Dokumentets metadata

Høringsfrist - goodwill - forpagtningskontrakt - tilskud

Landsretten fandt, at den 14 dages frist, der var fastsat i en agterskrivelse efter sagens omfang og ikke ganske ukomplicerede karakter og henset til tidspunktet for afsendelsen kort før jul, var for kort til, at sagsøgeren havde rimelige vilkår til varetagelse af sine interesser. Efter en konkret væsentlighedsvurdering kunne fejlen imidlertid ikke føre til ugyldighed.De af sagen omfattede goodwill-overdragelser var sket mellem interesseforbunde parter, og det var ubestridt, at beregningen af goodwill efter SD-cirkulære 1988-17 af 24. marts 1988 afveg væsentligt fra det, parterne havde fastsat. Det påhvilede derfor sagsøgerne at godtgøre, at overdragelsessummerne ikke oversteg den pris, som en uafhængig 3. mand ville have betalt. Landsretten fandt det ikke godtgjort, at der var overdraget goodwill af nogen værdi, og de aftalte vederlag blev anset for skattepligtige i henhold til den dagældende lov om særlig indkomstskat, § 2, stk. 1, nr. 5, og statsskattelovens § 4, litra a.

Parter

1. A
   (Advokat Christian Kirkman-Møller)
   
2. H1 ApS
   (Advokat Christian Kirkman-Møller)
   
3. H2 A/S,(Advokat Christian Kirkman-Møller)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Birgitte Kjærulff Vognsen)

Afsagt af landsdommerne

Karsten Bo Knudsen, Sanne Kolmos og Mai Ahlberg (kst.)

Under denne sag, der er anlagt den 30. april 1998, har sagsøgerne 1-3, henholdsvis A, H1 ApS og H2 A/S, over for sagsøgte, Skatteministeriet, endeligt nedlagt følgende påstande:

Principalt:

Sagsøgte tilpligtes at anerkende,

Subsidiært:

Sagsøgte tilpligtes at anerkende,

Sagsøgte har principalt påstået frifindelse, subsidiært at ansættelsen af sagsøger 1's personlige og særlige indkomst for indkomståret 1991, sagsøger 2's skattepligtige indkomst for skatteårene 1992/93 og 1993/94, samt sagsøger 3's skattepligtige indkomst for skatteåret 1993/94 hjemvises til fornyet behandling ved ligningsmyndighederne.

Sagsøger 1) A, har ejet en række selskaber, som drev blandt andet vikarbureauvirksomhed, herunder H4 ApS, H3 K/S og HX A/S (senere H2 A/S, sagsøger 3). A personligt og det af ham 100% ejede selskab H1 ApS, sagsøger 2, ejede henholdsvis 70% og 30% af indskudskapitalen i H3 K/S. HX A/S ejedes fuldt af A personligt.

Sagsøgerne har hver især fået forhøjet deres skatteansættelser som følge af, at Landsskatteretten i skattemæssig henseende har underkendt 2 successive overdragelser af goodwill i 1991. Den første overdragelse skete i henhold til aftale af 27. april 1991 fra H3 K/S til HX A/S, og den anden overdragelse skete ved aftale af 26. oktober 1991 fra HX A/S til H4 ApS.

Landsskatteretten har fundet, at betalingerne for den overdragne goodwill indeholder vederlag for retten ifølge en forpagtningskontrakt, som er skattepligtigt i henhold til § 2, stk. 1, nr. 5, i henhold til den dagældende lov om særlig indkomstskat, og vederlaget for denne ret har Landsskatteretten ansat skønsmæssigt. Den resterende del af det samlede vederlag er herefter anset som tilskud, der er skattepligtigt, jf. statsskattelovens § 4, litra a.

Første led i sagsøgernes principale påstand vedrører en indsigelse om ugyldighed i forbindelse med den ændrede skatteansættelse for så vidt angår den anden overdragelse af goodwill og angår sagsøger 3. Andet led i sagsøgernes principale påstand vedrører skatteansættelsen i forbindelse med den første goodwill-overdragelse og angår sagsøger 1 og 2. Sagsøgernes subsidiære påstand vedrører skatteansættelsen i forbindelse med den anden goodwill-overdragelse og angår sagsøger 3.

Sagens nærmere omstændigheder er følgende:

Den 30. januar 1998 afsagde Landsskatteretten sålydende kendelse vedrørende sagsøger 1, A:

"Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten påfølgende punkt:

Sagen har været forhandlet med klagers revisor og med klagerens advokat, der. ligeledes har haft lejlighed til at udtale sig ved et retsmøde.

Det er oplyst, at H4 ApS (i det følgende kaldet "H4" drev vikarbureauvirksomhed i Jylland for det amerikansk ejede vikarbureau G1 A/S. Klageren blev i 1969 udnævnt til direktør for G1 A/S og i oktober 1975 erhvervede klageren hele anpartskapitalen i H4. I marts 1976 fratrådte klageren som direktør for G1 A/S, og samtidig oprettede han H3 K/S (i det følgende kaldet "H3"), hvor han var eneste kommanditist og besad 70 % af indskudskapitalen. Det af ham helejede selskab H1 ApS var eneste komplementar og besad de resterende 30 % af indskudskapitalen. H3 indgik i forbindelse med klagerens fratræden som direktør for G1 A/S kontrakt med G1 A/S for området .... I de følgende år udvidede såvel H4 og H3 vikarbureauvirksomheden i G1 regi henholdsvis vest og øst for Storebælt. I marts 1976 påbegyndte H3 endvidere virksomhed med personaleudvælgelse, headhunting m.v.

I marts 1982 blev aftalerne med G1 A/S opsagt og H4 og H3 fortsatte den hidtidige drift under navnet "H2". Ved aftale af 27. december 1983 med virkning 1. januar 1984 forpagtede H4 den af H3 hidtil drevne vikarbureauvirksomhed øst for Storebælt. Forpagtningsaftalen var uopsigelig i 5 år og kunne fornys for 2-årige perioder og forpagteren havde ikke køberet/forkøbsret til virksomheden. Forpagtningsafgiften var fastsat til 260.580 kr. for perioden 1/1-30/4 1984, og således at der skulle udarbejdes et tillæg hvert år, der viste forpagtningsafgiften. H3 drev herefter alene virksomhed med personaleudvælgelse, headhunting m.v.

