Dokumentets metadata

Spørgsmål om, hvorvidt et selskab kan sælge en grund uden opkrævning af moms, såfremt grunden på salgstidspunktet har været udlejet momsfrit i mindst seks måneder.

En grund, der var erhvervet som led i et byggeprojekt, der var en momspligtig aktivitet, kunne ikke sælges momsfrit. LSR fandt ikke, at en midlertidig momsfri udlejning pga. markedssituationen kunne medføre et andet resultat.

Klagen skyldes, at Skatterådet har svaret nej på følgende spørgsmål 1 af 2:

"Kan Skatterådet bekræfte, at spørger kan sælge grunden uden opkrævning af moms, såfremt grunden på salgstidspunktet har været udlejet momsfrit i mindst 6 måneder?"

Landsskatteretten stadfæster Skatterådets bindende svar.

Faktiske oplysninger
Selskabet driver virksomhed med køb, udvikling, udleje og salg af fast ejendom og dermed beslægtet virksomhed.

Sagen drejer sig om, hvorvidt selskabets salg af delareal 4 af en nærmere bestemt matrikel er fritaget for moms i medfør af momslovens § 13, stk. 2. Delarealet har et grundareal på 1083 m2 og er beliggende i byzone.

Følgende faktiske oplysninger fremgår af Skatterådets bindende svar:

"[...]

Grundarealet har stået ubenyttet hen, men er for tiden udlejet. Kopi af udlejningskontrakten er vedlagt anmodningen. Udlejningen påbegyndes 1. marts 2014 og kan af begge parter tidligst opsiges pr. 1. januar 2015. Der er tre måneders opsigelsesvarsel. Den årlige leje er 24.000 kr. Lejen reguleres hvert år med 500 kr. pr. år. Lejer er [...].
Udlejningen er ikke tillagt moms. Selskabet er ikke momsregistreret.

Det er hensigten, at grunden i det næste år vil være udlejet, og hvis det derefter er muligt, vil grunden på et tidspunkt forsøges solgt.

Grunden er således ikke byggemodnet i dag, og selskabet har ikke taget momsfradrag for udgifter vedrørende grunden.

Formålet med forespørgslen skal ses som værende et led i at sikre, at der kommer en økonomisk aktivitet ud af jordbesiddelsen. Markedet har blot vist, at det på nuværende tidspunkt kan være meget svært at sælge grunde i det pågældende område, hvilket skal ses som led i den aktuelle situation på ejendomsmarkedet.

Der kan ved besvarelsen af spørgsmålene i denne anmodning lægges til grund, at [selskabet] handler i egenskab af afgiftspligtig person, hvilket medfører, at [selskabets] aktiviteter er omfattet af momslovens anvendelsesområde, jf. momslovens § 3, jf. § 4.

Det kan også lægges til grund, at det omhandlede grundstykke, er at anse som en byggegrund, jf. bekendtgørelsen til momsloven, § 59, da grunden ifølge lokalplanen er udlagt til boligbebyggelse.

[Selskabet] har i brev af 7. juli oplyst, at [selskabet] med interesse har læst Skatterådets bindende svar offentliggjort som SKM2014.408.SR . [Selskabet] finder i den sammenhæng anledning til at præcisere selskabets formål med henblik på at undgå misforståelser.

[Selskabet] skal alene påpege, at [selskabets] situation er markant anderledes end forudsætningerne i det svar som Skatterådet har givet i SKM2014.408.SR .

• [Selskabets] formål er ikke at erstatte salg med leje.
• [Selskabets] formål er at udleje, vi lejer ud og vi fortsætter med at leje ud.
• [Selskabet] har ikke tildelt lejer en køberet.
• Og kun hvis der efter endt udlejning kommer en eventuel køber vil [selskabet] måske sælge den. Eller alternativt opføre et etagebyggeri til udlejning eller salg. Dette er ikke besluttet på nuværende tidspunkt.

[Selskabet] har supplerende oplyst, at der til [selskabets] grundareal er tilknyttet en byggeret.

Selskabet har opført og solgt 1. etape af ejendommen [...] - dels en ejendom på 5 etager og dels en på 7 etager. I de to ejendomme, der er opført, er der sket udstykning til 8 ejerlejligheder, hvor der er et lejemål i hver af de 7 ejerlejligheder og en ejerlejlighed med 23 lejemål, som er solgt til en andelsbolig forening.

