Dokumentets metadata

Afskrivning - ombygning - lejede lokaler - maskeret udlodning

Et selskab havde lejet en ejendom, der var ejet af hovedaktionæren, der tillige var direktør i selskabet. Selskabet drev autolakeringsvirksomhed. Sagen vedrører, om selskabet kunne afskrive på udgiften til indretning af et såkaldt "slusebad", hvilket der i arbejdsmiljølovgivningen er krav om, at et autolakeringsværksted indretter.Højesterets flertal fandt, at selskabet ikke kunne afskrive på ejendommen, og at værdiforøgelsen ved etablering af slusebadet måtte anses som maskeret udlodning til hovedaktionæren. Flertallet henviste til, at den ejendom, hvorpå autolakeringsværkstedet var indrettet, allerede var indrettet som sådan ved hovedaktionærens erhvervelse af ejendommen. Flertallet pegede videre på, at den omfattende ombygning, hvori slusebadet indgik som en del, der blev foretaget af ejendommen, og som også hovedaktionæren deltog i finansieringen af, skete med henblik på ejendommens fortsatte anvendelse som autolakeringsværksted. Ejendommen havde da også siden været udlejet til selskaber ejet af hovedaktionæren, der anvendte ejendommen som autolakeringsværksted. Under henvisning til en syns- og skønserklæring indhentet under Højesteretssagen, fastslog flertallet, at der var sket en varig værdiforøgelse af hovedaktionærens ejendom, der var specielt indrettet til autolakeringsværksted.Mindretallet var enig med flertallet i, at såvel praksis efter statsskattelovens § 6 a om afskrivning på udgifter til ombygning af lejede bygninger som den gældende afskrivningslovs § 39, stk. 2, sidste pkt., hvori praksis er videreført, må forstås med forbehold for tilfælde, hvor ombygningen medfører en sådan varig forøgelse af den faste ejendoms værdi, at der foreligger en skattepligtig indkomst for ejeren af ejendommen, typisk i form af maskeret udlodning. Mindretallet fandt imidlertid, at på grund af den udtrykkelige anerkendte afskrivningsret måtte anvendelsesområdet for dette forbehold begrænses til situationer, hvor der er et sikkert grundlag for at fastholde at en ombygning har medført en varig forøgelse af værdien af ejendommen som sådan, d.v.s. ejendommen uafhængig af den virksomhed, som aktuelt drives på ejendommen. Mindretallet fandt ikke, at etableringen af slusebadet havde medført en forøgelse af værdien af ejendommen som sådan, hvorfor udgiften til etablering af slusebadet hverken helt eller delvist kunne anses som maskeret udlodning.

Parter

H1 Autolakering A/S
(advokat Philip Baruch)

mod

Skatteministeriet
(kammeradvokaten ved advokat Steffen Sværke)

Afsagt af højesteretsdommerne

Torben Melchior, Peter Blok, Asbjørn Jensen, Jytte Scharling og Jens Peter Christensen.

I tidligere instans er afsagt dom af Østre Landsrets 21. afdeling den 25. november 2005.

Sagen er behandlet skriftligt, jf. retsplejelovens § 387.

Påstande

Appellanten, H1 Autolakering A/S, har påstået, at indstævnte, Skatteministeriet, skal anerkende, at selskabet for indkomståret 1998 kan afskrive 14.978,82 kr. yderligere, idet afskrivningsgrundlaget for indkomståret 1998 forhøjes med 249.647 kr.

Subsidiært har H1 Autolakering påstået, at selskabets yderligere afskrivningsgrundlag på 249.647 kr. nedsættes med handelsværdien af den varige forbedring, som badefaciliteterne måtte have tilført As ejendom.

Mere subsidiært har selskabet påstået, at ansættelsen af selskabets skattepligtige indkomst for indkomståret 1998 hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne.

Skatteministeriet har påstået stadfæstelse.

H1 Autolakering har frafaldet at gøre gældende, at selskabets egne lønudgifter (212.300 kr.) i forbindelse med ombygningerne i 1998 er afskrivningsberettigede.

Anbringender

Skatteministeriet har supplerende anført, at en virksomhed, der drives på en lejet ejendom, som ejes af virksomhedens hovedaktionær, ikke har afskrivningsret for udgifter, der medfører en varig værdiforøgelse af ejendommen. En sådan afholdelse af ejerens udgifter må anses for maskeret udlodning til hovedaktionæren og skattepligtig efter ligningslovens § 16 A, hvilket samtidig indebærer, at lejeren ikke har afskrivningsret.

