Dokumentets metadata

Skattefri befordringsgodtgørelse - kommentar til 2 Landsskatteretskendelser

Skatteministeriet kommenterer to landsskatteretskendelser om skattefri befordringsgodtgørelse. Den ene af kendelserne er indbragt for domstolene.

1. Kommentar til Landsskatterettens kendelse af 2. februar 2004 (Kendelsen er gengivet nedenfor)

I en kendelse af 2. februar 2004 (j.nr. 2-1-1918-0857) gav Landsskatteretten en hovedaktionær medhold i, at en befordringsgodtgørelse, som hovedaktionæren fik udbetalt af sit selskab, var skattefri, selv om godtgørelsen blev udbetalt til dækning for udgifter til kørsel mellem hovedaktionærens bopæl og en bestemt arbejdsplads (en af selskabets kunder) i mere end 60 dage inden for de forudgående 24 måneder.

I begrundelsen for afgørelsen udtaler Landsskatteretten: ”Efter ligningslovens § 9, stk. 5, skal godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som en lønmodtager påføres af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Dette gælder dog ikke for rejse- og befordringsudgifter, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satser, der fastsættes af Ligningsrådet. Godtgørelsen er i så fald skattefri. I henhold til ligningslovens § 9 B, stk. 1, kan følgende udgifter til befordring til og fra en arbejdsplads fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst: a) Befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i indtil 60 arbejdsdage, b) befordring mellem arbejdspladser og c) befordring inden for samme arbejdsplads. Landsskatteretten bemærker, at der ikke som betingelse for godkendelse af skattefri kørselsgodtgørelse kan kræves et egentligt kørselsregnskab, men at der stilles krav om, at udbetalingerne og dermed de kørte kilometer i erhvervsmæssigt øjemed kan kontrolleres. Landsskatteretten kan efter det foreliggende i sagen udover den af regionen godkendte erhvervsmæssige kørsel godkende den del af kørslen, der vedrører transport til og fra arbejdspladserne […] som erhvervsmæssig. Det er herved lagt vægt på det oplyste om, at der i den benyttede bil er medbragt værktøj og reservedele samt i visse tilfælde tromler, således at kørslen må anses for erhvervsmæssig. […] Klageren er herefter berettiget til skattefri befordringsgodtgørelse for erhvervsmæssig kørsel til arbejdsstederne.”

Landsskatteretten nævner det ikke direkte, men noget tyder på, at retten baserer afgørelsen på den opfattelse, at kørslen var erhvervsmæssig efter statsskattelovens § 6, litra a.

Det følger af ligningslovens § 9, stk. 1, 3. pkt., at lønmodtagere ikke kan fradrage udgifter til erhvervsmæssig befordring omfattet af ligningslovens § 9 B eller statsskattelovens § 6, litra a, ved indkomstopgørelsen. Dog kan der foretages standardfradrag efter ligningslovens § 9 C, jf. ligningslovens § 9, stk. 1, jf. § 9 B, stk. 3.

Det følger af ligningslovens § 9, stk. 5, at godtgørelse, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som lønmodtageren påføres som følge af arbejdet, skal medregnes ved indkomstopgørelsen. Dette gælder dog ikke for befordringsudgifter omfattet af § 9 B eller § 31, stk. 5.

Ifølge ligningslovens § 9 B, stk. 1, er erhvervsmæssig befordring: a) befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i indtil 60 arbejdsdage inden for de forudgående 24 måneder, b) befordring mellem arbejdspladser og c) befordring inden for samme arbejdsplads.

Det fremgår udtrykkeligt af bemærkningerne til ligningslovens § 9 B, at alle arbejdspladser, der ikke tillige er den skattepligtiges bopæl, er omfattet af reglerne. Dette er endvidere fastslået i domspraksis.

Den i sagen omstridte kørsel foregik mellem hovedaktionærens bopæl og en af selskabets kunder. Da kørslen efter det i sagen oplyste har fundet sted i mere end 60 dage inden for de forudgående 24 måneder, er kørslen ikke erhvervsmæssig kørsel af den karakter, som kan godtgøres skattefrit efter ligningslovens § 9, stk. 5, jf. § 9 B.

Det er i den forbindelse uden betydning, om kørslen eventuelt kunne betragtes som erhvervsmæssig efter statsskattelovens § 6, litra a, ligesom det er uden betydning, at en selvstændigt erhvervsdrivende i så fald ville have haft fradrag for udgifterne til kørslen.

Ligningslovens § 9, stk. 5, udelukker skattefri godtgørelse for udgifter til erhvervsmæssig befordring omfattet af statsskattelovens § 6, litra a, medmindre kørslen samtidig er omfattet af ligningslovens § 9 B, stk. 1. Det var efter Skatteministeriets opfattelse ikke tilfældet i den foreliggende sag, hvorfor ministeriet har indbragt kendelsen for domstolene.

2. Kommentar til Landsskatterettens kendelse af 19. december 2003 (Kendelsen er gengivet nedenfor)

I en kendelse af 19. december 2003 (2-1-1828-1247) gav Landsskatteretten en lønmodtager, der af en kommune var ansat som døgnplejer for et 11-årigt barn, ret i, at kørslen af plejebarnet til og fra skole var erhvervsmæssig, og at kommunen derfor skattefrit kunne godtgøre lønmodtagerens udgifter til kørslen.

Døgnplejeren passede barnet i sit hjem og kørte barnet til og fra skole 183 dage i løbet af det pågældende indkomstår. Den kommunale skattemyndighed havde som følge heraf forhøjet skatteansættelsen med henvisning til ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra a, idet skattemyndigheden fandt, at kørslen fra og med dag 61 ikke var erhvervsmæssig, og derfor ikke kunne godtgøres skattefrit i medfør af ligningslovens § 9, stk. 5.

