Dokumentets metadata

Kulbrinteskat - beskatning af kursgevinster og renteindtægter

Sagen angik, om en kulbrinteskattepligtigt selskabs kursgevinster og -tab samt renteindtægter og -udgifter skulle undergives almindelig selskabsbeskatning eller undergives en særlig højere beskatning efter kulbrinteskatteloven.Skatteministeriet havde anket Østre Landsrets dom i sagen (SKM2013.279.ØLR).Højesteret gav ministeriet medhold i, at både selskabets kursgevinster- og tab i indkomstårene 2002-2006 - skulle medtages i kulbrinteindkomsten. Højesteret henviste til, at henvisningen i kulbrinteskattelovens § 4 til skattelovgivningens almindelige regler indebar, at sådanne gevinster og tab skulle medregnes i kulbrinteindkomsten på grundlag af en opgørelse i overensstemmelse med kursgevinstlovens regler om lagerprincippet. Højesteret ændrede derfor landsrettens dom på dette punkt.I forhold til renter stadfæstede Højesteret landsrettens dom for indkomstårene 2004-2006. Indkomstårene 2002 og 2003 var ikke anket af ministeriet for så vidt angår renter. Højesteret henviste til, at selskabet ikke havde pligt til at nedbringe det rentebærende lån ved at indsætte selskabets indtægter på lånet. Det forhold, at selskabet havde indsat disse indtægter på nogle indlånskonti gav ikke tilstrækkeligt grundlag til, at lånet og dermed renteudgifterne ikke i det hele vedrørte kulbrinteindkomsten. Derfor fandt Højesteret, at renteudgiften var fradragsberettiget i kulbrinteindkomsten, mens renteindtægterne på indlånskontiene alene skulle beskattes som almindelig selskabsindkomst.

Parter

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Steffen Sværke)

mod

H1
(advokat Nikolaj Bjørnholm)

Afsagt af højesteretsdommerne

Jytte Scharling, Marianne Højgaard Pedersen, Thomas Rørdam, Poul Dahl Jensen og Kurt Rasmussen

Sagens baggrund og parternes påstande

I tidligere instans er afsagt dom af Østre Landsrets 22. afdeling den 22. marts 2013.

Påstande

Appellanten, Skatteministeriet, har over for indstævnte, H1, nedlagt følgende påstande:

Principalt:

Frifindelse, dog således at ministeriet skal anerkende,

Subsidiært (nr. 1):

Frifindelse, dog således at ministeriet skal anerkende,

Subsidiært (nr. 2):

Frifindelse, dog således at ministeriet skal anerkende,

Sagen hjemvises med henblik på den beløbsmæssige opgørelse af kulbrinteindkomsten og anden indkomst for så vidt angår årene 2002-2006.

Subsidiært (nr. 3):

Frifindelse, dog således at ministeriet skal anerkende,

Sagen hjemvises med henblik på den beløbsmæssige opgørelse af kulbrinteindkomsten og anden indkomst for så vidt angår årene 2002-2006.

Subsidiært (nr. 4):

Frifindelse, dog således at ministeriet skal anerkende,

Subsidiært (nr. 5):

Frifindelse, dog således at ministeriet skal anerkende,

H1 har påstået stadfæstelse.

H1 har subsidiært og sideordnet påstået afvisning af Skatteministeriets subsidiære påstand 2, 3. og 4. led, påstand 3, 3. og 4. led, samt påstand 4, 2. led.

Skatteministeriet har anført, at nummereringen af de alternative subsidiære påstande ikke bygger direkte på en prioritering, men at ministeriets synspunkter vedrørende valutakursreguleringer har været udgangspunktet for nummereringen. Påstandene tager højde for de mulige udfald, sagen efter ministeriets opfattelse kan få, hvis der hverken gives ministeriet medhold i den principale påstand eller sker stadfæstelse af den indankede dom.