Alle lejligheder i den del af projektet, der er opført, er solgt før 1. januar 2011.

SKAT tilføjer, at det fremgår af [selskabets] seneste offentliggjorte regnskabsoplysninger, at [selskabets] væsentligste aktiviteter består i ejerskab af et grundareal, som henstår efter færdiggørelse af etape 1 og 2 på [...]. Etape 3 afventer igangsættelse.

[Ejendommens navn udeladt] er ifølge [...] arkitekttegnede boliger (23 andelslejligheder og 7 ejerlejligheder), der er bygget efter Casa Futura princippet. [Ejendommen] er fremhævet i den danske regerings udspil til god dansk arkitekturpolitik om, hvordan man udvikler dansk arkitektur. Det oplyses på siden, at der nord for de to eksisterende bygninger findes en ubebygget grund tilhørende [selskabet], og det forventes at der på et tidspunkt vil blive opført en bygning i lignende materialer og stil som de nuværende bygninger. Det er oplyst, at tidspunktet for dette byggeri ikke kendes.

[...]"

Skatterådets bindende svar
Skatterådet har afgivet et bindende svar, hvorefter der er svaret nej til det stillede spørgsmål.

Efter Skatterådets bindende svar kan selskabet ikke sælge den omhandlede grund uden opkrævning af moms, selv om grunden på salgstidspunktet har været udlejet momsfrit i mindst 6 måneder.

Skatterådet tiltrådte derved SKATs indstilling om at svare nej og følgende begrundelse for indstillingen:

"Sælger er et aktieselskab, hvis aktivitet er selvstændig økonomisk virksomhed, og [selskabet] er dermed en afgiftspligtig person, jf. momsloven § 3, stk. 1.

Salg af fast ejendom er afgiftsfritaget, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 9. Fritagelsen gælder dog ikke salg af nye bygninger med eventuel tilhørende jord samt byggegrunde.

En afgiftspligtig persons levering af byggegrunde, vil derfor, når leveringen sker i personens egenskab af afgiftspligtig person, være momspligtig, jf. momsloven §§ 3 og 4.

Dog vil levering af en byggegrund, der alene har været anvendt i forbindelse med udlejning, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 8, eller hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag efter kapitel 9, ikke være momspligtig. Det står i momsloven § 13, stk. 2.

EU-domstolen har i flere domme, bl.a. C-543/11, Woningstichting Maasdriel, præmis 32, og C-326/11, J. J. Komen, præmis 33 samt den deri nævnte retspraksis, udtalt, at parternes erklærede hensigt vedrørende pligten til at betale moms af en transaktion skal tages i betragtning i forbindelse med en samlet vurdering af en sådan transaktions omstændigheder, under forudsætning af, at de understøttes ved objektive beviselementer.

Det fremgår af dansk praksis, herunder SKM2012.683.SR og SKM2013.483.SR , at den afgiftspligtige persons hensigt på erhvervelses-/opførelsestidspunktet er af afgørende betydning for den momsretlige vurdering af, om leveringen er omfattet af momsloven § 13, stk. 2.

Vurderingen af den afgiftspligtige persons hensigt bør samtidig foretages ud fra et vist tidsperspektiv, således at det er personens overordnede hensigt i forbindelse med anvendelsen, som bliver afgørende for bedømmelsen. Eksempelvis vil den overordnede hensigt være salg, hvis der konkret er tale om en afgrænset udlejningsperiode, som efterfølges af et planlagt salg. Det vil som udgangspunkt ikke være foreneligt med en udlejningshensigt, såfremt personen samtidig har hensigt om salg indenfor en vis tidshorisont. Se SKM2014.408.SR .

I den konkrete sag er det oplyst, at grunden det næste år vil være udlejet, og hvis det derefter er muligt, vil grunden på et tidspunkt blive forsøgt solgt eller bebygget. Grunden har været en del af byggeprojektet "[...]", og der er tilknyttet en byggeret til grunden.

På denne baggrund er det SKATs opfattelse, at det er [selskabets] overordnede hensigt at sælge grundene eller at bebygge dem. Udlejningen er en midlertidig foranstaltning med baggrund i markedssituationen, og grundene er ikke erhvervet af [selskabet] med henblik på udlejning.