Landsskatteretten fandt, at godtgørelsen var skattefri, jf. ligningslovens § 9, stk. 5, idet kørslen var omfattet af ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra b.

Som anført af Landsskatteretten fremgår det af bemærkningerne til ligningslovens § 9 B, jf. lovforslag L 285, Folketingstidende 1992-93, tillæg A, spalte 9447 ff., at bestemmelsen fastlægger, hvad der udgør erhvervsmæssig egenbefordring på basis af objektive kriterier. Dermed bevares kernen i den dagældende § 9 B om fradragsret for merudgifter forårsaget af arbejdet, uden at det er nødvendigt at foretage en vurdering af det enkelte arbejdes karakter, eller om der er tale om et hovedarbejdssted eller et biarbejdssted. Det fremgår tillige af bemærkningerne, at alene kørsel til et indtægtsgivende arbejdssted er omfattet af reglen i § 9 B. Til gengæld vil alle former for arbejdspladser, der ikke tillige er den skattepligtiges bopæl, være omfattet af reglerne, herunder f.eks. kørsel til kundebesøg m.v.

Som følge af de helt særlige konkrete omstændigheder, der forelå i døgnplejerens tilfælde, var det af hensyn til plejebarnets adfærdsmæssige forhold og pasningsbehov nødvendigt for døgnplejeren at være sammen med barnet, herunder også under transport af barnet til og fra skole. Under disse helt særlige forhold blev bilen dermed en rullende arbejdsplads for døgnplejeren, og det primære formål med døgnplejerens befordring af barnet til og fra skole var udførelse af plejearbejdet og ikke at fungere som chauffør. Derved adskiller døgnplejerens situation sig efter ministeriets opfattelse fra hovedaktionærens situation i kendelsen af 2. februar 2004 og alle de andre tilfælde, hvor formålet enten er at transportere varer og driftsmidler, eller personer herunder chaufføren selv fra et sted til et andet.

Skatteministeriet besluttede på den baggrund ikke at indbringe denne landsskatteretskendelse for domstolene.

De to kommenterede kendelser:

Kendelse af 2. februar 2004 (LSR j.nr. 2-1-1918-0857)

Klagen vedrører bl.a. opgørelserne over indkomsterne på følgende punkter:

Indkomståret 1998 Personlig indkomst

For meget udbetalt kørselsgodtgørelse 38.665 kr.

Værdi af fri bil, jf. ligningslovens § 16, stk. 4, ansat til 20.068 kr.

Ligningsmæssige fradrag

Fradrag for befordring, jf. ligningslovens § 9 C, 14.855 kr.

Indkomståret 1999 Personlig indkomst

Værdi af fri bil, jf. ligningslovens § 16, stk. 4, ansat til 48.723 kr.

Indkomståret 2000 Personlig indkomst

Værdi af fri bil, jf. ligningslovens § 16, stk. 4, ansat til 50.753 kr.

Beskatning af kørselsgodtgørelse og fradrag for befordring for indkomståret 1998

Det fremgår af sagen, at klageren er hovedanpartshaver i A ApS, og at han i 1998 har fået udbetalt kørselsgodtgørelse. Der er udbetalt godtgørelse for både erhvervsmæssig kørsel og for kørsel hjem/arbejde. Regionen har tidligere for indkomstårene 1995 – 1997 inkl. forhøjet klagerens indkomster med godtgørelse udbetalt for befordring hjem/arbejde i mere end 60 dage, jf. ligningslovens § 9 B.

Klageren har den 27. maj 1998 solgt sin bil af mærket Fiat Ducato til selskabet, og der er kun en gang efter denne dato udbetalt kørselsgodtgørelse. Herudover har klagerens husstand en bil af mærket Opel Astra til privat kørsel.

Landsskatteretten har ved kendelse af 1. november 2001 ændret ansættelserne for indkomstårene 1995 – 1997 inkl., således at de af regionen gennemførte forhøjelser vedrørende udbetalt kørselsgodtgørelse, bortset fra befordring mellem hjem og arbejde, ikke skal medregnes ved indkomstopgørelserne.

Regionen har i forbindelse med ansættelsen for indkomståret 1998 på dette punkt anført, at befordringsudgifter omfattet af ligningslovens § 9 B kan udbetales skattefrit, jf. ligningslovens § 9, stk. 5. Når befordring hjem/arbejde overskrider 60 dage, kan der alene foretages befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C. Det fremgår endvidere af ligningslovens § 16, stk. 1, at værdien af fri bil skal medregnes til den skattepligtige indkomst. Værdiansættelsen sker efter ligningslovens § 16, stk. 4. Efter statsskattelovens § 4, litra c, skal naturalydelser og gaver medregnes til den skattepligtige indkomst. Rejsegodtgørelse kan udbetales skattefrit, jf. ligningslovens § 9, stk. 5.

Regionen har udarbejdet en opgørelse over, hvornår klageren overskred 60 dages fristen, jf. ligningslovens § 9 B. Efter denne opgørelse skal der i indkomståret 1998 ikke længere godtgøres erhvervsmæssig kørsel til X. Regionen har ved denne beregning også taget årene 1996 og 1997 i betragtning, således at beregningen er foretaget inden for de seneste 24 måneder.

Der er ved denne beregning taget hensyn til, at der i de perioder, da klageren opholdt sig i X, dagligt skete befordring til arbejdspladsen fra logiet. Regionen har derfor fundet, at al kørsel i 1998 må anses for omfattet af reglerne om kørsel hjem/arbejde udover 60 dage, jf. ligningslovens § 9 B.