H3 havde regnskabsår pr. 30. april. I perioden 1976/77-1982/83 havde H3 en omsætning i størrelsesordenen 5-8 mio kr med 80-90 % placeret på vikarbureauvirksomheden. H3 havde regnskabsmæssige resultater mellem 321.000 kr. og -218.000 kr. med negative resultater i 81 /82 og 82/83. I perioden 84/85-89/90 havde selskabet en omsætning i størrelsesordenen 1-1,3 mio. kr. og oppebar forpagtningsafgift (i regnskaberne benævnt FEE) i størrelsesordenen 270.000 - 350.000 kr. H3 havde regnskabsmæssige resultater mellem 550.000 kr. og -480.000 kr.

I januar 1988 påbegyndte klageren med G2 ApS et samarbejde om HX A/S, hver med 50 %. HX A/S forestod telefonsalg og ansatte til brug herfor vikarer i forbindelse med den enkelte salgskampagne. HX A/S fandt sine vikarer via H4' kartoteker. På et tidspunkt før 27. april 1991 blev HX A/S rekonstrueret i hvilken forbindelse H4 overtog G2 ApS aktier i HX A/S.

Ved aftale af 27. april 1991 overdrog H3 til HX A/S den kundemasse (goodwill), som p.t. var bortforpagtet til H4. Overdragelsen omfattede tillige de til de enkelte afdelinger hørende lejemål, telefonnumre samt navnet "H5". H4 tiltrådte, at forpagtningsafgiften ændredes til 50.000 kr. om måneden. Købesummen var aftalt til 13.770.000 kr., heraf 7.000.000 kr. kontant. Ifølge et af klagerens revisor udarbejdet bilag udgør H4' omsætning pr. 30. april 1991 for vikarbureauvirksomhed på Sjælland 19.673.990 kr. Goodwill er ansat til 70 % af denne bruttoomsætning under henvisning til branchekutyme som omtalt i LV 1990 pkt. L 6.4 s. 794. Klageren har videre fremlagt et prospektmateriale vedrørende overtagelse af vikarvirksomhed fra "H2", samt en skrivelse af 8. marts 1988 hvor en ikke navngivet køber tilbyder 10 mio. kr. med 7 mio. kr. kontant og de resterende 3 mio kr. på et gældsbrev med løbetid tre år, samt indeholdende et oplæg til mulighed for yderligere erlæggelse hvis købers drift forløb bedre end forventet. Handelen blev ifølge klageren ikke til noget, bl.a. da klageren ønskede en købesum på 15 mio kr. kontant samt adgang til at anvende navnet "H" til andre aktiviteter.

Ved aftale af 26. oktober 1991 med virkning fra den 1. november 1991 videresolgte HX A/S sin aktivitet - altså såvel den 27. april 1991 erhvervede virksomhed og den hidtidige virksomhed med telefonsalg - til H4 for 14.890.000 kr.

Det var videre aftalt, at der skulle erlægges en kontant udbetaling på 7.276.676,50 kr., og at restgælden, 7.613.323,50 kr., skulle forrentes med 15 % p.a. og afdrages med 200.000 kr. i kvartalet.

Det er endelig oplyst, at H3 i 1993 tilbagetog virksomheden, da H4 ikke kunne betale de skyldige ydelser i henhold til kontrakten af 26. oktober 1991.

Om H4's regnskabsmæssige resultater er følgende oplyst:

H4 fik i 1992 navneændring til HV og i 1993 til HU. H4 indstillede aktiviteten medio 93 og blev erklæret konkurs den 18. januar 1994. H4 havde da ingen aktiver, men en gæld til det offentlige på 6,8 mio kr. og en gæld til H3 på ca. 7,6 mio kr. finansieret delvist med et tilgodehavende på 5,2 mio kr hos H1 ApS.

Told- og skatteregionen har anset overdragelsen af goodwill fra H3 til HX A/S for at være uden reelt indhold, således at der er ydet H3 et skattepligtigt tilskud jf. SL § 4. Told- og skatteregionen har til støtte herfor bl.a. henvist til, at H3 efter salget af goodwill fortsætter driften uændret. Klageren har endvidere ikke dokumenteret, at der er overdraget en kundekreds, forretningsforbindelser eller lign. Der er ingen konkret konstaterbare faktorer, der betinger forventninger om en fremtidig indtjeningsevne. Aftalen om salg af goodwill er således alene indgået som følge af klagerens indflydelse i de i aftalen involverede selskaber. Klagerens andel af salgssummen er tilflydt ham bl.a. ved nedskrivning af hans gæld til H3. Told- og skatteregionen har ikke haft adgang til selskabernes bogføring og regnskabsmateriale, hvorfor det ikke er muligt at efterprøve goodwillberegningen. Endelig er goodwill så tæt forbundet med erhvervsvirksomheden, at der ikke kan foretages en særskilt overdragelse eller bortforpagtning af goodwill.

Klagerens advokat har nedlagt principal påstand om, at den foretagne goodwill-overdragelse tillægges skatteretlig virkning efter sit indhold, hvorefter den af skattemyndighederne foretagne ændring af klagerens skatteansættelse bortfalder. Han har nedlagt en subsidiær påstand om godkendelse af overdragelsen med en værdi af goodwill fastsat efter Landsskatterettens skøn.

