Dokumentets metadata

Afkald på forpagtningsindtægt

H1.1 ApS indgik aftale med sit moderselskab om forpagtning af et diskotek. Efter indgåelsen af forpagtningsaftalen nedsatte parterne med henvisning til markedsvilkårene den aftalte forpagtningsafgift for indkomstårene 2001 og 2002. SKAT udlodningsbeskattede moderselskabet af hele den oprindelig aftalte forpagtningsafgift med henvisning til, at det ikke var godtgjort, at den lavere forpagtningsafgift var udtryk for markedsvilkår, og at afkald på indtægt ikke kan gives med tilbagevirkende kraft. Under retssagen bekræftede en skønserklæring, at den nedsatte forpagtningsafgift svarede til, hvad uafhængige parter ville have aftalt. Moderselskabet gjorde med henvisning til ligningslovens § 2, stk. 1, jf. stk. 4, gældende, at den efterfølgende nedsættelse af forpagtningsafgiften indebar, at selskabet ikke skulle udlodningsbeskattes af forskellen mellem den oprindelige aftalte forpagtningsafgift og den markedsmæssige forpagtningsafgift. Efter bevisførelsen lagde landsretten til grund, at nedsættelserne af forpagtningsafgiften skete efter, der var erhvervet ret til den oprindelig aftalte forpagtningsafgift. Videre fandt landsretten det efter bevisførelsen ikke godtgjort, at sådanne nedsættelser med tilbagevirkende kraft var udtryk for en sædvanlig forretningsmæssig disposition heller ikke inden for diskoteksbranchen. Landsretten anførte, at det er et grundliggende skatteretligt princip, at afkald på indtægt, hvortil der er erhvervet ret, som udgangspunkt ikke kan tillægges skattemæssig betydning. Hvis en privatretlig disposition ændres, kan skattemyndighederne efter reglerne om omgørelse tillade, at ændringen tillægges virkning for skatteansættelsen. Moderselskabet havde ikke indgivet en sådan begæring. Uanset at det beløb, som forpagtningsafgiften blev nedsat til og selvangivet til, svarede til markedsværdien af forpagtningsaftalen, var moderselskabet derfor efter almindelige skatteretlige principper skattepligtig af den oprindelig aftalte forpagtningsafgift. Efter en formålsfortolkning lagde landsretten til grund, at ligningslovens § 2 må forstås således, at der herved er givet skattemyndighederne hjemmel til at korrigere indkomstansættelsen efter armslængdeprincippet, men at det ikke kan lægges til grund, at der med bestemmelsen er tilsigtet at ændre de grundliggende principper om skatteyderens adgang til at ændre på indgåede aftaler. Som følge heraf, og da moderselskabet ikke havde godtgjort, at der som følge af nedsættelserne af forpagtningsafgifterne var lidt fradragsberettigede tab i de omhandlede indkomstår, blev Skatteministeriet frifundet.

Parter

H1 A/S
(advokat Eduardo Vistisen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Anders Vangsø Mortensen)

Afsagt af landsdommerne

Lis Frost, Ida Skouvig og Mette Østergård (kst.)

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag drejer sig om, hvorvidt det har skatteretlige konsekvenser, at H1.1 ApS - som efterfølgende blev fusioneret med sagsøgeren, H1 A/S, som det fortsættende selskab - for indkomstårene 2001 og 2002 nedsatte en oprindelig aftalt forpagtningsafgift med selskabet H1.1.1 ApS, og herunder særligt, om en skatteyder er berettiget til at bringe ligningslovens § 2, stk. 1, i anvendelse.

Sagen er anlagt ved byretten den 25. september 2007 og er ved byrettens kendelse af 11. juli 2008 henvist til landsretten i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1.

Påstande

H1 A/S har over for sagsøgte, Skatteministeriet, nedlagt følgende påstande

Principalt

Skatteministeriet skal anerkende, at H1.1 ApS' skattepligtige indkomst nedsættes med 1.212.500 kr. for indkomståret 2001 og med 1.439.600 kr. for indkomståret 2002.

Subsidiært

Skatteministeriet skal anerkende, at H1.1 ApS' skattepligtige indkomst nedsættes med 1.212.500 kr. for indkomståret 2002 samt at H1 A/S' skattepligtige indkomst for indkomståret 2003 nedsættes med 188.975 kr.

Mere subsidiært

Skatteministeriet skal anerkende at ansættelserne af H1.1 ApS' indkomst for 2002 og H1 A/S' indkomst for 2003 hjemvises til fornyet behandling ved SKAT.

Skatteministeriet har påstået frifindelse, idet det dog anerkendes, at H1.1 ApS' skattepligtige indkomst for indkomståret 2002 nedsættes med 1.250.625 kr.

H1 A/S' subsidiære påstand for så vidt angår indkomståret 2003 udgør forskellen mellem beløbet på 1.439.600 kr., som H1.1 ApS' indkomst blev forhøjet med for indkomståret 2002, og det beløb, som Skatteministeriet har anerkendt at nedsætte den skattepligtige indkomst med for samme indkomstår.

Den af Skatteministeriet anerkendte nedsættelse for indkomståret 2002 på 1.250.625 kr. udgør forskellen mellem den aftalte forpagtningsafgift for perioden 1. april 2002 - 31. december 2002 og den forpagtningsafgift for perioden, som ifølge afholdt syn og skøn ville svare til markedsværdien, og som Skatteministeriet anerkender som skattefrit udbytte i henhold til selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2.

Sagsfremstilling

Landsskatteretten afsagde den 25. juni 2007 følgende kendelse vedrørende H1.1 ApS

"...

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 2001

Skatteforvaltningen har forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med 1.212.500 kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen

Indkomståret 2002

Skatteforvaltningen har forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med 1.439.600 kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen

...

Sagens oplysninger

H1.1 ApS' (selskabets) aktivitet bestod i bortforpagtning af restaurations- og diskoteksvirksomhed i ...1 samt investerings- og konsulentvirksomhed. Selskabet var i indkomstårene 2001 og 2002 sambeskattet med moderselskabet H1 A/S. Pr. 1. januar 2003 blev selskabet fusioneret med bl.a. H1 A/S med moderselskabet som det fortsættende selskab.

Selskabet bortforpagtede fra 7. april 2001 en restaurationsvirksomhed til det 100 % ejede H1.1.1 ApS (datterselskabet). Restaurationsvirksomheden blev drevet fra lejede lokaler på en gammel færge, som var beliggende i ...1 Havn.

Datterselskabets administration blev varetaget af det koncernforbundne selskab H2 ApS.

Det følger af punkt 5.1 i forpagtningskontrakten af 22. marts 2001

"...

Der betales en årlig fast forpagtningsafgift aftalt til kr. 3.600.000,00 skriver tremillionersekshundredetusinde 00/100 kroner.

Den fast forpagtningsafgift betales månedsvis forud hver den 1. i måneden med kr. 300.000,00 skriver trehundredetusinde, idet der pr. 7. april 2001 alene betales forholdsmæssig forpagtningsafgift for april måned 2001.

..."

Af kontraktens punkt 16.1. fremgår endvidere

"...

Det betragtes som væsentlig misligholdelse af nærværende forpagtningskontrakt,

at	de fastsatte ydelser, efter forløbet af 8 dage efter påkrav ikke erlægges. I tilfælde af forpagters misligholdelse er borgforpagter, såfremt misligholdelsen ønskes påberåbt som hævebegrundelse, forpligtet til at meddele forpagter, at forpagtningsforholdet er misligholdt, og at forpagtningskontrakten vil blive ophævet, såfremt skyldige ydelser ikke inden 8 dage fra modtagelsen af skrivelsen er betalt,
at	virksomheden ikke holdes i forsvarlig drift,

..."