Endvidere har Skatteministeriet anført, at den principale påstand er udtryk for, at ministeriet får medhold i sine principale synspunkter for Højesteret om kursreguleringer og om renter. De subsidiære påstande er udtryk for, at ministeriet får delvist medhold: I påstand 1 får ministeriet alene medhold i sit principale synspunkt om kursreguleringer. I påstand 2 får ministeriet medhold i sit subsidiære synspunkt om kursreguleringer og i sit synspunkt om renter. I påstand 3 får ministeriet alene medhold i sit subsidiære synspunkt om kursreguleringer. I påstand 4 får ministeriet medhold i sit mere subsidiære synspunkt om kursreguleringer og i sit synspunkt om renter. I påstand 5 får ministeriet alene medhold i sit synspunkt om renter.

Anbringender

Skatteministeriet har for Højesteret ikke nedlagt påstand om frifindelse, da det anerkendes, at ministeriets primære begrundelse for landsretten, nemlig at både renteindtægter og -udgifter og kursgevinster og -tab generelt skal medregnes ved opgørelsen af kulbrinteskatteindkom-sten, ikke har helt tilstrækkelig støtte i kulbrinteskattelovens ordlyd og andre retskilder. Forståelsen af kulbrinteskattelovens bestemmelser er usikker både med hensyn til beskatning og med hensyn til fradrag.

Med hensyn til kursreguleringer er det ministeriets principale synspunkt, at H1s anvendelse af lagerprincippet ved opgørelsen af selskabets valutakursreguleringer i kulbrinteindkomsten - som en logisk nødvendighed - fører til, at valutakursgevinster på samme fordringer og gæld (opgjort efter lagerprincippet) ligesom tab også er kulbrinteskatterelevante, jf. herved også kursgevinstlovens bærende princip om symmetrisk behandling af kursgevinst/-tab på samme fordring/gæld. Dette gælder i hvert fald, hvor der som i sagen her er tale om, at H1 selv har valgt at opgøre og fradrage sådanne valutakurstab efter lagerprincippet, og hvor H1s beslutning har haft spejlvendte virkninger for så vidt angår H1s koncerninterne tilgodehavender. Ministeriets principale synspunkt om kursreguleringer ligger til grund for den principale påstand og den subsidiære påstand 1.

Det er ministeriets subsidiære synspunkt om kursreguleringer, at valget af lagerprincippet i al fald medfører, at H1 ved opgørelsen af kulbrinteindkomsten i indkomstårene 2002-2006 kun kan fratrække valutakurstab i kulbrinteindkomsten opgjort efter et realisationsprincip. En anvendelse af lagerprincippet forudsætter logisk, at der også sker beskatning af kursgevinster på de pågældende fordringer/gældsposter. Det er derfor en nødvendig konsekvens af H1s standpunkt om, at valutakursgevinster ikke kan medregnes i kulbrinteindkomsten, at der heller ikke kan foretages fradrag for ikke realiserede kurstab efter lagerprincippet. Ministeriets subsidiære synspunkt om kursreguleringer ligger til grund for de subsidiære påstande 2 og 3.

Ministeriet har mere subsidiært anført, at den måde, hvorpå H1 med virkning fra december 2003 indrettede sig, indebærer, at der inden for kulbrinteindkomsten er sket en vilkårlig indkomstpåvirkning, som ikke skal anerkendes i skattemæssig henseende. Valutakurstab på lånet på ... mio. USD (herefter "...-lånet") kan derfor ikke fratrækkes ved opgørelsen af selskabets kulbrinteindkomst. Disse synspunkter ligger til grund for den subsidiære påstand 4. Det svarer til det, som ministeriet har anført nedenfor i relation til renter.