Han har til støtte herfor gjort bl.a. gældende, at antagelsen af, at overdragelsen ikke skulle være reel, hviler på manglende oplysninger på tidspunktet for regionens afgørelse. Det afgørende for den skattemæssige bedømmelse må være, hvorvidt de to overdragelser af goodwill, der fremgår af overdragelsesaftalerne, også er gennemført i praksis, eller om der blot er tale om overdragelser på papiret. Vikarbureauvirksomheden øst for Storebælt havde forud for den første overdragelse i en længere årrække været bortforpagtet af H3 til H4, og H3 var således ejer af denne virksomhed, der kun bestod af værdien af kundekreds, navn på virksomheden o.lign., og H3 modtog som løbende betaling for at stille dette aktiv til rådighed en forpagtningsafgift. H3 solgte med virkning fra den 1. maj 1991 sin virksomhed til HX A/S, og en sådan overdragelse kan kun underkendes i skattemæssig henseende, såfremt der ikke er sket reel overførsel af de overdragne værdier, såfremt fastsættelsen af prisen ikke svarer til markedsværdi, eller såfremt overdragelsen af andre konkrete årsager ikke kan anses for reel. Af selskabernes regnskaber fremgår tydeligt, at betalingen af forpagtningsafgiften til H3 ophørte straks ved overdragelsen og er ikke siden blevet genoptaget, og fastsættelsen af vederlaget for goodwill er sket efter de regler, der er udstukket af skattemyndighederne for beregning af goodwill i den pågældende branche. Det må antages, at hvis der ikke var aftalt et goodwillvederlag samtidig med, at H4 ophørte med at betale forpagtningsafgifter til H3, ville man fra skattemyndighedernes side kunne gøre gældende, at der var ydet et tilskud fra det bortforpagtende selskab til det forpagtende selskab. Han har i denne forbindelse bl.a. henvist til TfS 1992.451 og TfS 1994.731, som er et klart udtryk for, at goodwillvederlag ved overdragelser i koncernforhold skal fastsættes efter samme principper; som gælder for overdragelse af goodwill mellem uafhængige parter. Det forhold, at H4 igennem en årrække har betalt forpagtningsafgift i henhold til den indgåede forpagtningsaftale til H3, er også klart udtryk for, at goodwillen har en værdi. De foretagne betalinger og deres skattemæssige behandling som henholdsvis skattemæssig driftsudgift og indkomst for de to selskaber er jo ikke blevet anfægtet af skattemyndighederne. Det må videre være givet, at den af H3 ejede goodwill kunne være overdraget til en uafhængig tredjemand, der ville kunne se sin interesse i at modtage de ikke ubetydelige forpagtningsafgifter, jf. herved bl.a. TfS 1991.133. Han har videre bl.a. gjort gældende, at selv om man måtte komme frem til, at der skulle være forhold i overdragelsen, der ikke er i overensstemmelse med markedsvilkår, kan tilskudstankegangen ikke finde anvendelse, da beskatning efter tilskudsprincippet efter praksis kun kan ske, såfremt den værdioverførsel, der er tale om, er viljesbestemt til at være et tilskud, hvilket ikke har været tilfældet i den konkrete sag.

Endvidere har advokaten bl.a. anført, at der intet er i forpagtningsaftalen mellem H3 og H4, der taler for, at virksomhedens goodwill tilhører forpagteren helt eller delvist, hverken i forpagtningsperioden eller efter dennes ophør. Eftersom en forpagtningsaftale netop kun er en aftale om en brugsret, så længe aftalen løber, ville det også være selvmodsigende, om ejerskabet til goodwillen og dermed til virksomheden overgik til forpagteren. Den omstændighed, at forpagteren betaler ikke ubetydelige forpagtningsafgifter til bortforpagteren er et klart indicium for, at det er bortforpagteren, der har ejendomsretten til virksomhedens goodwill indtil salget. Det er hele virksomheden, der er bortforpagtet, således at der ikke er sket en opsplitning af goodwill på den side og virksomhedens øvrige aktiver på den anden side. Følgelig har bortforpagterne fortsat været ejer af virksomhedens goodwill såvel i civilretlig som i skatteretlig henseende indtil de to respektive salg.

Det afgørende er således, at der ikke er sket en opdeling af driften og goodwillen, og at goodwillen ejes af et andet retssubjekt end det retssubjekt, der driver virksomheden, er i den henseende irrelevant, jf. TfS 1990.23ØLD. I nærværende sag er der overdraget en eksklusiv ret til at drive den særlige form for markedsservicevirksomhed til erhververen. Følgelig er der tale om en reel overdragelse af goodwill, som skattemyndighederne ikke har nogen hjemmel til at omkvalificere til tilskud til den overdragende virksomhed fra den erhvervende virksomhed.

Landsskatteretten skal udtale

Det bemærkes, at overdragelsen skete mellem interesseforbundne parter, hvor klageren havde den bestemmende indflydelse i samtlige de involverede selskaber, således at der efter praksis kan stilles visse skærpede krav til godtgørelsen af, at overdragelsen er sket på vilkår svarende til de vilkår, en uafhængig tredjemand kunne have opnået. Af aftalerne fremgår det bl.a., at det omhandlede vederlag for goodwill er beregnet som 70% af omsætningen i den del af vikarbureauvirksomheden, som foregik øst for Storebælt. Landsskatteretten finder det ikke godtgjort eller sandsynliggjort, at den således beregnede værdi af goodwill på 13.770.000 kr. svarer til den værdi af goodwill, der kunne være opnået ved salg til en uafhængig tredjemand, idet der herved bl.a. er henset til oplysningerne om virksomhedens resultater i de sidste tre år før overdragelsen. Retten skal hertil yderligere bemærke, at det ikke kan anses for godtgjort, at den anvendte måde at beregne værdien af goodwill er udtryk for en branchekutyme. Det overdragne aktiv udgøres i realiteten af retten til at oppebære forpagtningsvederlaget, der efter kontrakten skal udgøre 50.000 kr. pr. måned, og som er erlagt ifølge regnskaberne.

Henset hertil finder retten, at det omhandlede beløb må anses for at indeholde vederlag for retten ifølge en forpagtningskontrakt, som er skattepligtigt i henhold til § 2, stk. 1, nr. 5 i den dagældende Lov om særlig indkomstskat, og vederlaget for denne ret kan under hensyn til størrelsen af forpagtningsafgiften samt løbetid og kontraktsvilkår iøvrigt passende ansættes til 3.000.000 kr. Den resterende del af det samlede vederlag på i alt 13.770.000 kr., eller 10.770.000 kr. må herefter henset til usikkerheden om fastsættelsen af størrelsen af evt. goodwill anses for et tilskud til klageren og H1 ApS, hvilket er skattepligtigt jf. statsskattelovens § 4a.