Det fremgår imidlertid af "Allonge til forpagtningskontrakt", der tilsvarende er dateret den 22. marts 2001, at den årlige forpagtningsafgift udgør 3.000.000 kr. gældende for opstarten af forpagtningsforholdet.

Selskabets udgifter til indretning af skibet udgjorde i 2001 1.964.861 kr. Hertil kom udgifter til køb af driftsmidler og inventar, som udgjorde 3.562.220 kr. Selskabet har således afholdt udgifter for i alt 5.527.081 kr. til indretning af skibet og køb af driftsmidler mv.

Datterselskabets regnskabsmæssige resultat udgjorde 2.999 kr. i 2001 og den 31. december 2001 beløb egenkapitalen sig til 127.999 kr.

Den 2. januar 2002 blev det på grund af markedsvilkår og den konkurrencemæssige situation ved "Allonge 2 til forpagtningskontrakt af 22/3 2001" aftalt, at forpagtningsudgiften for 2001 skulle udgøre 975.000 kr. Der blev endvidere aftalt, at

"...

den endelige forpagtning mellem bortforpagter og forpagter fastsættes én gang om året under hensyntagen til den konkurrencemæssige situation og markedsvilkår i øvrigt. Den løbende betaling af forpagtningsafgift er således alene at betragte som en a conto - og måneden efter årsafslutning fastsættes den endelige forpagtning.

Der er ikke aftalt yderligere ændringer i den nuværende forpagtningskontrakt.

..."

Det fremlagte eksemplar af allongen er ikke underskrevet.

Selskabets udgifter til indretning af skibet udgjorde 292.653 kr. i 2002. Hertil kom udgifter til køb af driftsmidler og inventar, som udgjorde 947.003 kr. Selskabet havde således i indkomståret 2002 afholdt udgifter for i alt 1.239.656 kr. til indretning af skibet og køb af driftsmidler mv.

I 2002 var datterselskabets regnskabsmæssige resultat -1.643 kr. og egenkapitalen var ved årets udgang reduceret til 126.356 kr.

Ved "Allonge 3 til forpagtningskontrakt af 22/3 2001", der er dateret den 29. januar 2003, er forpagtningsafgiften med henvisning til markedsvilkår fastsat til 1.560.400 kr. for 2002.

Det fremlagte eksemplar af allongen er ikke underskrevet.

Datterselskabets aktivitet ophørte midlertidigt i 2003, og samme år blev det regnskabsmæssige resultat et underskud på -2.076.446 kr. Der var ultimo 2003 en negativ egenkapital på -1.950.090 kr.

Ifølge ledelsesberetningen for 2003 blev resultatet og den økonomiske udvikling anset for utilfredsstillende. Ledelsen forventede kapitalen retableret ved fremtidig indtjening eller ved moderselskabets gældseftergivelse.

Datterselskabet genoptog aktiviteten den 1. maj 2004.

Det er oplyst, at manglede aktivitet i datterselskabet månedligt ville koste selskabet 150.000 kr., indtil lejemålet kunne opsiges. Med henblik på at begrænse underskuddet i datterselskabet, overtog 4 personer med et godt netværk i ...1 driften af datterselskabet.

Skatteforvaltningens afgørelse

For indkomståret 2001 og 2002 har skatteforvaltningen forhøjet den selvangivne indkomst med henholdsvis 1.212.500 kr. og 1.439.600 kr.

Forvaltningen har som begrundelse herfor anført

Interesseforbundne parter skal anvende samme priser og vilkår, som ville være anvendt ved aftale indgået mellem uafhængige parter. Det følger af ligningslovens § 2.

Selskabet skulle således ved bortforpagtning til datterselskabet anvende samme priser og vilkår, som ville være anvendt ved aftale indgået mellem uafhængige parter.

Ifølge forpagtningskontrakten samt allongen af 22. marts 2001 udgjorde den årlige forpagtningsafgift fra datterselskabet 3.000.000 kr.

Selskabets delvise afkald på forpagtningsafgift for indkomståret 2001 i henhold til allongen af 2. januar 2002 var ikke en sædvanlig forretningsmæssig disposition, som ville være indgået mellem ikke-interesseforbundne parter.

Den forholdsmæssige forpagtningsafgift for perioden 7. april 2001 - 31. december 2001 var oprindeligt 2.187.500 kr. Beløbet er skattepligtigt i henhold til statsskattelovens § 4, da selskabet i henhold til forpagtningskontrakt samt allonge af 22. marts 2001 har erhvervet endelig ret til beløbet.

Hertil kommer, at forpagtningsafgiften i henhold til forpagtningskontrakten og allongen af 22. marts 2001 ikke var uerholdelig på retserhvervelsestidspunktet.

Endelig var bogføringen af forpagtningsafgiften for 2001 til og med 4. november 2002 foretaget i overensstemmelse med forpagtningskontrakten og allongen underskrevet den 22. marts 2001.

Skatteadministrationen har lagt vægt på

1.	At allonge 2 og 3 ikke er underskrevet.
2.	At forpagtningskontrakt på 3.000.000 kr. lå til sikkerhed for mellemværender med pengeinstitut i både 2001 og 2002.
3.	At betalingen af depositum blev udskudt.
4.	At datterselskabet havde positiv egenkapital i 2001 og 2002, og at egenkapitalen oversteg anpartskapitalen.
5.	At selskabet accepterede, at datterselskabet fortsat betalte fuld leje for færgen, der ejes af 3. mand, uden at der blev betalt fuld forpagtningsafgift. Herunder at H1 A/S har kautioneret for lejebetalingen.
6.	At selskabet efter 2. november 2002 ikke havde sikret sig en fast minimumsleje.
7.	At der ikke var fastsat nærmere vilkår for hvilke konkurrence- og markedsmæssige forhold, der skulle tages hensyn til ved fastsættelsen af den årlige forpagtningsafgift. De aftalte forpagtningsafgifter medførte, at årets resultat i datterselskabet lå tæt på 0 kr. i både 2001 og 2002.
8.	At der må have været modregningsadgang i udgifter til inventar og indretning af færgen, der er overført fra datterselskabet til selskabet.
9.	At selskabet accepterede, at datterselskabet fortsat havde lejemålet med tilhørende inventar og indretning til rådighed efter ophøret af driften i 2003.

De manglende forpagtningsafgifter anses således for at være ikke-fradragsberettigede kapitaltilskud til datterselskabet jf. statsskattelovens § 6.

Selskabets påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har principalt nedlagt påstand om nedsættelse i overensstemmelse med det selvangivne under henvisning til, at selskabet alene er skattepligtigt af de nedsatte forpagtningsafgifter, idet disse svarer til markedslejen.

Han har subsidiært påstået nedsættelse under henvisning til, at selskabet har fradrag for tab på fordringer på forpagtningsafgifter, jf. reglerne i kursgevinstloven.

Repræsentanten har til støtte for de nedlagte påstande anført

Det skal for det første vurderes, hvorvidt den aftalte forpagtningsafgift er i overensstemmelse med markedsprisen. Bortforpagteren vil naturligvis opnå så høj en afgift som muligt, men må have for øje, at denne afgift også skal være realistisk i forhold til det driftsoverskud, som kan opnås i diskoteket.

Markedsafgiften udgør 975.000 kr. i 2001 og 1.560.400 kr. i 2002, som aftalt ved efterfølgende allonger. Den forpagtningsafgift, som skal betales, skal naturligvis fastsættes i forhold til det driftsresultat, som må kunne forventes af den bortforpagtede virksomhed. I den konkrete situation har man været for optimistisk med hensyn til de forventede resultater, hvilket naturligvis har resulteret i, at man har fået aftalt en forpagtningsafgift, som ligger uden for markedsniveau.