As ejendom blev såvel før, under som efter H1 Autolakerings lejeperiode anvendt til autolakering. Etableringen af slusebadet har været nødvendig, for at ejendommen fortsat kunne anvendes til autolakering, og ejendommen er som følge af slusebadet varigt blevet mere værd; efter skønserklæringen med samme beløb som udgiftens størrelse.

Supplerende sagsfremstilling

Af en erklæring, der er afgivet af revisor LM den 17. maj 2006, fremgår, at de samlede ombygningsudgifter excl. moms vedrørende den lejede ejendom i 1997 og 1998 var 5.397.671 kr. Heraf afholdt H1 Autolakering A/S 4.221.976 kr., og A afholdt 1.175.695 kr.

Der er til brug for Højesteret afholdt syn og skøn ved statsautoriseret ejendomsmægler SE. Han har i en erklæring af 6. november 2006 udtalt bl.a.:

"Der er ... tale om en specialejendom, specielt indrettet til autolakeringsvirksomheden og med en del specialindretninger (som stort set er uanvendelige til andre brancher).

...

Ud fra ovenfor anførte betragtninger besvares herefter de stillede spørgsmål, idet alle spørgsmål belyses a) til fortsat lovlig uændret drift som going koncern b) tom brugerejendom ...:

Spørgsmål 1

Skønsmanden bedes oplyse, om H1 Autolakering A/S' indretning af yderligere bade- og omklædningsrum i form af indslusningsbadet isoleret set har medført en varig værdiforøgelse af ejendommen ...1, og i bekræftende fald størrelsen heraf ...

Svar 1

a. til fortsat lovlig uændret drift som going koncern
b. tom brugerejendom

Der er efter skønsmandens opfattelse tale om indretning af en stationær bygningsbestanddel i form af yderligere bade- og omklædningsrum ( indslusningsbad ) ...

Svar tema a

Ejendommen har fået tilført varig værdiforøgelse på det fulde beløb, idet det skønnes at en køber vil betale fuld pris herfor, for at overtage en lovlig og fuldt funktionsdygtig ejendom.

Svar tema b

Ejendommen har alene fået tilført en varig værdiforøgelse på det fulde beløb, såfremt der kan findes en bruger i markedet for hvem indretningen betyder noget for en lovlig drift, i modsat fald har indretningen/ombygningen ingen værdi - f.eks. til lagerformål hvor denne type indretning ikke kræves.

...

Spørgsmål 6

Hvis skønsmanden vurderer ... at handelsværdien af ejendommen er steget mindre end de samlede omkostninger ved ombygningen, bedes skønsmanden oplyse baggrunden herfor.

Svar 6

... med ombygningen er skabt en særdeles liebhaverbetonet ejendom med særindretning til specielt formål, ikke mindst med den nu samlede ejendomsstørrelse og infrastrukturen."

Det fremgår endvidere af skønserklæringen, at handelsværdien af ejendommen umiddelbart forud for ombygningen i 1997-1998 skønsmæssigt var 2,6 mio. kr. ved fortsat lovlig uændret drift som going koncern og 2,0 mio. kr. som tom brugerejendom. Efter ombygningen var de tilsvarende tal for handelsværdien skønsmæssigt henholdsvis 7,4 mio. kr. og 4,0 mio. kr.

Parterne er enige om, at der i arbejdsmiljølovgivningen er krav om, at et autolakeringsværksted skal være indrettet med et såkaldt slusebad, således at der er to adskilte omklædningsrum, hvorimellem færdsel kun kan ske gennem et baderum.

Det fremgår af Ligningsvejledning 1998 for erhvervsdrivende, punkt E.C.6.1. Afskrivninger med hjemmel i SL § 6 a bl.a.:

"Hvor der på grund af nær økonomisk forbindelse mellem ejer og lejer ikke er reel risiko for opsigelse af lejemålet, f.eks. hvor en hovedaktionær udlejer lokaler til det af ham dominerede selskab, eller hvor der er tale om et lejemål mellem nære familiemedlemmer, kan afskrivning ikke ske efter de her omtalte særlige regler ...

Dog kan en lejer i sådanne tilfælde foretage skattemæssig afskrivning på ombygningsudgifter af lejede lokaler (med hjemmel i SL § 6 a), såfremt bygningen (lokalerne) efter sin anvendelse er omfattet af AL § 18, jf. ØLD af 31. marts 1977 (skd. 44.51). Som afskrivningsprocent anvendes i disse tilfælde de i afskrivningsloven fastsatte procenter, herunder de sædvanlige begyndelsesafskrivninger."