Ansættelsen af klagerens personlige indkomst vil derfor være at nedsætte med 70 % af 3.000.000 kr. eller i alt 2.100.000 kr., og ansættelsen af særlig indkomst vil være at forhøje med 2.100.000 kr.

Herefter bestemmes

Den 30. januar 1998 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse vedrørende sagsøger 2, H1 ApS:

"Klagen vedrører opgørelserne af indkomst på følgende punkter:

(Landsskatterettens sagsfremstilling og gengivelse af parternes anbringender udelades her, idet disse afsnit i alt væsentligt er identiske med de tilsvarende afsnit i Landsskatterettens kendelse vedrørende A)

"Landsskatteretten skal udtale

Indledningsvis bemærkes det, at der er tale om en overdragelse mellem interesseforbundne parter, hvor A havde den bestemmende indflydelse i samtlige de involverede selskaber, således at der efter praksis kan stilles visse skærpede krav til godtgørelsen af, at overdragelsen er sket på vilkår svarende til de vilkår, en uafhængig tredjemand kunne have opnået.

Af aftalerne fremgår det bl.a., at det omhandlede vederlag for goodwill er beregnet som 70% af omsætningen i den del af vikarbureauvirksomheden, som foregik øst for Storebælt. Landsskatteretten finder det ikke godtgjort eller sandsynliggjort, at den således beregnede værdi af goodwill på 13.770.000 kr. svarer til den værdi af goodwill, der kunne være opnået ved salg til en uafhængig tredjemand, idet der herved bl.a. er henset til oplysningerne om virksomhedens resultater i de sidste tre år før overdragelsen. Retten skal hertil yderligere bemærke, at det ikke kan anses for godtgjort, at den anvendte måde at beregne værdien af goodwill er udtryk for en branchekutyme. Henset til det anførte i rettens afgørelse i den samtidig afgjorte sag vedrørende A findes det omhandlede beløb at indeholde vederlag for retten ifølge en forpagtningskontrakt, som er skattepligtigt i henhold til § 2, stk. 1, nr. 5 i den dagældende Lov om særlig indkomstskat, og vederlaget for denne ret kan under hensyn til størrelsen af de løbende forpagtningsafgifter skønsmæssigt passende ansættes til 3.000.000 kr. Den resterende del af det samlede vederlag på i alt 13.770.000 kr., eller 10.770.000 kr. må herefter anses for et tilskud til A og det klagende selskab, hvilket er skattepligtigt jf. statsskattelovens 4a.

De påklagede ansættelser vil derfor være at stadfæste.

Herefter bestemmes

Den 30. januar 1998 afsagde Landsskatteretten sålydende kendelse vedrørende sagsøger 3, H2 A/S:

"Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkt:

Sagen, der er indbragt for Landsskatteretten i medfør af skattestyrelseslovens § 21, stk. 5, har været forhandlet med selskabets advokat, der ligeledes har haft lejlighed til at udtale sig ved et retsmøde.

Vedrørende formalitetspåstand

Den kommunale skatteforvaltning fremsendte en agterskrivelse dateret den 15.12.1995 til det klagende selskab, hvor selskabet blev orienteret om, at man agtede at foretage den omhandlede forhøjelse, og hvor selskabet blev opfordret til at komme med eventuelle bemærkninger inden 14 dage. Det blev videre anført, at eventuelle ønsker om mundtlig forhandling skulle fremsættes samtidigt. Som begrundelse for forhøjelsen er det bl.a. anført, at det fra Told- og Skatteregionen var blevet oplyst, at værdien af goodwill ikke kunne anerkendes.

Den 27.12.1995 fremsendte selskabet ved dets administrerende direktør en telefax til den kommunale skattemyndighed, idet det bl.a. blev anført, at agterskrivelsen af 15.12.1995 først var modtaget i selskabet den 27.12.1995, og der blev protesteret mod den korte indsigelsesfrist, idet direktøren bl.a. gjorde opmærksom på, at han selv stod overfor en ferie, og at han ikke kunne få kontakt til selskabets revisor.

Den 28.12.1995 fremsendte selskabets revisor en telefax til den kommunale skattemyndighed, hvor der bl.a. blev anmodet om henstand med besvarelsen af agterskrivelsen til den 15.1.1996, idet der blev henvist til, at både den administrerende direktør i det klagende selskab, samt den revisor, der havde med selskabet at gøre, var på ferie indtil primo januar 1996. Der blev videre anmodet om mundtlig forhandling. Samtidig blev der protesteret imod den korte indsigelsesfrist.

Der er videre fremlagt en kopi af en telefax dateret den 27.12.1995 fra klageren til hans daværende revisor, hvoraf bl.a. fremgår, at han vedlægger et brev fra skatteforvaltningen dateret den 15.12.1995, som kræver svar inden den 29.12.1995, og at han modtog brevet samme morgen.

Den 29.12.1995 afsendte skatteforvaltningen en kendelse, hvorved den bebudede forhøjelse blev gennemført, idet det anførtes, at selskabets telefax-meddelelse af 27.12.1995 ikke havde kunnet bevirke nogen ændring heri.

Det fremgår videre, at ansættelsen for det klagende selskab er en konsekvens af en ansættelse for det koncernforbundne selskab, HU ApS under konkurs (tidligere HV ApS og før det H4 ApS) for skatteåret 1993/94, hvilken ansættelse blev foretaget af Told- og Skatteregionen ved kendelse af 30.12.1994. Kendelsen er ikke påklaget.

Denne kendelse har sit udspring i en revisionsrapport udarbejdet af Told- og Skatteregionen, der tillige vedrører skatteforhold for selskabets hovedaktionær A personligt samt andre selskaber ejet af A. Revisionsrapporten har videre medført, at As ansættelse for indkomståret 1991 og ansættelsen for H1 ApS for skatteårene 1992/93 og 1993/94 er blevet forhøjet, idet en aftale af 1. maj 1991 om overdragelse af goodwill vedrørende en bortforpagtet vikarbureauvirksomhed til det klagende selskab er tilsidesat i skattemæssig henseende.