Salg af byggegrunde vil på baggrund af ovenstående være momspligtigt, jf. momsloven §§ 3, 4 og 13, stk. 1, nr. 9, litra b).

SKATs bemærkninger til [selskabets] høringssvar
[Selskabet] gør indsigelse mod SKATs opfattelse af, at der foreligger en salgshensigt.

SKAT bemærker, at baggrunden for det stillede spørgsmål er et påtænkt salg af grunden. Ved besvarelsen af spørgsmålet, må SKAT derfor tage udgangspunkt i det påtænkte salg. Hvis [selskabet] derimod vælger ikke at sælge, vil der naturligvis heller ikke blive tale om et momspligtigt salg.

SKAT henviser endvidere til begrundelsen, hvorefter det er SKATs opfattelse, at det er [selskabets] overordnede hensigt at sælge grundene eller at bebygge dem med henblik på salg. Udlejningen er efter det oplyste en midlertidig foranstaltning med baggrund i markedssituationen, og grundene er efter det oplyste ikke erhvervet af [selskabet] med henblik på udlejning.

Det fremgår af momsloven § 13, stk. 2, at levering af varer, der alene har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er momsfritaget efter § 13, stk. 1, eller af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag efter kapitel 9, er momsfritaget.

[Selskabet] har efter det oplyste ikke alene anvendt grunden til momsfritaget udlejningsvirksomhed, idet udlejningsvirksomheden efter det oplyste er påbegyndt flere år efter, at [selskabet] har erhvervet grunden.

[Selskabet] havde haft retten til fradrag efter kapitel 9, såfremt [selskabet] havde haft udgifter eksempelvis i forbindelse med byggemodning af grunden.

Spørgsmålet om fradrag skal desuden ses i sammenhæng med, at [selskabet] jo har afholdt betydelige udgifter i forbindelse med bebyggelse og udstykning af den del af ejendommen, som blev solgt før 1. januar 2011. På det tidspunkt var alt salg af fast ejendom imidlertid momsfrit, hvorfor der på daværende tidspunkt ikke var ret til fradrag.

[Selskabets] salg af den faste ejendom kan således ikke være omfattet af momsloven § 13, stk. 2.

Endelig bemærkes det, at udgangspunktet efter momsloven er, at salg af byggegrunde er momspligtige, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

Såfremt [selskabet] mener at være omfattet af momsfritagelse efter momsloven § 13, stk. 2, må [selskabet] fremlægge en tilstrækkelig grad af dokumentation for, at fritagelsen skal finde anvendelse. SKAT påser, at sagen er tilstrækkelig oplyst, men SKAT har naturligvis ikke samme adgang til alle relevante oplysninger som [selskabet].

I en situation, hvor [selskabet] påtænker et salg, påhviler det således ikke SKAT at påvise, at [selskabet] har erhvervet ejendommen med henblik på videresalg, før momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, skal finde anvendelse."

SKATs repræsentant har i forbindelse med sagens behandling indstillet, at Skatterådets bindende svar stadfæstes.

I den forbindelse er bl.a. anført følgende:

"[...]

Landsskatteretten kan i nærværende sag [...] lægge til grund, at [selskabet], der er et byggeselskab, er en afgiftspligtig person og handlede i denne egenskab i forbindelse med både anskaffelsen af byggegrunden og i forbindelse med et senere salg af grunden, idet [selskabet] udøver økonomisk virksomhed med køb, udvikling og salg af fast ejendom. Det er endvidere ubestridt, at det omhandlede areal er en byggegrund som defineret i momsbekendtgørelsen. Efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, er levering af en byggegrund momspligtigt. Sagen angår, om [selskabets] eventuelle salg af byggegrunden vil være momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 2.

SKAT kan ikke tiltræde, at et eventuelt salg af den omhandlede byggegrund vil være momsfritaget i medfør af momslovens § 13, stk. 2, da bestemmelsens betingelser herfor ikke er opfyldt. Den "vare", som [selskabet] vil sælge, er en byggegrund. Den omhandlede byggegrund blev anskaffet af [selskabet] i forbindelse med [selskabets]- ubestridt - økonomiske virksomhed med køb, udvikling og salg af fast ejendom. Grunden blev således erhvervet med henblik på anvendelse i denne virksomhed og ikke med henblik på udlejning.