Nedsættelserne i de pågældende år var et udtryk for, at man indrettede sig på markedsniveauet. I modsat fald ville man have opretholdt en afgift, som væsentlig oversteg markedsniveauet og dermed ikke opfyldte betingelserne i ligningslovens § 2. Forpagtningsafgifterne fastsættes normalt således, at investeringerne tjenes ind over 2 år. Der kan dog ske afgivelser.

I koncernen findes andre selskaber, som bortforpagter diskoteker, herunder også til ikke-interesseforbundne parter. Ved sådanne aftaler med ikke-interesseforbundne parter er der også sket nedsættelse af forpagtningsafgiften som følge af svigtende resultater.

Ved Højesterets dom, SKM2005.164.HR , blev den aftalte forpagtningsafgift på 600.000 kr. nedsat til under det halve. Syn- og skønsmanden fremhævede, at forpagtningsafgiften skulle fastsættes ud fra en lønsomhedsbetragtning. Det er netop det, som parterne gjorde i nærværende sag ved den efterfølgende nedsættelse. Nedsættelsen er således et udtryk for, at de to interesseforbundne parter indordner sig under markedsforholdene, og er dermed ikke et udtryk for et afkald efter retserhvervelse eller et driftstilskud til forpagterselskabet.

Originaludgaverne af allonge 2 og 3 er underskrevet og ligger i ...1 hos H2 ApS. F1-bank er endvidere orienteret om alle tillægskontrakter, så det er forkert, når det er anført i regnskaberne, at der er stillet garanti for 3.000.000 kr. i 2002.

Når et diskotek ikke opnår en forventet omsætning, følges udviklingen nøje. H2 ApS har en checkliste med en lang række punkter, som forpagter skal overholde. Opfylder forpagter kravene uden at opnå den forventede omsætning, gives afkald på forpagtningsafgiften, og fremtidige afgifter nedsættes, såfremt de har positive forventninger til diskotekets fremtid.

Fastholdelse af tilgodehavende kan medføre negativ egenkapital i forpagterselskabet, hvilket vil medføre, at Erhvervs- og Selskabsstyrelsen kan kræve selskabet opløst.

Omvendt kan forpagtningsafgiften blive forhøjet ved genforhandling af en kontrakt. Dette er sket vedrørende et diskotek i ...2. De havde tidligere haft problemer, hvorfor der blev eftergivet forpagtningsafgift. Dette tab ville bortforpagter have indhentet, da det igen gik godt for diskoteket.

Det sker aldrig, at leverandørerne mister penge på diskotekerne. Det er vigtigt for kæden, at de ikke udsender negative signaler, der kan medføre, at der skal stilles garantier eller krav om kontant betaling.

Forpagtningsafgifterne kan ikke gøres omsætningsbestemte. Det vil medføre lavere omsætning.

Hvis den oprindeligt aftalte forpagtningsafgift på 3.000.000 kr. årligt anses for at være udtryk for markedsafgiften, har selskabet ydet sit koncernforbundne selskab en gældseftergivelse, for hvilken der er fradragsret efter kursgevinstlovens § 3 sammenholdt med kursgevinstlovens § 4, stk. 1 og stk. 3.

Når det antages, at der er sket endelig retserhvervelse af forpagtningsafgiften i henhold til forpagtningsaftalen, vil der på forfaldstidspunktet være opstået en fordring. Fordringen består naturligvis kun i det omfang, betaling ikke er sket på forfaldstidspunktet. I den konkrete situation er betalingen ikke sket på forfaldstidspunktet, idet likviditeten hos forpagteren ikke har været til det. De to nedsættelser kan skatteretligt betragtes som gældseftergivelser, omfattet af kursgevinstloven. Der er altså ikke tale om et tab, omfattet statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der stilles således ikke krav om uerholdelighed eller tilknytning til indkomsterhvervelsen i øvrigt.

Repræsentanten har under retsmødet i Landsskatteretten supplerende bemærket, at driften af diskoteket udviklede sig negativt, da der opstod uventede problemer med en gruppe unge mennesker, der førte til, at omsætningen gik ned. Det var herefter åbenbart, at diskoteket ikke ville kunne drives, hvis den oprindeligt fastsatte forpagtningsafgift blev fastholdt. Det var på denne baggrund også i selskabets interesse, at afgiften blev nedsat under hensyntagen til de ændrede indtægtsforhold. Dette er også i andre sammenhænge sket i forhold til uafhængige forpagtere.

Der er ikke inden for branchen kutyme for at anvende omsætningsbestemte afgifter. Det er således ikke usædvanligt, at man "blot" ændrer afgiften, når man har indtryk af, hvorledes det er gået i det konkrete år - f.eks. når man har et indtryk af likviditeten ved årets udgang, således som det er sket i den foreliggende sag. Det fremgår da også f.eks. af SKM2005.164.HR , at der ved fastlæggelsen af markedslejen skal henses til indtjeningsmuligheder etc. Der er således ikke tale om, at selskabet har eftergivet datterselskabet en del af den fastsatte markedsleje. Der er derimod tale om, at den oprindeligt fastsatte afgift er blevet nedsat til det, der under de konkrete forhold viste sig at være markedslejen. Det har i den forbindelse ingen betydning, at der ikke i forpagtningsaftalen var indeholdt en genforhandlingsklausul. Der er aftalefrihed i Danmark. Genforhandling kan således gennemføres til enhver tid, når aftaleparterne er enige derom - og vil blive gennemført, hvis det er en nødvendighed for, at ikke både forpagter og bortforpagter sætter unødig meget til.

Hvis retten modsat finder, at der er tale om, at der er sket eftergivelse af en del af selskabets fordringer på forpagtningsafgift, skal der alligevel ske nedsættelse, jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 3, jf. også det forhold, at fordringen i henhold til cirk. nr. 134 fra 1992 er erhvervet i næring. Det er i henhold til denne bestemmelse ikke et krav, at datterselskabet har været nødlidende eller, at fordringen har været uerholdelig, jf. bl.a. det forhold, at fradrag for tab blev givet i SKM2006.110.LSR .

SKATs indstilling til Landsskatteretten

SKAT har indstillet den påklagede afgørelse stadfæstet.

SKAT har bl.a. bemærket, at der er tale om, at man hele to gange efter, at man har erhvervet ret til den aftalte forpagtningsafgift, nedsætter denne på trods af, at der ikke i aftalen er indeholdt en reguleringsklausul.

SKAT har også bemærket, at det er en forudsætning for fradrag i henhold til kursgevinstlovens § 4, stk. 3, at dekorten er ydet, fordi beløbet er tabt. Der er herved bl.a. henvist til TfS1998, 5 og til SKM2004.383.VLR

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Tre retsmedlemmer, herunder retsformanden, udtaler

Ved opgørelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst skal interesseforbundne parter anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Det følger af ligningslovens § 2.

Det er ikke godtgjort, at den aftalte forpagtningsafgift på 3.000.000 kr. ikke for indkomstårene 2001 og 2002 var et udtryk for den afgift, som uafhængige parter på det pågældende tidspunkt og under de givne forhold ville have aftalt. Der er herved bl.a. lagt vægt på, at selskabet i 2001 har afholdt udgifter for i alt 5.527.081 kr. til indretning af skibet og til køb af driftsmidler mv. og på, at selskabets udgifter til indretning af skibet og til køb af driftsmidler mv. i 2002 udgjorde 1.239.656 kr.

Der er ikke ved indgåelsen af forpagtningskontrakten indgået aftale om regulering eller genforhandling af forpagtningsafgiften med tilbagevirkende kraft. Det forhold, at selskabet efter udløbet af de respektive indkomstår har valgt at acceptere betaling af et mindre beløb end det, der var fastsat i den oprindelige aftale, kan derfor ikke føre til, at selskabet ikke har erhvervet ret til den oprindeligt aftalte afgift. En aftale om, at forpagtningsafgiften skal fastsættes én gang om året alene under hensyntagen til "den konkurrencemæssige situation og markedsvilkår i øvrigt", synes endvidere at være uden realitet. Det anses ikke for sandsynligt, at en uafhængig bortforpagter ville lade forpagtningsforholdet fortsætte på sådanne vilkår. Der er herved lagt særlig vægt på størrelsen af selskabets afholdte omkostninger i forbindelse med forpagtningsforholdet og på datterselskabets resultater.

