos sagsøgeren.

Den subsidiære påstand er nedlagt for det tilfælde, at retten måtte komme til det resultat, at alene en del af de omhandlede rejseudgifter kan anses for fuldt fradragsberettigede driftsomkostninger.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har til støtte for sin frifindelsespåstand overordnet gjort gældende, at sagsøgerens udgifter til de to rejser er repræsentationsudgifter, som er afholdt over for forretningsforbindelser, der ikke kan sidestilles med medarbejdere. De afholdte udgifter er lige netop i kerneområdet af begrebet repræsentationsudgifter, jf. ligningslovens § 8, stk. 4. Det må derfor påhvile sagsøgeren at bevise, at selskabet har ret til fuldt fradrag, også fordi det er undtagelsen til hovedreglen, at man kan sidestille selvstændige forhandlere med ansatte. Sagsøgeren har ikke løftet bevisbyrden, hvorfor sagsøgte skal frifindes.

Sagsøgte har i øvrigt anført, at parterne er enige om, at udgifterne til rejserne til Japan og Barcelona er driftsomkostninger omhandlet i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Sagsøgte har videre gjort gældende, at udgifterne er af den særlige art, at de også må karakteriseres som repræsentationsudgifter og derfor ifølge ligningslovens § 8, stk. 4, kun kan fratrækkes med 25 %.

Ved ændringen af ligningsloven i 1985 ønskede man at begrænse fradrag for repræsentationsudgifter, og af bemærkningerne til lovforslaget fremgår, at udgifter til måltider, restaurationsbesøg, tobaks- og drikkevarer, gaver og opmærksomheder over for forretningsforbindelser og deres familier, afholdelse af jubilæer, fødselsdage og forretningsindvielser samt udgifter til underholdning og fornøjelser og deltagelse f.eks. i rejser, udflugter og ferieophold er typiske repræsentationsudgifter. Man anførte endvidere, at fuld fradragsret for repræsentationsudgifter i visse tilfælde må antages at medvirke til, at udgifterne, der grænser tæt op til privatforbrugsudgifter, kommer til at ligge på et højere niveau, end det er rimeligt og nødvendigt. På den baggrund har sagsøgte den opfattelse, at udgifterne afholdt af sagsøgeren til de to rejser er lige i kerneområdet af begrebet repræsentationsudgifter. Som det ligeledes fremgår af bemærkningerne til ændringen af ligningsloven, er en forhandler at betragte som en forretningsforbindelse. Sagsøgeren har indgået aftaler med selvstændige forhandlere, der driver virksomhed i personligt regi eller selskabsregi. De er kunder hos sagsøgeren, hvis biler m.v., de køber. Der er således tale om et helt almindeligt leverandør-/kundeforhold, og det kan ord som Toyota-familien ikke ændre ved.

Som det ligeledes fremgår af forarbejderne, kan man i ganske særlige tilfælde efter en konkret vurdering sidestille forhandlere med medarbejdere, således at udgifterne afholdt til et kursus for eller en instruktion af forhandlerne er fuldt fradragsberettigede. Det er dog en betingelse, at kurset eller instruktionen anses for at være nødvendig, for at de pågældende forhandlere kan varetage deres salgsopgaver vedrørende det pågældende produkt. Af cirkulære nr. 72 af 17. april 1996, som er nærmere omtalt i landsskatterettens kendelse, fremgår yderligere, at det er en betingelse for at kunne sidestille forhandlere med medarbejdere, at kurset eller instruktionen ikke har karakter af selskabelighed. Det er ganske naturligt; en selskabelig sammenkomst kan ikke have været nødvendig i lovens forstand.

Landsretten skal således vurdere, om det for forhandlernes salgsarbejde her i Danmark var nødvendigt, at de og deres ægtefæller deltog i rejserne med de deri indlagte programmer.

Hvis rejserne har været nødvendige, har udgifterne hertil ikke været afholdt som udslag af kommerciel opmærksomhed eller gæstfrihed, hvorfor der i så fald er tale om fuldt fradragsberettigede udgifter.

Sagsøgte har gjort gældende, at sagsøgeren ikke har bevist, at rejserne har været nødvendige.