Med hensyn til renter har ministeriet i første række anført, at renteudgifterne til ...-lånet i indkomstårene 2004-2006 ikke kun medgik til finansieringen af selskabets indvindingsvirksomhed, men derimod til selskabets opbyggelse af betydelige likvide midler på rentebærende konti, der holdes uden for indvindingsvirksomhed og dermed kulbrintebeskatning. Under sådanne omstændigheder bør en sædvanlig fortolkning af, hvad der er medgået til finansiering af indvindingsvirksomheden, føre til, at der skal anlægges en nettoindkomstbetragtning ved opgørelsen af de i øvrigt fradragsberettigede renteudgifter, jf. kulbrinteskattelovens § 4, stk. 4, 3. pkt. I anden række har ministeriet anført, at H1 i 2004-2006 bevidst og i strid med tidligere års forretningsmæssigt begrundede adfærd undlod at eliminere sin gæld. I stedet oparbejdede H1 overskydende likviditet af betydelig størrelse og placerede disse midler koncerninternt på rentebærende konti. Henset til forskellene i rentesatsen på henholdsvis gæld (høj) og indlån (lav) indebar låneomlægningen et økonomisk tab (om end den tilsvarende gevinst forblev i koncernen, som følge af at såvel ...-lånet som indlånskontiene var koncerninterne). Disse omstændigheder må også føre til, at selskabets fradragsberettigede renteudgifter skal opgøres efter et nettoindkomstprincip. H1s - efter ministeriets opfattelse helt bevidste - udnyttelse af de strukturforskelle, der skyldes en differentieret beskatning af forskellige indkomstformer, har ikke været tilsigtet af lovgiver og er hverken i overensstemmelse med lovens formål eller de hensyn, der ligger bag reglerne. Denne vilkårlige indkomstpåvirkning skal derfor ikke anerkendes i skattemæssig henseende.

Nettoindkomstbetragtningen ved opgørelsen af fradragsberettigede renteudgifter fører til, at H1 kun har fradrag i kulbrinteindkomsten for selskabets nettorenteudgifter i indkomstårene 2004 og 2006. Samtidig anerkendes det, at selskabets nettorenteindtægter i indkomståret 2005 (1.755.000 kr.) ikke skal indgå i kulbrinteindkomsten. Ministeriets synspunkt om renter ligger til grund for den principale påstand og de subsidiære påstande 2 og 4.

H1s beslutning om at udnytte hele trækningsrammen på ...-lånet ultimo 2003 var ikke begrundet i forhold hos skattemyndighederne. I H1s tidligere rentefradragssag havde skattemyndighederne anført, at der ikke var nogen forretningsmæssig begrundelse for ...-lånet, og at H1 - med så betydelige likvide midler - kunne have været lånet foruden. H1s ændrede finansieringsstruktur ultimo 2003 løste ikke det problem, som skattemyndighederne påpegede i afgørelsen af 29. januar 2004 vedrørende fradrag for renteudgifter på ...-lånet for indkomstårene 2000-2002.

For så vidt angår H1s afvisningspåstande har Skatteministeriet anført, at ministeriet ikke har afgivet en bindende proceserklæring som påstået af H1. Der er heller ikke i øvrigt grundlag for at afskære nogen del af ministeriets subsidiære påstande om valutakursregulering, jf. retsplejelovens §§ 383 og 384. En skatteansættelse på baggrund af påstandene vil ikke være ugyldig efter fristreglerne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.

H1 har anført, at der i 2002-2006 ikke var hjemmel til at medregne valutakursgevinster og renteindtægter ved opgørelsen af kulbrinteindkomst. Kulbrinteskattelovens § 4, stk. 1 og 2, indeholder en udtømmende opregning af de indtægter, der skal beskattes som kulbrinteindkomst. Denne opregning omfattede i 2002-2006 ikke valutakursgevinster og renteindtægter. At § 4, stk. 1 og 2, ikke omfattede finansielle indtægter har støtte i lovens ordlyd, formål og forarbejder. Endvidere er det i embedsmandsrapporter fra 1992 og 2001 blevet påpeget, at der ikke var hjemmel til at kulbrintebeskatte finansielle indtægter. En hjemmel til at medregne valutakursgevinster og renteindtægter ved opgørelsen af kulbrinteindkomst blev først etableret ved lov nr. 1277 af 16. december 2009.

Anvendelse af lagerprincippet kan ikke skabe hjemmel til at medregne valutakursgevinster i kulbrinteindkomsten eller til at begrænse størrelsen af de valutakurstab, der kan fradrages. Lagerprincippet har kun betydning for, hvordan gevinster og tab opgøres. Kursgevinstloven er ikke på en sådan måde gennemsyret af et symmetriprincip, at der er grundlag for at fravige udtrykkelige beskatnings- og fradragshjemler i kulbrinteskatteloven alene med henvisning hertil.

H1s renteindtægter kan ikke kulbrintebeskattes under henvisning til, at der skulle være sket en vilkårlig indkomstpåvirkning. ...-lånet vedrørte H1s indvindingsvirksomhed. Der gælder ikke et krav om, at selskaber skal anvende frie midler til at nedbringe gæld.