Ifølge en opgørelse fra klagerens revisor har omfanget af den erhvervsmæssige kørsel været 12.313 km. Hertil har regionen lagt kørsel til X og kørsel til Polen med 7.449 km, idet kørsel til X er kørsel hjem/arbejde. Der er godkendt erhvervsmæssig kørsel mellem X/Y og X/Z. De dage, hvor det fremgår af kørselsopgørelserne, at der alene er foretaget kørsel mellem Æ – X – Æ er der ikke godkendt erhvervsmæssig kørsel, idet det ikke er angivet, hvortil den erhvervsmæssige kørsel skulle være foretaget disse dage, idet klageren ikke som angivet i ”Skattetræk 95” har anført delmål i opgørelsen, men alene anført den samlede kørsel fra kørslens start til slutning ved hjemmet. Da der ikke er angivet mål og delmål, er den erhvervsmæssige kørsel mellem X/Y og X/Z opgjort efter Kraks rutebeskrivelse med et omtrentligt angivet kilometerantal, idet regionen ikke af kilometeropgørelsen har kunnet udlede kørslen for de enkelte delmål.

Regionen har for så vidt angår kørslen til Polen bemærket, at det af Told- og Skattestyrelsens ligningsvejledning for erhvervsdrivende for 1998, punkt E.B.3.2.1., fremgår, at man ved afgørelsen af, om der er fradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, (rejseudgifter omfattet af ligningslovens § 8, stk. 1) skal foretage en konkret vurdering i hver enkelt sag. Udgifterne skal have en konkret og direkte sammenhæng med virksomhedens indkomstskabende aktiviteter. Skatteyderen/selskabet skal godtgøre, at den omhandlede rejse har haft den fornødne sammenhæng med hans indkomsterhvervelse i indkomståret eller de umiddelbart derpå følgende indkomstår. Selskabet har i hvert fald siden 1995 fratrukket udgifter vedrørende Polen. Regionen har ikke af regnskabet for 1998 eller senere regnskaber (1999 og 2000) kunnet udlede, at der er erhvervet indkomst fra Polen. Der er for indkomståret 1998, hverken i april, maj eller juni måned fratrukket andre udgifter (hotel eller fortæring), der vedrører den periode, for hvilken der er udbetalt godtgørelse i forbindelse med kørsel til Polen. Der er ikke forelagt regionen oversigt over rejsens forløb med angivelse af møder eller andet. Det har således ikke været den omstændighed, at klagerens samlever er fra Polen, der ligger til grund for regionens nægtelse af fradrag, men det forhold at selskabet ikke har sandsynliggjort, at rejsen alene vedrører selskabets indkomsterhvervelse.

Det har herefter været regionens vurdering, at der alene skal godkendes erhvervsmæssig befordring for 4.864 km. Der er ikke godkendt udbetaling af skattefri godtgørelse for kørsel til Polen, idet udgifterne hertil ikke er anset for at vedrøre selskabets indkomsterhvervelse. Kørsel mellem X/Y, X/Ø samt X/Z er godkendt i henhold til kilometerafstande på koer, idet der ikke i klagerens opgørelse er angivet mål og delmål, hvorfor regionen har fundet, at denne kørsel alene kan anslås skønsmæssigt.

Regionen har for så vidt angår ansættelsen af fradrag for befordring efter ligningslovens § 9 C anført, at det alene er befordringsudgifter omfattet af ligningslovens § 9 B, der kan godtgøres skattefrit, herunder befordring hjem/arbejde i indtil 60 dage. Det fremgår af ligningslovens § 9 C, lovbekendtgørelse nr. 819 af 3. november 1997, at lønmodtagere kan fratrække udgifter til befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads.

Regionen har efter gennemgang af den indsendte specifikation til kørselsgodtgørelsen udarbejdet en opgørelse vedrørende klagerens arbejde på B i X, hvoraf det fremgår, at klageren har nået de 60 dage den 4. januar 1998. På opgørelsen er anført, hvilke kilometertal, der godkendes til den erhvervsmæssige befordring. Der er herefter godkendt fradrag for befordring hjem/arbejde med kilometertal med 219 km, B, X, 488 km, for dage i henhold til den af klageren indsendte specifikation.

Regionen har opgjort befordringsfradraget i henhold til klagerens revisors opgørelse med korrektioner. I henhold til Krak er afstanden mellem Ø og X tur/retur angivet til 488 km. Der er i opgørelsen taget hensyn til kørsel over Storebæltsbroen på i alt 36 kilometer. Da Storebæltsbroen blev indviet den 14. juni 1998, har klageren ikke haft kørsel over broen. Regionen har derfor fundet, at der i det godkendte fradrag for befordring er givet plads (36 km) til klagerens valg af transportvej.

Klagerens advokat har henvist til Landsskatterettens kendelse vedrørende indkomstårene 1995 – 1997 inkl. Af denne kendelse fremgår det, at regionen forhøjede klagerens skatteansættelser, idet man fandt, at de udbetalte kørselsgodtgørelser var skattepligtige for klageren. Klageren anvendte i de pågældende år sine private biler til erhvervsmæssig kørsel for selskabet, A ApS. Dette selskabs hovedaktivitet består i handel og servicering inden for petrokemisk industri og foregår hovedsageligt på kundernes ejendomme. Det er således nødvendigt, at der er en bil til rådighed for udførelsen af selskabets aktiviteter.

For årene forud for 1998 stillede klageren selv biler til disposition for selskabets udøvelse af aktiviteter. I forbindelse med at regionen anfægtede udbetaling af skattefrie godtgørelser fra selskabet, blev klageren samtidig oplyst om, at de problemer, der var med udbetaling af kørselsgodtgørelse, i fremtiden ville kunne undgås ved, at klageren frem for at anvende sine private biler til den erhvervsmæssige kørsel i stedet for anvendte en af selskabet ejet bil. Derfor solgte klageren den 27. maj 1998 sin bil af mærket Fiat Ducato til selskabet.

Den kørsel, som klageren har foretaget i sin private bil forud for overdragelsen til selskabet, er opgjort af klagerens revisor efter de faktisk kørte kilometer.

