Dokumentets metadata

Momsfritagelse af udlejning af undervisere i babysvømning

Skatterådet bekræfter, at Spørgers indtægter for gennemførelse af kursusmoduler i babysvømning/mor og barn svømning, som X udbyder i samarbejde med Y, er momsfri i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, som undervisning.Skatterådet kan ikke bekræfte, at ydelserne er momsfrie i nær tilknytning til udøvelse af sport i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 5.

Spørgsmål:

1. Kan SKAT bekræfte, at Spørgers indtægter for gennemførelse af kursusmoduler i babysvømning/mor og barn svømning, som X udbyder i samarbejde med Y, er momsfri i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, som undervisning?

2. Kan SKAT bekræfte, at Spørgers indtægter for gennemførelse af kursusmoduler i babysvømning/mor og barn svømning, som X udbyder i samarbejde med Y, er momsfrie ydelser i nær tilknytning til udøvelse af sport i henhold til momslovens § 13, stk.1, nr. 5?

Svar:

1. Ja

2. Nej

Under hensyn til skattemyndighedernes tavshedspligt, jf. skatteforvaltningslovens § 17, offentliggøres det bindende svar i redigeret form.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørgers formål er i henhold til vedtægterne, at drive Y ved udlejning af dette til omliggende skoler og uddannelsesinstitutioner i øvrigt samt idrætsforeninger og andre beslægtede foreninger, hvis aktiviteter knytter sig til et svømmebad og endelig at åbne adgang for publikum for brug af svømmebadet mod betaling af entre samt at drive cafeteriavirksomhed og dermed beslægtet virksomhed.

Y drives således i dag som en moderne svømmehal med mange aktiviteter og med fokus på bæredygtig drift.

Y's vision er at tilbyde oplevelser med omtanke, gennem ret tanke, ret handling og ret adfærd vil de vise omverdenen, at bæredygtig drift på langt sigt bliver kundens naturlige valg.

Kunderne er borgere, der kommer i den offentlige åbningstid, kommunale og private fysioterapeuter, der bruger det til genoptræning, omliggende skoler og undervisningsinstitutioner, der bruger svømmebadet til undervisning osv.

Tilbuddene er gennem årene blevet flere og flere, og der udbydes i dag bl.a. børnefødselsdage, sommersvømmeskole, wellness-aftener, saunagus, vandgymnastik, svømmeundervisning, aqua-punkt, babysvømning osv.

En af brugerne af Y er X. Det fremgår af kursuskataloget for X, at kurserne for babysvømning/mor og barn svømning tilbydes af X og udbydes i samarbejde med Y.

X udbyder kurser til private i børne-, voksen- og babysvømning. Al undervisning, som udbydes af X, er momsfritaget i henhold til praksis, jfr. Momslovens § 13, skt. 1, nr. 3, 1. pkt.

Til kurserne i babysvømning/mor og barn svømning lejer X svømmehallen af Spørger. Herudover sker der i praksis det, at X indgår aftale med Y omkring tilrettelæggelse, varetagelse og gennemførelse af en række kurser og at Y fakturer X på baggrund af instruktørens tidsforbrug. Kurserne gennemføres af to konkrete instruktører, som har en særlig instruktøruddannelse, til at forestå undervisningen på de baby- og børnesvømmehold, som udbydes i samarbejde med X.

Spørger har fremlagt en kopi af samarbejdskontrakten mellem Spørger og X, hvoraf følgende fremgår:

"Grundlag for samarbejde

X udbyder kurser til private i børne-, voksen- og babysvømning. X lejer til dette brug svømmehallen af Spørger. Herudover lejer X en underviser, som forestår undervisningen på de babysvømmehold, som udbydes af X.

X skal godkende den enkelte underviser og dennes kompetencer som underviser, før pågældende må varetage X's "mor og barn" svømmehold.

....

§2 Arbejdsopgaver og ansvar

Aftalen bygger på baggrund af den voksende udfordring med at finde egnede uddannede instruktører og undervisere til at varetage den voksende efterspørgsel på de korte babysvømning/"mor og barn" hold.

Netop pga holdets ofte korte varighed på en lektion, samt placeringen der tilgodeser det lille nye menneskes søvnbehov har det ikke være muligt at opbygge en stilling der synes at kunne tiltrække den manglende ekspertise til byen som i denne forbindelse er placeret tæt på en time fra nærmeste storby.