Selskabet anses således for ved udgangen af 2001 henholdsvis 2002 at have erhvervet endelig ret til forpagtningsafgifter på 3.000.000 kr. pr. år. Disse indkomster skal derfor medregnes ved opgørelsen af selskabets indkomst for de respektive indkomstår.

Gevinst og tab på fordringer medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det følger af kursgevinstlovens § 3.

Tab på fordringer på koncernforbundne selskaber kan som udgangspunkt ikke fradrages. Det følger af kursgevinstlovens § 4, stk. 1.

Hvis fordringen er erhvervet som skattepligtigt vederlag for leverede varer og andre aktiver samt tjenesteydelser, og kreditor ikke har været sambeskattet med debitor, eller fordringen er stiftet efter ophør af sambeskatning, kan tab på fordringer dog alligevel fradrages. Det følger af kursgevinstlovens § 4, stk. 3.

Fordringerne på forpagtningsafgifterne må anses for at være erhvervet som skattepligtige vederlag, omfattet af kursgevinstlovens § 4, stk. 3. Det er imidlertid ikke godtgjort, at de eftergivne forpagtningsafgifter har været tabt på tidspunktet for eftergivelserne. Der er herved særlig henset til, at selskabet ikke har forsøgt at inddrive forpagtningsafgiften, og til at selskabet i øvrigt ikke har dokumenteret, at fordringerne var uerholdelige.

Skatteforvaltningens afgørelse stadfæstes derfor.

Et retsmedlem udtaler

Der har i henhold til det forklarede været en fornuftig forklaring på, at genforhandling af forpagtningsaftalen har været nødvendig. Der er herefter ikke belæg for at fastholde parterne i den oprindelige aftale.

Den påklagede afgørelse bør derfor ændres i overensstemmelse med den principale påstand, jf. repræsentantens argumentation.

Landsskatterettens afgørelse

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet. Den påklagede afgørelse stadfæstes således med dissens.

..."

Der er mellem parterne enighed om, at landsretten kan prøve spørgsmålet om den eventuelle fradragsret for indkomståret 2003, selv om det ikke er omfattet af Landsskatterettens prøvelse.

De tre allonger til forpagtningskontrakten omtalt i Landsskatterettens kendelse er under landsretssagen fremlagt i underskrevet stand.

Det fremgår af forpagtningskontrakten af 22. marts 2001 punkt 5.4., at forpagter til bortforpagter senest 3 måneder efter overtagelsesdagen kontant skulle betale 900.000 kr. med tillæg af moms i depositum, svarende til 3 måneders fast forpagtningsafgift med tillæg af moms.

Af et kontoudtog for H1.1.1 ApS vedrørende forpagtningsafgiften i 2001 fremgår følgende

"...

Konto.... 3902 Forpagtningsafgift

Dato	Bilag	Tekst	Debet	Kredit	Akkumuleret
30/04-01	202	Sk forpagtning	125.000,00		125.000,00
31/05-01	118	Skforpagtning 3 mill	375.000,00		500.000,00
30/06-01	3316	H1.1X ApS	750.000,00		1.250.000,00
30/06-01	202	Forpagtning		500.000,00	750.000,00
31/07-01	233	Sk forpagtning	100.000,00		850.000,00
31/08-01	270	Sk forpagtning	250.000,00		1.100.000,00
30/09-01	3623	H1.1X ApS	625.000,00		1.725.000,00
30/09-01	309	Skyldig forpagtning		350.000,00	1.375.000,00
30/09-01	3674	H1.1X ApS tilbf.for		250.000,00	1.125.000,00
01/10-01	3624	Forpagtn.okt.H1.1X ApS	250.000,00		1.375.000,00
01/11-01	3673	H1.1X ApS forpagtn	250.000,00		1.625.000,00
26/11-01	3745	H1.1X ApS		250.000,00	1.375.000,00
03/12-01	3770	Forpagt.dec.2001 H1.1X ApS	250.000,00		1.625.000,00
31/12-01	436	Tilgodeh.afslag		650.000.00	975.000,00
31/12-01		Ultimo	975.000,00

..."

Af kontoudtog for H1.1.1 ApS vedrørende forpagtningsafgiften i 2002 fremgår følgende

"...

Dato	Bilag	Tekst	Debet	Kredit	Akkumuleret
02/01-02	3275	H1.1X ApS		650.000,00	-650.000,00
02/01-02	237	Tilgh.afslag forp.b.4	650.000,00		0,00
07/01-02	3011	Forpagtn. H1.1X ApS	250.000,00		250.000,00
01/02-02	3073	H1.1X ApS forpagtnin	250.000,00		500.000,00
01/03-02	3146	H1.1X ApS	250.000,00		750.000,00
02/04-02	3219	H1.1X ApS	250.000,00		1.000.000,00
01/05-02	3339	H1.1X ApS	250.000,00		1.250.000,00
03/06-02	3432	H1.1 ApS	250.000,00		1.500.000,00
01/07-02	3538	H1.1 ApS	250.000,00		1.750.000,00
01/08-02	3598	H1.1 ApS	250.000,00		2.000.000,00
02/09-02	3684	H1.1 ApS	250.000,00		2.250.000,00
01/10-02	3784	H1.1 ApS	250.000,00		2.500.000,00
31/10-02	4044	H1.1 ApS		230.000,00	2.270.000,00
04/11-02	3927	H1.1 ApS	250.000,00		2.520.000,00
29/11-02	4043	H1.1 ApS		30.000,00	2.490.000,00
30/11-02	4006	H1.1 ApS		40.000,00	2.450.000,00
02/12-02	4006	H1.1 ApS	190.000,00		2.640.000,00
02/12-02	4006	H1.1 ApS	40.000,00		2.680.000,00
18/12-02	4042	H1.1 ApS		30.000,00	2.650.000,00
31/12-02	4072	H1.1 ApS		850.000,00	1.800.000,00
31/12-02	744	Tilgodeh.kr.nota		239.600,00	1.560.400,00
31/12-02		Ultimo	1.560.400,00

..."

I intern årsrapport 2002 for H1.1.1 ApS er det i note 18 "Gæld til tilknyttede virksomheder" anført, at "Mellemregning, H1.1 ApS" udgør 1.421.812 kr.

I intern årsrapport 2003 for H1.1.1 ApS er det i note 8 "Gæld til tilknyttede virksomheder" anført, at "Mellemregning, H1.1 ApS" udgør 0 kr., og at "Mellemregning H1 A/S" udgør 2.673.318 kr.

Af et tillæg til lejekontrakt mellem H1.1X ApS - der efterfølgende ændrede navn til H1.1 ApS - som lejer og Rederiet G1 K/S som udlejer vedrørende leje af færgen G2, fremgår, at den regulerede leje udgjorde 1.380,000 kr. eksklusive moms pr. 1. januar 2001. Det fremgår endvidere, at basislejen blev ekstraordinært nedsat til 1.000.000 kr. eksklusive moms for perioden 1. april 2001 - 31. marts 2002 og fastsat til 1.200.000 kr. eksklusive moms for perioden 1. april 2002 - 31. marts 2004, ligesom pristalsreguleringen blev suspenderet indtil 1. april 2004.

Ifølge en uunderskrevet allonge dateret den 1. november 2004 med H1 A/S og G3 ApS som parter nedsattes forpagtningsafgiften for 2004 med 400.000 kr. med tillæg af moms som en engangsnedsættelse, og således at kontrakten fastsattes uændret med en årlig forpagtningsafgift på 550.000 kr. med tillæg af moms.

