Dokumentets metadata

Korrektioner i opgørelsen af afskrivningsgrundlaget og fradragskontoen

Sagen vedrørte opgørelsen af afskrivningsgrundlaget og fradragskontoen for andelene i et kommanditselskab, der investerede i ejendomme. Landsskatteretten godkendte yderligere købsomkostninger tillagt afskrivningsgrundlaget, men stadfæstede i øvrigt skattecentrets afgørelse.

Klagen skyldes, at skattecentret har foretaget korrektioner i opgørelsen af afskrivningsgrundlaget og fradragskontoen i B.

Landsskatterettens afgørelse

Skattecentret har ikke godkendt samtlige selvangivne omkostninger tillagt anskaffelsessummen for ejendommen. Skattecentret har endvidere alene godskrevet fradragskontoen med 2.500 kr. pr. andel.

Landsskatteretten godkender yderligere købsomkostninger tillagt afskrivningsgrundlaget for B. Klagerens andel af afskrivningsgrundlaget og fradraget for afskrivninger forhøjes dermed. Den nærmere talmæssige opgørelse foretages af skattecentret. På de øvrige klagepunkter stadfæstes skattecentrets afgørelse.

Sagens oplysninger

Klageren erhvervede den 27. december 2004 7 stk. andele i B hver svarende til 1/80 af kommanditselskabet.

Af den af klageren underskrevne tegningsaftale fremgår det, at erhvervelse af 1 kommanditandel endvidere omfatter erhvervelse af 1 anpart á nominelt 2.000 kr. i Komplementarselskabet C, der er komplementar i B. Af tegningsaftalen fremgår det endvidere, at der pr. andel kontant skal indbetales 25.000 kr. ved overdragelsen samt 5.000 kr. pr. 1. maj og 1. november 2005. I tegningsaftalen fremgår følgende vedrørende selvskyldnerkaution:

"...

Jeg erklærer mig bekendt med, at jeg foruden erlæggelsen af nævnte forpligter mig til at give personlig selvskyldnerkaution overfor:

selskabets kreditorer, maksimeret til kr. 225.000 pr. tegnet andel.

Af vedtægterne for B fremgår bl.a. følgende om kapitalforholdene:

"...

§ 3 Kapitalforhold

3.1 Kommanditselskabets stamkapital udgør kr. 200.000 der er opdelt i 80 kommanditandele á kr. 2.500. På hver kommanditandel indbetales som nærmere anført i tegningsaftalen. Kommanditselskabet er endeligt etableret, når kommanditselskabet er fuldtegnet.

Komplementaren er berettiget til, når og i det omfang det skønnes nødvendigt af hensyn til kommanditselskabets drift, at kræve den resterende del af kommanditandelen eller en del heraf indbetalt fra kommanditisterne. Kommanditisterne er i så fald forpligtet til senest 14 dage efter betalingsanmodningens fremkomst at foretage den krævede indbetaling. ...

§ 6 Hæftelse

6.1 Der skal til enhver tid være minimum en komplementar. Komplementaren optræder som ansvarlig deltager i kommanditselskabet og hæfter direkte og ubegrænset for alle kommanditselskabets forpligtelser. Til gengæld herfor modtager komplementaren hvert år en økonomisk kompensation fastsat af generalforsamlingen, dog minimum 15 % af komplementarens egenkapital ved regnskabsårets start. Komplementaren kan, men skal ikke være kommanditist i kommanditselskabet. Kommanditisternes hæftelse overfor kommanditselskabet er begrænset til den eller de tegnede andeles nominelle størrelse med fradrag af kontante indbetalinger. Kommanditisterne forpligter sig herudover i forbindelse med køb af andele til at give selvskyldnerkaution overfor selskabets finansier.

6.2 Generalforsamlingen kan beslutte at udskifte komplementaren.

6.3 Kommanditisterne har ingen regres over for komplementaren...."

Ejendomsprojektet er udbudt af D A/S. Udbyder har ved faktura af 24. august 2005 opkrævet kommanditselskabet et honorar på 2.428.700 kr. for udbyders arbejde i forbindelse med projektet.

Kommanditselskabet erhvervede i 2004 en ejendom i Tyskland, der benyttes til supermarked. Kommanditselskabet optog i den forbindelse bl.a. lån hos E og F. Kommanditselskabet optog således et lån i F på 1.680.000 Euro, svarende til 12.511.968 kr. Kommanditselskabet havde i F i øvrigt to kassekreditter på 50.000 Euro og 20.141 Euro, svarende til 372.380 kr. og 150.000 kr.