I lov nr. 433 af 26. juni 1998 om skattemæssige afskrivninger, der trådte i kraft den 1. januar 1999, hedder det i § 39:

"§ 39. Udgifter til ombygning, forbedring eller indretning af lejede lokaler, der anvendes erhvervsmæssigt til andet formål end beboelse, afskrives med indtil 20 pct. årligt. Hvis lejemålet er indgået for et bestemt tidsrum, kan den årlige afskrivning dog ikke overstige et beløb svarende til, at afskrivning sker med lige store årlige beløb over lejeperioden.

Stk. 2. Ved lejemål, hvor der som følge af, at den ene part har en bestemmende indflydelse på den anden parts handlemåde, ikke er en reel risiko for opsigelse, kan der ikke afskrives . ... Er lokalerne efter deres anvendelse omfattet af § 14, kan lejeren dog afskrive med de i § 17 nævnte satser.

..."

I forslaget til lov om skattemæssige afskrivninger (Folketingstidende 1997-98, Tillæg A, s. 2532), hedder det om § 39 bl.a.:

"Bestemmelsen vedrører afskrivning på udgifter til ombygning, forbedring eller indretning af lejede lokaler, der anvendes erhvervsmæssigt til andet formål end beboelse, og er til dels en lovfæstelse af den praksis, der er opstået med hjemmel i statsskattelovens § 6 litra a. Forslaget indeholder bl.a. den materielle ændring i forhold til gældende ret, at afskrivningen ikke er bunden.

...

Udgifter til ombygning, forbedring og indretning af lejede lokaler kan ikke afskrives ved lejemål, hvis der som følge af, at den ene part har en bestemmende indflydelse på den anden parts handlemåde, ikke er en reel risiko for opsigelse, hvilket fremgår af det foreslåede stk. 2. Bestemmelsen er særligt tænkt anvendt i tilfælde, hvor der på grund af nær økonomisk forbindelse mellem ejer og lejer ikke er reel risiko for opsigelse af lejemålet, f.eks. hvor en hovedaktionær udlejer lokaler til et selskab, som hovedaktionæren dominerer. Desuden tænkes bestemmelsen anvendt ved lejemål mellem nære familiemedlemmer eller lignende. Hvis lokalerne efter deres anvendelse er omfattet af § 14, kan lejeren dog afskrive med de i § 17 nævnte satser."

Forklaringer

Til brug for Højesteret er der afgivet forklaringer af A og tilsynsførende i Arbejdstilsynet, JJ.

A har supplerende forklaret bl.a., at han er administrerende direktør i H1 Autolakering A/S. Han er også administrerende direktør i søsterselskabet H2, tidligere H2X. Selskaberne beskæftiger sig begge primært med autolakering og skadeservice. Han har været beskæftiget i branchen i 40 år. Han ejer fortsat ejendommen ...1. I dag er ejendommen udlejet til H2. I perioden 1995-1997 ejede han ikke andre erhvervsejendomme. I dag ejer han også en autolakeringsejendom i ...2. Denne ejendom er også udlejet til H2.

Han havde et par år forud for ombygningen af ejendommen ...1 fået et påbud fra Arbejdstilsynet om etablering af slusebad. Det var omkring 1993. Det blev påbudt, at der skulle være en omklædning til beskidt tøj, et slusebad og en omklædning til rent tøj. Den virksomhed, der fik påbuddet, var H4 på ...4. Ejendommen, hvori H4 drev sine forretninger, var ejet af en bilforhandler, DP. H4 havde en lejekontrakt. Da han modtog påbuddet, fik han på vegne H4 etableret et slusebad i virksomheden. Han kan ikke huske den nøjagtige udgift, men den var omkring 100.000 kr. Ejendommen blev revet ned, og der er i dag parkeringsplads med samme ejer. H4 måtte således afskrive udgiften på slusebadet. Ejendommen på ...4 blev revet ned omkring år 2000.

Lejen på ejendommen ...1 var lidt under markedslejen. Det bygger han på de priser, der bliver udbudt for andre autolakeringsvirksomheder af lignende art. Man kan ikke umiddelbart sammenligne med autolakeringsvirksomheder på ...4, men med andre autolakeringsvirksomheder uden for byerne. Han har eksempelvis sammenlignet med autolakeringsvirksomheder i ...5, ...2 og omkring ...5 og ...6.