Det er derfor aftalt at Spørger stiller med uddannet og kvalificeret underviser til de svømmebad baserede aktiviteter som X afholder i Y. Det er et krav at underviser er uddannet i de hold som de varetager samt at de har tilegnet sig erfaring med undervisning, enten gennem tidligere arbejde eller som følge af deltagelse i passende kurser, målrettet undervisning i vandaktiviteter som f.eks. babysvømning. Det har samtidigt været nødvendigt at pointere, at underviser skal være uddannet livredder i svømmebadet af hensyn til sikkerheden.

§3 Arbejdstid og bemanding

Y er berettiget til at bemande undervisningen ud fra den samlede stabs af korrekt uddannet personale under hensyntagen til, deres eksisterende arbejdstid, hvorfor der således kan være forskellige undervisere der varetager undervisningsopgaven fra gang til gang.

....."

Om babysvømning/"mor og barn" svømning

Vand er et velkendt element for de helt små børn, som i fostertiden har opholdt sig i vand og som i vandet har dannet sig de første indtryk af den store verden. Forskerne mener, at barnet endnu har en erindring om fostervandet i 5-6 ugers alderen, hvorfor dette tidspunkt anbefales til opstart af baby-svømning, dog skal barnet have en vægt på minimum 4 kg for at kunne opholde sig i vandet under hele timen.

Formålet med babysvømning/"mor og barn" svømning er at gøre børnene trygge ved vandet, hvor leg og fysisk berøring i vandet er med til at udvikle barnet både fysisk og psykisk. Samtidig stimulerer vandet barnets sanser, den motoriske udvikling styrkes og de medfødte reflekser for at lukke af i næse/svælg (dykkerefleks) og for at svømme "hundesvømning" trænes og vedligeholdes.

For at få det bedste udbytte af kurset er det vigtigt, at undervisningen foregår på barnets præmisser, hvorfor der stilles særlige krav til underviserens faglige kvalifikationer.

Y har siden 2007 udbudt undervisning i mor og barn svømning. Alle instruktører gennemgår et særligt instruktørkursus, som er målrettet undervisningen af de små børn. Kurset indeholder teori omkring babysvømningens historie, barnets udvikling og rollen som instruktør. Herudover uddannes instruktøren praktisk i særlige greb, dyk og tilrettelæggelse af aktiviteter og øvelser i vandet, således at timerne optimeres under hensyn til de små børns begrænsninger, muligheder og alder. Øvelserne i vandet skal sikre, at barnets hjerte og lunger bliver stærkere og at barnets sanser: lugte- høre - føle og smagssanserne stimuleres, samtidig med, at balanceevne og koordination af kroppen trænes.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 3 fritager "Skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. Fritagelsen omfatter dog ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner mv.

Det fremgår af Juridisk vejledning afsnit D.A.5.3.4 , at momsfritagelsen omfatter aftensskoleundervisning og lignende, herunder undervisning i sprog, legemsøvelser, håndarbejde mv.

Det fremgår af SKM2015.87.SR , at EU-Domstolen i flere domme slået fast, at det ikke er en betingelse for momsfritagelse, at ydelserne udføres af en virksomhed/person, der står i retsforhold til slutkunderne, og hermed anerkendes det, at underleverandørydelser også kan omfattes af momsfritagelserne, jf. bl.a. EU-domstolens dom i sag C-445/05, Werner Haderer.

Praksis omkring momsfritagelse for underleverandørydelser til undervisning er beskrevet i Juridisk vejledning afsnit D.A.5.3.7 . og afsnit D.A.5.3.5 . Det følger heraf, at momsfritagelsen for undervisning i visse tilfælde kan udstrækkes til en underleverandørs tilrådighedsstillelse af arbejdskraft, når der er tale om en ydelse i nær tilknytning til den momsfritagne undervisning.

Det fremgår endvidere af SKATs udtalelser under spm. 2 i SKM2015.87.SR , at det er af afgørende betydning for momsfritagelse af en underleverandørydelse til undervisning, at udbyderen af underleverandørydelsen er ansvarlig over for erhververen af ydelsen for ydelsens undervisningsmæssige indhold forstået på den måde, at udbyderen er ansvarlig for, at der i kraft af ydelsen sker en overførsel af viden og kompetencer mellem en underviser og elever eller studerende inden for rammerne af en uddannelse. Det er her hvad udbyderen er ansvarlig for og ikke hvem udbyderen er ansvarlig over for, der er afgørende, og om udbyderen er ansvarlig over for eleverne eller de studerende er derfor ikke relevant.