Den 5. april 2005 underskrev klageren kautionserklæring over for F. Følgende fremgår bl.a. heraf:

"Til sikkerhed for opfyldelse af enhver forpligtelse, herunder evt. overtræk, som B .... har eller måtte få over for F herunder enhver af sparekassens filialer og afdelinger indestår underskrevne direktør G ...som selvskyldnerkautionist.

Kautionen kan fuldt ud gøres gældende for 11,38 % af debitors mellemværende.

Rente af kautionstilsvaret kan dog maksimalt beregnes i 6 måneder forud for meddelelsen til selvskyldnerkautionisten, og herefter indtil sparekassens tilgodehavende er fyldestgjort. ..."

Kommanditselskabet erhvervede den købte ejendom for en pris på 40.660.455 kr. Ved opgørelsen af den afskrivningsberettigede anskaffelsessum for ejendommen har kommanditselskabet tillagt anskaffelsessummen diverse handelsomkostninger. Afskrivningsgrundlaget er opgjort som angivet nedenfor:

Klageren har herefter foretaget fradrag for afskrivninger med 187.558 kr.

På fradragskontoen pr. 31. december 2004 har klageren medregnet stamkapitalen på 2.500 kr. pr. andel og selvskyldnerkaution på 225.000 kr. pr. andel, i alt 1.592.500 kr. for 7 andele. Klageren har efterfølgende oplyst, at beløbet på 2.500 kr. pr. andel rettelig skal medregnes med 25.000 kr. pr. andel.

Pr. 31. december 2004 har klageren opgjort kapitalkontoen som nedenfor angivet i kr.:

Skattecentrets afgørelse

Fradragskontoen

I tegningsaftalen af 27. december 2004 er det fastlagt, at der ved overdragelsen skulle betales 25.000 kr. pr. andel, hvoraf 2.000 kr. skulle anvendes til indskudskapital m.v. i komplementarselskabet. I henhold til afkrydsning på tegningsaftalen ønskede klageren et indskudslån på 25.000 kr. pr. andel. Det fremgår ikke af sagns akter, om lånet blev etableret i 2004. I overensstemmelse med årsregnskabet for 2004 for kommanditselskabet har skattecentret lagt til grund, at lån og dermed indbetaling af 23.000 kr. pr. andel først kan være sket i 2005. Beløbet på 20.500 kr. pr. andel kan derfor ikke tillægges fradragskontoen i 2004. Det er således fastlagt i vedtægterne, at kun 2.500 kr. pr. andel er stamkapital (indskud). Beløbet på 20.500 kr. pr. andel kan ikke rettelig anses for indskud, førend indbetaling er sket. Beløbet på 20.500 kr. kan derfor ikke tillægges fradragskontoen for 2004. Fradragskontoen kan herefter alene godskrives med 2.500 kr. pr. andel eller 17.500 kr. for 7 andele.

I henhold til TS-cirkulære 1990-1, litra c, kan visse forpligtelser, som påhviler kommanditisten uden regres til andre deltagere, medtages på fradragskontoen. Formuleringen "andre deltagere" dækker efter skattecentrets opfattelse såvel komplementaren som øvrige kommanditister. Kommanditselskabet er netop karakteriseret ved deltagernes solidariske hæftelse. Der gælder derfor som udgangspunkt en regel om deling i forhold til deltagernes tegnede andele. Uden afkald på regres vil inddækket selskabsgæld derfor kunne gøres gældende mod de øvrige deltagere, det vil sige såvel øvrige kommanditister som komplementaren. En selvskyldnerkautionists forpligtelse til at betale et beløb udløser en tilsvarende forpligtelse for de øvrige deltagere til at betale kautionisten efter de almindelige obligationsretlige regler om regres ved betaling af tredjemands gæld. Den konkrete kautionsforpligtelse kan af F kræves opfyldt, når der ikke sker korrekt tilbagebetaling af kommanditselskabets sparekassegæld, dvs. at det er kommanditselskabets misligholdelse, der udløser forpligtelsen.