Den i denne sag påklagede forhøjelse vedrører tilsidesættelse af en aftale af 1. november 1991 om videreoverdragelsen af goodwill vedrørende samme virksomhed, og ansættelsen for skatteåret 1993/94 for HU ApS vedrører ligeledes tilsidesættelse af aftalen af 1. november 1991.

Under behandlingen af sagen vedrørende A personligt har det klagende selskabs daværende revisor, der også var revisor for A personligt, ved en skrivelse af 27.12.1994 kommenteret førnævnte revisionsrapport, herunder kommenteret Told- og Skatteregionen's fremstilling og indstilling vedrørende det forhold, der har givet anledning til den i nærværende sag omhandlede forhøjelse.

Selskabets advokat har nedlagt principal påstand om, at den kommunale skatteforvaltnings afgørelse må anses for ugyldig, således at den foretagne ændring af skatteansættelsen bortfalder allerede af denne årsag. Han har til støtte herfor bl.a. gjort gældende, at den kommunale skatteforvaltning ikke har givet selskabet lejlighed til at fremkomme med en indsigelse, således som det er foreskrevet i skattestyrelseslovens § 3, stk. 4. Dette følger af, at selskabet modtog agterskrivelsen den 27.12.1995, og at fristen udløb dagen efter. Det fremgår endda af selskabets brev af 27.12.1995, at selskabets daværende repræsentant ville fremkomme med en indsigelse, hvilket skete allerede dagen efter. Det fremgik af sidstnævnte brev, at revisor anmodede om en personlig samtale. Advokaten har bl.a. henvist til, at en éndagesfrist efter fast landsskatteretspraksis er helt utiltrækkelig, idet han har henvist til bl.a. TfS 1995.863. I den foreliggende, særdeles komplicerede sag må det endvidere anses for tvivlsomt, om 14 dage havde været tilstrækkelig tid, idet fristen for indsigelse mod indholdet af en agterskrivelse skal afpasses efter den konkrete sags kompleksitet. Der er i denne forbindelse videre henvist til, at den 15.12.1995 var en fredag, således at agterskrivelsen tidligst kunne være kommet frem til selskabet mandag den 18.12.1995, og hvis indsigelsen skulle have været skattemyndigheden i hænde inden torsdag den 28.12.1995, skulle den have været fremsendt før jul, således at den kunne være skattemyndigheden i hænde onsdag den 27.12.1995, hvilket alene gav selskabet 5 arbejdsdage til at få kontakt med sine rådgivere og få udarbejdet et modspil mod agterskrivelsen. Advokaten har endvidere gjort gældende, at den kommunale skatteforvaltning ved ikke at give partsrepræsentanten kopi af afgørelsen har umuliggjort det for selskabets repræsentant at fremkomme med indsigelser. Revisor var den eneste, der havde det nødvendige materiale til at fremkomme med en begrundet indsigelse mod skatteansættelse, og selskabet har derfor ikke fået teknisk mulighed for kvalificerede indsigelser. Alt i alt er der ved den kommunale skatteforvaltnings afgørelse tilsidesat sådanne væsentlige garantiforskrifter, at afgørelsen må anses for ugyldig.

Landsskatteretten skal udtale

Af skattestyrelseslovens § 3, stk. 1, fremgår, at den kommunale skattemyndighed, når den agter at foretage en skatteansættelse på et andet grundlag end det, der fremgår af selvangivelsen, skal underrette den skattepligtige skriftligt herom. Den skattepligtige skal samtidig underrettes om, at vedkommende har ret til at udtale sig skriftligt eller mundtligt over for skattemyndigheden inden for en frist, der fastsættes af skattemyndighederne.

Af cirkulæret til skattestyrelsesloven nr. 113 af 18. juli 1990, pkt. 6, fremgår, at den frist, som skattemyndigheden skal fastsætte for den skattepligtiges adgang til at udtale sig, fastsættes efter et individuelt skøn over, hvor meget tid, der bør anses at være behov for i det konkrete tilfælde. Den bør ikke fastsættes til under 14 dage.

Landsskatteretten finder i den foreliggende sag, at kravene i skattestyrelseslovens § 3, stk. 1, må anses for opfyldt, idet der i agterskrivelsen af 15. december 1995 er givet selskabet en indsigelsesfrist på 14 dage. Det bemærkes i denne forbindelse, at det ikke kan anses for dokumenteret eller sandsynliggjort, at agterskrivelsen først blev modtaget i selskabet den 27. december 1995. Der er herved videre henset til, at selskabet og dets daværende repræsentant var bekendt med den af Told- og Skatteregionen udarbejdede revisionsrapport, som de havde haft adgang til at udtale sig om, idet det videre bemærkes, at den i nærværende sag omhandlede aftale blev tilsidesat allerede ved Told- og Skatteregionen's kendelse af 30.12.1994 vedrørende HU ApS. Selskabet må således have kunnet forvente, at der ville ske en forhøjelse i overensstemmelse med det skete.

Vedrørende spørgsmålet om mødet skal retten bemærke, at det må lægges til grund, at mødet kan forlanges afholdt inden for den nævnte frist, herunder særligt under hensyn til fristen for ansættelsen i skattestyrelseslovens dagældende § 35, samt at det forhold, at klagerens revisor ikke kunne deltage i møder inden udløbet af den omhandlede frist, ikke kan påhvile skattemyndighederne som deres risiko. Landsskatteretten finder således, at den omhandlede forhøjelse må anses for gyldigt foretaget.

Vedrørende sagens materielle indhold:

Det er oplyst, at det klagende selskab er en del af en koncern ejet af A, og at A i de omhandlede år foruden det klagende selskab bl.a. ejede et selskab ved navn H4 ApS og et ved navn H1 ApS. Sidstnævnte selskab var eneste komplementar i H3 K/S, hvor det ligeledes besad 30% af indskudskapitalen. A var eneste kommanditist i H3 K/S og besad 70% af indskudskapitalen.