H1 adskilte ...-lånet fra likvide midler som konsekvens af den tidligere rentefradragssag vedrørende 2000-2002, hvor det oprindeligt var skattemyndighedernes opfattelse, at anvendelsen af ...-lånet som kassekredit udgjorde en hindring for rentefradrag. Ifølge skattemyndighederne var det ikke muligt at verificere, at ...-lånet var anvendt til investeringer, idet dette ville kræve, at pengestrømmene kunne adskilles. H1 foretog adskillelsen for dermed at sikre fremtidige rentefradrag.

Til støtte for sine afvisningspåstande har H1 anført, at ministeriets subsidiære påstande nr. 2, 3 og 4 indeholder nye påstande angående nægtelse af fradrag for valutakurstab. For landsretten afgav Skatteministeriet en bindende proceserklæring om, at ministeriet ikke bestrider, at renteudgifter og valutakurstab kan fradrages ved indkomstopgørelsen i det omfang, de vedrører indvindingsvirksomhed. De nye påstande bør afvises, da de er uforenelige med den bindende proceserklæring og i øvrigt udgør nova omfattet af retsplejelovens §§ 383 og 384. Endvidere vil en skatteansættelse på baggrund af de nye påstande være ugyldig, da påstandene er fremsat efter udløbet af ansættelsesfristerne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.

Supplerende sagsfremstilling

Udeladt - jf. redaktionelle noter [red.SKAT]

Højesterets begrundelse og resultat

Sagen angår opgørelsen af H1s kulbrinteindkomst for 2002-2006 efter kulbrinteskatteloven for så vidt angår valutakursgevinster og -tab samt renteindtægter og -udgifter.

Kulbrinteskatteloven indeholder regler om beskatning af indtægter ved indvinding af kulbrinter og sondrer mellem kulbrinteindkomst og anden indkomst. I lovens § 4, stk. 1 og 2, angives, hvilke indtægter der skal medregnes i kulbrinteindkomsten. Indtil 2009 var finansielle indtægter med direkte tilknytning til kulbrintevirksomhed ikke nævnt i § 4, stk. 1 og 2. Efter § 4, stk. 4, 1. pkt., skal kulbrinteindkomsten opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler. § 4, stk. 4, 3. pkt., bestemmer, at der ved opgørelsen af kulbrinteindkomsten kun kan fratrækkes udgifter i det omfang, de vedrører indtægter som nævnt i stk. 1 og 2. I forarbejderne er det anført, at renter af lån kun kan fratrækkes i det omfang, lånene er medgået til finansiering af indvindingsvirksomheden.

Valutakursgevinster og -tab

Det følger som anført af kulbrinteskatteloven, at kulbrinteindkomsten opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler. Det medfører bl.a., at der for så vidt angår opgørelse af valutakursgevinster og -tab må tages udgangspunkt i kursgevinstloven. Denne lov bygger på et princip om, at gevinster og tab på fordringer og gæld som udgangspunkt skal beskattes symmetrisk.

Efter kursgevinstloven skal gevinster og tab opgøres enten efter et realisationsprincip eller efter et lagerprincip. Efter realisationsprincippet medregnes gevinst og tab på fordringer og gæld i det indkomstår, hvor gevinsten eller tabet realiseres. Efter lagerprincippet opgøres gevinst og tab derimod i alle de indkomstår, hvor et låneforhold består, og opgørelsen sker ved, at der foretages en beregning af forskellen mellem kursværdien af fordringen eller gælden ved indkomstårets udløb og kursværdien ved indkomstårets begyndelse. Der gælder særlige regler for det tilfælde, at et låneforhold etableres eller ophører i løbet af et indkomstår.

I betænkning nr. 1050/1985 er det anført s. 48, at det, hvis lagerprincippet anvendes, er påkrævet, at ikke kun tab, men også gevinster medregnes ved indkomstopgørelsen, da der i modsat fald vil kunne forekomme tilfælde, hvor en skattepligtig opnår fradrag for et tab, selv om den skattepligtige i realiteten ikke har lidt et tab.