I SKM2005.118.HR , hvor Højesteret tiltrådte Landsrettens afgørelse, blev det lagt til grund, at komplementarselskabet var deltager i kommanditselskabet i cirkulærets forstand. Sagen angik en tvist om, hvorvidt en komplementar uden andel i selskabets resultat i samme omfang som en kommanditist kunne anses for en deltager i kommanditselskabet i cirkulærets forstand. Der var alene én kommanditist i kommanditselskabet.

Der ses ikke i andre sager at være sat spørgsmålstegn ved, om en kommanditist er selskabsdeltager i kommanditselskabet. Når Højesteret i SKM2005.118.HR afgør, at en komplementar er deltager i cirkulærets forstand, må skattecentret anse det for utvivlsomt, at en kommanditist ligeledes er deltager i cirkulærets forstand, jf. herved at kommanditisten tillige har andel i selskabsresultatet. På denne baggrund må skattecentret fastholde, at kautionsbeløbet ikke kan tillægges fradragskontoen, da der ikke er givet afkald på regres overfor alle deltagere.

Subsidiært gøres det gældende, at kautionen først er påtaget over for F den 5. april 2005, hvorfor beløbet ikke kan godskrives fradragskontoen forud for denne dato. Tegningsaftalen er i denne relation alene en hensigtserklæring om, at den underskrivende forpligter sig til (fremtidigt) at påtage sig en forpligtelse på maksimeret 225.000 kr. pr. tegnet andel. Der er alene påtaget en selvskyldnerkaution på 162.929 kr. pr. andel svarende til den aktuelle gæld til F på 13.034.348 kr. for alle 80 anparter.

Købsomkostninger/afskrivningsgrundlaget

Skattecentret har ikke godkendt, at samtlige handels- og udbyderomkostninger kan tillægges den afskrivningsberettigede anskaffelsessum for ejendommen. Den ikke-dokumenterede mæglerudgifter er heller ikke godkendt tillagt anskaffelsessummen.

I henhold til SKM2005.450.VLR er det i en tilsvarende sag afgjort, at honorar til udbyder ikke kan tillægges afskrivningsgrundlaget, men skal anses for en ikke-fradragsberettiget etableringsudgift. Skattecentret skal på denne baggrund fastholde, at udbyderhonoraret til D A/S ikke på det foreliggende grundlag kan tillægges afskrivningsgrundlaget. I indsigelsen er det anført, at en væsentlig del af honoraret kan henføres til formidling og salg af ejendommen til kommanditselskabet. Da der imidlertid ikke er fremlagt eller foretaget en nærmere specifikation eller opdeling af honoraret, er der ikke grundlag for at anse nogen del af honoraret for en udgift, der kan medregnes i afskrivningsgrundlaget.

Vedrørende mæglerudgift til H skal skattecentret fastholde, at udgiften på det foreliggende grundlag ikke kan tillægges afskrivningsgrundlaget, idet der ikke er fremlagt kopi af aftalegrundlaget som udbedt i agterskrivelsen. Det gøres gældende, at der ikke er dokumenteret en direkte sammenhæng mellem udgiften og ejendommens anskaffelsessum. D A/S har over for skatteforvaltningen erklæret, at der ikke foreligger en egentlig aftale om mæglerhonoraret, men at der alene foreligger et Exposé, hvoraf det fremgår, at mægleren skal honoreres, hvis handlen bliver gennemført. Skattecentret bemærker, at honoraret svarer til 4,5 % af købesummen, men ifølge samme Exposé, skal der svares et honorar på 2 % af købesummen. Lejerne ifølge Exposé er i øvrigt forskellige fra det oplyste i prospektet og de indsendte lejekontrakter. På denne baggrund fastholdes agterskrivelsens opgørelse af det godkendte afskrivningsgrundlag, jf. nedenfor:

Der kan herefter alene godkendes klageren et fradrag for afskrivning for de 7 andele på 167.078 kr.

Skattecentret har over for Landsskatteretten efterfølgende indstillet, at udgifter til stempel og tinglysningsafgift kan tillægges afskrivningsgrundlaget med et beløb på 1.682.351 kr., da klageren har fremsendt dokumentation herfor.

Advokatsalær for handlens berigtigelse er tidligere medtaget med et beløb på 241.738 kr. Der har været udført advokatarbejde af I. Samlet salær andrager 45.833 Euro, svarende til 340.910 kr. Skattecentret har over for Landsskatteretten efterfølgende indstillet, at advokatsalæret på 340.910 kr. godkendes, da udgifterne hertil er dokumenteret.

