Dokumentets metadata

Dokumentets dato:21-02-2011
Offentliggjort:21-02-2011
SKM-nr:SKM2011.102.SKAT
Journalnr.:2011-251-0487
Referencer.:Momsloven
Dokumenttype:Styresignal

Den momsmæssige behandling af salg- og tilpasning af briller og kontaktlinser - styresignal

Salg af briller og kontaktlinser er momspligtige. Synsprøver og tilpasning af kontaktlinser er derimod momsfritagne ydelser.Det er en betingelse for momsfritagelse, at ydelserne leveres som led i udøvelsen af lægegerning eller dertil knyttede erhverv.

Sammenfatning

Ydelser leveret af optikere er momsfritagne i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, i det omfang disse har til formål at forebygge, diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder.

Salg af varer er som udgangspunkt ikke omfattet af momsfritagelsen af sundhedsydelser.

Dette betyder i praksis, at synsprøver og tilpasning af kontaktlinser er momsfritagne ydelser. Salg af briller og kontaktlinser er derimod momspligtige.

Det er en betingelse for momsfritagelse, at synsprøver og tilpasning af kontaktlinser leveres som led i udøvelsen af lægegerning eller dertil knyttede erhverv. Momsfritagelsen omfatter derfor som udgangspunkt kun ydelser leveret af læger og autoriserede optikere.

Baggrund og problemstilling

Dette styresignal udsendes som supplement til SKM2010.173.SKAT , hvor de generelle betingelser for momsfritagelse af sundhedsydelser behandles.

Den administrative praksis på området har gennem mange år været baseret på afgørelserne fra Direktoratet for Toldvæsenet offentliggjort som TfS1987.171 og TfS1988.542.

Med baggrund i de seneste års domme fra EU-domstolen, kendelser fra Landsskatteretten og afgørelser fra Skatterådet er det Skatteministeriets opfattelse, at den hidtidige administrative praksis på området ikke længere kan opretholdes i sin helhed.

Udbuddet af leverancer fra optikere mv. er blevet mere fleksibelt og mangfoldigt, og i konsekvens heraf er der opstået et behov for en præcisering af anvendelsen af momsfritagelsen på disse leverancer.

Dette styresignal er udarbejdet med baggrund i en dialog med Dansk Optikerforening.

Det retlige grundlag

Af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, fremgår:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

1) Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed."

Bestemmelsen er baseret på momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b og c.

Momsfritagelsen af "anden egentlig sundhedspleje" i momsloven er en implementering af momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra c, hvoraf det fremgår:

"1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

......

c) behandling af personer som et led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv som fastsat af den pågældende medlemsstat."

I retspraksis er der ved flere lejligheder blevet taget stilling til rækkevidden af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, og den bagvedliggende direktivbestemmelse.

Fra EU-domstolens retspraksis skal især fremhæves dommene sager C-353/85 (Kommissionen mod Det Forenede Kongerige og Nordirland), C-384/98 (Rosenmayr), sag C-307/01 (Peter d´Ambrumenil) og sag C-141/00 (Ambulanter Pflegedienst Kügler).

Særligt vedrørende ydelser leveret af optikere henvises til Skatterådets afgørelser offentliggjort som SKM2008.376.SR og SKM2010.138.SR .

Skatteministeriets opfattelse

Salg af briller og kontaktlinser

Momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, omfatter alene levering af varer i mindre omfang, og som er strengt nødvendige på selve behandlingstidspunktet.

Hverken salg af briller eller kontaktlinser kan derfor omfattes af momsfritagelsen. Dette er slået fast af EF-domstolen i sagen C-353/85 (Kommissionen mod Det Forenede Kongerige og Nordirland).

Salg af briller og kontaktlinser er derfor momspligtige.

Synsprøver

To betingelser skal være opfyldt, førend en ydelse kan anses for omfattet af momsfritagelsen af hospitalsbehandling og lægevirksomhed:

  1. ydelsen skal kunne karakteriseres som en behandling
  2. ydelsen skal udføres som led i udøvelsen af lægegerning eller dertil knyttede erhverv

Det bemærkes, at begge betingelser skal være opfyldt samtidig. Der henvises til SKM2010.173.SKAT .

En synsprøve må i momsmæssig forstand anses for en ydelse, der leveres med henblik på at stille en diagnose af en sundhedsmæssig anomali i form af eksempelvis bygningsfejl, nærsynethed eller langsynethed, jf. SKM2010.138.SR .

Det bemærkes endvidere, at synsprøver falder ind under sundhedslovens § 5, samt at Sundhedsstyrelsen har udtalt, at disse ydelser må anses for behandlinger i sundhedslovens forstand.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at synsprøver på denne baggrund må anses for behandlinger i relation til momsfritagelsen af sundhedsydelser i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Synsprøver er herefter momsfritagne, hvis de leveres som led i udøvelsen af lægegerning eller dertil knyttede erhverv. Dette betyder, at synsprøver kun er momsfri, hvis de leveres af læger, optikere eller personer med en tilsvarende faglig baggrund.

En synsprøve kan ikke anses for en biydelse til levering af briller eller kontaktlinser med den konsekvens, at disse skal behandles ens i momsmæssig forstand, idet synsprøven må anses for at udgøre et mål i sig selv for kunden.

Tilpasning af briller

Ydelser i form af tilpasning af briller består i, at optikeren sørger for at brillen sidder korrekt og behageligt.

