Dokumentets metadata

Selskab, der driver havnevirksomhed, ikke anset for omfattet af skattefritagelse efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4

Et selskab, der drev havnevirksomhed, men som tillige ansås for at have udøvet ikke havnerelaterede aktiviteter, var ikke omfattet af skattefriheden efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

Klagen skyldes, at et selskab, der driver havnevirksomhed, er anset skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og ikke omfattet af skattefritagelse efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

Landsskatterettens afgørelse

Sagens oplysninger

A A/S (herefter Selskabet) blev stiftet den 1. januar 2000 som følge af vedtagelse af lov nr. 326 af 28. maj 1999, der åbnede mulighed for nye ejerstrukturer i forhold til kommunalt ejede havne. X og Y kommuner etablerede en havnekoncern bestående af holdingselskabet B A/S og to havnedriftsselskaber A A/S og C A/S (100 % ejet af holdingselskabet). Stiftelsen af Selskabet skete ved apportindskud af den af X Kommune hidtil drevne virksomhed, X Havn.

Ifølge årsregnskabet for 2003 og saldobalancen for 2004 var Selskabets omsætning i de pågældende år fordelt således:

Lejeindtægter omfatter udlejning af havnens arealer og bygninger. Indtægter fra serviceydelser omfatter hovedsageligt udleje af kraner samt derudover indtægter fra bl.a. siloleje og udleje af mandskab. Andre driftsindtægter omfatter bl.a. afgift af jernbanevogne, salg af vand, salg af adgangskort til havnen, trækprøver, oprydning efter skibsanløb, regnmålinger mv.

Selskabet har indgået ca. 100 aftaler om faste pladslejer og udlejning af bygninger. Heraf kan nævnes:

D. D har ved lejekontrakt af 27. februar 1978 lejet land- og vandarealer til brug for lystbådehavn. Lejemålet kan fra udlejers side tidligst opsiges til ophør den 1. oktober 2007, medmindre der ydes en erstatning efter nærmere fastsatte principper. Landarealet udgør 37.633 m2 og i 2004 udgjorde lejeafgiften 107.908 kr.

E. E, der er en kreds i en fagforening, har pr. 1. august 1995 lejet et kontorlokale på 88 m2 i en ejendom. I 2004 udgjorde lejeafgiften 42.516 kr.

F ApS. F ApS, der driver vikarbureau, har fra 1. august 1998 lejet kontorlokaler på i alt 189 m2 samt en garage og en carport i en ejendom. I 2004 udgjorde lejeafgiften for kontorlokalerne 103.697 kr.

G. Hotellet har fra 1. december 1994 lejet et areal på 1.030 m2. På det lejede areal er opført en værelsesfløj til hotellet. I 2004 udgjorde lejeafgiften 12.453 kr. Lejemålet løber frem til den 1. december 2022.

H A/S. H A/S, der driver virksomhed med byggemarked og trælasthandel, har fra 15. marts 1999 lejet et areal på 5.068 m2. Arealet anvendes til indendørs og udendørs lager i tilknytning til trælasthandlen. I 2004 udgjorde lejeafgiften 173.934 kr. Lejemålet løber frem til den 31. december 2020.

I A/S. I A/S, der er en elinstallationsvirksomhed, har fra 1. november 1985 lejet kontor- og lagerlokaler i 3 fritliggende bygninger samt 2.500 m2 befæstet udendørsareal. I 2004 udgjorde lejeafgiften 152.455 kr. Lejemålet er opsagt til den 30. juni 2005.

J A/S. J A/S, der producerer frosne fiskeprodukter og færdigretter har ved diverse kontrakter i perioden 1951 til 2004 lejet arealer til filetfabrik, pakkeri, køle- og frysehus mv. (i alt 10.682 m2). J A/S har i forbindelse med nogle af lejekontrakterne påtaget sig en omsætningsgaranti til havnen. Ved påtegning til lejekontrakterne af 10. april 2000 er nogle af lejekontrakterne gjort uopsigelige til den 1. april 2022. I 2005 udgjorde lejeafgiften i alt 213.482 kr.

Den 22. januar 2001 blev der afholdt et møde mellem B A/S' revisorer (K), X Kommunes skatteforvaltning og Told- og Skatteregion Z for at drøfte selskabernes skattepligtsstatus. X Kommunes skatteforvaltning deltog som skatteansættende myndighed for Selskabet, mens Told- og Skatteregion Z deltog som skatteansættende myndighed for C A/S. Af mødereferat udarbejdet af B A/S' revisorer og fremsendt til skattemyndighederne den 8. februar 2001 fremgår:

"Referat af møde 22. januar 2001 hos X kommunes skattevæsen

I forbindelse med et godt og konstruktivt møde hos X kommunes skatteforvaltning den 22. januar 2001 vender vi som aftalt tilbage med en opsummering af de skattemæssige problemstillinger, som blev drøftet på mødet. Disse problemstillinger vedrørte navnlig skattepligtsforholdene i A A/S og C A/S. Udover det vi drøftede på mødet, er der dog tilføjet enkelte udfyldende kommentarer.

I mødet deltog en revisionschef fra X kommunes skatteforvaltning, en fra Told- og Skatteregion Z, som er ligningsmyndighed for Y kommune. Fra K deltog en statsautoriseret revisor som revisor for selskaberne og en senior manager i K's skatteafdeling.