Ifølge klagerens repræsentant er der afholdt 67.690 kr. til låneomkostninger, heraf er 29.000 kr. ikke-fradragsberettiget stiftelsesprovision, medens restbeløbet på 38.691 kr. påstås afskrivningsberettiget. Skattecentret har hertil efterfølgende bemærket, at det er fast praksis, at låneomkostninger uanset fremtrædelsesform ikke kan tillægges afskrivningsgrundlaget. Låneomkostninger er alle udgifter, der kan henføres til låneopgaven, herunder f.eks. tinglysningsomkostninger for ejerpantebreve lagt til sikkerhed for lån. Det nævnte beløb på 38.691 kr. kan specificeres i et lånesagshonorar vedrørende gældsoverdragelse på 5.000 Euro, svarende til 37.591 kr., til E samt et ekspeditionsgebyr på 1.000 kr. til F, og beløbet kan derfor ikke medregnes ved opgørelsen af afskrivningsgrundlaget. Skattecentret har i øvrigt fastholdt, at tinglysningsgebyr på 2.692 Euro, svarende til 20.023 kr., til ejerpantebrev på 1.750.000 Euro ligeledes må betragtes som låneomkostninger, der ikke kan fratrækkes eller tillægges afskrivningsgrundlaget.

Om mæglerhonoraret har skattecentret over for Landsskatteretten efterfølgende principalt indstillet, at ingen del af mæglerhonoraret kan godkendes. Der er således ikke fremlagt dokumentation for en direkte sammenhæng mellem udgiften og ejendommens anskaffelse. Det er af klagerens repræsentant oplyst, at en del af honoraret vedrører ændring af lejekontrakter samt assistance ved omlægning af eksisterende lån. Det er herefter lagt til grund, at honorarets ændring fra 2 % til 4,5 % af ejendommens købesum er afstedkommet af disse forhold. Der er ikke påvist, at der er leveret mæglerydelser. Det er korrekt, at der foreligger en honorarnota, og beløbet er angiveligt betalt. Imidlertid har klageren ikke fremvist et aftalegrundlag eller på anden måde sandsynliggjort, at der er tilført kommanditselskabet konkrete mæglerydelser. Det forekommer usandsynligt, at der er afholdt en udgift på 1,8 mio. kr. uden anden skriftlig aftale end det fremlagte "Kurz-Expose", der er reklamemateriale for ejendommen. Subsidiært gøres det gældende, at den del af honoraret, der vedrører låneomkostninger ikke kan tillægges anskaffelsessummen.

Formuetab

I henhold til TS-cirkulære 1990-1, litra k, skal andele i realiserede formuetab medregnes ved opgørelsen af fradragskontoen, i det omfang de ikke er modsvaret af skattemæssige afskrivninger eller fradrag.

Da en etableringsudgift i skattemæssig forstand netop er uden nævnte afskrivnings- eller fradragsret, er det derfor skattecentrets opfattelse, at sådanne beløb skal fragå ved opgørelsen af fradragskontoen. Det bemærkes, at cirkulærets litra g omhandler de beløb, der fratrækkes i den skattemæssige indkomstopgørelse, hvilket har den konsekvens, at uanset om en omkostning er fradragsberettiget eller ej, vil beløbet skulle fragå ved opgørelsen af fradragskontoen efter enten litra g eller litra k.

Skattecentret har over for Landsskatteretten efterfølgende anført, at det omtvistede udbyderhonorar og låneomkostningerne af klageren er bogført på ejendommens anskaffelseskonto (aktivkonto), og det vil alene af denne grund ikke kunne optræde på kapitalkontoen.

Skattecentret bemærker i øvrigt, at litra k udover at være en pendant til litra f også eksplicit angår "ikke-fradragsberettigede omkostninger". Der er ikke grundlag for en indskrænkende fortolkning af cirkulæret til kun at vedrøre køb/salg af aktiver. Litra f vedrører eksplicit tillige fortjenester på lån, som ikke er omhandlet af litra k. Skattecentret er ikke enigt i, at kommanditisternes hæftelse ikke mindskes, når en ikke-fradragsberettiget udgift belaster økonomien i kommanditselskabet, idet der er en pengestrøm ud af kommanditselskabet, som modsvarer den ikke-fradragsberettigede udgift. Derved er der præcis samme beløb mindre at imødekomme fremtidige krav med. Dette ræsonnement ses måske klarest, hvis der må indkaldes endnu ikke indbetalt stamkapital eller kautionsmidler for at dække betalingen af den ikke-fradragsberettigede udgift. Resthæftelsen i form af restindskudsforpligtelse eller restkautionsforpligtelse vil selvsagt falde med samme beløb. Det er ikke korrekt, at kapitalkontiene ikke påvirkes, idet en i skatteregnskabet ikke-fradragsberettiget udgift vil mindske årets regnskabsmæssige overskud og dermed påvirke kommanditselskabets egenkapital. Der er tale om en mangeårig skattepraksis vedrørende cirkulærets litra k. Der kan eksempelvis henvises til Landsskatterettens kendelse af 5. august 1988 og Landsskatterettens kendelse af 10. april 1984, offentliggjort i TfS 1984.343.