Momsfritagelsen omfatter også undervisning i legemsøvelser, jfr. Juridisk vejledning afsnit D.A.5.3.4 . Undervisning i legemsøvelser vil være momspligtig, hvis undervisningen har form af kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje og som primært er rettet mod virksomheder og institutioner mv. Kursusvirksomhed, som er rettet mod foreninger vil kun være momspligtigt, hvis foreningen kan siges at være erhvervsdrivende.

En underleverandørydelse kan anses som en ydelse i nær tilknytning til momsfritaget undervisning hvis:

• Transaktionen er uomgængelig nødvendig og

• Denne ikke tager sigte på yderligere indtægter i konkurrence med momspligtige virksomheder.

Ved vurderingen af, om en ydelse kan anses for at være uomgængelig nødvendig for den momsfrie undervisning skal det vurderes, om levering af undervisningen er betinget af den/de pågældende ydelser.

Det fremgår af præmis 39 i sag C-434/05, Horizon College, at ydelsen skal være af en sådan art og kvalitet, at det ikke uden at anvende en sådan ydelse kunne være sikkert, at de modtagne institutioners undervisning, og dermed den undervisning, som de studerende ved disse institutioner modtager, ville have tilsvarende værdi

Det fremgår videre af præmis 40, at de pågældendes kvalifikationer skal være af en sådan art, at der ikke ville kunne sikres det samme niveau og den samme kvalitet i undervisningen ved blot at anvende et vikarbureau.

Ved vurderingen af, om en ydelse tager sigte på at skabe yderligere indtægter i konkurrence med momspligtige virksomheder skal der henses til, om der er udbydere på markedet, som udbyder sammenlignelige tjenesteydelser, og som betaler moms heraf. Selve vederlaget for udførelsen af ydelsen er således ikke i sig selv afgørende for, om ydelsen tager sigte på at skabe yderligere indtægter, jfr. Præmis 42-44 i sag C-434/05, Horizon College.

Det fremgår af kursusbeskrivelsen hos X, at de pågældende kurser tilbydes af Y, og at kurset udbydes i samarbejde med X. Set med kursisternes øjne vil X således være ansvarlig for opkrævning af selve kursusgebyret, mens Y fremstår som ansvarlig for selve undervisningen og indholdet heraf. Det er ene og alene Y, som tilrettelægger og gennemfører kursusmodulerne og Y leverer dermed et færdigt kursusmodul til X.

Vi vurderer således, at Y skal sidestilles med X, som leverandør af et momsfritaget kursus. Vi har ved denne vurdering lagt vægt på, at Y leverer et selvstændigt kursus til X, og at kursusvirksomhed, som er rettet mod foreninger og privatpersoner er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt. X vil som forening ikke være omfattet af gruppen af "virksomheder og institutioner" som anført i momslovens § 13, stk. 1, 2. pkt., hvorfor ydelsen som følge heraf er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.

Vi skal i den forbindelse gøre opmærksom på, at X er i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., er fritaget for sine undervisningsaktiviteter, og alle kurser under X udbydes til privatpersoner uden moms. En momsbelagt faktura fra Y vil derfor ikke være fradragsberettiget hos X, hvorved momsen vil udgøre et fordyrende element, som i sidste ende vil blive belastet den endelig kursist, hvilket strider mod hensigten med fritagelsesbestemmelsen.

I det omfang, at SKAT ikke er enig i, at Y kan sidestilles med X som udbyder af et kursus, er det Spørgers opfattelse, at Y skal anses som momsfri underleverandør, idet de leverede ydelser er uomgængeligt nødvendige for X's levering af momsfrie kurser. Spørger har ved denne vurdering henset til, at det er Y, som tilrettelægger og gennemfører kurset. Herudover har Spørger henset til, at tilsvarende kvalifikationer og undervisningsniveau som underviser for babysvømning/"mor og barn"-svømning ikke kan sikres igennem et vikarbureau.

Det er ligeledes Spørgers opfattelse, at der ikke kan være tale om, at Y ved en momsfritagelse opnår yderligere indtægter i konkurrence med momspligtige virksomheder, idet der ikke er andre udbydere af tilsvarende undervisning på markedet i samme geografiske område.