K's statsautoriserede revisor redegjorde i korte træk for baggrunden for omdannelsen af de kommunalt ejede havne til aktieselskaber. Revisionschefen fra X kommunes skatteforvaltning var allerede fra X kommunes egne folk, herunder borgmesteren, orienteret om de fleste af X havns forhold.

Deltagerne fra K redegjorde herefter for det skattemæssige udgangspunkt for de to havneselskaber, som kan omfattes af skattefrihed.

1. Havnenes oprindelige skattemæssige behandling

Som tidligere kommunale havne var Y og X havne omfattet af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 2, der omhandler kommunerne og kommunale virksomheder og institutioner. Ifølge denne bestemmelse har havnene været ubetinget og fuldstændigt skattefri af deres aktiviteter. Dette betyder, at havnens drift, uanset hvilke aktiviteter den omfattede, ville være fuldstændigt og ubetinget skattefri. Begrænsningen af aktiviteterne er derfor kun sket gennem de kommunalretlige regler.

2. Skattefrihed for aktieselskabsejede havne - Generelt

Efter omdannelsen af de kommunale havne til aktieselskaber er der stadig direkte hjemmel til at drive havnene skattefrit i medfør af selskabsskattelovens regler, blot efter en anden bestemmelse. Efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1. nr. 4, kan havne drives med fuldstændig skattefritagelse, men dog på visse betingelser.

(...)

Det fremgår ikke af selskabsskattelovens bestemmelse, hvad der skal forstås ved en havn eller havneformål. Der er heller ikke nærmere redegjort for disse forhold i forarbejderne til bestemmelsen. Der fremgår ikke udtrykkelige begrænsninger vedrørende havnedrift, og det centrale ved bestemmelsen vil formentlig være, at den virksomhed, der drives, på intet tidspunkt skifter karakter eller målsætning fra at være en havn til i det væsentlige at være en anden form for erhvervsvirksomhed. Sigtet med skattefriheden må vel antages at være et ønske om, at indtjeningen i havnen skal anvendes til sikring, vedligeholdelse og forbedring af anlæg og service for havnetrafikken eller alternativt til nedsættelse af taksterne.

Ved bestemmelsens fortolkning må der formentlig lægges vægt på, om havnens aktiviteter på grund af skattefriheden vil kunne skabe en urimelig konkurrence. Det primære ved havnedriften må antages at være driften af havneanlæggene med tilstødende arealer, herunder nødvendige pakhuse og driftsbygninger, der er nødvendige for skibstrafikken og ekspeditionen af gods og passagerer. Det er vores opfattelse, at under denne primære drift hører også fremskaffelse af nødvendige arealer og bygninger og eventuel udlejning heraf til havnerelateret virksomhed, men formentlig også udlejning til andre formål, når blot det overordnede formål - på kortere eller længere sigt - er at tjene havnens egentlige drift, herunder at sikre havnens fremtidige udvidelse ved at råde over nødvendige arealer og bygninger.

Vanskeligere bliver afgrænsningen overfor andre typer virksomheder, der principielt kan drives uafhængigt af havnen. Efter vores opfattelse er der ikke i bestemmelsen eller dens forarbejder tilkendegivet, at f.eks. havnerelateret virksomhed skulle påvirke skattefriheden, når det ellers antages, at denne form for virksomhed tjener havnens formål. I hvert fald i situationer, hvor havnerelaterede virksomheder ikke er rentable på grund af en havns størrelse, kan det måske blive nødvendigt for havnen at samle disse virksomheder under den primære havnedrift, for at skibstrafikken kan betjenes og opretholdes.

3. De faktiske forhold i X og Y - Konkret vurdering

På mødet blev udleveret kopier af de to havneselskabers nugældende vedtægter, hvor der ved udgangen af år 2000 var indarbejdet de fornødne begrænsninger for udbytte. Efter vor opfattelse opfylder havneselskaberne med disse bestemmelser betingelsen om udbyttebegrænsning. Da havnene endvidere begge er åbne for offentlig trafik, er de direkte betingelser opfyldt.

A. X havn

Det blev ved mødet oplyst. at X Havn disponerer over forskellige arealer. Det drejer sig om arealer med direkte tilknytning til havneområdet og om arealer, der ligger adskilt fra havnen. For begge typer gælder, at sigtet med erhvervelse af arealerne har været et ønske om at skaffe havnen plads til havnens formål. Dette omfatter bl.a. fremskaffelse af pakhusplads til gods, parkeringspladser, bygninger til havnens folk og virksomheder. Havnen har generelt haft det problem, at den er indesluttet af byen og den har været uden væsentlige friarealer. Udvidelser må der oftest ske ved erhvervelse af nye arealer.

I forbindelse med havnens bygninger og arealer sker der undertiden udlejning til ikke havnerelaterede formål. Eksempelvis har man erhvervet en ejendom, som for tiden udlejes som kostskole til en teknisk skole. Formålet med erhvervelsen har været at sikre havnen tilstødende arealer. bl.a. ved en tidligere påtænkt flytning af lystbådehavnen, og mulighed for at skaffe administrationen plads. Det forhold, at ejendommen indtil videre har været udlejet til ikke havneformål, bevirker efter vores opfattelse ikke, at havnen skifter karakter fra havn til anden virksomhed. Det kan endvidere oplyses, at ejendommen nu er solgt til overtagelse pr. 1. januar 2001.