Syn- og skønsmand SI har i en erklæring af 28. august 2009 besvaret følgende 3 spørgsmål således

"...

Spørgsmål 1

Skønsmanden bedes meddele sit skøn over markedslejen for perioden 7. april 2001 til og med 31. december 2001 og tilsvarende for perioden 1. januar 2002 til og med 31. december 2002 på baggrund af sagsfremstillingen ovenfor, herunder de konkrete vilkår i bilag D, en gennemgang af yderligere dokumentation som skønsmanden måtte finde relevant og efter en besigtigelse af forholdene.

Ved markedsleje forstås forpagtning til en uafhængig tredjemand.

Svar 1

Skønsmanden skønner markedslejen for perioden 7. april 2001 til og med 31. december 2001 til at være DKK 950.000, svarende til DKK 1.300.000/årligt. For så vidt angår perioden fra 1. januar 2002 til og med 31. december 2002 skønnes markedslejen til at være DKK 1.332.500. Der er for den anden periode således foretaget en pristalsregulering.

Spørgsmål 2

Skønsmanden bedes oplyse, hvilket materiale udover bilagene til skønstemaet, der har dannet baggrund for besvarelsen af spørgsmål 1.

Svar 2

Skønsmanden oplyser, at vurderingen af markedslejen er lavet p.b.a. flg.

-	Bilag D, forpagtningsaftalen, som skønsmanden vurderer som værende sædvanlig for branchen, dvs. ikke særlig begunstigende for nogen af parterne
-	Skønsmandens kendskab til det generelle markeds-/forpagtningsafgift for diskoteksbranchen som helhed. Diskoteksbranchen er kendetegnet bl.a. ved, at den langt størstedelen af indtjeningen sker to dage (fredag/lørdag) ud af ugens syv dage
-	I den konkrete sag har skønsmanden lagt vægt på lejemålets indretning, areal samt inventar, herunder forpagters dokumenterede udgifter til indretning/inventar.
-	At, der er tale om et lejemål af en særlig beskaffenhed - en båd, hvilket bl.a. medfører havneafgiftsbetaling, samt høje udgifter til opvarmning
-	At der er tale om en særlig vedligeholdelsesforpligtigelse for forpagter, grundet lejemålets særlige beskaffenhed, herunder bådens relativt dårlige stand og høje alder.
-	hvor stor en indretning, som er udført af forpagter
-	at, forpagter ved forpagtningsaftalens indgåelse ikke har overtaget nogen goodwill i form af et velkendt brand, men selv har skullet opbygge det.

Spørgsmål 3

Skønsmanden bedes oplyse, om det forekommer i diskoteksbranchen, at en forpagtningsafgift nedsættes efterfølgende som følge af, at forpagterens drift er underskudsgivende.

Svar 3

Skønsmanden er bekendt med, at det i visse tilfælde er forekommet i diskoteksbranchen, at en forpagtningsafgift nedsættes efterfølgende som følge af, at forpagterens drift er underskudsgivende.

..."

I en supplerende erklæring af 9. April 2010 har skønsmanden besvaret følgende supplerende spørgsmål således

"...

Supplerende spørgsmål

- Vedr. oprindeligt spm. 3

Skønsmanden bedes oplyse, om der i de tilfælde, han er bekendt med, er tale om, at forpagtningsafgiften er blevet nedsat med bagudrettet virkning, dvs. med virkning for en periode, der allerede var forløbet på det tidspunkt, nedsættelsen aftaltes, eller alene med fremadrettet virkning, dvs. med virkning for en periode, der var efterfølgende i forhold til det tidspunkt, nedsættelsen aftaltes?

Svar

Syns og skønsmanden er ikke bekendt med at forpagtningsafgiften er nedsat med tilbage virkning bagudrettet. Nedsættelse har typisk været i henhold til udbud og efterspørgsel. Hvis bortforpagter vurderer, at en ny aftale ikke kan indgås på samme vilkår men til en lavere afgift, har bortforpagter typisk valgt at nedsætte på forpagters opfordring inden han ellers måtte indgå ny aftale med tredje mand til lavere vilkår således at aftalen hele tiden afspejler markedsvilkårene. Dette kan typisk være på grund af forringet omsætning (stærkere konkurrence - dårligere markedsvilkår) eller forøgede driftsomkostninger.

Spørgsmål

Skønsmanden bedes endvidere oplyse, hvor mange tilfælde, han er bekendt med og om parterne i disse tilfælde har i familieforhold eller om der helt eller delvist har været sammenfaldende ejerkreds mellem forpagter og udlejer?

Svar

Skønsmanden kan ikke opgøre et kvalificeret antal. Syns- og skønsmanden har ikke kendskab til tilfælde, hvor parterne har været nært beslægtede eller hvor der har været sammenfaldende ejerkreds mellem forpagter og udlejer. Sådanne aftaler bliver formentlig sjældent alment kendt.

..."

Efter indhentelsen af syns- og skønserklæringen er der enighed mellem parterne om, at den mellem H1.1 ApS og H1.1.1 ApS aftalte justerede forpagtningsafgift svarede til en forpagtningsafgift på markedsvilkår.

Forklaringer

MS har forklaret, at han er direktør for H1 A/S og også var direktør for H1.1.1 ApS på daværende tidspunkt. Han startede diskotekskæderne G4 og G5. Diskotekerne blev sædvanligvis drevet således, at hans selskab investerede i en ombygning af diskoteket, som herefter blev forpagtet ud til et selskab stiftet af nogle unge, entusiastiske mænd. Investeringsudgifterne, som kunne være på op imod 6 millioner kr., blev afdraget via forpagtningsafgiften. Konkurrencen er meget hård på diskoteksområdet og kan meget hurtigt medføre tab i omsætningen. Han har oplevet et fald på 50 % i løbet af en uge. Huslejen og bortforpagtningsafgiften må derfor somme tider genforhandles.

Det kan ofte være svært at formå en udlejer til at acceptere en nedsættelse af lejen. I 2001 blev lejen af færgen G2 imidlertid forhandlet ned. Lejeaftalen var tæt på udløb, og på den måde var det nemmere at forhandle med udlejer om lejen, fordi man så kunne "true med", at man ellers ikke ville fortsætte lejeaftalen.

Han husker ikke det konkrete forløb vedrørende H1.1.1 ApS, men generelt var det således, at man ikke skrev ind i forpagtningsaftalen, at der kunne forhandles om nedsættelse af forpagtningsafgiften i tilfælde af fald i omsætningen. Det var ikke motiverende. Faldt omsætningen, undersøgte man altid grundigt, om det skyldtes konkurrenceforholdene eller bestyreren. Hvis konkurrenceforholdene var årsagen, nedsattes forpagtningsafgiften. Det var underforstået, at forpagtningsafgiften kunne nedsættes, men det blev aldrig sagt til de unge fyre. De vidste, at der skulle være en absolut god grund til nedsættelse.

Da G6 blev åbnet i ...1, blev G2 ramt meget hårdt konkurrencemæssigt, og H1.1.1 ApS kom aldrig rigtig op igen efter det. Det endte med, at H1.1.1 ApS gik konkurs med de sidste forpagtere, men det skete først efter, at H1.1.1 ApS var solgt ud af virksomheden.
Han har ikke selv været involveret i G2 i mange år.

SL har forklaret, at han er uddannet revisor og er økonomiansvarlig hos H1 A/S. Han har arbejdet for koncernen siden 1995. I 1997 dannede han sammen med to kollegaer et administrationsselskab, H2 ApS, som administrerer 200 virksomheder inden for restaurationsbranchen.