Advokaten har gjort gældende, at klageren har foretaget specifikationer af kørslen, der er tilstrækkelige til, at der har kunnet føres kontrol hermed. Klageren har registreret sin kørsel efter aflæsning af kilometertælleren i en kalender og har herefter overført sine notater til et A 4 ark. Denne fremgangsmåde har klageren tidligere drøftet med skattemyndighederne. I de tilfælde, hvor der kun har været anført en destination, har årsagen hertil været, at der kun har været en kunde det pågældende sted. I Å var virksomheden C. Klagerens selskab, som foretager petrokemisk rensning, har få, men store kunder.

Advokaten har henvist til punkt 17.2.1.3 i cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 om normal transportvej, hvoraf det fremgår, at ligningsmyndighederne, hvis der opstår spørgsmål om benyttelse af motorveje, omfartsveje, hovedveje og lignende, i disse tilfælde skal lægge betydelig vægt på den skattepligtiges eget valg af transportvej og i øvrigt ud fra en samlet vurdering tage hensyn til de givne geografiske forhold, tidsmæssigt forbrug og økonomisk rimelighed. Advokaten har henvist til en kendelse fra Landsskatteretten offentliggjort i TfS.1998.243. I denne sag havde de stedlige skattemyndigheder beregnet fradrag for befordring på baggrund af et EDB – program baseret på en digital vejdatabase. Landsskatteretten fandt, at den af skatteyderen valgte rute var den mest hensigtsmæssige og godkendte fradrag på grundlag af den af klageren valgte rute.

Regionen har tilsyneladende for så vidt angår 60 dages reglen foretaget en ændring i forhold til agterskrivelsen. Det er imidlertid fortsat klagerens opfattelse, at 60 dages reglen ikke nås ved kørsel til X i de pågældende indkomstår på baggrund af den fremlagte kørselsopgørelse. Det er ikke korrekt som anført i Landsskatterettens kontors indstilling til Told- og Skattestyrelsen, at der ikke er fremlagt materiale, der dokumenterer eller sandsynliggør, at omfanget af denne erhvervsmæssige kørsel overstiger det af regionen godkendte, og at kørselsspecifikationerne ikke indeholder angivelse af destinationer. Specifikationsgraden for 1998 er den samme som for 1995, jf. kendelsen af 1. november 2000 vedrørende indkomstårene 1995 – 1997 inkl.

Advokaten har anført, at selskabets virksomhed bl.a. består i at rense kundernes maskiner m.v. for kemikalier og opløsningsmidler. Klageren har på selskabets vegne besøgt en miljøafdeling i Polen med henblik på at etablere et muligt samarbejde om rensning af kemikalier og opløsningsmidler i virksomheder i i Polen. Advokaten har i den forbindelse henvist til en erklæring fra Polen, hvor det bekræftes, at der i miljøafdelingen har fundet et møde sted med klageren fra A i Danmark vedrørende et eventuelt samarbejde omkring rensning af kemikalier og opløsningsmidler i virksomheder i Polen. Den omstændighed, at der hidtil ikke har været indtægter fra opgaver i Polen, bevirker ikke, at kørslen til Polen med henblik på at erhverve indkomst ikke er fradragsberettiget. Kørslen til Polen er foretaget for at bearbejde den potentielle kunde med henblik at indgå en aftale. Da der er forbindelse mellem den afholdte transportudgift og aktiviteten i Polen, er udgifterne til kørslen til Polen en driftsudgift.

Advokaten har i den forbindelse gjort gældende, at klagerens besøg i Polen således var begrundet i selskabets forhold og foretaget med henblik på selskabets erhvervelse, sikring og vedligeholdelse af indkomsten, og at der således intet grundlag er for at nægte godkendelse af skattefri godtgørelse for kørsel til Polen. Klageren kan ikke anerkende regionens opgørelse og har henvist til opgørelsen over kørslen til Polen.

Regionen har under sagens behandling i Landsskatteretten om den erhvervsmæssige kørsel anført, at regionen i kendelsen har taget udgangspunkt i det af klagerens revisor opgjorte kørselsregnskab, hvor den erhvervsmæssige kørsel er opgjort til 12.313 km. Regionen har godkendt erhvervsmæssig befordring med 4.864 km og foretaget reguleringer i forbindelse med kørsel til X og Polen for i alt 7.449 km.

Det fremgår af kørselsopgørelsen vedrørende X, at der den 3. oktober 1996 er foretaget befordring i 60 dage inden for de forudgående 24 måneder. Ud fra begrænsningen i 60 dages reglen har regionen taget udgangspunkt i, at der ikke for indkomståret 1998 kan udbetales skattefri kørselsgodtgørelse, da kørslen til X ikke længere er erhvervsmæssig, idet arbejdspladsen anses for fast og kørslen dertil privat.

Desuden har klagerens kørsel mellem Æ – X - Æ svinget mellem 658 km og 851 km, hvilket giver en difference på 193 km. Regionen har ikke fundet det sandsynligt, at differencerne i den daglige kørsel alene skulle vedrøre den erhvervsmæssige kørsel, og at klagerens eget valg af transportvej skulle begrunde det store udsving i kørte kilometer. Det er regionens opfattelse, at der ved valg af den hurtigste/korteste transportvej, er stor sandsynlighed for, at man oftest vil køre et forholdsvis ens antal kilometer. Regionen har derfor fastholdt, at der godkendes skattefri kørselsgodtgørelse for erhvervsmæssig kørsel efter standardafstanden til et sted.

Hvad angår turene til Polen har regionen fastholdt, at der ikke er tale om en udgift afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, men at der er tale om at tilvejebringe et nyt indkomstgrundlag ved en udvidelse af en igangværende virksomhed ud over dens hidtidige rammer. For tidligere år er der godkendt fradrag, men da kontakten til Polen tilbage fra 1995 stadig ikke har givet en erhvervsmæssig indtægt, har regionen fundet, at der ikke kan gives erhvervsmæssigt fradrag for denne udgift for 1998.