Udover denne ejendom har havnen haft bl.a. et pakhus beliggende udenfor havneområdet. Formålet med denne ejendom har været at sikre fornøden kapacitet til modtagelse af skibsgods. Også denne ejendom er imidlertid afhændet til overtagelse pr. 1. januar 2001.

X Havn ejer kranudstyr og dette udlejes sammen med kranfører til uafhængige skibsagenter. Der drives ikke slæbe- eller lodsbådsvirksomhed.

B. Y Havn

(...)

4. Holdingselskabets L A/S' managementaftale

(...)

5. Overgang til skattepligtig virksomhed

Som omtalt på mødet kan den erhvervsmæssige udvikling eller eventuelt en lovændring bevirke, at aktiviteterne i havneselskaber må ændres således, at selskabet ikke længere kan opretholde sin skattefrihed efter § 3, stk. 1, nr. 4.

Med støtte i en ikke offentliggjort afgørelse for en lufthavn, hvor Skattedepartementet tilkendegav, at der ikke vil ske beskatning med tilbagevirkende kraft - dvs. i perioden fra selskabsstiftelsen og til det tidspunkt, hvor der påbegyndes skattepligtige aktiviteter - mener vi tilsvarende må gælde for havneselskaberne i denne sag. Fra det tidspunkt, hvor der sker ændring af aktiviteterne, vil hele selskabets virksomhed blive omfattet af skattepligt. Indgangsværdierne, som jo navnlig har betydning for det fremtidige afskrivningsgrundlag, vil være de handelsmæssige værdier på overgangstidspunktet.

Spørgsmål til afklaring

De spørgsmål, som herefter søges afklaret, er for det første, om skattemyndighederne er enige med os i, at havnenes nuværende aktiviteter ikke medfører skattepligt efter selskabsskattelovens § 3. stk. 1, nr. 4.

Dernæst, om den foreliggende managementsaftale må anses for at være på markedsvilkår, således, at der ikke kan opstå udbyttebetragtninger, der gør, at udbyttebegrænsningsbetingelsen ikke anses opfyldt.

Endelig om der er enighed om, at beskatning først sker fra det tidspunkt, hvor aktiviteterne ændres og derfor ikke med tilbagevirkende kraft. Indgangsværdierne vil i denne forbindelse være handelsværdierne på overgangstidspunktet."

Af X Kommunes skatteforvaltnings svar af 26. februar 2001 fremgår:

"Skattemæssige problemstillinger vedrørende X Havns omdannelse til aktieselskab.

Indledningsvis skal oplyses, at dette brev kun indeholder tilkendegivelser vedrørende A A/S og holdingselskabet B A/S for hvem X kommune er skatteansættende myndighed.

Det er aftalt at Told- og Skatteregion Z, som er skatteansættende myndighed for C A/S, fremsender deres tilkendegivelser vedrørende C A/S.

Med henvisning til mødet den 22. januar 2001 og det efterfølgende notat af 6. februar 2001 udarbejdet af K skal vi hermed fremkomme med vores opfattelse af de rejste problem områder:

Skattepligtsforholdene for A A/S efter omdannelse til aktieselskab.

Vi er enige i, at med havnens nuværende aktivitet er selskabet fritaget for skattepligt efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4. Ved bedømmelsen har vi lagt følgende til grund:

• Vedtægterne indeholder de fornødne udbyttebegrænsninger.
• Havnens indtægter, bortset fra normal forrentning af eventuel indskuds kapital - jf. vedtægterne, kan udelukkende anvendes til havnens formål.
• Der kan godkendes en normal forrentning af indskudskapitalen med 1% over diskontoen.
• Havnen er åben for offentlig trafik.

X Havns eventuelle overgang til skattepligtig virksomhed.

Med vedtagelsen af lovforslag L 29/2000-01 - nu lov nr. 1278 af 20. december 2000 er der indført en ny § 5 D i selskabsskatteloven, der fastsætter regler for skattepligtens indtræden for selskabers overgang fra skattefrihed efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1 til almindelig skattepligt efter § 1. Den nye bestemmelse fastsætter også indgangsværdier for aktiver og passiver, som selskabet ejede før overgang til skattepligtig virksomhed.

Spørgsmålet om skattepligtens indtræden og indgangsværdier er herefter lovreguleret i den ny § 5 D i selskabsskatteloven.

Holdingselskabet L A/S' managementaftale.

(...)"

Af Told- og Skatteregion Z's svar af 26. februar 2001 fremgår:

" Selskabets skattepligtsforhold

På baggrund af møde i X kommune 22. januar 2001 samt indgivne åbningsbalancer vedtægter m.v. er regionen blevet anmodet om besvarelse af spørgsmål om selskabets skattefrihed efter selskabsskattelovens § 3 stak. 1 nr. 4.

Regionen kan henvise til X kommunes besvarelse af skattepligtsspørgsmål for A A/S og de 2 havneselskabers fælles holdingselskab B A/S, som regionen kan tilslutte sig.