Byggegrunden blev derfor "anvendt" af [selskabet] i forbindelse med denne momspligtige økonomiske virksomhed, også selv om byggegrunden som følge af markedssituationen ikke blev solgt som planlagt samtidig med de øvrige grunde i boligprojektet. Den omstændighed, at byggegrunden blev erhvervet inden ikrafttrædelsen af lov nr. 520/2009, men først sælges efter ikrafttrædelsen, er ikke ensbetydende med, at byggegrunden ikke har været anvendt i forbindelse med en momspligtig virksomhed, eftersom [selskabets] aktiviteter (økonomiske virksomhed) fortsatte efter 1. januar 2011, og eftersom [selskabet] fortsat ejede grunden som led i denne fortsatte virksomhed efter 1. januar 2011, og i øvrigt fortsat ejer den.

Den omstændighed, at [selskabet] senere - ifølge det oplyste som følge af den ugunstige mar­kedssituation - valgte at udleje arealet uden momsregistrering af udlejningen pr. 1. marts 2014, er ikke ensbetydende med, at [selskabet] senere vil kunne sælge byggegrunden momsfrit i medfør af momslovens § 13, stk. 2, idet grunden ikke "alene" har været anvendt i forbindelse med momsfritaget virksomhed som forudsat i momslovens § 13, stk. 2. Således blev grunden som nævnt anskaffet til brug for [selskabets] momspligtige økonomiske aktivitet med køb, bebyggelse og videresalg af fast ejendom, og indgik som et aktiv i denne virksomhed både inden (og også efter den blev udlejet), og har derfor været anvendt i forbindelse med momspligtig virksomhed og ikke udelukkende i forbindelse med momsfritaget udlejningsvirksomhed. Dette fremgår også af [selskabets] egne regnskabsmæssige behandling og værdiansættelse af grunden som en handelsvare.

Det er som nævnt ikke afgørende, at grunden mod forventning rent faktisk ikke blev solgt samtidig med de andre grunde. Det afgørende er, at grunden blev anskaffet til brug for - og også blev anvendt i forbindelse med - den af [selskabet] udøvede momspligtige virksomhed med køb og salg af fast ejendom, herunder byggegrunde. [...]

[...]

Det skal fremhæves - som også anført af Skatterådet i det bindende svar, s. 2, trejdesidste afsnit - at [selskabet] ville have haft fradragsret for momsen af eventuelle omkostninger til byggemodning af grunden mv., hvis [selskabet] havde afholdt sådanne udgifter, herunder også eventuelle udgifter afholdt inden ikrafttrædelsen af lov nr. 520/2009 den 1. januar 2011, jf. overgangsreglen i lovens § 3, stk. 4. Det samme gælder, hvis [selskabet] inden et eventuelt salg i 2016 eller senere afholder sådanne omkostninger. Det momsretlige neutralitetsprincip, som ligger til grund for reglen i momslovens § 13, stk. 2, er således ikke tilsidesat. Der sker ikke "dobbelt" momsbelastning af [selskabet] ved, at der lægges moms på salget af byggegrunden.
Den af [selskabet] påberåbte afgørelse SKM2015.627.LSR , jf. [selskabets repræsentants] skrivelse [...], er ikke relevant for den foreliggende sag. Sagens faktiske omstændigheder afviger således fra omstændighederne i nærværende sag. Der er i nærværende sag ikke tale om, at [selskabet] sælger en anden "vare" end den "vare", som [selskabet] i sin tid købte, som tilfældet var i SKM2015.627.LSR . [Selskabet] sælger en byggegrund, der blev anskaffet som en byggegrund. I den nævnte sag var der tale om salg af udstykkede byggegrunde. Salget skete som led i en af klagerne påbegyndt økonomisk aktivitet, idet klagerne ville byggemodne grundene inden salget i forbindelse med udstykningen. Som anført af Landsskatteretten var der tidligere et sommerhus på grunden, som havde været udlejet momsfrit, men det var ikke sommerhuset/en sommerhusejendom., som klagerne solgte som led i en privat formueforvaltning, men en byggegrund (som blev byggemodnet af klagerne inden salget) som led i den af klagerne påbegyndte økonomiske virksomhed med byggemodning og salg af byggegrunde.