Klagerens påstand og argumenter

Fradragskontoen

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at fradragskontoen kan godskrives med et beløb på i alt 1.746.000 kr.

Klageren erhvervede 7 ud af i alt 80 anparter i kommanditselskabet. Ved tegningen erhvervede han endvidere 7 stk. anparter i komplementarselskabet, C, á nom. 2.000 kr., i alt 14.000 kr. Klageren forpligtede sig ved underskrivelsen af tegningsaftalen til at foretage et kontant indskud i kommanditselskabet på 23.000 kr. pr. anpart, svarende til 161.000 kr. for 7 anparter, hvoraf i alt 17.500 kr. betegnes som stamkapital. Klageren forpligtede sig endvidere til at foretage indbetaling af 2 x 5.000 kr. henholdsvis den 1. maj og den 1. november 2005. I øvrigt forpligtede klageren sig ved underskrivelsen af tegningsaftalen til at påtage sig en selvskyldnerkaution på 225.000 kr. pr. anpart, svarende til 1.575.000 kr.

Skattecentret er af den opfattelse, at et kasseprincip - og ikke det skatteretlige retserhvervelses-/retsforpligtelsesprincip - er gældende ved opgørelsen af fradragskontoen. Dette på trods af formuleringen af TS-cirkulære 1990-1, punkt 1 a, som har følgende ordlyd: "Indskud, der kan anses for ansvarlig indskudskapital. Der medregnes såvel indbetalt som skyldigt indskud." Der henvises i den forbindelse til SKM2005.450.VL, hvor den fulde hæftelse kunne medtages på fradragskontoen, uagtet at beløbet forfaldt til betaling i december 1997 og februar 1998.

Af tegningsaftalen fremgår det således, at klageren i 2004 har forpligtet sig til at indbetale 25.000 kr. pr. anpart, hvoraf 2.000 kr. er medgået til anskaffelsen af en anpart i komplementarselskabet, medens resten er indskudt i kommanditselskabet. Af indskuddet på 23.000 kr. pr. anpart er 2.500 kr. anset for indskud, jf. prospektet. Samme sted er det anført, at investorerne hæfter med såvel stamkapitalen som det kontante indskud.

Da såvel stamkapitalen (7 x 2.500 kr., 17.500 kr.) som det kontante indskud (7 x 20.500 kr., 143.500 kr.) i alt kr. 23.000 kr. pr. anpart og 161.000 kr. for 7 anparter er omfattet af kommanditisternes hæftelse, er der tale om ansvarlig indskudskapital. Det samme er gældende for indbetalingerne på 2 x 5.000 kr. Betingelsen i cirkulærets punkt 1 a) er derfor opfyldt ikke alene for så vidt angår 17.500 kr., men for 171.000 kr., og beløbene på 161.000 kr. og 10.000 kr. påstås derfor medtaget på fradragskontoen.

Dette bør således føre til, at tegningsbeløbet på 23.000 kr. pr. andel, som forfaldt til betaling den 31. december 2004, samt de 2 x 5.000 kr., der forfaldt til betaling henholdsvis den 1. maj og 1. november 2005, kan tilskrive fradragskontoen. For 7 anparter udgør beløbet 171.000 kr.

Ud over forpligtelsen til at indbetale 23.000 kr. pr. andel samt ovennævnte beløb på 10.000 kr., har klageren ved sin underskrift på tegningsaftalen forpligtet sig til at påtage sig en selvskyldnerkaution, maksimeret til 225.000 kr. pr. andel, i alt 1.575.000 kr.