Regionen er således enig i at selskabets vedtægter opfylder betingelserne for skattefrihed i relation til at havnen er åben for offentlig trafik og at indtægter, bortset fra normal forrentning af egenkapital udelukkende kan anvendes til havnens formål. Regionen har intet at indvende imod selskabets fortolkning af normal forrentning i den forbindelse som værende "1 % over diskontoen".

Regionen er ligeledes enig i at managementaftalen anses at være på markedsvilkår, således at der ikke foreligger overtrædelse af udbyttebegrænsningsbetingelsen.

Regionen finder efter det oplyste om de aktiver der indgår i Y Havn og de aktiviteter der drives, intet til hinder for skattefrihed.

Regionen er endelig enig i, at selskabets eventuelle overgang til beskatning først sker fra det tidspunkt hvor aktiviteterne ændres og ikke med tilbagevirkende kraft.

Indgangsværdierne fastsættes efter de gældende regler om indgangsværdier på overgangstidspunktet, for tiden § 5 D i selskabsskatteloven indført ved lov nr. 1278 af 20/12 2000.

Regionen har ikke foretaget revision af værdiansættelsen af aktiverne i selskabets åbningsbalance og har således ikke taget stilling til aktivernes aktuelle handelsværdi."

Ved bindende forhåndsbesked af 22. april 2003 har Ligningsrådet efter anmodning fra X Kommune besvaret forskellige spørgsmål omkring Selskabets lystbådehavneareal. Ligningsrådet har som svar på spørgsmål 3 tilkendegivet, at et fra Selskabet udspaltet selskab, der har til formål at drive lystbådehavnevirksomhed, og hvis vedtægter indeholder de nødvendige udbyttebegrænsninger, vil være undtaget fra skattepligt efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4. Spørgsmål 4, der var formuleret således: "Vil indgåelse af en 30-årig lejekontrakt mellem A A/S og D om leje af A A/S' lystbådehavnearealer mod et lejevederlag, beregnet med udgangspunkt i en værdi af arealet på kr. 2.021.700 indebære en udlodning, der er uforenelig med A A/S' fritagelse for skattepligten, jf. selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4?" er besvaret med et "Ja" med følgende begrundelse: "Udlejning af A A/S' lystbådehavneareal til D må efter Told- og Skattestyrelsen betegnes som virksomhed, der ikke er foreneligt med selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4". Besvarelsen af spørgsmål 4 blev påklaget til Landsskatteretten, der afviste klagen, idet spørgsmålet var stillet af X Kommune og ikke Selskabet.

SKATs afgørelse

SKAT har ved årsopgørelser for indkomstårene 2003 og 2004 udskrevet den 19. januar 2006 anset Selskabet for skattepligtig og ansat den skattepligtige indkomst til henholdsvis 19.660.309 kr. og 38.867.744 kr.

SKATs afgørelser er en følge af ToldSkat Æ, Region Ø's afgørelse af 21. juni 2005, hvorved Selskabet blev anset for skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, fra og med 1. januar 2003. Af begrundelsen for denne afgørelse fremgår blandt andet:

"6.1. Skattepligten

ToldSkat Æ har ved fortolkning af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4 taget udgangspunkt i de fortolkningsprincipper som fremgår af afgørelserne SKM2001.273.LSR (lufthavnssagen) og SKM2001.155.LSR (vandværket).

I SKM2001.273.LSR anfører Landsskatteretten således:

"Det bemærkes, at bestemmelsen er en undtagelse fra den ellers generelt gældende skattepligt efter selskabsskattelovens § 1, og retten finder derfor, at bestemmelsen som udgangspunkt skal fortolkes strikt efter sin ordlyd."

I SKM2001.155.LSR fremgår følgende af Told- og Skattestyrelsens indstilling til Ligningsrådet:

"Det bemærkes i denne henseende, at der ved anvendelse af skattefritagelsesbestemmelserne anlægges en indskrænkende fortolkning, da der er tale om en undtagelse til hovedreglen om fuld skattepligt efter selskabsskattelovens § 1."

Anvendelse af en indskrænkende fortolkning er i denne henseende udtryk for at der må anlægges en objektiv ordlydsfortolkning, således at der ikke er mulighed for at undergive bestemmelsen en dynamisk fortolkning, hvor der tages hensyn til den udvikling der er sket siden selskabsskattelovens vedtagelse.

Det forhold at det kun er havnevirksomhed i "snæver forstand" der efter ToldSkat Æ's opfattelse er omfattet af ordlyden af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4 er således ikke udtryk for en indskrænkende fortolkning, men derimod en tilkendegivelse af, at bestemmelsen skal fortolkes objektivt på basis af ordlyden, og at der ikke kan anlægges en subjektiv fortolkning med vægt på bestemmelsens formål.

Advokatens bemærkninger om, at det relevante for vurderingen af selskabets skattepligt ikke er, hvad selskabets indtægter hidrører fra, men hvad formålet med selskabets dispositioner over sine midler har været, anses ikke for at være foreneligt med en strikt ordlydsfortolkning af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4. En sådan fortolkning indebærer eksempelvis at havnen kan foretage udlejning til ikke-havnerelaterede virksomheder, såfremt lejemålet overtages i forbindelse med erhvervelse af en fast ejendom, og at erhvervelsen af ejendommen sker som led i varetagelse af havnens formål.