En forpagtningsafgift for et diskotek fastsættes ud fra de budgetterede forventninger, og således at bortforpagterens investeringer er tilbagebetalt i løbet af 2-3 år. Den typiske forpagter har "levet livet", har den rigtige energi, men har ikke penge i banken.

Det bliver ikke aftalt på forhånd, at man kan forhandle om at få forpagtningsafgiften nedsat. Typisk fastlægges forpagtningsafgiften for 2 år ad gangen, hvorefter den kan genforhandles. Hvis det viser sig, at omsætningen på et diskotek falder, sker der som regel det, at forpagteren henvender sig til bortforpagteren og oplyser, at han ikke er i stand til at betale sine leverandører. Der er herefter tre muligheder: Man kan lade forpagteren gå konkurs. Man kan give henstand med forpagtningsafgiften og være forpagteren behjælpelig med at få omsætningen forøget, så forpagtningsafgiften kan betales. Eller man kan regulere forpagtningsafgiften, også med tilbagevirkende kraft, for at få diskoteket til at køre. Tilsvarende kan der indgås aftaler med udlejeren om nedsættelse af lejen, herunder med tilbagevirkende kraft.

G2 startede med et kæmpe brag i 1996 og var det mest omsættende diskotek i Danmark i en periode. Sidst i 90`erne begyndte indtjeningen imidlertid at falde, og den daværende forpagter fik problemer med at betale forpagtningsafgiften. Der blev derfor indgået en aftale om en nedsættelse af den månedlige afgift med virkning fra den 1. oktober 1999 fra 225.000 kr. til 210.000 kr. Den 19. januar 2000 blev forpagtningsafgiften yderligere nedsat til 140.000 kr. månedligt. Det skete med tilbagevirkende kraft fra den 1. januar 2000. Nedsættelserne blev aftalt med MS. Det endte dog med, at forpagteren opsagde forpagtningsaftalen.

I 2001 blev diskoteket på færgen relanceret under et nyt navn, H1.1.1. Forpagtningsafgiften på 3,6 millioner kr. blev aftalt to måneder før, kontrakten blev underskrevet. På underskriftstidspunktet var man blevet klar over, at afgiften var for høj i forhold til den budgetterede indtjening, og derfor blev den nedsat til 3 millioner kr. Det viste sig, at succesen med det nye koncept, man havde indført på diskoteket, udeblev. Derfor blev forpagtningsafgiften efterfølgende nedsat til 975.000 kr. med tilbagevirkende kraft for 2001. Hvis det ikke var sket, ville H1.1.1 ApS være gået konkurs.

Forevist kontoudtog for H1.1.1 ApS vedrørende løbende posteringer af forpagtningsafgift i 2001 har vidnet forklaret, at beløbet på 975.000 kr. er det beløb, der er betalt i forpagtningsafgift i 2001. Den resterende forpagtningsafgift er medtaget i H1.1.1 ApSs regnskab for at vise, at forpagterne har en kontraktlig forpligtelse. Den 30. juni 2001 er der indbetalt depositum og forpagtningsafgift. Depositum på 500.000 kr. er flyttet til en anden konto. Han ved ikke, om de beløb, der er opført under "Debet" er udtryk for fysisk betaling.

Forevist kontoudtog for H1.1.1 ApS vedrørende løbende posteringer af forpagtningsafgift i 2002 har vidnet forklaret, at beløbet på 1.560.000 kr. er det beløb, der endte med at blive betalt i forpagtningsafgift i 2002. Han ved heller ikke vedrørende dette år, om beløbene anført under "Debet" fysisk er betalt.

I H1.1.1 ApS' interne årsrapport for 2002 er der i note 18 "Gæld til tilknyttede virksomheder" etableret en mellemregningskonto med bortforpagter. Herunder indgår typisk hensat forpagtningsafgift. Beløbet på ca. 1,4 millioner kr. er gæld til bortforpagter, fordi H1.1.1 ApS ifølge forpagtningskontrakten skulle have betalt 3 millioner kr. Men han kan ikke se ud af regnskabet om det, der ikke er betalt til bortforpagter, er forpagtningsafgift eller andet.

Han er sikker på, at allongen mellem H1 A/S og G3 ApS, er blevet underskrevet. Nedsættelsen af forpagtningsafgiften skete i forbindelse med, at bortforpagter købte ejeren af det konkurrerende nabodiskotek ud og skabte et nyt fundament for forpagteren. Forud herfor havde der været et forløb på 1 til 2 år, hvor diskotekerne havde kæmpet mod hinanden. Som han læser aftalen, er den indgået den 1. november 2004.

Han ved ikke, hvad H1.1.1 ApS betalte i forpagtningsafgift i årene 2003-2006. Diskoteket på færgen stoppede i H1.1 ApS' regi for ca. 4 år siden.

LN har forklaret, at han via et holdingselskab sammen med to andre partnere ejede Forpagterselskabet G7. Selskabet forpagtede G2. Han var daglig leder og havde det fulde ansvar for, at diskoteket kørte. Forpagtningsafgiften blev fastsat i forhold til den forventede omsætning, men blev ikke som sådan reguleret. Med virkning fra 1. oktober 1999 blev forpagtningsafgiften nedsat til 210.000 kr. månedligt. Det skete efter aftale. Diskoteket var blevet nedslidt og skulle ombygges. Forpagteren stod herfor. Der stod ikke noget i kontrakten om, at forpagtningsafgiften skulle nedsættes, men der har muligvis været en bestemmelse om genforhandling af afgiften.

G2 kom i en meget vanskelig situation, da G6 blev åbnet. G6 var en kæmpekonkurrent, der stjal kunder fra G2 og tilmed på et tidspunkt, hvor der var brugt mange penge på ombygning. Han henvendte sig derfor til bortforpagter for at få forpagtningsafgiften sat ned. Han vidste ikke på forhånd, om det kunne lade sig gøre, men i januar 2000 blev forpagtningsafgiften nedsat yderligere. G2 var meget presset i januar 2000. Det er rigtigt, at nedsættelsen i januar 2000 skete med tilbagevirkende kraft.

Regelgrundlaget

Ved lov nr. 432 af 26. juni 1998 fik ligningslovens § 2 følgende ordlyd

"...

§ 2. Skattepligtige, der

1)	kontrolleres af fysiske eller juridiske personer eller
2)	kontrollerer juridiske personer eller
3)	er koncernforbundet med en juridisk person eller
4)	har et fast driftssted beliggende i udlandet eller
5)	er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark,

skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte fysiske og juridiske personer og faste driftssteder (kontrollerede transaktioner) i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter.

...

stk. 4. Ved ændringer i ansættelsen af den skattepligtige indkomst i henhold til stk. 1, kan den skattepligtige undgå yderligere følgeændringer (sekundære justeringer) ved at forpligte sig til betaling i overensstemmelse med de i stk. 1 anvendte priser og vilkår

..."

Det fremgår af de almindelige bemærkninger til lovforslaget (Lovforslag nr. L 101 1998, Folketingstidende 1997-1998, anden samling, tillæg A, spalte 2452 ff), at formålet var at få lovfæstet, at interesseforbundne parter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal anvende priser og vilkår for deres transaktioner, der svarer til de priser og vilkår, uafhængige parter ville fastsætte for tilsvarende transaktioner. (armslængde princippet).

Af bemærkningerne fremgår endvidere følgende

"...

Lovfæstelse af armslængde princippet

Af de almindelig skatteretlige principper - indeholdt i statsskattelovens §§ 4-6 - følger, at ethvert skattesubjekt kun skal beskattes af sine egne indtægter, men skal beskattes af alle sine skattepligtige indtægter. Af disse principper er hidtil blevet udledt, at såfremt der foretages transaktioner mellem to interesseforbundne skattesubjekter, der ikke er sket på armslængde vilkår, vil der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst være mulighed for at skattemyndighederne kan korrigere denne, således at indkomsten kommer til at svare til, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var sket på armslængde vilkår. Disse principper svarer til de grundlæggende OECD-principper for transfer pricing, dvs. handel mellem interesseforbundne parter over grænserne.