Landsskatteretten skal udtale:

Efter ligningslovens § 9, stk. 5, skal godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som en lønmodtager påføres af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen.

Dette gælder dog ikke godtgørelse for rejse- og befordringsudgifter, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satser, der fastsættes af Ligningsrådet. Godtgørelsen er i så fald skattefri.

I henhold til ligningslovens § 9 B, stk. 1, kan følgende udgifter til befordring til og fra en arbejdsplads fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst:

1. Befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads indtil 60 arbejdsdage

2. befordring mellem arbejdspladser og

3. befordring inden for samme arbejdsplads.

Landsskatteretten bemærker, at der ikke som betingelse for godkendelse af skattefri kørselsgodtgørelse kan kræves et egentligt kørselsregnskab, men at der kan stilles krav om, at udbetalingerne og dermed de kørte kilometer i erhvervsmæssigt øjemed kan kontrolleres.

Landsskatteretten kan efter det foreliggende i sagen udover den af regionen godkendte erhvervsmæssige kørsel godkende den del af kørslen, der vedrører transport til og fra arbejdspladserne, bortset fra kørslen til Polen, som erhvervsmæssig. Der er herved lagt vægt på det oplyste om, at der i den benyttede bil er medbragt værktøj og reservedele samt i visse tilfælde tromler, således at kørslen må anses for erhvervsmæssig.

Hvad angår kørslen til Polen er retten enig med regionen i, at betingelserne for udbetaling af skattefri kørselsgodtgørelse ikke er opfyldt, allerede fordi der ikke ses at være godtgjort et erhvervsmæssigt formål med rejserne.

Klageren er herefter berettiget til skattefri befordringsgodtgørelse for erhvervsmæssig kørsel til arbejdsstederne. Det ansatte fradrag for befordring efter ligningslovens § 9 C ophæves herefter.

Værdi af fri bil til rådighed

Det fremgår af sagen, at klageren den 27. maj 1998 har solgt sin bil af mærket Fiat Ducato til selskabet A ApS. Derfor er der efter denne dato kun i et enkelt tilfælde udbetalt kørselsgodtgørelse. Herudover har klagerens husstand haft en bil af mærket Opel Astra til rådighed til privat kørsel.

Selskabet har den 5. januar 1999 anskaffet en ny bil af mærket Fiat Ducato og solgt den gamle bil af mærket Fiat. Selskabet har herefter den 12. januar 1999 anskaffet en bil af mærket Fiat Ulysse Van, der blev indregistreret til godstransport, privat /erhverv. Der er ikke fratrukket moms vedrørende denne bil.

Regionen har i forbindelse med indkaldelse af materiale for indkomstårene 1998 og 1999 forespurgt om, hvorfor der ikke er angivet fri bil til rådighed hos klageren, som er hovedanpartshaver i selskabet. Selskabets revisor har i den forbindelse oplyst, at grunden hertil er, at klagerens private bil anvendes til den private befordring.

Regionen har i forbindelse med ansættelserne på dette punkt bl.a. henvist til, at det af cirkulære nr. 72 af 17. april 1996, pkt. 17.2, fremgår, at befordring mellem hjem og arbejde anses som privat befordring. Regionen har lagt til grund, at klageren har foretaget befordring hjem/arbejde i selskabets biler. Da selskabet har samme adresse som klageren, der er hovedanpartshaver, og bilen har været parkeret på klagerens private adresse samt under henvisning til, at begge selskabets biler efter deres art og fremtræden har været anvendelige som alternativ til en privat bil, har regionen fundet, at betingelserne for at foretage beskatning af værdi af fri bil efter ligningslovens § 16, stk. 4, har været til stede.

Advokaten har anført, at klageren af en medarbejder i regionen var blevet rådet til at sælge bilen til selskabet for at undgå besværet med at føre kørselsregnskaber i forbindelse med udbetaling af kørselsgodtgørelse. Denne anbefaling fra regionen skete uden noget forbehold om, at der skulle føres kørselsregnskab. Klageren solgte derfor bilen af mærket Fiat Ducato til selskabet og beholdt selv bilen af mærket Opel Astra.

Advokaten har anført, at klageren i de pågældende indkomstår stedse har disponeret over en privat bil, og at han efter overdragelsen af bilen af mærket Fiat Ducato den 27. maj 1998 til selskabet alene har anvendt denne bil til selskabets erhvervsmæssige aktiviteter. Klageren overdrog sin bil til selskabet efter anvisning fra Told- og Skatteregionen, der oplyste, at problemerne i fremtiden med at føre kørselsregnskaber ville kunne undgås. Klageren har bestridt, at han samtidig skulle have fået oplyst, at dette ville udløse beskatning af fri bil til rådighed.

Advokaten har endvidere anført, at regionens henvisning til cirkulære nr. 72 af 17. april 1996, pkt. 17.2., vedrører reglerne om befordring. Med reglerne om erhvervsmæssig befordring blev der i ligningslovens § 9 B indført objektive kriterier for, hvad der i relation til skattefri befordringsgodtgørelse kan betragtes som erhvervsmæssig befordring. På dette punkt er det rent teknisk således, at erhvervsmæssig kørsel er kørsel mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i indtil 60 dage inden for de forudgående 24 måneder. Derimod har henvisningen i det pågældende punkt ingen relation til den påberåbte regel i ligningslovens § 16.