Spørgsmål 2

Efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 5 er ydelser i nær tilknytning til udøvelsen af sport eller fysisk træning, der præsteres af virksomheder, der ikke drives med gevinst for øje, til fordel for sports- og idrætsudøvere samt opkrævning af entré ved sportsarrangementer, fritaget for moms. Fritagelsen omfatter dog ikke arrangementer, hvor der deltager professionelle sports- og idrætsudøvere, fodboldkampe dog kun, når der deltager professionelle på begge hold.

Bestemmelsen fritager sportsaktiviteter og -arrangementer for moms, når arrangementerne præsteres af virksomheder, der ikke drives med gevinst for øje til fordel for sports- og idrætsudøvere.

Efter momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra m, fritager medlemsstaterne visse former for tjenesteydelser i nær tilknytning til udøvelse af sport eller fysisk træning, der præsteres af organer, som ikke arbejder med gevinst for øje, til fordel for personer, der deltager i sport eller fysisk træning.

Da Spørger er organiseret som en fond, vil virksomheden efter SKATs praksis ikke kunne anses for at drive virksomhed med gevinst for øje, da der ikke er ejerkreds, som der kan ske udlodning til.

EU-domstolen har endvidere i sag C-174/00, Kennemer Golf & Country Club fastslået, at en forening som den i hovedsagen omhandlende kan antages ikke at arbejde med gevinst for øje, selvom den systematisk tilstræber at skabe overskud, som den derefter anvender til udførelse af sine tjenesteydelser. Den første del af den fakultative betingelse, som er indeholdt i momssystemdirektivets artikel 133, litra a, skal fortolkes på samme måde.

Momsfritagelsen er herefter begrænset til det ikke-kommercielle udbud af sportsaktiviteter, som fx foreningers og fondes salg af deltagelse i tilrettelagt træning og kampe mv.

Da undervisningen afholdes til fordel for sportsudøvere, og der ikke er tale om professionelle sportsudøvere og undervisningen samt selve udbuddet af svømmeundervisningen udbydes af virksomheder, som ikke drives med gevinst for øje på baggrund af deres organisationsform og endeligt, at undervisningen ikke har karakter af underholdning eller forlystelse, er det Spørgers vurdering, at undervisningen må anses ydelser i nær tilknytning til udøvelse af sport, som er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 5.

Spørger har ved ovenstående vurdering ligeledes taget højde for, at udlejning af fast ejendom i flere tilfælde anses for at være ydelser i nær tilknytning til udøvelse af sport. Der kan bl.a. henvises til SKM2008.587, hvor en forenings udlejning af en skydebane blev anset for at være omfattet af momslovens § 13, stk.1, nr. 5. Herudover skal vi henvise til SKM2013.711, hvor Skatterådet har taget stilling til en række spørgsmål om, hvornår udlejning af fast ejendom skulle anses for omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 5, contra momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørgers indtægter for gennemførelse af kursusmoduler i babysvømning/mor og barn svømning, som X udbyder i samarbejde med Y, er momsfri i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, som undervisning.

Lovgrundlag

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 3 har følgende ordlyd:

"Skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. Fritagelsen omfatter dog ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner mv."

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i) i dansk ret:

"1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

i) uddannelse af børn og unge, skole- og universitetsundervisning, faglig uddannelse eller omskoling samt levering af ydelser og varer med nær tilknytning hertil, som præsteres af offentligretlige organer med disse formål eller af andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål."

Bestemmelsen implementerer også momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra j) i dansk ret:

"1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

j) privattimer givet af undervisere på skole- eller universitetsniveau."

Praksis

C-434/05, Horizon College

Momsfritagelsen af undervisning skal fortolkes således, at udtrykket »uddannelse af børn og unge, skole- og universitetsundervisning, faglig uddannelse eller omskoling« ikke omfatter den omstændighed, at en lærer mod vederlag stilles til rådighed for en undervisningsinstitution, hvor denne lærer midlertidigt skal undervise under sidstnævnte institutions ansvar, selv om den institution, der foretager tilrådighedsstillelsen, selv er et offentligretligt organ med undervisningsformål eller et andet organ, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål.