Det er ToldSkat Æ's opfattelse, at udlejning til ikke-havnerelaterede formål er i strid med ordlyden af skattefritagelsesbestemmelsen uanset hvilke omstændigheder der ligger bag ved indgåelse eller overtagelse af den enkelte lejekontrakt.

Udlejning til ikke-havnerelaterede virksomheder anses efter ToldSkat Æ's opfattelse for at være en sideordnet aktivitet, som medfører at havnens skattefrihed fortabes. Ved lov nr. 313/2002 blev det præciseret, at havne kan udøve sideordnede aktiviteter i et skattepligtigt datterselskab. I forarbejderne til lovændringen fremgår følgende definition af sideordnede aktiviteter:

"Formålet hermed er at sikre, at havne og lufthavne har mulighed for at udøve aktiviteter, der ikke direkte vedrører havne- eller lufthavnstrafik, men som er naturligt og tæt knyttet hertil, og som mest hensigtsmæssigt drives af havnen eller lufthavnen."

Denne definition betyder at aktiviteter, som er naturligt og tæt knyttet til havnetrafik, men som ikke direkte vedrører havnetrafikken skal betragtes som sideordnede, hvilket stemmer overens med det ovenfor anførte om, at det kun er havnevirksomhed i snæver forstand som anses for at være omfattet af ordlyden af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

A A/S' udlejning af lokaler til E samt udlejning af arealer til G, H og D, anses fortsat for at være en sideordnet aktivitet, som medfører at havnen ikke kan opretholde sin skattefrihed efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

6.2. Forventningsprincippet

Det er ToldSkat Æ's opfattelse at X Kommunes tilkendegivelser over for A A/S vedrørende skattepligten ikke kan betragtes som en bindende afgørelse, da der ikke er tale om en afgørelse der er omfattet af den dagældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 38, stk. 3 (nugældende § 12a, stk. 2).

Med hensyn til advokatens bemærkninger vedrørende Told- og Skatteregion Z, er det fortsat ToldSkat Æ's opfattelse, at Region Z ikke har kompetence til at udtale sig vedrørende A A/S, men alene kan udtale sig med virkning for C A/S. Det forhold at X Kommune og Region Z har samarbejdet om deres respektive udtalelser bevirker ikke, at A A/S kan støtte ret på de tilkendegivelser, som Region Z har givet over for C A/S. Samarbejdet bevirker heller ikke, at X Kommunes tilkendegivelser kan tillægges større vægt, således at tilsynsmyndighedens revisionsbeføjelser sættes ud af kraft.

På grundlag af det foreliggende materiale er det fortsat ToldSkat Æ's opfattelse, at X Kommunes tilkendegivelser om A A/S' skattepligtsforhold er afgivet på et ufuldstændigt grundlag. Det anses således ikke for at være tilstrækkeligt dokumenteret, at X Kommune har haft kendskab til havnens udlejning til ikke-havnerelaterede formål ud over eksemplet i revisors mødereferat vedrørende udlejning af en ejendom til en teknisk skole, der i mellemtiden var ophørt som følge af salg af ejendommen."

Selskabets påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har nedlagt principal påstand om, at Selskabet anses for omfattet af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, og dermed er undtaget fra skattepligt.

Repræsentanten har endvidere nedlagt subsidiær påstand om, at skattepligten først indtræder 1. januar 2005, hvor skattefriheden forventes at genindtræde; og såfremt skattefriheden ikke genindtræder den 1. januar 2005, mere subsidiær påstand om, at skattepligten først indtræder på det tidligste tidspunkt efter 1. januar 2005, hvor Selskabet har mulighed for at indrette sig efter regionens afgørelse.

Arealstrategiske overvejelser

Det har været arealstrategiske hensyn, der har været bærende for erhvervelsen af flere af de relevante ejendomme. Havnen er beliggende over et langstrakt areal, og havnens bagland er forholdsvis lille, hvorfor det ofte har knebet med at tilvejebringe tilstrækkelig mange kvadratmeter til betjening af havnens brugere. Havnen har derfor allerede fra 70'erne arbejdet systematisk på at opkøbe og udvide havnearealet på mod byen. Dette har udelukkende været drevet af et sagligt havnehensyn.

Arealet ved G blev opkøbt som led i en større plan om opkøb af ejendomme i det pågældende område til brug for etablering af parkeringsarealer med det formål at fjerne parkeringsarealer beliggende tættere ved havnebassinet og dermed inddrage disse arealer til havneformål. Havnen har aldrig ejet G's grund. Hotellet var interesseret i at købe en del af arealet, men da havnen stadig sigtede på at få inddraget et større areal, udlejede man i stedet en mindre del til en anneksbygning til hotellet (værelsesfløj). Der ligger i øvrigt skitsetegninger til kontorbygninger til havnevirksomheder på disse arealer. Udlejen til hotellet var blandt andet initieret af X Skibsværft, der havde brug for værelser til forretningsforbindelser, repræsentanter for forsikringsselskaber, der synede skader på skibe mv. En lang række af havnens øvrige virksomheder har gjort samme brug af hotellet.

Arealet ved H blev opkøbt med henblik på udvidelse af oplagsarealer. Planen om at anvende en større del af disse arealer til udendørs oplag stødte imidlertid på modstand hos de amtslige miljømyndigheder, der mente, at der var udsivningsrisiko til den nærliggende bæk. En større del af arealet blev herefter udlejet til H, der havde brug for det til oplag af træprodukter mv., der blandt andet blev importeret over havnen frem til 1. januar 2005.