Klageren har ikke fra selskabet fået stillet en bil til rådighed for privat brug. Derudover er selskabets bil indrettet som værkstedsvogn, og der foretages ikke nogen privat kørsel i selskabets vogn. Alle klagerens biler har haft gule nummerplader, og de har været forsynet med anhæng til trailer og herudover været specialindrettede. Klageren har altid medbragt værktøj og reservedele og af og til også tromler, når han er kørt ud til kunderne. Det har været nødvendigt for klageren at bruge bil for at kunne udføre sit arbejde. Der er alene tale om erhvervsmæssig kørsel for selskabet. Al kørsel i bilen er et nødvendigt led i selskabets drift. For selskabet er udgiften til transporten af maskiner og værktøj samt montør en udgift, der er nødvendig for, at der kan erhverves en indkomst. Kørslen er således en forudsætning for, at selskabet kan udføre de påtagne opgaver og få transporteret materialer og værktøj. Advokaten har i den forbindelse henvist til cirkulære nr. 72 af 17. april 1996, pkt. 12.4.6.4.

Advokaten har endvidere henvist til Højesterets dom offentliggjort i TfS.1996.663, hvor de lignende myndigheder havde anset en gartners kørsel fra gartneriet til Københavns Grønttorv for omfattet af ligningslovens § 9 C, idet man anså Grønttorvet som hans faste arbejdssted. Landsretten fandt, at kørsel mellem gartneriet, som også var gartnerens bopæl, og Grønttorvet var fradragsberettiget som erhvervsmæssig bildrift. Højesteret stadfæstede dommen og fandt ikke, at det forhold, at gartneren selv blev befordret, kunne bevirke, at retten til fuldt fradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kunne bortfalde. Advokaten har i den forbindelse gjort gældende, at der på tilsvarende vis i den foreliggende sag intet grundlag er for at gennemføre en beskatning af klageren for rådighed over bilen, selvom klageren samtidig med den erhvervsmæssige befordring selv er blevet befordret.

Landsskatteretten skal udtale:

Den skattepligtige skal ved indkomstopgørelsen medregne vederlag i form af værdien af fri benyttelse af andres biler, når benyttelsen sker som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt. Det fremgår af ligningslovens § 16, stk. 1 og 4.

Den skattepligtige værdi af en bil, der er stillet til rådighed for den skattepligtiges private benyttelse af en arbejdsgiver, ansættes til en årlig værdi på en procentdel af bilens værdi, dog mindst af 160.000 kr. og højst af 450.000 kr. Procentdelen udgør 24 for indkomståret 1999 og 25 for indkomståret 2000. Dette fremgår af ligningslovens § 16, stk. 4, (lovbekendtgørelse nr. 754 af 28. september 1999 og lovbekendtgørelse nr. 775 af 16. august 2000).

Det påhviler klageren som hovedanpartshaver i selskabet at afkræfte en formodning om, at selskabets bil har stået til rådighed for dennes private brug. Der henvises blandt andet til Østre Landsrets dom af 21. marts 2003, offentliggjort i SKM2003.154.ØLR , og Højesterets dom af 11. november 1999 offentliggjort i Tidsskrift for Skatter og Afgifter 1999.919.

Da bilen har været parkeret ved klagerens private bopæl, og da klageren ikke har sandsynliggjort, at bilen ikke har været til rådighed for privat benyttelse ved fremlæggelse af eksempelvis et kørselsregnskab, skal klageren beskattes af værdi af fri bil.

De påklagede ansættelser stadfæstes derfor på dette punkt.

Kendelse af 19. december 2003 (LSR j.nr. 2-1-1828-1247)

Der klages over, at udbetalt skattefri kørselsgodtgørelse er anset for skattepligtig, og at der i stedet er godkendt fradrag for befordring mellem hjem og arbejde efter ligningslovens § 9 C.

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 2001

Personlig indkomst

Kørselsgodtgørelse anset for skattepligtig med 45.875 kr.

Landsskatteretten finder, at kørselsgodtgørelse er skattepligtig med 0 kr.

Skattepligtig indkomst

Ansat befordringsfradrag 18.656.kr.

Landsskatteretten finder, at det ansatte befordringsfradrag skal nedsættes til 0 kr.

Sagens oplysninger

Klageren, der er bosiddende i i X, har i perioden 12. september 2000 til 5. oktober 2002 haft B, der er født den 22. juli 1990, i døgnpleje. Plejebarnet er hjemmehørende i Y Kommune, og klageren har i den forbindelse indgået en plejekontrakt med Y Kommune. Plejebarnets forældre er efter det oplyste bosiddende i Y.

I plejekontrakten er det fastsat, at plejevederlagtet samt omkostningsdelen for plejeforholdet i alt er på 22.721 kr. pr. måned. Det er videre aftalt, at transportudgifter i forbindelse med plejeanbringelsen afregnes efter statens højeste takst.

Ved brev af 23. maj 2002 meddelte Told- og Skatteregionen Y Kommune, at det ved kontrol i kommunen var konstateret, at kommunen udfærdigede en plejekontrakt/handleplan for det enkelte barn. Af handleplanen fremgik det bl.a., i hvilket omfang der kunne udbetales godtgørelse for kørsel. I kommunen udbetaltes der både høj og lav sats vedrørende kørselsgodtgørelse, og det var konstateret, at der var udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse til plejefamilier for diverse kørsler, f.eks. kørsel til skole, til forældre, til spejder, til besøg, til ”fin form”, X osv.

Proceduren for udbetaling af kørselsgodtgørelse var, at kørslen godkendtes af familieplejekonsulenten, men det var her konstateret, at bilagene hos enkelte manglede anført den daglige kørsel, hvorfra og hvortil der var kørt, samt formålet med kørslen.

Det var regionens opfattelse, at en plejers kørsel mellem bopæl og f.eks. en skole var kørsel mellem hjem og arbejdsplads, og dermed omfattet af ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra a (60 dags-reglen). Udbetalt befordringsgodtgørelse ved kørslen ud over 60 dage til samme arbejdsplads var således skattepligtig, jf. ligningslovens § 9, stk. 5.