Vedrørende rejsen til Japan er det nærmere gjort gældende, at man ved bedømmelsen af rejsens indhold og karakter, jf. rejseprogrammet og dettes faglige og erhvervsmæssige niveau sammenholdt med den lange række af turistmæssige indslag, må komme til den konklusion, at det ikke er påvist, at udgifterne til rejsen var nødvendige, for at forhandlerne kunne varetage deres salgsopgaver. Hertil kommer, at forhandlernes ægtefæller deltog, ligesom sagsøgerens advokat med ægtefælle samt syv af selskabets ansatte med fire ægtefæller deltog.

Rejsen har måske været nyttig, men intet bevis er ført for, at den også var nødvendig, og udgifterne kan derfor ikke sidestilles med personaleudgifter med fuld fradragsret.

For så vidt angår konferencen i Barcelona har sagsøgte gjort gældende, at det heller ikke vedrørende denne rejse er bevist, at udgifterne har været nødvendige, for at forhandlerne har kunnet varetage deres salgsopgaver og dermed, at udgifterne kan sidestilles med almindelige personaleudgifter med fuld fradragsret. Der må navnlig lægges vægt på rejsens indhold og karakter, jf. rejseprogrammet. Det faglige og erhvervsmæssige indhold var ganske generelt. Der deltog repræsentanter for 3.500 forhandlere - i alt 8.000 deltagere - fra hele Europa, og et af emnerne var at præsentere en ny europæisk strategi og nogle overordnede målsætninger for de mange lande de følgende år. Programmet indeholdt væsentligst en række turistmæssige islæt uden fagligt eller erhvervsmæssigt indhold. Yderligere må der lægges vægt på, at forhandlernes ægtefæller deltog i rejsen, samt at flere af sagsøgerens ansatte var ledsaget af ægtefæller eller samlevere.

Endelig bestrides det, at rejsen til Barcelona var nødvendig for forhandlerne, for at de kunne varetage deres salgsopgaver vedrørende Toyota Yaris, som blev introduceret. Der blev stillet 100 biler frem til de 8.000 deltagere. Der blev ikke givet konkrete informationer om bilen, dennes teknik, egenskaber o.s.v., som er nødvendige oplysninger i en salgssituation. Bilen var i øvrigt blevet præsenteret på bilmessen i Paris et halvt års tid tidligere, hvor de fleste danske forhandlere havde været til stede uden ægtefæller på en éndags introduktion, og hvor skattemyndighederne vedrørende denne rejse tillod fuldt fradrag for omkostningerne.

Det faktum, at begge rejsers indhold i det væsentlige var af turistmæssig karakter fører i sig selv til, at samtlige udgifter til rejserne må anses som medgået til repræsentation.

Den omstændighed, at forhandlerne selv har betalt nogle af udgifterne til begge rejser, viser blot, at forhandlerne har erkendt, at rejserne ikke var nødvendige for deres salgsarbejde.

Forhandlerkontrakterne har ingen betydning for denne sag, hvor der alene skal foretages en skatteretlig vurdering af rejsernes konkrete indhold.

Til støtte for den subsidiære påstand har sagsøgte gjort gældende, at såfremt landsretten i relation til forhandlerne måtte finde, at udgifterne ikke er repræsentationsudgifter, men kan sidestilles med fuldt fradragsberettigede personaleudgifter, så må den del af udgifterne, der kan henføres til rejsernes turistmæssige indhold, og som ikke har været nødvendige, henføres til repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret.

Ligeledes er det i denne situation gjort gældende, at forhandlernes ægtefæller i kraft af deres tilknytning til forhandlerne må anses som forretningsforbindelser, og at i hvert fald den del af udgifterne til rejserne, der kan henføres til ægtefællerne, derfor også er repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret. Denne del af udgifterne har under ingen omstændigheder været nødvendige for, at forhandlerne kunne varetage salgsopgaverne. Tilsvarende er gjort gældende for så vidt angår udgifterne til sagsøgerens advokat og ægtefælle, der deltog i rejsen til Japan.

I disse tilfælde tilkommer det skattemyndighederne at udøve et skøn over den andel af udgifterne, der udgør repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret, hvorfor sagen i så fald skal hjemvises.