I nærværende sag har [selskabet] imidlertid anskaffet byggegrunden som led i sin eksisterende økonomiske virksomhed, og et eventuelt senere salg vil også ske som led i denne virksom­ hed. Der er ikke tale om, at grunden sælges som en udlejningsejendom, og under alle om­ stændigheder har grunden siden anskaffelsen og i hvert fald frem til udlejningen været an­ vendt i forbindelse med [selskabets] økonomiske virksomhed med køb, udvikling og salg af fast ejendom. Grunden har således ikke udelukkende været anvendt i forbindelse med en momsfritaget (udlejnings)virksomhed." ·

Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at Skatterådets bindende svar ændres til ja, således at selskabets salg er fritaget for moms.

Til støtte herfor er bl.a. anført følgende:

"Vores anbringender

Det er vores opfattelse, at selskabets salg af byggegrund kan ske uden opkrævning af moms, jf. momslovens § 13, stk. 2, jf. § 13, stk. 1, nr. 8 og 9.

Af § 13, stk. 2, fremgår, at levering af varer, der alene har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for afgift efter stk. 1, eller af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag efter kapitel 9, er fritaget for afgift.

Da selskabet ikke har haft anden aktivitet med den pågældende grund end faktisk momsfri udlejning, kan salget ske momsfri efter § 13, stk. 2.

SKAT's begrundelse

SKAT har en opfattelse af, at et selskabs hensigt på erhvervelses/opførelsestidspunktet er afgørende for den momsretlige vurdering af, om levering af den faste ejendom efterfølgende er omfattet af momslovens § 13, stk. 2.

Den opfattelse har SKAT dannet sig ud fra især EU-domstolssager, C-543/11, Wohningstichting Massdriel, og C-326/11, J.J. Komen. Heraf fremgår, at parternes erklærede hensigt vedrørende pligten til at betale moms af en transaktion skal tages i betragtning i forbindelse med en samlet vurdering af en sådan transaktions omstændigheder, under forudsætning af, at de understøttes ved objektive beviselementer.

SKAT's opfattelse er efterhånden blevet lagt til grund i en lang række sager ved Skatterådet, hvor spørgere har spurgt til muligheden for momsfrit salg efter en momsfri udlejningsperiode, bl.a. SKM2014.408.SR og SKM2013.483.SR .

Tilmed har SKAT et styresignal på vej, som i disse dage er sendt i høring hos diverse rådgivere og andre repræsentanter for byggebranchen. Heri fremfører SKAT samme opfattelse, nemlig at hensigten på anskaffelses- eller opførelsestidspunktet er afgørende for en efterfølgende momsmæssig vurdering.

I nærværende sag om [selskabet] har SKAT således begrundet sin afgørelse med, at det efter SKAT's opfattelse har været selskabets overordnede hensigt at sælge grundene eller at bebygge dem. Udlejningen anses for at være en midlertidig foranstaltning med baggrund i markedssituationen, og grunden anses ikke for at være erhvervet af selskabet med henblik på udlejning.

Vores opfattelse

Vi er ikke enige i SKAT's indstilling og til Skatterådets afgørelse.

Vi er således ikke enige i, at hensigten på anskaffelses- eller opførelsestidspunktet er afgørende for den momsretlige vurdering af en efterfølgende disposition som fx salget af den faste ejendom.

Hvor udlejning af fast ejendom er fritaget efter § 13, stk. 1, nr. 8, er salg af fast ejendom (herunder byggegrunde) momspligtigt, idet det er undtaget fra fritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 9.

Salg af aktiver, der alene har været anvendt til aktiviteter, der er momsfrie, eller hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra fradragsretten, kan sælges uden opkrævning af moms, jf. § 13, stk. 2.

SKAT og Skatterådet har i en lang række sager skullet vurdere, om en given transaktion er momspligtig eller momsfri efter en af bestemmelserne i § 13, stk. 1. Det har skullet vurderes, om tarmskylning var omfattet af momsfritagelsen for sygdomsbekæmpelse m.m., og om udlejning af hotellejligheder var momsfri som udlejning af fast ejendom eller om udlejning skete på hotellignende vilkår og dermed var momspligtig.

Den bestemmelse i momsloven, som er afgørende i denne sag, omhandler ikke karakteren af det, der leveres. Selskabet sælger utvivlsomt en byggegrund. Salget af en byggegrund er objektivt set et momspligtigt salg, idet den er undtaget fra fritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 9.

Derimod skal der tages stilling til, om den faste ejendom kan sælges momsfrit, fordi den alene har været anvendt til momsfrie aktiviteter.