Tabsbegrænsning og konsekvensovervejelser

Udleje til ikke-havnerelaterede formål har - i et meget begrænset omfang - altid været accepteret under havneloven. Havneloven sætter skarpe grænser herfor, idet havnen som klar hovedregel kun må leje ud til havnerelaterede formål, men havnens praktiske behov og mulighederne for udleje har gjort, at man under administrationen af havneloven har accepteret periodevis og begrænset udlejning til andre formål, forudsat at havnens funktionsevne ikke er blevet berørt heraf.

Denne praksis blev kodificeret med bemærkningerne til trafikhavneloven fra 1976, hvor der er nærmere redegjort herfor. Praksis er i dag opretholdt, jf. udtalelse fra Transport- og Energiministeriet, hvoraf fremgår, at en havn, der ejer arealer, der p.t. ikke er efterspurgte til havneformål, må være berettiget til at udleje dem til andet formål, hvis havnen ikke finder det forsvarligt at sælge dem under hensyn til en rimelig forventning om havnens behov for senere brug af arealerne.

Havnelovgivningen og skattelovgivningen er udviklet parallelt. Såfremt regionens afgørelse opretholdes, vil det skabe betydelige vanskeligheder for administrationen af haveaktieselskaber. Konsekvensen kan meget vel være, at havnen må lægge alle faste ejendomme ind i et skattepligtigt selskab. Dermed vil havneaktieselskaberne i væsentlig grad blive stillet forskelligt fra selvstyrehavnene, hvilket er i direkte strid med skattefrihedsbestemmelsens formål. Skattefrihedsbestemmelsen er formuleret som en pendant til havnelovgivningen.

Hvis Selskabet for eksempel - på grund af skattereglerne - skulle skaffe sig af med J A/S som lejer, ville lejeren vide, at havnen sad i en tvangssituation, hvilket ville medføre ublu krav. At etablere en sådan tvangssituation ved hjælp af skattelovgivningen, er helt uacceptabelt. Noget tilsvarende vil ske ved alle andre fluktuationer. Regionens afgørelse vil resultere i, at dele af lejearealerne må stå tomme, eller at hele eller størstedelen af ejendomsmassen over tid skal lægges i det skattepligtige selskab.

Lystbådehavnsarealet

Ligningsrådet og Told- og Skattestyrelsens syn på denne sag har skabt betydelig uklarhed og er ikke logisk sammenhængende. Hvis det antages, at drift af lystbådehavn er havnevirksomhed (hvilket Told- og Skattestyrelsen og Region Ø gør), må det i skatteretlig henseende være uden betydning, om havnen driver lystbådehavnen for egen regning eller lejer arealet ud til dette formål.

Andre havne

Ligningsrådet har i en forholdsvis ny bindende forhåndsbesked godkendt et andet dansk havneaktieselskab som skattefrit. Denne afgørelse indebærer en anerkendelse af et relativt bredt formuleret kommercielt og samfundsmæssigt formål.

Skattevæsenets tilkendegivelser

Der er intet materielt forkert i X Kommunes og Region Z's fortolkning af bestemmelserne. Der forelå ikke - og foreligger ikke - nogen specifik og klar praksis for, hvorledes skattefritagelsesbestemmelsen skal fortolkes i relation til havnevirksomhed. Lufthavnssagen SKM2001.273.LSR , der er senere end X Kommunes og Region Z's udtalelser, giver et bidrag til afklaringen, men tager kun stilling til visse servicevirksomheders tilstedeværelse i en lufthavn - en fortolkning, der i øvrigt er imødekommende over for en helhedsbetragtning i forbindelse med formålsvurderingen, idet man anerkendte behovet for, at lufthavnspassagerer skal have adgang til disse funktioner, selvom funktionerne selvsagt ikke er nødvendige for virksomhedens mulighed for at fungere som lufthavn.

En ændret retlig fortolkning eller en nyfortolkning er efter almindelige retsgrundsætninger en svag tilbagekaldelsesgrund. Tilsvarende er anført af Mette Hastrup Andersen i "Skatteretlig Genoptagelse", København 2004, s. 364-365.

I den her foreliggende situation er der hverken tale om en forkert retsanvendelse eller en ny praksis. Der er tale om en situation, hvor der ingen praksis findes, og X Kommunes og Region Z's fortolkning ligger klart indenfor lovens ordlyd og er i øvrigt i harmoni med praksis efter havnelovgivningen.

Der er endvidere givet alle relevante og tilstrækkelige oplysninger. Sammenholder man revisorernes referat af mødet med X Kommunes og Region Z's udtalelser, er der ingen tvivl om, at skattemyndighederne har været enige med revisorerne i fortolkningen af skattefritagelsesbestemmelsen, herunder at ejendomme erhvervet med et arealstrategisk haveformål for øje ikke kunne diskvalificere skattefriheden, selvom der måske på disse befandt sig enkelte lejemål, der ikke i sig selv var havnerelaterede. Denne fortolkning og oplysninger om eksistensen af sådanne ejendomme fremgår udtrykkeligt af revisorernes referat. Da skattemyndighederne var enige i denne fortolkning af skattefritagelsesbestemmelsen, var det ikke materielt nødvendigt at indhente yderligere oplysninger (medmindre man ville kontrollere rigtigheden af oplysningerne om arealbehov, hvilket skattemyndighederne ikke fandt grundlag for at tvivle på, og som der heller ikke var grund til at tvivle på).