Højesterets begrundelse og resultat

Tre dommere - Asbjørn Jensen, Jytte Scharling og Jens Peter Christensen - udtaler

A erhvervede i 1994 ejendommen ...1, der var indrettet som autolakeringsværksted. I 1995 udlejede han ejendommen til det af ham ejede selskab, H1 Autolakering ApS. Den omfattende ombygning, der i 1997-98 blev foretaget af ejendommen, og som A deltog i finansieringen af, skete med henblik på ejendommens fortsatte anvendelse som autolakeringsværksted. Ejendommen har da også siden til stadighed været udlejet til selskaber ejet af A, der har anvendt ejendommen som autolakeringsværksted.

Det fremgår af skønserklæringen, at der er tale om en specialejendom, specielt indrettet til autolakeringsvirksomhed og med en del specialindretninger, som stort set er uanvendelige til andre brancher. Det fremgår endvidere, at etableringen af slusebadet har medført en varig værdiforøgelse for ejendommen, når denne anvendes til autolakeringsværksted, der svarer til den afholdte udgift, jf. svaret på spørgsmål 1.a.

Der er således sket en varig værdiforøgelse af As ejendom, der er særligt indrettet til autolakeringsværksted. Værdiforøgelsen må herefter efter vores opfattelse anses som maskeret udlodning til A.

Vi finder, at H1 Autolakering som lejer under disse omstændigheder ikke kan foretage afskrivning på den udgift, selskabet har afholdt til etablering af slusebadet.

Vi stemmer derfor for at stadfæste landsrettens dom.

Dommerne Torben Melchior og Peter Blok udtaler

Som det fremgår af de foran citerede afsnit fra ligningsvejledningen fra 1998, var det forud for gennemførelsen af den gældende afskrivningslov anerkendt, at en virksomhed, som drives fra en lejet ejendom, der ejes af virksomhedens hovedaktionær eller af en anden interesseforbunden part, i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kunne afskrive på udgifter til ombygning af det lejede, når bygningen efter sin art var omfattet af den dagældende afskrivningslovs § 18. Afskrivningen skulle ske med den procentsats, som fulgte af den dagældende afskrivningslovs § 22. Denne praksis er videreført i den gældende afskrivningslovs § 39, stk. 2, sidste pkt.

Vi er enige i, at såvel den nævnte praksis som den nævnte lovbestemmelse må forstås med forbehold for tilfælde, hvor ombygningen medfører en sådan varig forøgelse af den faste ejendoms værdi, at der kan anses at foreligge en skattepligtig indkomst for ejeren af ejendommen, typisk i form af maskeret udlodning. På baggrund af den udtrykkeligt anerkendte afskrivningsret finder vi imidlertid, at anvendelsesområdet for dette forbehold må begrænses til situationer, hvor der er et sikkert grundlag for at fastslå, at ombygningen har medført en varig forøgelse af værdien af den faste ejendom som sådan, dvs. af ejendommen uafhængigt af den virksomhed, som aktuelt drives på den.

H1 Autolakering A/S, der drev virksomhed fra en ejendom lejet af hovedaktionæren A, afholdt i 1998 udgiften på 249.674 kr. til indretning af de omhandlede særlige omklædnings- og badefaciliteter ("slusebad"), fordi sådanne faciliteter efter arbejdsmiljøreglerne var påbudt for autolakeringsvirksomheder. Etableringen af slusebadet medførte en forøgelse af værdien af autolakeringsvirksomheden, men kan efter skønsmandens erklæring, herunder navnlig svaret på spørgsmål 1.b, ikke antages at have medført en forøgelse af værdien af den faste ejendom som sådan. Vi finder derfor, at den udgift til etablering af slusebadet, der er afholdt af H1 Autolakering, hverken helt eller delvis kan anses for maskeret udlodning.

Efter den dagældende praksis kan H1 Autolakering herefter - uanset at slusebadet må anses for en bygningsbestanddel - i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, foretage afskrivning på etableringsudgiften på 249.674 kr. med den afskrivningssats på 6 %, som fremgår af den dagældende afskrivningslovs § 22, stk. 1, jf. § 18, stk. 1, litra a.

Vi stemmer derfor for at tage H1 Autolakerings principale påstand til følge.

Afgørelsen træffes efter stemmeflertallet.

T h i k e n d e s f o r r e t

Landsrettens dom stadfæstes.

I sagsomkostninger for Højesteret skal H1 Autolakering A/S betale 35.000 kr. til Skatteministeriet.

De idømte sagsomkostningsbeløb skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms afsigelse og forrentes efter rentelovens § 8 a.