Regionen meddelte videre, at den i forbindelse med den foretagne kontrol havde modtaget diverse bilag vedrørende klagerens kørsel vedrørende modtagen kørselsgodtgørelse fra kommunen. Skattefri befordringsgodtgørelse for 2001 var således udbetalt med i alt 99.362 kr. Regionen havde ifølge indberetningsliste vedrørende klagerens kørte kilometer imidlertid foretaget følgende opgørelse:

De 60 dage var forbrugt den 5. april 2001.

Regionen meddelte at et beløb på 45.875 kr. således skulle ændres til A-indkomst for klageren ved Y Kommunes indberetning af oplysninger vedrørende 2001.

Den kommunale skattemyndighed i klagerens bopælskommune meddelte herefter klageren ved agterskrivelse og senere kendelse af 15. august 2002 at skattemyndigheden på baggrund af de af regionen fremkomne oplysninger fandt, at klagerens kørsel var omfattet af ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra a, hvorefter der fra og med dag 61 ikke kunne modtages skattefri kørselsgodtgørelse for kørsel mellem hjem og skole, som i den sammenhæng kunne godkendes som en arbejdsplads på linie med et sted, hvor der afhentes post.

Af de af klageren foretagne skolekørsler med plejebarn på i alt 183 dage i 2000, fandt skattemyndigheden således, at der alene for de 60 dage kunne modtages skattefri godtgørelse, medens der for de resterende dage, 123 dage, alene kunne godkendes fradrag efter ligningslovens § 9 C, således:

Denne afgørelse blev påklaget til skatteankenævnet.

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har stadfæstet den kommunale skattemyndigheds afgørelse. Skatteankenævnet har som begrundelse herfor anført, at ifølge ligningslovens § 9, stk. 1, kan lønmodtagere ikke fratrække udgifter til befordring efter ligningslovens § 9 B eller statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. En arbejdsgiver har dog mulighed for at udbetale skattefri befordringsgodtgørelse til sine ansatte i henhold til ligningslovens § 9 B.

Ligningslovens § 9 B fastlægger via objektive kriterier, hvilken befordring der anses for erhvervsmæssig. Erhvervsmæssig befordring er herefter:

1. befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads indtil 60 dage inden for de forudgående 24 måneder,

2. befordring mellem arbejdspladser og

3. befordring inden for samme arbejdsplads

Skatteankenævnet har herefter konkluderet, at såfremt den udbetalte godtgørelse skal kunne anses for skattefri, skal et af kriterierne i ligningslovens § 9 B være opfyldt. Nævnet har i den forbindelse fundet, at klagerens kørsel med plejebarnet mellem bopæl og f.eks. skolen skal anses for kørsel mellem hjem og arbejdsplads, og dermed omfattet af ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra a.

Den udbetalte kørselsgodtgørelse ved kørsel ud over 60 dage til samme arbejdsplads, der af skattemyndigheden er opgjort til 45.875 kr. er således skattepligtig, jf. ligningslovens § 9, stk. 5. Der kan herefter godkendes fradrag for befordring hjem/arbejde, jf. ligningslovens § 9 C, der af skattemyndigheden er opgjort til 18.656 kr.

Nævnet har nærmere som begrundelse herfor anført, at det af Ligningsvejledningens afsnit A.F.3.2 fremgår, at en arbejdsplads, der er beliggende på bopælen, betragtes som bopæl. Ligeledes har Vestre Landsret ved dom af 22. maj 2001 statueret, at udbetaling af skattefri kørselsgodtgørelse efter ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra b forudsætter, at der køres mellem to arbejdspladser, der ikke tillige er den skattepligtiges hjem.

Herudover har Skatteministeriet i cirkulære nr. 72 af 17. april 1996, afsnit 17.2.1.2 defineret begrebet arbejdsplads. Det fremgår heraf, at alene kørsel til et indtægtsgivende arbejdssted og ikke f.eks. til et uddannelsessted er omfattet af reglerne. Til gengæld er alle former for arbejdspladser, der ikke tillige er den skattepligtiges bopæl omfattet, herunder ud over almindelige faste arbejdspladser, f.eks. kundebesøg, konferencer eller steder til afhentning af post eller materialer. Cirkulæret nævner således som eksempler på arbejdspladser steder for afhentning af post eller materialer.

Skatteankenævnet er derfor af den opfattelse, at målet for kørslen, som primært er skolen, må anses for at være arbejdspladsen. Da der i klagerens situation er tale om plejeforhold, hvor hjemmet både er arbejdsplads og bopæl, kan kørsel mellem bopæl og skole m.v. efter skatteankenævnets opfattelse således ikke betragtes som kørsel, der er omfattet af ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra b, idet der efter nævnets opfattelse ikke er tale om kørsel mellem arbejdspladser, men derimod kørsel mellem bopæl og arbejdsplads, der er omfattet af ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra a.

For så vidt angår det af klageren påberåbte cirkulære TSS-cirkulære 2002-14 har nævnet anført, at cirkulæret ikke vedrører fortolkningen af ligningslovens § 9 B, men derimod ligningslovens § 16, stk. 3, der vedrører spørgsmålet om beskatning af fri bil. Cirkulæret kan derfor efter nævnets opfattelse ikke anvendes til fortolkningen af ligningslovens § 9 B.

Klagerens påstand og argumenter

Klageren har over for Landsskatteretten påstået, at modtagne kørselsgodtgørelser i indkomståret 2001 er skattefri for klageren.

Klageren har til støtte herfor anført, at plejeforholdet er etableret i henhold til Serviceloven, i hvilken forbindelse der er indgået en kontrakt med Y Kommune som anbringende myndighed om de nærmere vilkår for plejeforholdet. Som følge af plejebarnets afvigelser fra normal adfærd for børn i tilsvarende alder var klageren forpligtet til i egen bil at transportere barnet til og fra skole, hvilket indebar en daglig transport på hverdage på 140 km. Herudover var klageren forpligtet til at transportere barnet til sportsaktiviteter og hver 2. weekend til/fra de biologiske forældre (i alt 120 km.). På grundlag af en opgørelse over de faktiske kørte km fik klageren hver måned udbetalt befordringsgodtgørelse fra Y Kommune opgjort efter Ligningsrådets satser for erhvervsmæssig kørsel.