Det er videre oplyst, at det klagende selskab ved aftale af 27. april 1991 med H3 K/S erhvervede en virksomhed, som ifølge aftalen p.t. var bortforpagtet til H4 ApS. Den 1. november 1991 videresolgte selskabet samtlige sine aktiviteter til H4 ApS for 14.890.000 kr.

De stedlige skattemyndigheder har fundet, at overdragelsen af goodwill fra H3 K/S til det klagende selskab ved aftalen af 27. april 1991 måtte anses at være uden reelt indhold, således at H3 K/S må anses at have opnået et tilskud ved aftalen. Som en følge heraf er indkomstansættelserne for A for indkomståret 1991 og for H1 ApS for skatteårene 1992/93 og 1993/94 forhøjet med bl.a. beløb svarende til købesummen for goodwill, der er anset for skattepligtige tilskud. Disse ansættelser er ligeledes påklaget til Landsskatteretten.

Selskabets advokat har vedrørende sagens materielle indhold nedlagt principal påstand om, at den foretagne goodwill-overdragelse tillægges skatteretlig virkning efter sit indhold, hvorefter den af skattemyndighederne foretagne ændring af klagerens skatteansættelse bortfalder. Han har nedlagt en subsidiær påstand om godkendelse af overdragelsen med en værdi af goodwill fastsat efter Landsskatterettens skøn."

(Landsskatterettens gengivelse af H2 A/S' anbringender udelades her, idet den i alt væsentligt svarer til afsnittene herom i Landsskatterettens kendelse vedrørende A)

"Landsskatteretten har ved kendelser af dags dato vedrørende A og H1 ApS henholdsvis nedsat ansættelsen af personlig indkomst for A med 3.000.000 kr. og forhøjet hans ansættelse af særlig indkomst med 3.000.000 kr. og stadfæstet de påklagede ansættelser for H1 ApS, da retten bl.a. har bemærket, at der er tale om en overdragelse mellem interesseforbundne parter, hvor A havde den bestemmende indflydelse i samtlige de involverede selskaber, således at der efter praksis kan stilles visse skærpede krav til godtgørelsen af, at overdragelsen er sket på vilkår svarende til de vilkår, en uafhængig tredjemand kunne have opnået.

Af aftalerne fremgår det bl.a., at det omhandlede vederlag for goodwill er beregnet som 70% af omsætningen i den del af vikarbureauvirksomheden, som foregik øst for Storebælt. Landsskatteretten har ikke fundet det godtgjort eller sandsynliggjort, at den således beregnede værdi af goodwill på 13.770.000 kr. svarer til den værdi af goodwill, der kunne være opnået ved salg til en uafhængig tredjemand, idet der herved bl.a. er henset til oplysningerne om virksomhedens resultater i de sidste tre år før overdragelsen. Retten har hertil yderligere bemærket, at det ikke kan anses for godtgjort, at den anvendte måde at beregne værdien af goodwill er udtryk for en branchekutyme.

Under hensyn hertil har retten videre fundet, at det ydede vederlag delvist må anses for et vederlag for retten ifølge en forpagtningskontrakt, hvilket vederlag er skattepligtigt i henhold til § 2, stk. 1, nr. 5 i den dagældende Lov om særlig indkomstskat, og vederlaget for denne ret kan under hensyn til størrelsen af de løbende forpagtningsafgifter skønsmæssigt passende ansættes til 3.000.000 kr. Den resterende del af det samlede vederlag på i alt 13.770.000 kr., eller 10.770.000 kr. er herefter anset for et tilskud til klageren og H1 ApS, hvilket er skattepligtigt jf. statsskattelovens § 4a.

Landsskatteretten finder som følge af de ovenfor nævnte ansættelser for A og H1 ApS, at heller ikke vederlagt ved overdragelsen pr. 1. november 1991 fra det klagende selskab til H4 ApS kan anses at være vederlag for goodwill, men at købesummen må anses for et skattepligtigt tilskud til det klagende selskab, idet dog 3.000.000 kr. af vederlaget må anses for vederlag for retten ifølge en forpagtningskontrakt, og den påklagede ansættelse for skatteåret 1993/94 vil således være at stadfæste.

Herefter bestemmes

Af sagen fremgår bl.a., at H4 ApS i regnskabsåret 1988/89 havde et underskud på 125.326 kr. Ved et tillæg til aftalen af 27. april 1991 om overdragelsen fra H3 K/S til HX A/S pr. 1. maj 1991 var det aftalt, at udbetalingen på 7.000.000 kr. skulle debiteres HX A/S' mellemregningskonto hos H3 K/S, og at HX A/S, hvis saldoen ikke dækkede, senest 31. oktober 1991 skulle optage de fornødne lån til udligning af kontoen. Ved et yderligere tillæg til aftalen blev det aftalt, at restkøbesummen på 6.770.000 kr. skulle forrentes med 15 % p.a. og afdrages med 677.000 kr. hver den 30. april, første gang den 30. april 1992. Efter overdragelsen fra HX A/S blev H4 ApS ude af stand til at overholde sine betalingsforpligtelser, og ved brev af 25. juni 1993 gjorde H3 K/S misligholdelsen gældende. Ved brev af 2. juli 1993 anmodede H4 ApS, nu HV ApS, H3 K/S om at tage det købte tilbage. Den 5. juli 1993 indgik H6 ApS og H3 K/S herefter aftale om forpagtning.

I 1994 foretog Told- og Skatteregionen en revision af As selskaber og udarbejdede i den anledning revisionsnotat af 11. november 1994. I skrivelse af 30. december 1994 meddelte Told- og Skatteregionen A, at ansættelsen af hans personlige indkomst for indkomståret 1991 ændredes fra 191.060 kr. til 9.830.060 kr. I en skrivelse af samme dato fra Told- og Skatteregionen til HU ApS under konkurs (tidligere H4 ApS) meddeltes det bl.a., at selskabets køb af goodwill pr. 1. november 1991 ansås for at være et tilskud til HX A/S, som ikke var fradragsberettiget for HU ApS.

I skrivelse af 8. august 1995 fra Landsskatteretten til R1 ApS, att. SJ, anmodede Landsskatteretten om at få tilsendt en række yderligere oplysninger og materiale, herunder dokumentation for den af SJ påberåbte branchekutyme for goodwill-beregning.