Landsrettens begrundelse og resultat

Af forarbejderne til ligningslovens § 8, stk. 4, fremgår, at det er en betingelse for at anse en udgift for en repræsentationsudgift, at den "har karakter af opmærksomhed eller kommerciel gæstfrihed", og at den er afholdt over for "forretningsforbindelser", jf. Folketingstidende 1985-86, Tillæg A, sp. 1226. Det nævnes endvidere anførte sted, sp. 1230, og Folketingstidende 1985-86, Tillæg B, sp. 343f, at det kan forekomme, at driftsudgifter afholdt over for forretningsforbindelser i det konkrete tilfælde må betragtes som interne udgifter med fuld fradragsret, men at der i så fald skal foreligge ganske særlige omstændigheder.

Undtagelsestilfældene er nærmere afgrænset i bemærkningerne til lovforslaget, og det fremgår heraf, at det er en betingelse, at kurset eller instruktionen må anses for at være nødvendig, for at de pågældende forhandlere m.v. kan varetage deres salgsopgaver vedrørende det pågældende produkt, og at det endvidere kræves, at det er naturligt at sidestille forhandlerne m.v. med virksomhedens ansatte, jf. Folketingstidende 1985-86, Tillæg A, sp. 1230. Der findes ikke at være holdepunkter for, at betingelsen om nødvendighed som af sagsøgeren påstået alene skal forstås som et krav om, at kurset eller instruktionen er væsentlig eller vigtig for salgsarbejdet.

For så vidt angår rejsen til Japan 4. - 11. april 1998 fremgår det, at 41 personer deltog, heraf 14 forhandlere med ægtefæller, 7 ansatte med 4 ægtefæller samt Toyota Danmark A/S' advokat og dennes ægtefælle. Deltagerne betalte selv flybilletten. Kun 3 af dagene var programsat med arrangementer direkte knyttet til Toyotas virksomhed, og disse arrangementer havde en samlet varighed af 9 timer, incl. en enkelt transfer og en frokost. Arrangementerne omfattede besøg på 4 museer/udstillingssteder, heraf 3 med offentlig adgang, og 1 fabriksbesøg. Den del af den resterende tid, som ikke medgik til transport, var programsat til sightseeing i Tokyo, Nagoya og Kyoto.

Cirka 8.000 gæster deltog i konferencen i Barcelona fra den 3. - 5. marts 1999, heraf 3.500 forhandlere med ægtefæller m.v. Efter BFs forklaring betalte deltagerne selv hotelopholdet. Af aktiviteter direkte knyttet til Toyotas virksomhed omfattede konferencen den 4. marts 1999 et foredrag med præsentation af en ny europæisk salgsstrategi og en fremvisning af cirka 100 Yaris biler i en hal. Denne del af konferencen varede samlet 1 time og 45 minutter. Dagen efter blev der afholdt et nationalt forhandlermøde af to timers varighed, hvor konsekvenserne af strategien for det danske marked blev præciseret, og hvor ægtefællerne lige som aftenen før kunne deltage.

Landsretten finder på den baggrund ikke, at sagsøgeren har godtgjort, at rejsen til Japan har haft karakter af kursus, instruktion eller lignende, som det har været nødvendigt at deltage i, for at de pågældende forhandlere kunne varetage deres salgsopgaver vedrørende Toyota-biler. Landsretten har herved lagt vægt på, at rejsen i væsentligt omfang havde et almindeligt turistmæssigt program og foregik under ledsagelse af ægtefæller. Det samme gælder konferencen i Barcelona, som havde et sparsomt fagligt indhold - også for så vidt angår Paris-modellerne - udelukkende af overordnet, generel karakter, og hvor forhandlerne ligeledes var ledsaget af ægtefæller.

Udgifterne til opholdet i Japan og konferencen i Barcelona kan derfor allerede af denne grund ikke anses for fuldt fradragsberettigede driftsomkostninger, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, men må anses som repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret, jf. ligningslovens § 8, stk. 4.

Det bemærkes, at det for den skatteretlige vurdering i denne sag er uden betydning, at forhandlerne i forhandlerkontrakterne har påtaget sig en række forpligtelser over for sagsøgeren.

Landsretten tager derfor Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

T h i k e n d e s f o r r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, Toyota Danmark A/S, skal inden 14 dage betale 40.000 kr. i sagsomkostninger til sagsøgte.