Af almindelige principper for sagsoplysning følger, at retsfaktum er afgørende for de faktuelle oplysninger, der skat indhentes. Der henvises til Gammeltoft Hansen m.fl. "Forvaltningsret", 2. udgave, København 2002, side 448 og 452.

Hvis de givne oplysninger ikke var tilstrækkelige burde myndighederne selv have efterspurgt mere konkrete oplysninger. Revisorerne havde medbragt et omfattende materiale til mødet og var rede til at fremkomme med alle oplysninger, der ønskedes. Der henvises til Mette Hastrup Andersen s. 364.

Der er ikke givet forkerte oplysninger. Det diskuteres alene, om der skulle have været givet flere oplysninger. Det gøres som anført gældende, at det ikke var tilfældet.

Desuden har skattemyndighederne ikke foranlediget genoptagelse i anledning af den bindende forhåndsbesked om lystbådehavnen. Havnen har endvidere i væsentligt og afgørende omfang indrettet sig på skattemyndighedernes udtalelser.

For så vidt angår Region Z's tilkendegivelse må det have væsentlig betydning, at regionen optrådte sammen med X Kommunes skattevæsen og sammen vurderede og traf afgørelse. Der henvises til Mette Hastrup Andersen s. 372-373 og Werlauff, Selskabsskatteret, 2005/06, 7. udgave, side 70-71.

Der henvises endvidere til TfS 1997.100 HR, TfS 2000.140 ØLD og SKM2002.152.HR , som klart støtter, at X Kommunes udtalelser bør tillægges bindende virkning, i hvert fald for så vidt angår tidspunktet for skattepligtens indtrædelse. Som fremhævet af Mette Hastrup Andersen, er den kommunale kompetence i sager af denne karakter blot et udtryk for, at statslige myndigheder gennem en aftale med hjemmel i skattestyrelsesloven har henlagt sin egen kompetence til en kommunal myndighed. Dette bør ikke kunne bevirke nogen afgørende forskel for borgernes retsstilling i forhold til selskabsskatteloven. Der henvises endvidere til Michelsen m.fl. "Lærebog om indkomstskat", 10. udgave, København 2003, side 80 samt TfS 1998.154 ØLD, TfS 1998.185 ØLD og TfS 1999.560 LSR.

Havnen har i god tro indrettet sig på tilkendegivelserne ved at drive X Havn videre i overensstemmelse med de principper, der er naturlige og nødvendige for havnedrift. Havnen har således undladt at skille sig af med yderligere ejendomme, opsige lejere eller overføre ejendomme til skattepligtige selskaber.

Supplerende anbringender

En fortolkning af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, hvorefter aktiviteterne skal have været nødvendige for havevirksomheden, er meget snæver, da det selvsagt kun er en begrænset kreds af aktiviteter, herunder udlejningsaktiviteter, der skal til, for at havnen faktisk drives som havn. Loven fastsætter ikke et nødvendighedskriterium, men et formålskriterium, jf. ordlyden af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4. Et nødvendighedskriterium kan heller ikke udledes af lovgivningens bemærkninger.

Det afgørende er, om ejendomme erhverves og administreres under hensyn til varetagelse af det skattefri formål, det vil sige, om aktiviteten medvirker til, at havnen drives optimalt som havn.

For samtlige lejemål gælder, at de i større eller mindre grad har eller har haft tilknytning til havnevirksomheden og har udgjort naturlige funktioner i forbindelse hermed, subsidiært har der været tale om arealerhvervelser med henblik på at opfylde havnens behov for areal.

Den foreliggende praksis om havne, lufthavne mv., er yderst sparsom, der er ingen afgørelser om havne. Selskabsskattelovens regler om andelsselskaber har på en række punkter betydelige ligheder med reglerne om beskatning af havne. Også her foreligger der en særlig skatteretlig stilling, der kun kan opretholdes, hvis andelsselskabers aktiviteter opfylder et bestemt formål, og disse selskaber fik ved den samme lov som havnene mulighed for at drive formålsfremmed virksomhed, hvis det skete i et datterselskab. Fortolkningen af disse regler er betydeligt mere udviklet. Reale hensyn taler med betydelig vægt for, at reglerne for havne fortolkes med de samme eller lignende modifikationer, som er udviklet i forbindelse med reglerne for andelsselskaber. Der henvises til lovforslag L 99, der førte til lov nr. 313 af 21. maj 2002 og til Bilag 75 til lovforslaget.

