Dokumentets metadata

Skattefri virksomhedsomdannelse - flere virksomheder herunder rederivirksomhed

Skatterådet finder, at der ikke kan ske omdannelse af partrederiandel efter virksomhedsomdannelsesloven uden samtidig omdannelse af anden virksomhed, der er omfattet virksomhedsskatteordningen, når en separat omdannelse af partrederiandelene vil medføre en negativ anskaffelsessum for aktierne i aktieselskabet.

1. Er Skatterådet enig i, at der kan foretages omdannelse af rederivirksomheden alene, uden at der skal ske omdannelse af de øvrige virksomheder?

2. Hvis Skatterådet ikke er enig i ovenstående, er Skatterådet så enig i, at:

a. mægler virksomheden ikke skal indgå i omdannelsen?

b. administrationsvirksomheden ikke skal indgå i omdannelsen?

c. ejendommene ikke skal indgå i omdannelsen?

d. specifikke ejendomme ikke skal indgå i omdannelsen?

Svar

Ad 1 og 2. Nej. Se sagsfremstilling og begrundelse.

A ønsker at foretage en skattefri virksomhedsomdannelse af sin rederivirksomhed, der drives i personligt regi. A ejer andele i interessentskaberne (skibene) X med 23 1/3 % og Y med 30 1/3 %.

Skibene stilles til rådighed med besætning for befragter, og skibene er derfor ikke omfattet anpartsreglerne i personskattelovens § 4 stk. 1 nr. 12, men er personlig indkomst (overskud af virksomhed) for rederne.

Virksomheden er omfattet af virksomhedsskatteordningen.

Virksomheden omfatter betingelserne for at kunne omdannes i henhold til tonnageskattelovens § 5 stk. 3, og tonnageskattelovens regler vil blive valgt i første indkomstår efter omdannelsen.

A driver endvidere følgende virksomheder:

A ejer 23 1/3 % af G1 A/S og 27 ½ % af G2 A/S. Der er tale om rederivirksomhed (skibe) i selskabsform. Tonnageskattelovens anvendes for disse rederivirksomheder.

A ejer 50 % af selskabet G3 ApS, der er stiftet med henblik på igangsætning af et nyt projekt sammen med andre investorer, projektet er endnu ikke opstartet.

Desuden ejer han 50 % af selskabet G4 ApS, hvis eneste formål er at eje aktier i Skibskreditfonden.

Mæglervirksomheden ejes af interessenterne A og B med hver 50 % ejerandel.

Virksomheden består i kommission og befragtning af skibstransporter. Aftalerne indgås primært på vegne af rederivirksomhederne (og skibene) X og Y, G1 og G2, hvor A har partsandele. Der indgås også enkelte kommissionsaftaler for andre rederier.

Virksomheden opfylder isoleret set ikke kravene for at indgå i tonnageskatteordningen.

Virksomheden indgår i virksomhedsskatteordningen.

Det er tanken, at denne virksomhed ikke skal omdannes, da den isoleret set ikke falder ind under indkomst, der kan tonnagebeskattes efter tonnageskattelovens § 6. Endvidere er der forskellige ejerkredse i de enkelte virksomheder, jf. endvidere neden for om administrationsvirksomhed, hvilket umuliggør en omdannelse af alle virksomheder.

Administrationsvirksomheden ejes af interessenterne A og C med hver 50 %.

Administrationsvirksomheden sørger for al administration vedrørende mæglervirksomheden og rederivirksomhederne i såvel personlig regi som selskabsform.

Alle rederivirksomheder og mæglervirksomheden betaler således et administrationsfee til administrationsvirksomheden for denne service.

Administrationsvirksomheden har karakter af at være et omkostningsfordelingscenter. Administrationsvirksomheden drives ikke som sådan med økonomisk gevinst for øje.

Virksomheden opfylder isoleret set ikke kravene for at indgå i tonnageskatteordningen.

Virksomheden indgår i virksomhedsskatteordningen.

Det er tanken, at denne virksomhed ikke skal omdannes, da den isoleret set ikke falder ind under indkomst, der kan tonnagebeskattes efter tonnageskattelovens § 6. Endvidere er der forskellige ejerkredse i de enkelte virksomheder, jf. oven for om mæglervirksomheden, hvilket umuliggør en omdannelse af alle virksomheder.

A ejer følgende ejendomme:

Ejendom 1 (A ejer 100 %).

Ejendom 2 (A ejer 50 %, ægtefællen ejer 50 %).