SKM2015.87.SR

Skatterådet kan ikke bekræfte, at Spørgers leverancer af undervisningsydelser til andre uddannelsesinstitutioner momspligtige, idet de er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Rådet bekræfter ligeledes, at Spørgers leverancer til andre uddannelsesinstitutioner af censorydelser er momsfrie, mens Spørgers udlejning til andre uddannelsesinstitutioner af udstyr, der er særligt rettet mod undervisning, derimod ikke kan bekræftes at være momsfri.

Begrundelse

Det bemærkes, at Spørger i henhold til den indgåede samarbejdskontrakt forpligter sig til at udleje undervisere til X, hvor underviserne skal forestå undervisningen i babysvømning.

Kurserne i babysvømning udbydes af X over for offentligheden under X's ansvar og risiko.

Det er endvidere oplyst, at Spørger fakturerer ydelserne på baggrund af undervisernes tidsforbrug.

Spørgers ydelser er herved ikke sammenlignelige med SKM2015.87.SR , hvor leverandøren i henhold til den indgåede aftale havde ansvaret for at levere et samlet kursusmodul bestående af undervisningsmaterialer, undervisere og undervisningsplan samt gennemførelsen af eksaminer.

Det er derfor SKATs vurdering, at Spørger ikke leverer en ydelse, der set under ét, udgør en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for undervisning som beskrevet i momsfritagelsen, jf. SKM2015.87.SR .

Der henvises endvidere til EU-domstolens dom i sagen C-434/05, Horizon College, hvor EU-domstolen konkluderede, at en ydelse bestående i at udleje undervisere til en undervisningsinstitution ikke i sig selv opfylder betingelserne for momsfritagelse.

Momsfritagelsen af undervisningsydelser omfatter imidlertid tillige ydelser leveret i nær tilknytning til momsfritagne undervisningsydelser, når ydelserne faktisk leveres som sekundære ydelser hertil.

Det fremgår af EU-domstolens praksis, at en ydelse kan anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke udgør et mål i sig selv, men et middel til på de bedst mulige betingelser at udnytte hovedydelsen, jf. eksempelvis EU-domstolens dom i sag C-434/05 Horizon College.

Det bemærkes, at den omstændighed, at en tilrådighedsstillelse af en underviser for en anden undervisningsinstitution for at undervise under den modtagende undervisningsinstitutions ansvar, udgør en leverance, der i princippet kan anses for en ydelse i nær tilknytning til undervisning. I tilfælde af midlertidig mangel på undervisere i visse undervisningsinstitutioner kan tilrådighedsstillelse for den modtagende undervisningsinstitution af kvalificerede undervisere kunne muliggøre, at de studerende modtager den modtagende undervisningsinstitutioners undervisning under de bedst mulige betingelser.

Retten til momsfritagelse af ydelser i nær tilknytning til momsfritaget undervisning er imidlertid underlagt visse betingelser, jf. eksempelvis EU-domstolens dom i sag C-434/05 Horizon College.

For det første skal både hovedtransaktionen i form af undervisning og leveringen af tjenesteydelser med nær tilknytning til en sådan transaktion præsteres af offentligretlige organer eller andre organer, der er anerkendt som havende tilsvarende formål.

Det bemærkes, at Danmark har implementeret betingelsen om, at ydelserne skal leveres af offentligretlige organer eller andre organer, der er anerkendt som havende tilsvarende formål derved, at kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner m.v., falder uden for momsfritagelsen, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. led, og virksomheder, der leverer ydelser omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. led, opfylder derfor ikke denne betingelse. Der henvises i denne sammenhæng til forarbejderne til lov nr. 375 af 18. maj 1994.

Det er SKATs vurdering, at hverken Spørgers ydelse eller X's ydelse kan betragtes som kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner m.v., jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. led, og den første betingelse må derfor anses for opfyldt.

For det andet kan leveringen af tjenesteydelser med nær tilknytning til en momsfritaget undervisningsydelse kun være omfattet af momsfritagelsen, hvis ydelserne er uomgængeligt nødvendige for udførelsen af disse momsfritagne transaktioner.

Det bemærkes hertil, at undervisning i babysvømning, som leveres med det formål at styrke barnets fysiske og motoriske udvikling, ligesom det sker i hold med en instruktør gennem hele forløbet, må anses for momsfritaget undervisning i legemsøvelser omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. led.