Denne ydelse er efter Skatteministeriets opfattelse momspligtig.

Tilpasning af kontaktlinser

Tilpasning af kontaktlinser består i, at optikeren foretager en indledende undersøgelse af pupildiameter, conjunktiva, sclera, cornea, tårefilm mv. Der foretages på baggrund heraf en vurdering af, hvilken linsetype, der passer bedst. Herefter isættes linsen, og der foretages en inspektion af linsens pasform, samt en undersøgelse for overrefraktion og af visus.

Ved den løbende kontrol af linsen foretages tilsvarende undersøgelser.

Hovedformålet med at foretage en korrekt tilpasning af kontaktlinsen og en løbende kontrol er at sikre, at der hos brugeren af kontaktlinsen ikke opstår komplikationer eller bivirkninger i forbindelse med brugen af kontaktlinsen. Kunden opnår endvidere en sundhedsfaglig undersøgelse af øjnene med henblik på at konstatere eventuelle sundhedsmæssige uregelmæssigheder.

Det bemærkes, at en kundes eventuelle klage over tilpasningen skal indbringes for patientklagenævnet, hvis kompetence er behandling af klager over visse persongrupper inden for sundhedsvæsenet.

Det er på denne baggrund Skatteministeriets opfattelse, at tilpasning af kontaktlinser må anses for en behandling omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Tilpasning af kontaktlinser kan ikke anses for en biydelse til salget af kontaktlinserne med den konsekvens, at disse skal behandles ens i momsmæssig forstand, idet tilpasningen i kraft af den løbende sundhedsfaglige undersøgelse af øjnene må anses for at udgøre et mål i sig selv for kunderne.

Brille-/kontaktlinseabonnementer

Såfremt en kunde tegner et abonnement hos en optiker, kan kunden som oftest opnå løbende adgang til synsprøver, briller, kontaktlinser, tilpasning mv.

Herved leverer optikeren ydelser, som både er momspligtige og momsfritagne, og som kunden betaler en fast pris for uanset, hvor ofte kunden benytter sig af de enkelte ydelser.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at momsgrundlaget i forbindelse med salg af disse abonnementer som udgangspunkt skal opgøres med baggrund i en markedsprismetode. Det betyder, at abonnementsprisen er momspligtig i et omfang, der svarer til forholdet mellem markedsprisen for de indeholdte momspligtige varer og ydelser og den samlede markedspris for alle de indeholdte varer og ydelser i abonnementet.

Markedsprismetoden kan fraviges, hvis virksomheden kan godtgøre, at en omkostningsbaseret metode giver et mere pålideligt billede af det samlede vederlags faktiske fordeling.

Den omkostningsbaserede metode betyder, at det samlede abonnementsvederlag skal fordeles på ydelserne efter forholdet mellem de faktiske omkostninger til hver bestanddel.

Det bemærkes, at der ikke kan skiftes mellem de to metoder, når virksomheden har valgt en af metoderne, jf. Skatterådets afgørelse SKM2006.169.SR .

For en nærmere beskrivelse af metoderne henvises til Momsvejledningen 2011-1, afsnit G.1.1 .

Synstræning

Ydelser i form af synstræning består i praktisk vejledning hos optikeren såvel som praktiske øvelser og hjemmeøvelser.

Formålet med synstræning er, at træne øjnene til at arbejde sammen, dvs. at samsynet fungerer. Hvis samsynet ikke fungerer, vil synsproblemer ikke fuldt ud kunne afhjælpes med brille eller kontaktlinser, og man vil ofte opleve symptomer som hovedpine, koncentrationsbesvær, læsevanskeligheder og problemer med at fokusere.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at optikeres levering af ydelser i form af synstræning er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Delvis momsfradragsret

De af virksomhedens udgifter, som alene relaterer sig direkte og umiddelbart til det momspligtige salg af briller og kontaktlinser, vil være fuldt fradragsberettigede, jf. momslovens § 37.

De af virksomhedens udgifter, som alene relaterer sig direkte og umiddelbart til den momsfritagne tilpasning af kontaktlinser og udførelsen af synsprøver, vil ikke være fradragsberettigede, jf. momslovens § 37.

De af virksomhedens udgifter, som relaterer sig direkte og umiddelbart til både momspligtige og momsfritagne aktiviteter, vil være delvist fradragsberettigede, jf. momslovens § 38, stk. 1.

Udgangspunktet for optikere vil herefter være, at momsen af udgifterne til driften af synsprøvelokalerne ikke kan fradrages, mens momsen af udgifterne til driften af butikken i øvrigt vil være delvist fradragsberettiget.

Der henvises til Momsvejledningen 2011-1, afsnit J.2.1 .

Lønsumsafgift

Optikere, som leverer momsfritagne sundhedsydelser, er omfattet af lønsumsafgiftspligten i lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, for den del af lønsummen, som relaterer sig til disse ydelser.

I det omfang virksomhedens aktivitet består af momspligtigt salg af briller og kontaktlinser mv., vil virksomheden ikke være omfattet af lønsumsafgiftspligten.

Gyldighed

I det omfang dette styresignal giver anledning til en skærpet fortolkning af momsfritagelsen i forhold til det i Momsvejledningen 2011-I, afsnit D.11.1 anførte, har styresignalet alene fremadrettet virkning fra den 1. april 2011..