Der er ikke holdepunkter for at antage, at skattemyndighedernes tilkendegivelse om skattefrihed er i åbenbar modstrid med gældende ret. En sådan konklusion må forudsætte, at lovændringen tog stilling til den materielle afgrænsning af havnerelateret virksomhed. Denne lovændring tog imidlertid ikke stilling til, hvad havnerelateret aktivitet er. Det var netop dette spørgsmål, som de oprindelige tilkendegivelser tog stilling til og skabte en berettiget forventning om hos Selskabet. Lovændringen formål var alene at fjerne den tvivl, der tidligere havde været om skattefriheden kunne bevares, hvis sideordnet aktivitet blev drevet i et skattepligtigt datterselskab. Der henvises til forarbejderne og Bilag 74 og 93 hertil.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, fremgår, at aktieselskaber hjemmehørende her i landet er skattepligtige i henhold til selskabsskatteloven. Af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, fremgår visse undtagelser til denne generelle skattepligt for aktieselskaber. Således fremgår det af § 3, stk. 1, nr. 4 (gældende fra og med indkomståret 2003):

"Havne, herunder lufthavne, der er åbne for offentlig trafik, samt gas-, vand- og fjernvarmeværker, når adgangen til leverance fra værket står åben for alle inden for det område, hvori værket arbejder, alt for så vidt havnens eller værkets indtægter, bortset fra normal forrentning af en eventuel indskudskapital, ifølge vedtægtsmæssig bestemmelse udelukkende kan anvendes til havnens eller værkets formål. Betingelserne i 1. pkt. er opfyldt, selv om en havn eller lufthavn udøver aktivitet, der falder uden for formålet, såfremt disse aktiviteter udøves i et skattepligtigt datterselskab."

Idet det er "havne", der ifølge bestemmelsen er undtaget fra skattepligt, anses det at følge af ordlyden, at det er en betingelse for skattefriheden, at samtlige aktiviteter skal vedrøre havnevirksomhed. Dette følger tillige af forarbejderne til lov nr. 313 af 21. maj 2002 (der indsatte 2. pkt. i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4), jf. bemærkningerne til lovforslag 99 af 7. februar 2002, hvoraf blandt andet fremgår:

"Såfremt en havn eller lufthavn påbegynder udøvelse af såkaldt sideordnet aktivitet, dvs. aktiviteter, der ikke medgår til det formål, der betinger skattefriheden, fortabes skattefriheden, og alle aktiviteter bliver herefter undergivet skattepligt".

Det anses herunder for en betingelse for skattefriheden, at udlejede eller bortforpagtede arealer anvendes til aktiviteter, der vedrører havnevirksomheden.

Da Selskabet i de pågældende indkomstår anses at have haft aktiviteter, der ikke er nødvendige for at drive havnevirksomhed, kan Selskabet ikke anses for omfattet af skattefriheden i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4. Der er herved særligt henset til aktiviteterne vedrørende udlejning til blandt andet E, F ApS, G, H, I A/S og J A/S.

Af ikrafttrædelsesbestemmelsen i lov nr. 313 af 21. maj 2002 (der indsatte 2. pkt. i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4), § 19, stk. 13, fremgår, at ændringen af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, har virkning fra den 1. januar 2003, og at havne og lufthavne, der den 1. januar 2002 var skattefri efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, jf. lovbekendtgørelse nr. 299 af 27. april 2000, som senest ændret ved § 2 i lov nr. 1033 af 17. december 2001 (den tidligere affattelse), ikke er skattepligtige for tiden før den 1. januar 2003. Af forarbejderne til bestemmelsen, jf. bemærkningerne til lovforslag 99 af 7. februar 2002, fremgår blandt andet:

"Den hidtil gældende skattefritagelsesbestemmelse i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, indebærer, at havne og lufthavne, der har sideordnede aktiviteter, bliver skattepligtige af alle indtægter. Da der i praksis har været en vis usikkerhed om, hvad begrebet sideordnet aktivitet omfatter, findes det mest hensigtsmæssigt at foreslå, at havne og lufthavne, der hidtil har anvendt skattefritagelsesbestemmelsen, ikke bliver skattepligtige for tiden før den foreslåede ændring af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, har virkning. Derved gives havne og lufthavne hvis de har behov derfor - en rimelig frist til at omorganisere deres aktiviteter."

Selskabet anses herefter ikke at have en retsbeskyttet forventning om, at det i de pågældende indkomstår ville blive anset for omfattet af bestemmelsen om skattefrihed i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4. Der er herved særligt lagt vægt på, at en eventuel opnået retsbeskyttet forventning, som Selskabet måtte have opnået ved skatteforvaltningens tilkendegivelse af 26. februar 2001, må anses for bortfaldet ved lovændringen af 21. maj 2002 og forarbejderne hertil, uanset at bestemmelsen i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, 1. pkt., ikke er ændret, idet tilkendegivelsen i hvert fald efter lovændringen må anses for at være i åbenbar modstrid med gældende ret. Der er tillige lagt vægt på, at tilkendegivelsen er afgivet af en underordnet skattemyndighed. Det bemærkes, at Selskabet ikke kan støtte ret på tilkendegivelsen fra Told- og Skatteregion Z, da denne er rettet til et andet selskab.

Det følger af ikrafttrædelsesbestemmelsen og de ovenfor citerede forarbejder hertil, at ændringen tillægges virkning fra 1. januar 2003, og at dette skyldes, at der herved gives havne mv. en rimelig frist til at omorganisere deres aktiviteter. Der er herefter ikke grundlag for at anse Selskabet for undtaget for skattepligten med henvisning til, at Told- og Skatteregion Ø's afgørelse vedrørende Selskabets skattepligt først forelå i 2005.

Den påklagede afgørelse stadfæstes.