EU-domstolen har i sag C-434/05 Horizon College udtalt, at for at en tilrådighedsstillelse af undervisere kan anses for at være uomgængeligt nødvendig, skal den være af en sådan art og kvalitet, at det ikke uden at anvende en af disse ydelser kunne være sikkert, at de modtagende institutioners undervisning, og dermed den undervisning, som de studerende ved disse institutioner modtager, ville have en tilsvarende værdi.

Spørgers tilrådighedsstillelse af undervisere skal for at kunne anses for uomgængelig nødvendig for den undervisning, som de modtagende institutioner leverer - f.eks. med hensyn til det pågældende personales kvalifikationer eller til de fleksible betingelser for tilrådighedsstillelsen - være af en sådan art, at der ikke ville kunne sikres det samme niveau og den samme kvalitet i undervisningen ved blot at anvende eksempelvis andre undervisningsinstitutioners undervisere eller vikarbureauer.

Det er på baggrund af de fremlagte oplysninger SKATs opfattelse, at Spørgers ydelser i form af tilrådighedsstillelse af undervisere ud fra en konkret vurdering må anses for at være af en sådan art og kvalitet, at der ikke uden disse vil kunne sikres det samme niveau og den samme kvalitet i undervisningen i babysvømning.

Der er herved henset til, at samarbejdskontrakten mellem Spørger og X netop er indgået med baggrund i, at det ikke har været muligt for X at finde egnede uddannede underviserer til det babysvømning, ligesom det ikke har været muligt at opbygge en stilling, der kunne tiltrække den manglende ekspertise til byen som i denne forbindelse er placeret tæt på en time fra nærmeste storby.

For det tredje omfattes tjenesteydelser ikke af momsfritagelsen, såfremt de hovedsageligt tager sigte på at give leverandøren yderligere indtægter ved udførelse af transaktioner i direkte konkurrence med handelsforetagender, som skal svare moms.

Det er SKATs vurdering, at Spørgers ydelser efter en konkret vurdering ikke leveres i direkte konkurrence med eksempelvis professionelle vikarbureauer eller lignende, hvorfor denne betingelse også må anses for opfyldt. Der er herved ligeledes henset til det oplyste om, at det ikke har været muligt at fremskaffe egnede undervisere.

Det er på denne baggrund SKATs konklusion, at Spørgers ydelser bestående i at stiller undervisere til rådighed for X til brug for dennes udbud af momsfritaget undervisning i babysvømning, må anses for leveret i nær tilknytning hertil og derfor er momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. led.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at Spørgers indtægter for gennemførelse af kursusmoduler i babysvømning/mor og barn svømning, som X udbyder i samarbejde med Y, er momsfrie ydelser i nær tilknytning til udøvelse af sport i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 5.

Lovgrundlag

Momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 5 har følgende ordlyd:

"Ydelser i nær tilknytning til udøvelsen af sport eller fysisk træning, der præsteres af virksomheder, der ikke drives med gevinst for øje, til fordel for sports- og idrætsudøvere samt opkrævning af entré ved sportsarrangementer. Fritagelsen omfatter dog ikke arrangementer, hvor der deltager professionelle sports- og idrætsudøvere, fodboldkampe dog kun, når der deltager professionelle på begge hold."

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra m) i dansk ret.

"1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

m) visse former for levering af ydelser med nær tilknytning til udøvelsen af sport eller fysisk træning, der præsteres af organer, som ikke arbejder med gevinst for øje, til fordel for personer, der deltager i sport eller fysisk træning"

Begrundelse

Det bemærkes, at Spørger i henhold til den indgåede samarbejdskontrakt forpligter sig til at udleje undervisere til X, hvor underviserne skal forestå undervisningen i babysvømning.

Det er endvidere oplyst, at Spørger fakturerer ydelserne på baggrund af undervisernes tidsforbrug.

Med henvisning til besvarelsen af spørgsmål 1 bemærkes det, at ydelserne i form af udlejning af undervisere må anses for momsfritagne efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, idet ydelserne efter en konkret vurdering må anses for leveret i nær tilknytning til momsfritaget undervisning i legemsøvelser.

Uanset, at ydelserne efter deres art bærer flere karakteristika for momsfritagne ydelser leveret i nær tilknytning til udøvelsen af sport eller fysisk træning, kan de ikke anses for omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 5, idet ydelserne i det væsentligste må karakteriseres som leveret i nær tilknytning til momsfritaget undervisning i legemsøvelser.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.