Skattecentret er af den opfattelse, at selvskyldnerkautionen ikke kan tilføres fradragskontoen, da kommanditisten ikke har givet afkald på regres over for medkommanditisterne. Subsidiært er det skattecentrets opfattelse, at et beløb på 162.929 kr. pr. andel kan medtages i 2005, efter som kautionen først kan anses for påtaget den 5. april 2005, hvor kautionserklæringen til F blev underskrevet.

Det fastholdes, at den ved tegningsaftalen påtagne selvskyldnerkaution på 1.575.000 kr. er en forpligtelse, som påhviler klageren ultimo 2004, og at han ikke har regres til andre deltagere, hvorfor beløbet kan tilføres fradragskontoen i 2004.

Den i sagen omhandlede ejendom blev erhvervet den 22. december 2004, og som det er normalt i ejendomshandler, afsluttedes aftalerne om finansiering af handlen ikke samme dag, som slutsedlen blev underskrevet. Dette medfører ikke, at ejendommen ikke er erhvervet i 2004, og at køber ikke hæfter for købesummens betaling, da fastlæggelsen af den endelige finansiering efter fast praksis ikke har opsættende virkning på retshandlen.

Klageren har ved underskrift af tegningsaftalen den 27. december 2004 indgået en bindende aftale om at påtage sig en selvskyldnerkaution, maksimeret til 1.575.000 kr. Straks efter lånenes optagelse ultimo marts 2005 blev kautionserklæringen til F, hvori den endelige hæftelse fastlægges, underskrevet. Der var en beløbsmæssig præcisering, som vedrørte købesummens betaling, og som holdt sig inden for den aftalte ramme på 1.575.000 kr. At præciseringen først fandt sted i 2005 har ingen opsættende virkning på aftalen.

Klageren har forpligtet sig til som selvskyldnerkautionist ved kommanditselskabets misligholdelse af sine betalingsforpligtelser at betale maksimalt 1.575.000 kr. til selskabets kreditorer. I 2005 kunne den samlede gæld opgøres, og det blev fastlagt i kautionserklæringen, at F kan gøre 11,38 % af debitors samlede mellemværende med sparekassen gældende hos klageren. Dette mellemværende har skattecentret beregnet til 162.929 kr. pr. andel og har herved ikke taget hensyn til, at renter af kautionstilsvaret også er dækket af kautionen.

Da klageren i 2004 har påtaget sig en endelig forpligtelse til som selvskyldnerkautionist at betale makimalt 1.575.000 kr., påstås dette beløb tilført fradragskontoen ultimo 2004.

Købsomkostninger

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at retten godkender afskrivning for de 7 kommanditandele med 175.581 kr.

Afskrivningen foretages på baggrund af skødesummen for ejendommen på 40.660.455 kr. samt omkostninger på i alt 3.931.459 kr., jf. nedenfor:

I det oprindelige regnskab udgjorde beløbet vedrørende stempel, tinglysning og notar 1.868.823 kr. Der er nu indsendt dokumentation for afholdte omkostninger på i alt 228.872 Euro, svarende til 1.702.375 kr., som påstås afskrivningsberettiget.

Der er til skattecentret fremsendt en faktura fra H på 246.150 Euro, svarende til 1.830.888 kr. Skattecentret nægtede oprindeligt fradrag herfor med den begrundelse, at de i det indsendte aftalegrundlag, Kurs-Expose, anførte lejere, adskilte sig fra de lejere, som beskrives i prospektet, og at udgiften oversteg 2 % af købesummen. Ved brev af 23. marts 2006 gør skattecenteret gældende, at det ikke er påvist, at der er leveret ydelser og anfører desuden, at skattecentret ikke har været i stand til at finde mæglerne i en tysk telefonbog. Der er derfor fremlagt brev af 3. maj 2006 fra firmaet, som indeholder en specifikation af det udførte arbejde.

Når der handles fast ejendom i udlandet, kan en udgift til mægler samt øvrige udgifter i forbindelse med handlen gøres til genstand for skattemæssige afskrivninger, jf. tillige SKM2005.450.VLR . Salæret til den tyske mægler på 1.830.888 kr. påstås således fuldt afskrivningsberettiget.

I afskrivningsgrundlaget var der tidligere medtaget et beløb på 2.343.001 kr. vedrørende honorar og markedsføringsomkostninger til D A/S. Vestre Landsret har i SKM2005.450.VLR fundet, at sådanne omkostninger ikke kan medregnes i afskrivningsgrundlaget. Sagen er indbragt for Højesteret. På det foreliggende grundlag accepteres, at honoraret til D A/S ikke medtages i afskrivningsgrundlaget. Skulle Højesteret i ovennævnte sag komme til det resultat, at honoraret kan gøres til genstand for afskrivninger, forbeholder vi os retten til at få genoptaget skatteansættelsen.