Den til sagen fremlagte agterskrivelse af 15. december 1995 fra Selskabsbeskatningen, er påstemplet, at den er modtaget 27. december 1995 af "H2". Telefaxskrivelsen af 28. december 1995 fra revisor SJ til Skatteforvaltningen er underskrevet af dennes sekretær.

I skrivelse af 9. september 1996 fra revisor SJ til Landsskatteretten anførte revisoren bl.a., at ansættelsesfristen efter skattestyrelsesloven efter hans opfattelse først udløb den 1. august 1996. Parterne er nu enige om, at fristen udløb den 31. december 1995.

Til belysning af spørgsmålet om en eventuel branchekutyme vedrørende salg af goodwill i vikarbureauvirksomheder har sagsøgeren fremlagt et årsregnskab for 1990/91 for virksomheden H7 ApS. Der var tale om en nystartet virksomhed, hvor der i forbindelse med køb af virksomheden var aktiveret 4 mio. kr. vedrørende goodwill. Omsætningen for virksomheden er ikke oplyst. Efter sagsøgerens skønsmæssige beregninger androg anskaffelsessummen for goodwill 70% af den formodede omsætning.

Sagsøgeren har endvidere med sagsøgtes indforståelse fremlagt en under sagen ensidigt indhentet generel udtalelse af 1. november 1999 udfærdiget af direktør HD Niels Dahl-Sørensen og virksomhedsmægler, cand. polit. Jens Borges, virksomhedsmæglerfirmaet Dahl-Sørensen & Partners A/S, vedrørende prisfastsættelse af goodwill ved overdragelse af servicevirksomheder, herunder virksomheder i almindelig fri handel. Ifølge udtalelsen konkluderes det, at det er sandsynligt, givet nogle nærmere anførte markedsvilkår, at en vikarvirksomhed, der er stærk på nogle nærmere i udtalelsen angivne områder, vil kunne opnå en goodwill i størrelsesordenen på op til 70 % af omsætningen i almindeligt frit salg.

Forklaringer

Der er under sagen afgivet forklaring af A, der har forklaret, at han forud for overdragelserne i 1991 havde fået oparbejdet en voldsom stor mellemregningskonto med en gæld til kommanditselskabet på 3-4 mio. kr. Hans revisor gjorde ham opmærksom på, at han var nødt til at sælge aktierne for at få udlignet mellemregningskontoen. Revisor nævnte, at prisen hverken måtte være for høj eller for lav, og køber skulle være et selskab, som var i stand til at betale. Dette var årsagen til, at han solgte aktierne til netop HX A/S. Han blev ikke rådgivet herom af andre end revisor. Revisor gik kolossalt meget op i fastsættelsen af prisen for vikaraktiviteterne og nævnte, at der øjensynlig ikke var praksis inden for branchen, som de kunne skele til. Gennem sin kone fik revisor adgang til et internt regnskab for et konkurrerende bureau, nemlig H7, hvor goodwill var blevet fastsat til 70 % af omsætningen. Revisor støttede sig også til vejledninger, som viste goodwill-fastsættelser på 50-70 %. Revisor fortalte, at de beregninger, der lå til grund, understøttede, at goodwillbeløbet skulle fastsættes til 70 %. Baggrunden for overdragelsen af de gamle aktiviteter og HXaktiviteten var, at det var kompliceret med de mange selskaber og dermed vanskeligt og dyrt at holde styr på. Efter grundig overvejelse besluttede han at lægge aktiviteterne sammen i et selskab, HX A/S. Revisors årlige honorar, incl. bogføringsassistance, var i 1991-1992 på godt 1 mio. kr. H2 A/S lukkede hvert år den 23. december. Julen 1995 tilbragte han i Skagen, og det var oprindelig ikke meningen, at han skulle have været i ..... mellem jul og nytår. Firmaet havde ingen aktiviteter mellem jul og nytår og havde kun en lille beredskabsstyrke, herunder altid nogen fra økonimiafdelingen, på kontoret. Da han af grunde, som han ikke husker i dag, kom på kontoret den 27. december 1995, så han agterskrivelsen af 15. december 1995 fra Selskabsbeskatningen. Brevet var samme dag modtaget og modtagestemplet af firmaets økonomichef. Han kan ikke forestille sig, hvem der ellers skulle have åbnet brevet den pågældende dag. Økonomiafdelingen stemplede altid posten ved modtagelsen. De havde ingen central stempling eller registrering af modtagelsen, og det var praksis, at den person, der åbnede et brev, straks herefter modtagerstemplede dette. Firmaet blev drevet med en vis disciplin, og det er aldrig sket, at breve har henligget uåbnede, efter at de er blevet fordelt til de enkelte afdelinger. Umiddelbart efter talte han med økonomichefen om, at det var besynderligt, at brevet var dateret midt i måneden og først modtaget mellem jul og nytår. Han fik fat i revisor, som ikke rigtig forstod, hvorfor skattemyndighederne havde så travlt, idet myndighederne havde en frist på yderligere 5 måneder. Revisor bad om forhandling, hvilket skatteforvaltningen nægtede, og senere modtog de afgørelsen af 29. december 1995 om indkomstansættelsen. Revisor var enormt forarget over fremgangsmåden. Skatteforvaltningen havde da ikke engang modtaget revisors skrivelse eller i hvert fald ikke taget den alvorligt, og skattevæsenet havde yderligere 5 måneder til at reagere i. Der gik således kun 2 dage fra modtagelsen af agterskrivelsen den 27. til afgørelsen den 29. december 1995. Han solgte i 1997 virksomheden til den udenlandske virksomhed G3 Holding, der er verdens næststørste inden for markedet. Købesummen var på ca. 62 mio. kr., hvilket netto udgjorde 52-53 mio. kr. Forinden havde et norsk selskab tilbudt 42 mio. kr.