Det er som nævnt SKAT's opfattelse, at hvis køber har haft en hensigt på anskaffelsestidspunktet af fast ejendom om at ville sælge den, så vægtes dette højere end det faktum, at den rent faktisk udelukkende har været anvendt til momsfrie aktiviteter.

SKAT henviser i sin sagsfremstilling til to EU domme (J. J. Komen og Woningstichting Maasdriel). SKAT skriver, at EU domstolen deri har fastlagt retspraksis således, at parterne erklærede hensigt vedrørende pligten til at betale moms af en transaktion skal tages i betragtning i forbindelse med en samlet vurdering af en sådan transaktions omstændigheder, under forudsætning af, at de understøttes af objektive beviselementer.

Her følger en kort gennemgang af sagerne som baggrund for vores synspunkt om, at SKAT af flere årsager ikke kan anvende de anførte domme og præmisser til deres fremførte opfattelse.

1) For det første er det ikke § 13, stk. 2, de to domme omhandler. Dommene omhandler sager, hvor der skal sælges fast ejendom, og hvor det skal vurderes, om der er tale om på den ene side salg af en momspligtig byggegrund eller ny bygning eller på den anden side momsfrit salg af en gammel eksisterende ejendom med eller uden tilhørende grund.

Dommen omhandler altså en vurdering af, om salget er momsfrit efter en bestemmelse, der svarer til § 13, stk. 1, nr. 9, i den danske momslov.

Domstolen vurderer i disse sager således ikke indholdet af § 13, stk. 2, hvori det fremgår at en vare, herunder fast ejendom, kan sælges momsfrit, hvis den alene har været anvendt til momsfrie aktiviteter. Hvilket jo netop er det essentielle i disse sager. Nemlig hvad betyder "alene har været anvendt til".

Domstolen anfører, at det ved salget af grunden blandt andet skal vurderes, hvad parternes hensigt med salget er, og det er denne hensigt, der blandt andet skal lægges til grund ved en vurdering af eventuel momspligt. Det gælder dog kun, hvis hensigten kan understøttes ved objektive beviselementer.

I Woningsstichting Maasdriel-sagen (en boligforening) siger domstolen således i præmis 32, at der skal foretages en samlet vurdering af den omhandlede transaktions (salg af fast ejendom) omstændigheder på leveringstidspunktet, herunder parternes hensigter, under forudsætning af, at de understøttes ved objektive beviselementer. Der er i dommen tale om salg af en gammel ejendom, der er under nedrivning, om domstolen skriver, at man blandt andet skal se på, hvor fremskredet nedrivningsarbejdet er på leveringstidspunktet (præmis 33).

2) For det andet: Domstolen udtaler, at det er den omhandlede transaktions omstændigheder på leveringstidspunktet, dvs. på salgstidspunktet. Det er derfor parternes hensigt på leveringstidspunktet, der skal indgå som et element, når det skal vurderes, om transaktionen er momspligtig eller momsfri.

SKAT har overfortolket dette ved at fastslå, at det er sælgers hensigt på anskaffelsestidspunktet, der er afgørende for, hvordan et efterfølgende salg skal vurderes momsmæssigt. SKAT har således i mange sager udtalt, at hvis en ejendom anskaffes med henblik på efterfølgende salg (selv om dette salg måtte ligge flere år frem i tiden), så er denne hensigt (på anskaffelsestidspunktet) afgørende for den momsmæssige behandling på salgstidspunktet. Dette fremgår ingen steder af de to domme, der henvises til.

3) For det tredje: For at hensigten kan være et element, der skal indgå i den momsmæssige vurdering, skal hensigten kunne understøttes ved objektive beviselementer, jf. præmisserne i de to domme.

I den konkrete sag mangler SKAT at beskrive, hvad beviselementet er for, at selskabet på tidspunkter, hvor selskabet anskaffer grunden, havde til hensigt efterfølgende at ville sælge den.

Tilmed har SKAT vendt bevisbyrden i sagen, således at SKAT fremfører, at selskabet skal fremlægge en tilstrækkelig grad af dokumentation for, at fritagelsen skal finde anvendelse, såfremt selskabet mener at selskabet ikke har haft en hensigt på anskaffelsestidspunktet om at ville sælge.