H1 har valgt at anvende lagerprincippet. En anvendelse af reglerne herom i kursgevinstloven fører til, at alle kursudsving - såvel tab som gevinster - skal medregnes, jf. den dagældende kursgevinstlovs § 25, stk. 2, og § 33. Højesteret finder, at henvisningen i kulbrinteskattelovens § 4, stk. 4, 1. pkt., herefter indebærer, at H1s valutakursgevinster og -tab med hensyn til gæld og fordringer vedrørende indvindingsvirksomheden skal medregnes i kulbrinteindkomsten på grundlag af en opgørelse i overensstemmelse med kursgevinstlovens regler om lagerprincippet.

I forarbejderne til ændringen af kulbrinteskatteloven i 2009 er det da også anført, at man siden kulbrinteskattelovens indførelse i praksis har medregnet kursgevinster i kulbrinteindkomsten, jf. Folketingstidende 2009-10, tillæg A, lovforslag nr. L 21, s. 4, hvor der bl.a. henvises til skatteministerens svar vedrørende kulbrinteskatteloven gengivet i TfS 1991.208. I Højesterets dom af 18. december 1992 (UfR 1993.143) er det tilsvarende forudsat, at ikke kun kurstab, men også kursgevinster på samme lån skal medregnes i kulbrinteindkomsten.

Højesteret finder herefter, at både H1s valutakursgevinster og H1s valutakurstab på gæld og fordringer vedrørende kulbrintevirksomheden skal medregnes ved opgørelsen af selskabets kulbrinteindkomst i indkomstårene 2002-2006.

Renter

For Højesteret angår tvisten for så vidt angår renter, om H1 for indkomstårene 2004-2006 ved opgørelsen af fradraget i kulbrinteindkomsten for renteudgifter på ...-lånet skal modregne med renteindtægter fra selskabets indlånskonti, således at det kun er nettorenteudgiften, der kan fradrages (Skatteministeriets standpunkt), eller om renteudgifterne på ...-lånet fuldt ud kan fradrages i kulbrinteindkomsten, mens renteindtægterne på indlånskontiene alene beskattes som almindelig selskabsindkomst (H1s standpunkt).

Skatteministeriet har ikke anket landsrettens dom for så vidt angår størrelsen af de renteudgifter, som ansættelsen af H1s kulbrinteindkomst for indkomstårene 2002 og 2003 ifølge dommen skal nedsættes med, svarende til at renteindtægterne på selskabets indlånskonti (henholdsvis ca. 3,7 mio. kr. og ca. 7,7 mio. kr.) ikke skal fratrækkes i renteudgifterne. Skatteministeriet har herved for indkomstårene 2002 og 2003 anerkendt, at ...-lånet må anses som medgået til finansiering af H1s indvindingsvirksomhed, og at H1 kan fradrage bruttorenteudgiften på ...-lånet i kulbrinteindkomsten uden at skulle modregne med renteindtægterne fra indlånskontiene. Det indebærer, at disse renteindtægter alene beskattes som almindelig selskabsindkomst.

Ved udgangen af 2003 udnyttede H1 lånerammen på ...-lånet fuldt ud og ophørte med at anvende lånet som kassekredit. Indtægter blev således ikke længere anvendt til at nedbringe gælden på ...-lånet, men blev i stedet indsat på indlånskonti. Parterne er enige om, at dette isoleret set medførte, at H1s renteudgifter på ...-lånet blev højere, og at denne forøgelse af renteudgifterne ikke fuldt ud blev opvejet af en tilsvarende forøgelse af renteindtægterne på indlånskontiene.

Skatteministeriet har i første række gjort gældende, at ...-lånet i indkomstårene 2004-2006 ikke medgik til finansiering af H1s indvindingsvirksomhed, men derimod til opbyggelse af betydelige likvide midler på rentebærende indlånskonti. Der bør derfor med udgangspunkt i kulbrinteskattelovens § 4, stk. 4, 3. pkt., anlægges en "nettoindkomstbetragtning" ved opgørelsen af de fradragsberettigede udgifter, således at H1 i de tre indkomstår alene har fradrag i kulbrinteindkomsten for selskabets nettorenteudgifter.