Oprindeligt blev der medtaget et beløb vedrørende låneomkostninger på 706.620 kr. Der er fremlagt dokumentation for afholdte omkostninger på 67.690 kr., hvoraf 29.000 kr. er en ikke-fradragsberettiget stiftelsesprovision, medens restbeløbet på 38.691 kr. er gebyrer, som påstås afskrivningsberettigede.

Formuetab

Skattecentret har med henvisning til TS-cirkulære 1990-1, litra k, reduceret saldoen på fradragskontoen med 1/80 af de udgifter, som skattecentret ikke har anerkendt som afskrivningsberettigede.

Kommanditselskabet har i 2004 ikke afhændet aktiver og har ikke realiseret formuetab. Litra k er en modpost til cirkulærets litra f, som omhandler fortjenester ved afhændelse af aktiver og realiserede formuegevinster. Det forhold, at der af kommanditselskabet afholdes udgifter, som ved indkomstopgørelsen ikke er fradrags- eller afskrivningsberettigede, indebærer ikke, at kommanditisternes hæftelse formindskes. Yderligere belaster sådanne udgifter ikke kommanditisternes kapitalkonti. Der ses således ikke at være hjemmel til at reducere fradragskontoen med de udgifter, som ikke anses som afskrivningsberettigede.

Af litra k fremgår, at realiserede formuetab skal fragå fradragskontoen, men alene hvis de belaster kommanditistens kapitalkonto i kommanditselskabet, og de ikke modsvares af skattemæssige afskrivninger eller fradrag.

Der er her tale om et udbyderhonorar og diverse låneomkostninger, som ikke fradrages eller afskrives skattemæssigt, og som ikke belaster kommanditistens kapitalkonto i kommanditselskabet.

De her omhandlede omkostninger er aktiveret på ejendommens anskaffelseskonto som en del af anskaffelsessummen og fragår derfor først ved en beregning af en eventuel ejendomsavance. De føres ikke som udgifter i resultatopgørelsen, og de belaster ikke kommanditistens kapitalkonto.

Uanset at skattecentret er enige i, at en aktivering på anskaffelseskontoen udelukker en placering på kapitalkontoen, og uanset at betingelsen i litra k om, at formuetab skal belaste kommanditistens kapitalkonto, for at fradragskontoen kan nedsættes med beløbet, ikke er opfyldt, har skattecentret fastholdt, at fradragskontoen skal reduceres med beløbet. De af skattecentret henviste kendelser fra Landsskatteretten viser, at der må sondres. Ikke alle fradragsberettigede omkostninger reducerer fradragskontoen. Betingelsen om, at kapitalkontoen skal belastes, skal være opfyldt. Der ses fortsat ikke at være hjemmel til den af skattecentret foretagne reduktion af fradragskontoen.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

En kommanditist kan ikke ved sin indkomstopgørelse samlet fratrække et større beløb end svarende til den til anparten hørende hæftelse, idet anpart i driftsunderskud samt skattemæssige afskrivninger alene kan fratrækkes i den udstrækning, de modsvares af en positiv saldo på fradragskontoen.

Ved opgørelsen af fradragskontoen medtages indskud, der kan anses for ansvarlig indskudskapital. Der medregnes såvel indbetalt som skyldigt indskud. Endvidere medregnes forpligtelser som følge af kommanditistens medhæftelse som selvskyldner for selskabsgæld, i det omfang forpligtelsen endeligt påhviler kommanditisten uden regres til andre deltagere.

Efter Landsskatterettens opfattelse kan klageren ved opgørelsen af fradragskontoen pr. 31. december 2004 medregne den vedtægtsbestemte indskudskapital. I vedtægterne for kommanditselskabet er det anført, at stamkapitalen udgør 2.500 kr. pr. andel, samt at der i øvrigt indbetales som nærmere anført i tegningsaftalen. Efter Landsskatterettens opfattelse kan klageren herefter alene medregne 2.500 kr. pr. andel, svarende til 17.500 kr. for 7 andele.