Ejendom 3 (A ejer 0 %, ægtefællen ejer 100 %).

For alle ejendommene er resultatet af ejendommene medtaget hos A og ejendommene har været inddraget under virksomhedsskatteordningen for A.

Ejendommene har intet med rederivirksomheden, mæglervirksomheden eller "administrationsvirksomheden" at gøre, og er den primære virksomhedsdrift uvedkommende.

Det er ikke tanken, at disse virksomheder skal omdannes.

Det er planen at foretage en skattefri virksomhedsomdannelse i h.t. tonnageskattelovens § 5 stk. 3, alene af selve rederivirksomhederne, der drives i personligt regi.

Det er ikke tanken, at de øvrige personligt drevne virksomheder skal omdannes herunder ej heller ejendommene.

Der er negativ indskudskonto og aktiernes anskaffelsessum vil blive negativ.

Det følger af tonnageskattelovens § 5 stk. 3, at en ideel ejerandel af en personlig ejet virksomhed, der driver rederivirksomhed, kan anses som en selvstændig virksomhed, der kan omdannes efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse, når den omdannede virksomhed omfattes af tonnageskatteordningen. Denne betingelse vil være opfyldt, jf. ovenfor.

Det følger dog samtidig af virksomhedsomdannelseslovens § 2 stk. 1 nr. 5, at aktiernes anskaffelsessum ikke må være negativ, og at der ikke må være negativ indskudskonto ved omdannelsen.

Den negative indskudskonto vil blive udlignet ved omdannelsen.

Negativ anskaffelsessum på aktierne tillades dog alligevel, hvis ejeren har anvendt virksomhedsordningen i året forud for omdannelsen, og såfremt ejeren driver flere virksomheder, er det en betingelse, at ejeren omdanner alle virksomheder.

I TfS2002,974 LR (SKM2002.532.LR ) tillod Ligningsrådet, at en rederivirksomhed blev omdannet, uden at øvrige virksomheder også skulle omdannes, på trods af at aktiernes anskaffelsessum ville blive negativ. Dette fordi en regelkonflikt mellem virksomhedsomdannelsesloven og tonnageskattelovens umuliggjorde en ellers mulig omdannelse efter tonnageskatteloven.

For As vedkommende umuliggøres en ellers mulig omdannelse efter tonnageskatteloven, som følge af, at samtlige øvrige virksomheder ejes i sameje med andre interesserenter. Det er derfor ikke i praksis muligt at foretage omdannelse af rederivirksomheden, hvilket han ellers har krav på efter tonnageskatteloven, da regler i virksomhedsomdannelsesloven umuliggør en omdannelse. Det er derfor rådgivers opfattelse, at dette ikke bør bevirke, at A ikke skal kunne omdanne rederivirksomheden, jf. afgørelsen TfS 2002.974 LR (SKM2002.532.LR ).

SKATs indstilling og begrundelse

Tonnageskatteloven omfatter kun selskaber. Personligt drevet rederivirksomhed kan derfor kun beskattes efter reglerne i tonnageskatteloven, hvis virksomheden flyttes over i et selskab.

Efter reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse er det muligt at omdanne en personligt ejet virksomhed til selskabsform. Princippet bag skattefri virksomhedsomdannelse er, at en personligt ejet virksomhed kan indskydes i et selskab, uden at der samtidig udløses beskatning hos den tidligere ejer. Selskabet indtræder skattemæssigt i den tidligere ejers sted med hensyn til de overtagne aktivers og passivers anskaffelsestidspunkt, anskaffelsessum m.v. Beskatningen af de fortjenester, der konstateres ved omdannelsen, finder herefter sted, enten når den oprindelige ejer af virksomheden afhænder de aktier, der er ydet som vederlag for virksomheden, eller når selskabet afhænder de pågældende aktiver eller likviderer.

Såfremt en virksomhed med flere ejere omdannes, kræver det efter virksomhedsomdannelseslovens almindelige regler, at alle ejere af den personligt ejede virksomhed anvender reglerne i loven. Endvidere skal den virksomhed, der omdannes være en "hel" selvstændig virksomhed og ikke en ideel andel af en virksomhed.

Ifølge virksomhedsomdannelsesloven § 2, stk. 1, nr. 5, kan en skattefri virksomhedsomdannelse gennemføres på trods af en negativ anskaffelsessum, såfremt ejeren af virksomheden i året forud for omdannelsen har anvendt virksomhedsordningen, og alle virksomheder, der drives i virksomhedsordningen, omdannes samlet.