Helt naturligt kan selskabet ikke bevise, at selskabet på tidspunktet for anskaffelse ikke havde en hensigt om at ville sælge. Hvordan skulle en sådan hensigt i det hele taget kunne bevises? Dertil kommer, at selskabet heller ikke skal bevise en sådan hensigt, idet SKAT's opfattelse af at hensigten er så afgørende er dannet på en forkert grundlag ved at fejlfortolke de to EU domme, som de henviser til.

Vi mener derimod, at vi har helt klare objektive beviser på, at der rent faktisk foregår en momsfri udlejning, og at § 13, stk. 2, af den årsag finder anvendelse.

Bemærk, at det ikke af § 13, stk. 2, fremgår oplysninger om, hvor lang en periode, varen skal være benyttet til momsfrie formål. Og der fremgår heller ingen oplysninger om, at en hensigt på anskaffelsestidspunktet er afgørende.

Derudover vil vi bemærke følgende til SKAT's henvisning til Komen-dommen:

1) For det første er der også her tale om en sag, hvor det skal vurderes, om der sælges momsfri gammel ejendom eller momspligtig nyopført (ombygget) ejendom. I den konkret sag sælges en ejendom, hvori en ombygning er påbegyndt, og det skal derfor vurderes, om ejendommen skal sidestilles med en ny ejendom, hvormed den er momspligtig.

Der er altså igen ikke tale om en vurdering af, hvorledes § 13, stk. 2, skal fortolkes.

2) For det andet inddrages parternes fælles hensigt også her. I den konkrete sag har det været parternes fælles hensigt at ville opføre en ny fast ejendom. Arbejdet er imidlertid ikke færdiggjort på salgstidspunktet/ altså leveringstidspunktet.

Den hensigt, der bl.a. kan inddrages i vurderingen af momspligt er (udtaler domstolen), hvor langt ombygningsarbejdet, som sælgeren har udført, er fremskredet på tidspunktet for leveringen og i givet fald den omhandlede faste ejendoms anvendelse på samme tidspunkt.

Også her er der altså tale om en vurdering af de faktiske forhold på leveringstidspunktet og ikke på anskaffelsestidspunktet.

Hvad der især er interessant er, at der i sagen nemlig ikke er tvivl om, at parterne har til hensigt at ombygge ejendommen til en ny, og dermed momspligtig ejendom. Hvis man alene skulle kunne lægge vægt på parternes hensigt (forud for salget), som SKAT anfører, så ville der ikke være tvivl om, at salget af ejendommen i Komen-dommen ville være momspligtigt. Men det er ikke det, dommen fastslår. Dommen siger, at man skal se på, hvor langt ombygningsarbejdet er fremskredet på salgstidspunktet. Og tilmed skal man se på, hvad ejendommen anvendes til på salgstidspunktet.

Således skriver domstolen, at ".. under omstændigheder, hvor det således synes at fremgå, at sælgeren på tidspunktet for leveringen af ejendommen alene havde udført en delvis nedrivning af den gamle bygning, som i øvrigt var forblevet delvist i brug, mens det egentlige byggearbejde, som i givet fald skulle omdanne nævnte bygning til en ny bygning, i sin helhed skulle udføres af køberen efter leveringen, kan denne levering imidlertid ikke kvalificeres som levering af en bygning med tilhørende jord inden første indflytning i forbindelse med en ombygning som omhandlet i direktivets artikel 4, stk. 3, litra a." Dvs. salget er ikke momspligtigt.

SKAT har således ikke ret til at tillægge den hensigt, som ejeren (nu sælgeren) havde på det tidspunkt, hvor han anskaffede sig ejendommen, så altafgørende vægt.

Sammenfatning

Samlet set er det således vores opfattelse, at Skatterådets bindende svar er forkert og støttes af SKATs forkerte fortolkning af 2 EU domme der omhandler situationer, der på ingen måde kan sammenlignes med nærværende sag.
[Selskabet] har ikke haft nogen momspligtig aktivitet med grunden på noget tidspunkt i ejertiden og har alene haft en eneste økonomisk aktivitet på grunden, og denne aktivitet er momsfri udlejning.
Der er således ikke belæg for at nægte selskabet brug af momslovens § 13, stk. 2, hvis der på et givet tidspunkt skulle blive tale om en salgssituation."

Endvidere er anført følgende:

"[...]