De indbetalinger, som klageren ud over stamkapitalen skal foretage til kommanditselskabet som følge af tegningsaftalen, kan efter Landsskatterettens opfattelse først medregnes ved opgørelsen af fradragskontoen på tidspunktet for indbetalingerne. Da klageren ikke har indbetalt noget beløb i 2004, kan der alene medregnes et beløb på 17.500 kr., svarende til den skyldige ansvarlige indskudskapital. Differencen mellem beløbet på 23.000 kr. pr. andel og stamkapitalen på 2.500 kr. pr. andel samt beløbet på 10.000 kr. kan derfor ikke medregnes på fradragskontoen pr. 31. december 2004.

I henhold til kautionsdokumentet, hvorefter klageren kautionerer for kommanditselskabets gæld til F, kautionerer klageren for 11,38 % af kommanditselskabets mellemværende til sparekassen.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at klageren i det indbyrdes forhold kommanditisterne imellem hæfter for en andel på 7/80, svarende til 8,75 % af kommanditselskabets gæld, og klageren har derfor ikke regres over for medkommanditisterne for denne andel. Det kan derfor godkendes, at denne andel godskrives fradragskontoen. For så vidt angår overdækningen på 30 % er det dog Landsskatterettens opfattelse, at klageren har regres over for medkommanditisterne. Denne andel påhviler derfor ikke klageren endeligt og kan derfor ikke medtages på fradragskontoen.

Det er dog Landsskatterettens opfattelse, at forpligtelser som følge af kommanditisternes medhæftelse som selvskyldner for kommanditselskabets gæld ikke kan godskrives fradragskontoen, før kautionen endeligt er påtaget. Da kautionserklæringen afgivet over for F først er påtaget i april 2005, kan forpligtelsen ikke medtages på fradragskontoen pr. 31. december 2004, men først pr. 31. december 2005.

Det bemærkes i den forbindelse, at underskriften på tegningsaftalen, hvoraf det fremgår, at kommanditisten forpligter sig til at påtage sig en kaution, ikke medfører en hæftelse, før kautionerne påtages. Det bemærkes i øvrigt, at der ikke er overensstemmelse mellem det i tegningsaftalen anførte om kautionsforpligtelsen og det endelige kautionsdokument. Det fremgår således af tegningsaftalen, at den underskrevne forpligter sig til at påtage sig en kaution på 225.000 kr. pr. andel. Det fremgår dog, at klageren i april 2005 har påtaget sig en kaution på 11,38 % af kommanditselskabets mellemværende over for sparekassen, svarende til en maksimeret kaution på 1.140.505 kr. for 7 andele, svarende til 162.929 kr. pr. andel.

For så vidt angår de afholdte omkostninger afholdt i forbindelse med købet af ejendommen, er Landsskatteretten enig med skattecentret i, at der alene kan godkendes et beløb på 1.682.351 kr. tillagt afskrivningsgrundlaget i relation til stempel- og tinglysningsomkostninger. Udgiften til tingbogsgebyr vedrørende pantebrev på 20.023 kr. samt lånesagshonorar på 38.691 kr. kan efter Landsskatterettens opfattelse ikke godkendes tillagt anskaffelsessummen for ejendommen, da der er tale om låneomkostninger.

Landsskatteretten godkender dog, at advokatudgiften på 340.910 kr. tillægges afskrivningsgrundlaget, idet udgiften er afholdt i forbindelse med handlen med ejendommen.

Den afholdte udgift til ejendomsmægler H på 1.830.888 kr. godkendes i øvrigt tillagt anskaffelsessummen for ejendommen, idet det over for Landsskatteretten på tilstrækkelig vis er sandsynliggjort, at udgiften er afholdt i forbindelse med købet af ejendommen, og at arbejdet alene har omfattet typisk mæglerarbejde.

Udbyders honorar er efter Landsskatterettens opfattelse ikke en udgift, der er knyttet til selve handlen med ejendommen, idet honoraret i det væsentlige anses for at være et honorar til udbyder for den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af projektet. Udgiften til udbyders honorar på 2.428.700 kr. godkendes derfor ikke tillagt anskaffelsessummen for ejendommen, og der kan således ikke afskrives herpå.

Skattecentrets afgørelse om, at de ikke-afskrivningsberettigede omkostninger skal fragå fradragskontoen, stadfæstes. Landsskatteretten er således enig med skattecentret i, at fradragskontoen skal reguleres for de udgifter, der ikke godkendes afskrivningsberettigede.