Procedure

Sagsøgerne har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med deres endelige påstandsdokument af 22. maj 2002 med følgende anbringender:

Principalt

For sagsøger 3 gøres det gældende,

For sagsøger 1 og 2 samt for den subsidiære påstand for sagsøger 3 gøres gældende,

Sagsøgte har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit reviderede påstandsdokument af 22. maj 2002 med følgende anbringender:

Vedr.: Formaliteten (sagsøgernes principale påstand, 1. led)

Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det gældende, at den foretagne forhøjelse af skatteansættelsen for sagsøger 3 ikke er ugyldig på grund af for kort høringsfrist.

Det gøres herved gældende,

Det gøres endvidere gældende, at der også henset til ovenstående ikke er grundlag for at anse en indsigelsesfrist på 14 dage for at være for kort.

Vedr.: Realiteten (sagsøgernes principale påstand, 2. led, og subsidiære påstand):

Det gøres gældende, at det med rette er statueret, at det af parterne fastsatte vederlag ikke udgør betaling for skattemæssig goodwill, men at vederlaget må anses, dels for omfattet af den dagældende lov om særlig indkomstskat, § 2, stk. 1, nr. 5, dels for et tilskud til sælger, der er skattepligtigt i medfør af statsskattelovens § 4.

Til støtte herfor gøres det navnlig gældende,

Det gøres endvidere gældende, at det ikke er godtgjort, at der er grundlag for at tilsidesætte det udøvede skøn over størrelsen af det af lov om særlig indkomstskat omfattede vederlag.

Den subsidiære påstand er nedlagt for det tilfælde, at landsretten måtte finde, at der forelå overdragelse af goodwill, uden at værdien heraf kan anses for at svare til det aftalte vederlag, eller at den skønsmæssige fordeling af vederlaget skal tilsidesættes. Det følger af fast retspraksis, at sagen i så fald må hjemvises til fornyet behandling ved ligningsmyndighederne.

Landsrettens bemærkninger

For så vidt angår sagsøgernes principale påstand, 1. led, var der i den dagældende skattestyrelseslovs § 3, stk. 4, ikke fastsat en specifik høringsfrist. Det fremgik imidlertid af pkt. 6, 2. afsnit, i det dagældende cirkulære nr. 113 af 18. juni 1990 om skattestyrelsesloven, at den frist til at udtale sig, som skattemyndigheden skal fastsætte i den såkaldte agterskrivelse til den skattepligtige, fastsættes efter et individuelt skøn over, hvor megen tid der må anses at være behov for i det konkrete tilfælde, og at fristen ikke bør fastsættes til under 14 dage.

Efter sagens omfang og ikke ganske ukomplicerede karakter og henset til tidspunktet for afsendelsen kort før jul finder landsretten, at den af Skatteforvaltningen fastsatte frist på 14 dage i skrivelsen af 15. december 1995 var for kort til, at H2 A/S havde rimelige vilkår til varetagelse af sine interesser. Efter en konkret væsentlighedsvurdering kan fejlen imidlertid ikke føre til ugyldighed. Landsretten har herved lagt vægt på, at den bebudede ændring af skatteansættelsen var i overensstemmelse med revisionsnotatet af 11. november 1994, som bl.a. A og H2 A/S var bekendt med og havde haft lejlighed til at udtale sig om. Det er endvidere tillagt betydning, at skattemyndighederne allerede den 30. december 1994 havde truffet afgørelse om ændring af skatteansættelsen for A og HU ApS under konkurs (tidligere H4 ApS) i overensstemmelse med notatet efter korrespondance med sagsøgernes revisor om de grundlæggende spørgsmål. Hertil kommer, at afgørelsen af 29. december 1995 materielt set opretholdes, jf. nedenfor. Sagsøgernes principale påstand, 1. led, tages derfor ikke til følge.

For så vidt angår sagsøgernes principale påstand, 2. led, og deres subsidiære påstand lægges det til grund, at overdragelserne i 1991 foregik mellem interesseforbundne parter. Sagsøgerne har derfor ikke krav på at få de aftalte overdragelsessummer lagt til grund for skatteansættelsen, hvis overdragelsessummerne væsentligt afviger fra markedsværdien.

Hverken i Ligningsvejledningen for indkomståret 1990, som var den nyeste ligningsvejledning på overdragelsestidspunkterne, eller i Ligningsvejledningen for indkomståret 1991 er anvist en beregningsmetode for overdragelse af goodwill i vikarbureauvirksomheder, og der er enighed om, at beregningen af goodwill efter SD cirkulære 1988-17 af 24. marts 1988 afviger væsentligt fra det, parterne har fastsat. Det påhviler derfor sagsøgerne at godtgøre, at overdragelsessummerne ikke overstiger den pris, som en uafhængig tredjemand ville have betalt.

Sagsøgerne findes hverken ved den efter sagens anlæg ensidigt indhentede generelle udtalelse af 1. november 1999 eller det vedrørende H7 ApS fremlagte regnskab, hvor omsætningen ikke kendes, eller de to bilag sammenholdt med bevisførelsen i øvrigt at have dokumenteret den påståede faste branchekutyme på 70%.

Efter bevisførelsen lægges til grund, at resultaterne i H4 ApS i de seneste 3 år forud for overdragelserne var negative, og sagsøgerne, som ikke under sagen har foranstaltet syn og skøn eller fremlagt købstilbud fra fremmede, findes herefter heller ikke at have dokumenteret, at vederlagene i disse konkrete tilfælde blot tilnærmelsesvis svarede til handelsværdien.

Det findes herefter ikke godtgjort, at der ved aftalerne i 1991 blev overdraget goodwill af nogen værdi, og overdragelsessummerne, som reelt som eneste aktiv angik bortforpagterens rettigheder i henhold til forpagtningsaftalen med H4 ApS, findes med rette anset skattepligtige som bestemt ved Landsskatterettens kendelser.

Landsretten tager derfor heller ikke sagsøgernes øvrige påstande til følge, hvorfor sagsøgte i det hele frifindes.

Med sagens omkostninger forholdes som nedenfor bestemt, idet sagsøgerne i det indbyrdes forhold hæfter med hver en tredjedel.

T h i k e n d e s f o r r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Inden 14 dage betaler sagsøgerne, A, H1 ApS og H2 A/S, in solidum 300.000 kr. i sagsomkostninger til sagsøgte.