Som anført foran har Skatteministeriet for så vidt angår indkomstårene 2002 og 2003 anerkendt, at H1 kunne fradrage bruttorenteudgiften på ...-lånet uden at skulle modregne med renteindtægterne fra indlånskontiene, og at renteudgifterne i disse år således fuldt ud kunne henføres til indvindingsvirksomheden. Det fremgår, at der siden den 18. december 2003 hverken er blevet sat beløb ind på eller trukket penge ud fra kontoen, og lånet på ... mio. USD har således stået urørt i indkomstårene 2004-2006. Højesteret finder, at det forhold, at H1 fra ultimo 2003 ikke længere satte indtægter ind på kontoen for ...-lånet, ikke kan føre til, at ...-lånet har mistet den tilknytning til H1s indvindingsvirksomhed, som Skatteministeriet har anerkendt frem til og med indkomståret 2003. H1 havde ikke pligt til at benytte indtægter fra f.eks. salg af olie og gas til at nedbringe gælden og dermed renteudgiften på ...- lånet, og indsættelsen af indtægterne på indlånskonti i stedet giver ikke tilstrækkeligt grundlag for Skatteministeriets synspunkt om, at ...-lånet og dermed renteudgifterne i indkomstårene 2004-2006 ikke i det hele vedrørte kulbrintevirksomheden.

Skatteministeriet har i anden række gjort gældende, at H1 med virkning fra december 2003 har indrettet sig på en sådan måde, at der inden for kulbrinteindkomsten er sket en vilkårlig indkomstpåvirkning, som ikke skal anerkendes i skattemæssig henseende. De af H1 i 2004-2006 selvangivne renteudgifter kan derfor kun fratrækkes i det omfang, de ikke modsvares af renteindtægter.

Som anført ophørte H1 fra december 2003 med at nedbringe gælden på ...-lånet med indtægter fra f.eks. salg af olie og gas, idet H1 i stedet indsatte indtægterne på rentebærende indlånskonti. På daværende tidspunkt var det skattemyndighedernes opfattelse, at der ikke var nogen forretningsmæssig begrundelse for at optage lån til finansiering af H1s aktiviteter, da selskabet i væsentlig grad var selvfinansierende, og H1 blev ved afgørelse af 29. januar 2004 nægtet fradrag for renteudgifterne på ...-lånet. Højesteret lægger i overensstemmelse med JMs erklæring af 8. oktober 2014 til grund, at H1s ændrede adfærd havde baggrund i denne afgørelse, og at selskabet ved at adskille pengestrømmene fra driften og ...-lånet ønskede at undgå, at der fremover ville kunne rejses tvivl om, at renteudgifterne på lånet kunne fradrages i kulbrinteindkomsten.

Ved kulbrinteskattelovens tilblivelse i 1982 var lovgiver opmærksom på, at indbyrdes afhængige selskaber gennem lånetransaktioner ville kunne opretholde en kunstig høj fremmedfinansiering og derigennem nedbringe indkomstgrundlaget for kulbrinteskatten, jf. Folketingstidende 1981-82, tillæg A, lovforslag nr. L 38, sp. 754. Regeringen tilkendegav i tilknytning hertil, at den i de kommende år nøje ville følge udviklingen i selskabernes anvendelse af fremmed finansiering og indvirkningen heraf på indkomsten ved kulbrinteindvinding.

På den baggrund finder Højesteret, at der ikke i synspunkter om vilkårlig indkomstpåvirkning er tilstrækkeligt grundlag for at opgøre de renteudgifter på ...-lånet, der kan fradrages i kulbrinteindkomsten, på en anden måde i indkomstårene 2004-2006 end i 2002-2003.

Som følge af det anførte tiltræder Højesteret landsrettens afgørelse for så vidt angår renterne.

Konklusion

Højesteret tager Skatteministeriets subsidiære påstand 1 til følge. Højesteret har herefter ikke anledning til at tage stilling til H1s afvisningspåstande.

Sagsomkostninger

Efter sagens karakter og udfald skal ingen af parterne betale sagsomkostninger til den anden part for landsret eller Højesteret.

T h i k e n d e s f o r r e t

Skatteministeriet frifindes, dog således at ministeriet skal anerkende,

Ingen af parterne skal betale sagsomkostninger til den anden part for landsret eller Højesteret.