Klageren har herved fremlagt et brev fra Socialforvaltningen i Y Kommune, hvoraf det fremgår, at klageren således har haft B i pleje, og at det i denne forbindelse var aftalt, at klageren skulle sørge for nødvendig transport af drengen mellem plejehjemmet og skole med videre, idet denne transport ikke var mulig med de offentlige transportmidler. Det er derfor klagerens opfattelse, at denne kørsel, som hun har foretaget mellem bopæl og skolen, ikke kan anses som befordring mellem hjem og arbejde. Klageren var ifølge aftalen med Y Kommune forpligtet til i egen bil at transportere barnet til skole. Det var nødvendigt af hensyn til barnets adfærd, at befordringen skete i egen bil under behørigt opsyn.

Der er efter klagerens opfattelse ikke tale om hverken kørsel mellem bopæl og arbejdsplads eller for den sags skyld kørsel mellem to arbejdspladser, idet klageren ikke udfører nogen form for arbejde på målet for kørslen. Herved adskiller klagerens situation sig fra den, der er beskrevet i cirkulære nr. 72 af 17. april 1996, pkt. 17.2.1.2, som skatteankenævnet henviser til i sin begrundelse. For klagerens vedkommende består arbejdsydelsen nemlig i at levere befordringen på samme måde som andre erhvervschauffører, hvor hovedydelsen er transporten (selv om passagerer sættes af eller pakker afleveres). Der er således efter klagerens opfattelse tale om en egentlig erhvervsmæssig befordring. Klagerens arbejdsplads er derfor et sted, hvor bilen på ethvert tidspunkt befinder sig, og den udbetalte befordringsgodtgørelse er skattefri efter ligningslovens § 9 B, stk. 1 b), idet klageren under befordringen af barnet til og fra skole må anses for at have konstant skiftende arbejdsplads, jf. hvad der gælder for erhvervschauffører og ansatte på skibe, der f.eks. i relation til rejereglerne anses for at have konstant skiftende arbejdssted, uanset de sejler i fast rutefart.

At der er tale om erhvervsmæssig kørsel og ikke privat kørsel mellem bopæl og et arbejdssted kan yderligere underbygges af TSS-cirkulære 2002-14 , der ganske vist vedrører beskatning af fri bil, men som indebærer at en person, der har bil til rådighed af sin arbejdsgiver til transport mellem hjem og arbejde ikke beskattes af fri bil, hvis den pågældende er forpligtet til at transportere kollegaer i bilen frem til den faste arbejdsplads. Denne transport, hvor den pågældende fungerer som chauffør, anses således ikke for privat befordring.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

I henhold til ligningslovens § 9, stk. 5, medregnes godtgørelse, der udbetales af arbejdsgiveren, for udgifter, lønmodtageren påføres som følge af arbejdet, ved indkomstopgørelsen. Dette gælder dog ikke godtgørelse for befordringsudgifter omfattet af § 9 B eller for rejseudgifter, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satser, der fastsættes af Ligningsrådet.

Efter § 9 B, stk. 1 er følgende befordring til og fra en arbejdsplads omfattet af bestemmelsen:

a) befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads indtil 60 dage inden for de forudgående 24 måneder,

b) befordring mellem arbejdspladser og

c) befordring inden for samme arbejdsplads.

Denne affattelse af § 9 B blev indført ved lov nr. 482 af 30. juni 1993 om ændring af ligningsloven og personskatteloven (Befordring). Af bemærkningerne til lovbestemmelsen (lovforsalg 285), jf. Folketingstidende 1992-93 sp. 9447 ff, fremgår blandet andet, at der med bestemmelsen ønskes fastlagt, hvad der udgør erhvervsmæssig egenbefordring på basis af objektive kriterier, og at der dermed bevares kernen i den dagældende § 9 B om fradragsret for merudgifter forårsaget af arbejdet, uden at det er nødvendigt at foretage en vurdering af det enkelte arbejdes karakter, eller om der er tale om et hovedarbejdssted eller biarbejdssted.

Det fremgår heraf, at formålet med bestemmelsen er, at skattepligtige kan foretage fradrag i den skattepligtige indkomst for de erhvervsmæssige befordringsudgifter, som er knyttet til udførelsen af den indtægtsgivende arbejde. Det bemærkes dog herved, at lønmodtagere alene kan få disse erhvervsmæssige befordringsudgifter dækket via skattefri godtgørelser fra arbejdsgiveren, og udbetaler arbejdsgiveren ikke hel eller delvis skattefri godtgørelse herfor, kan fradrag for befordring som nævnt i § 9 B alene foretages efter ligningslovens § 9 C som ligningsmæssigt fradrag, jf. ligningslovens § 9 B, stk. 3.

Retten bemærker herefter, at klagerens arbejde som døgnplejer indebærer, at klageren hjemmefra har skullet passe og pleje plejebarnet, samt hente og bringe barnet til og fra skole, fritidsaktiviteter, besøg uden for hjemmet m.v. Arbejdets karakter indebærer således, at klageren skal udføre sit arbejde som plejer dels på bopælen, og dels at klageren skal være der, hvor plejebarnet befinder sig. Med dette formål for øje har der ved plejeforholdet således været kørsel til de forskellige steder, som arbejdets udførelse kræver. Retten finder derefter, at kørslen må anses for at være erhvervsmæssig befordring ”mellem arbejdspladser” omfattet af ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra b).

På den baggrund findes de i forbindelse med pejeforholdet udbetalte befordringsgodtgørelser for at være skattefri efter ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra b), jf. ligningslovens § 9, stk. 5. Den påklagede ansættelse nedsættes derfor i overensstemmelse med det af klageren påståede.