Det fremgår af tonnagebeskatningslovens § 5, stk. 3, at en ideel ejerandel i en personligt ejet virksomhed, som udøver rederivirksomhed, anses som en selvstændig "hel" virksomhed, der kan omdannes efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven, når den omdannede virksomhed vælger at blive omfattet af tonnageskatteordningen.

Rådgiver henviser i den forbindelse til det daværende Ligningsråds afgørelse gengivet i SKM2002.532.LR , hvor Rådet fandt, at en rederivirksomhed kunne omdannes - uden at den øvrige virksomhed også skulle omdannes - med negativ skattemæssig anskaffelsessum for anparterne til følge. Ligningsrådet henviste til, at der var tale om et regelsammenstød, hvorefter ejeren ifølge tonnageskatteloven har en "hel" virksomhed, der kan omdannes efter virksomhedsomdannelsesloven, men efter virksomhedsomdannelsesloven ikke opfylder betingelserne for at omdanne denne virksomhed.

Hertil skal SKAT bemærke, at i SKM2002.532.LR havde partrederen ud over sine rederiandele nogle anparter omfattet af PSL § 4, stk.1, nr. 12, som vedkommende efter VOL § 1, stk. 3, var afskåret fra at virksomhedsomdanne, og en separat omdannelse af rederivirksomheden ville medføre en negativ anskaffelsessum. Ligningsrådet afgjorde, at rederivirksomheden kunne omdannes, selv om anskaffelsessummen var negativ. Tonnageskatteloven gik således forud for VOL § 1, stk. 3.

I nærværende sag anvender forespørgeren virksomhedsordningen dels på sine andele i rederivirksomhed, dels på andele i mæglervirksomhed, administrationsvirksomhed og ejendomsvirksomhed. Der er ikke - som i den refererede afgørelse - tale om en regelkonflikt mellem tonnageskattelovens § 5, stk. 3 og VOL § 1, stk. 3. Efter virksomhedsomdannelsesloven er der således intet til hinder for, at en virksomhed med flere ejere, fx et interessentskab, omdannes, såfremt det sker samlet, hvorimod interessentskabsandele ikke kan omdannes hver for sig.

Problemstillingen er efter SKATs opfattelse sammenlignelig med en senere afgørelse offentliggjort som SKM2004.261.LR , hvor der ligeledes var tale om partrederivirksomhed og anden virksomhed, som var omfattet af virksomhedsordningen. Ligningsrådet fandt, at personen ikke kunne omdanne sine partrederiandele efter virksomhedsomdannelsesloven uden samtidig omdannelse af anden virksomhed, der var omfattet af virksomhedsordningen, når en separat omdannelse af partrederiandelene ville medføre en negativ anskaffelsessum for anparterne i anpartsselskabet.

Det er på denne baggrund SKATs opfattelse, at der i den konkrete sag ikke er mulighed for udelukkende at omdanne partrederiandelene, men at der skal ske omdannelse af samtlige virksomheder omfattet af virksomhedsordningen.

SKAT indstiller således, at spørgsmål 1 og 2 besvares med et "nej".

Det kan vejledende oplyses, at der ikke kan ske omdannelse til kun ét selskab, idet forespørgerens deltagelse i interessentskaber skal omdannes særskilt, hvor alle ejere er enige om omdannelsen, jf. VOL § 2, stk. 2. Der kan ikke omdannes en ideel andel af en virksomhed, dvs. As I/S andel ikke kan indgå i omdannelsen af rederivirksomheden. Det samme gør sig i øvrigt gældende for den ejendom, han ejer i sameje med ægtefællen.

Der kan ikke ske omdannelse af ægtefællens ejendom, da forespørger ikke ejer den, jf. VOL § 1. Ejendommen er dog en del af hans virksomhed, og forhindrer dermed, at han kan omdanne de resterende virksomheder med negativ anskaffelsessum. Hvis virksomhed med denne ejendom skal omdannes, er det ægtefællen, der skal omdanne, da hun er ejer af ejendommen. Såfremt omdannelsen skal gennemføres, skal ægtefællens ejendom - efter SKATs opfattelse - ud af hans virksomhed først, og overføres til hustruen, hvilket kan ske med succession, jf. KSL § 26 A, stk. 4-6. A kan ikke blot undlade at omdanne ægtefællens ejendom, da der så ikke omdannes en hel virksomhed

Skatterådet kan tiltræde SKATs indstilling og begrundelse.