..."

Anledningen til ændringen af § 2 var ifølge de almindelige bemærkninger Højesterets dom af 11. februar 1998 gengivet i TfS1998, 199. Sagen omhandlede skattemyndighedernes mulighed for rentekorrektion mellem interesseforbundne parter, idet skattemyndighederne havde fastsat en rente for et beløb, som skatteyderen havde ladet henstå uforrentet. Om højesteretsdommen anføres blandt andet

"...

Højesteret udtalte imidlertid, at der hverken i statsskattelovens § 4, litra e, eller i skattelovgivningen i øvrigt er taget stilling til, hvorvidt og i givet fald under hvilke omstændigheder aftaler om rente frihed skattemæssigt kan tilsidesættes i en situation som den foreliggende. Beskatning hos långiveren af en fikseret renteindtægt må herefter forudsætte, at der med de foretagne dispositioner er tilsigtet en omgåelse af skattelovgivningen. I den foreliggende sag var der herefter ikke grundlag for at tilsidesætte aftalen om rentefrihed...

Efter Højesterets dom er der behov for en lovfæstelse af det almindeligt anerkendte princip om anvendelse af armslængde vilkår ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for transaktioner mellem interesseforbundne parter.
...

Som tidligere nævnt er det tvivlsomt, hvilken rækkevidde Højesterets dom har for korrektioner af priser og vilkår ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for transaktioner mellem interesseforbundne parter. Lovforslaget vil imidlertid - ved at lovfæste armslængde princippet - fjerne denne usikkerhed med hensyn til skattemyndighedernes adgang til at foretage korrektioner af priser og vilkår ved transaktioner mellem interesseforbundne parter ...

..."

Procedure

H1 A/S har til støtte for sin principale påstand overordnet gjort gældende, at skatteyderen efter ordlyden af ligningsloven § 2, stk. 1, skal anvende markedspriser ved indkomstopgørelsen, hvilket H1.1 ApS har gjort ved at selvangive i overensstemmelse med markedslejen, jf. syns- og skønserklæringen.

H1 A/S har nærmere anført, at det fremgår klart af relateret lovgivning, at en skatteyder efterfølgende og med tilbagevirkende kraft kan regulere en pris, så prisen svarer til markedslejen, jf. blandt andet OECD's Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, som ligningslovens § 2 ifølge forarbejderne skal fortolkes i overensstemmelse med. Det fremgår blandt andet af disse retningslinjer, at der mellem uafhængige parter kan ske genforhandling. Det fremgår endvidere af reglerne om ordinær genoptagelse, at en skatteyder kan begære sin selvangivelse vedrørende koncernforbundne priser mv. ændret. Muligheden for efterfølgende korrektion fremgår yderligere af TSS-vejledning af 19. december 2002 om transfer pricing, punkt 6. Det fremgår klart heraf, at en skatteyder skal efterregulere, såfremt prisfastsættelsen er i strid med armslængdeprincippet, dvs. med tilbagevirkende kraft. Dette fremgår endeligt også af § 7, stk. 2, i bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar 2006 om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner.

Desuden har flertallet i Landsskatterettens kendelse lagt vægt på, at det ikke er godtgjort, at den oprindelige forpagtningsafgift ikke var på armslængde. Sådanne præmisser var ikke nødvendige, såfremt det kunne lægges til grund, at skatteydere ikke kan påberåbe sig ligningslovens § 2, stk. 1, ved justeringer med tilbagevirkende kraft.

Det er i øvrigt med den fremlagte aftale mellem H1 A/S og G3 ApS, der ikke er interesseforbundne parter, godtgjort, at der også sker nedsættelse af en aftalt ydelse med tilbagevirkende kraft mellem uafhængige parter.

Der er ikke behov for at anvende ligningslovens § 2, stk. 4, om skatteyderens mulighed for betalingskorrektion ved ændringer i den skattepligtige indkomst efter stk. 1, da forpagtningsafgiften netop er betalt med et beløb svarende til markedsværdien.

Særligt vedrørende indkomståret 2002 har H1 A/S anført, at der for dette år ikke er tale om et efterfølgende afkald på forpagtningsafgift, idet en aftale om nedsættelse var indgået på forhånd.

Til støtte for den subsidiære påstand har H1 A/S gjort gældende, at H1.1 ApS har fradrag for det tab, som selskabet har lidt som følge af, at H1.1.1 ApS fik eftergivet den yderligere forpagtningsafgift. Det kan ikke af vidnet SLs forklaring udledes, at den yderligere forpagtningsafgift ikke er eftergivet, og at der således ikke er lidt et tab.

H1 A/S har nærmere anført, at fradragsretten opnås, når fordringen eftergives, og at det ikke er en betingelse for fradrag, at fordringen er uerholdelig.

Til støtte for den mere subsidiære påstand er det gjort gældende, at ansættelserne af H1.1 ApS' indkomst for 2002 og H1 A/S' indkomst for 2003 må hjemvises til fornyet behandling ved SKAT, såfremt landsretten måtte lægge til grund, at der er usikkerhed om størrelsen af tabene.

Skatteministeriet har vedrørende sin delvise anerkendelse af H1 A/S' påstande om nedsættelse af H1.1 ApS' indkomst for 2002 henvist til bemærkningerne i ministeriets påstandsdokument om, at H1.1 ApS, når skønsmandens fastsættelse af forpagtningsafgiften lægges til grund som markedsværdien, har oppebåret en merbetaling svarende til forskellen mellem skønsmandens værdiansættelse og den aftalte forpagtningsafgift. Efter selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, medregnes til indkomstopgørelsen ikke udbytte til et moderselskab, hvis moderselskabet ejer mindst 25 % af kapitalen i datterselskabet i en sammenhængende periode på mindst et år, inden for hvilken udbytteudlodningstidspunktet skal ligge. H1.1 ApS ejede mere end 25 % af kapitalen i H1.1.1 ApS i perioden 1. april 2002 - 7. august 2003. Den del af merbetalingen, der fandt sted i denne periode, anerkender Skatteministeriet udgør skattefrit udbytte i henhold til selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2. Skatteministeriet anerkender derfor, at H1.1 ApS' skattepligtige indkomst nedsættes med den del af merbetalingen, der kan henføres til perioden 1. april 2002 - 31. december 2002. Det indebærer en nedsættelse af den skattepligtige indkomst for indkomståret 2002 med 1.250.625,- kr., der svarer til merbetalingen i 9 måneder (1.667.500,- kr. (3.000.000,- kr. -1.332.500,- kr.): 12 = 138.958,33 kr. X 9 = 1.250.624,97 kr.).

Til støtte for påstanden om delvis frifindelse har Skatteministeriet overordnet gjort gældende, at der er erhvervet ret til den oprindeligt aftalte ydelse, og at en ændring heraf med bagudrettet virkning er i strid med det grundlæggende princip om, at afkald på allerede erhvervet indtægt ikke kan gives med skattemæssig virkning. Den af H1 A/S påberåbte fremgangsmåde er i øvrigt usædvanlig og udokumenteret fra selskabets side. Dette underbygges af skønsmandens supplerende besvarelse af spørgsmål 3. Skatteministeriet har særligt vedrørende forpagtningsafgiften for 2002 anført, at denne reelt først er nedsat ved allongen af 29. januar 2003, idet reguleringsaftalen af 2. januar 2002 må anses for at være uden realitet, og at en sådan aftale i hvert fald ikke kunne tænkes indgået mellem uafhængige tredjemænd

Ligningslovens § 2 giver ikke mulighed for, at interesseforbundne parter med henvisning til stk. 1 kan ændre allerede aftalte priser og vilkår med bagudrettet virkning, selv om de ændrede priser og vilkår som her er på markedsvilkår, idet bestemmelsen efter sin forhistorie alene giver hjemmel for skattemyndighederne til at foretage korrektioner til armlængdeprincippet. Det har ikke med bestemmelsen været tilsigtet at ændre på det fundamentale princip om, at et afkald på en allerede erhvervet indtægt ikke kan ske med skattemæssig virkning, ligesom det ikke har været meningen at ændre på reglerne om omgørelse.

Hvis H1 A/S' synspunkt følges, vil det indebære store misbrugsmuligheder for interesseforbundne selskaber.

Genoptagelsesreglerne er heller ikke iagttaget, og der ville i øvrigt heller ikke være grundlag herfor, jf. betingelserne opregnet i skattestyrelseslovens § 37 C.

Over for H1 A/S' subsidiære påstand har Skatteministeriet gjort gældende, at bevisbyrden for retten til tabsfradrag påhviler H1 A/S som skatteyder. Som følge af interessefællesskabet med debitor, H1.1.1 ApS, er bevisbyrden skærpet.

Skatteministeriet har herved gjort gældende, at H1 A/S ikke har bevist, at der rent faktisk er lidt et tab svarende til forskellen mellem den aftalte og den regulerede forpagtningsafgift. Efter SLs forklaring må det lægges til grund, at fordringen stadig er med i regnskaberne. I hvert fald er der med SLs forklaring skabt en sådan usikkerhed herom, at H1 A/S ikke har bevist, at der er lidt et tab.

Skatteministeriet har endvidere anført, at såfremt det lægges til grund, at der er lidt et tab, er det en betingelse for fradrag, at fordringen var uerholdelig. Dette er ikke bevist efter de foreliggende oplysninger i regnskaberne, og i al fald ikke, at fordringerne var fuldt ud uerholdelige på eftergivelsestidspunkterne. Desuden iværksatte H1.1 ApS ikke effektive inddrivelsesskridt til trods for, at manglende løbende betaling af forpagtningsafgiften var væsentlig misligholdelse, ligesom udenforstående kreditorer ikke ses at have lidt tab.

Det gøres gældende, at tabet for 2002 under ingen omstændigheder kan udgøre mere end 837.500 kr. svarende til forskellen mellem den aftalte forpagtningsafgift for 2001 på kr. 2.187.500 kr. og 1.350.000 kr., som er godskrevet H1.1 ApS som betalt.

Endeligt gøres det gældende, at tab på fordringer, der skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, skal medregnes i det indkomstår, tabet realiseres, jf. kursgevinstlovens § 25, stk. 1.

Såfremt landsretten måtte lægge til grund, at der er usikkerhed om størrelsen af et eventuelt tab, kan Skatteministeriet tiltræde H1 A/S' mere subsidiære påstand.

Landsrettens begrundelse og resultat

1. Vedrørende H1 A/S' principale påstand

Landsretten lægger efter bevisførelsen til grund, at nedsættelsen af det beløb, som H1 A/S efter den oprindelige aftale havde krav på for 2001, skete ved allongen af 2. januar 2002, og at nedsættelsen af det beløb, som H1 A/S havde krav på for 2002, skete ved allongen af 29. januar 2003. Det bemærkes herved særligt for så vidt angår forpagtningsafgiften for 2002, at det tilsagn om nedsættelse af forpagtningsafgiften, der er indeholdt i allongen af 2. januar 2002, er så upræcist, at en nedsættelse ikke kan anses for aftalt ved denne allonge. Nedsættelserne er således i begge tilfælde sket efter, at der var erhvervet ret til det oprindeligt aftalte beløb, og landsretten finder det ikke efter bevisførelsen godtgjort, at sådanne nedsættelser med tilbagevirkende kraft er udtryk for en sædvanlig forretningsmæssig disposition, heller ikke inden for diskoteksbranchen.

Det må som anført af Skatteministeriet anses for et grundlæggende skatteretligt princip, at et afkald på en indtægt, der er erhvervet ret til, som udgangspunkt ikke kan tillægges skatteretlig betydning. Hvis en privatretlig disposition ændres, kan skattemyndighederne efter reglerne om omgørelse tillade, at ændringen tillægges virkning for skatteansættelsen, men der er ikke efter det oplyste indgivet begæring herom.

Uanset at det beløb, som forpagtningsafgiften blev nedsat til ved allongerne og selvangivet til i selvangivelserne for 2001 og 2002, svarer til markedsværdien af forpagtningsaftalerne, er H1 A/S derfor efter almindelige skatteretlige principper skattepligtig af den oprindeligt aftalte forpagtningsafgift for 2001 og 2002.

Ved ligningslovens § 2, stk. 1, er der indført hjemmel til, at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for interesseforbundne selskaber anvendes priser og vilkår ved transaktioner mellem disse i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter.

Det fremgår ikke klart, hverken af ordlyden til ligningslovens § 2 eller af forarbejderne hertil, om en skatteyder er berettiget til selv at bringe bestemmelsen i anvendelse og dermed korrigere en oprindelig indgået aftale med tilbagevirkende kraft med et interesseforbundet selskab, således at aftalen bringes i overensstemmelse med armslængde princippet.

Ifølge forarbejderne var formålet med ændringen af § 2 at lovfæste et almindeligt anerkendt princip om skattemyndighedernes adgang til at korrigere priser og aftaler mellem interesseforbundne parter til armslængdevilkår. Behovet var opstået som følge af Højesterets dom af 11. februar 1998, der rejste en usikkerhed om skattemyndighedernes adgang hertil.

Efter en formålsfortolkning lægger landsretten derfor til grund, at § 2 må forstås således, at der herved gives skattemyndighederne hjemmel til at korrigere indkomstansættelsen efter armslængde princippet, mens det ikke kan lægges til grund, at det med denne bestemmelse er tilsigtet at ændre de grundlæggende principper om skatteydernes adgang til at ændre på indgåede aftaler.

2. Vedrørende H1 A/S' subsidiære påstande

Efter forklaringen afgivet af økonomiansvarlig SL sammenholdt med oplysningerne i noterne til de interne årsrapporter for H1.1.1 ApS for 2002 og 2003 om "Gæld til tilknyttede virksomheder" har H1 A/S ikke godtgjort, at der som følge af nedsættelserne af forpagtningsafgifterne er lidt et fradragsberettiget tab, der skal henføres til tidspunkterne for aftalerne om nedsættelse.

3. Resultat

Skatteministeriet har påstået frifindelse, idet det dog anerkendes, at H1.1 ApS' skattepligtige indkomst for indkomståret 2002 nedsættes med 1.250.625 kr. efter reglerne om skattefrit udbytte.

Af de ovenfor i afsnit 1 og 2 anførte grunde, og da der på den anførte baggrund ikke er grundlag for at hjemvise sagen, tager landsretten herefter H1.1 ApS' principale påstand til følge i det af Skatteministeriet anerkendte omfang. I øvrigt frifindes ministeriet.

4. Sagsomkostninger

Ingen af parterne skal betale sagsomkostninger til den anden, dog skal Skatteministeriet betale 15.000 kr. til H1 A/S svarende til halvdelen af den betalte retsafgift og halvdelen af udgifterne til syn og skøn. Landsretten har lagt vægt på sagens forløb og udfald og på, at sagens hovedproblem angår fortolkning af en uklar lovbestemmelse.

T h i k e n d e s f o r r e t

Skatteministeriet skal anerkende, at H1.1 ApS' skattepligtige indkomst for skatteåret 2002 nedsættes med 1.250.000 kr.

Skatteministeriet skal inden 14 dage betale 15.000 kr. i sagsomkostninger til H1 A/S.