Der fremgår [...] af Landsskatterettens konklusion [i SKM2015.627.LSR]:

"Landsskatterettens afgørelse i relation til spørgsmål 2:

Sagen drejer sig under dette punkt om, hvorvidt salg af den omhandlede ejendom er momsfrit i henhold til momslovens § 13, stk. 2.

Det følger af ordlyden af momslovens § 13, stk. 2, at denne finder anvendelse, hvis salget af den pågældende "vare" alene har været anvendt til momsfritaget aktivitet efter momslovens § 13, stk. 1, eller hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra fradragsret efter lovens kapitel 9.

Den "vare", som klagerne sælger, er en byggegrund, hvilket sker som led i den af klagerne udøvende momspligtige økonomiske virksomhed, jf. besvarelsen af spørgsmål 1.

Byggegrunden, som er den "vare", der sælges, har ikke været anvendt af klagerne i forbindelse med momsfritaget virksomhed som forudsat i momslovens 13, stk. 2. (min fremhævning) Klagerne har endvidere momsfradrag for udgifterne til "anskaffelsen" af byggegrunden, eksempelvis nedrivningsomkostninger, byggemodningsomkostninger samt eventuelle salgs- og markedsføringsomkostninger.

Det følger således af ordlyden af momslovens 13, stk. 2, at den omhandlede "vare", byggegrunden, der sælges, ikke er omfattet af bestemmelsen."

I sagen vedrørende [selskabet] er der ikke tale om nedrivning en ejendom og et efterfølgende sal. Der har hele tiden og alene været tale om en grund, hvilket betyder, at der således netop tale om, at den "vare", der eventuelt sælges på et tidspunkt, netop er den "vare", som har været genstand for den momsfritagne virksomhed.

Landsskatterettens konklusion giver således [selskabet] ret i, at der kan ske momsfritaget salg efter momslovens § 13, stk. 2, da der er tale om et eventuelt salg af den vare som har været genstand for den momsfritagne virksomhed.

[...]"

Landsskatterettens afgørelse
Følgende fremgår af momslovens § 3, stk. 1:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed."

Bestemmelsen gennemfører momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1, der har følgende ordlyd:

"Ved »afgiftspligtig person« forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

Ved »økonomisk virksomhed« forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter."

Følgende fremgår af momslovens § 4, stk. 1:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. [...]"

Det fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 1. pkt., at udlejning og bortforpagtning af fast ejendom er fritaget for moms.

Det fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, at følgende er fritaget for moms:

"9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

1. Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.
2. Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund."

Det fremgår af momslovens § 13, stk. 2, at følgende er fritaget for moms:

"Levering af varer, der alene har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for afgift efter stk. 1, eller af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag efter kapitel 9, er fritaget for afgift."

Bestemmelsen udnytter muligheden for fritagelse i momssystemdirektivets artikel 136, litra a, 1. led, og litra b, der har følgende ordlyd:

"Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

1. levering af varer, der udelukkende har været anvendt i forbindelse med sådanne former for virksomhed, som er fritaget for afgift i medfør af artikel 132, 135, 371, 375, 376 og 377, artikel 378, stk. 2, artikel 379, stk. 2, samt artikel 380-390b, såfremt disse varer ikke har givet ret til fradrag
2. levering af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra fradragsretten i medfør af artikel 176."

EU-domstolen har i de forenede sager C-18/05 og C-155/05, i præmisserne 30 og 31, udtalt følgende vedrørende første sætningsled i sjette momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra c), nu momssystemdirektivets artikel 136, litra a:

"30. Det første sætningsled i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra c), giver således mulighed for ved den fritagelse, som det foreskriver, at undgå, at videresalg af goder gøres til genstand for en ny afgiftspålæggelse, når de forudgående er erhvervet af en afgiftspligtig person til brug for en form for virksomhed, der er fritaget i henhold til artikel 13, og momsen derfor ved denne erhvervelse er endeligt erlagt uden mulighed for fradrag heraf.

31. Det første af de stillede spørgsmål i sag C-18/05 og det eneste spørgsmål i sag C-155/05 skal derfor besvares med, at det første sætningsled i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra c), skal fortolkes således, at den fritagelse, det foreskriver, udelukkende finder anvendelse på videresalg af goder, der forudgående er erhvervet af en afgiftspligtig person til brug for en form for virksomhed, der er fritaget i henhold til artikel 13, for så vidt som den indgående moms, der er erlagt ved den oprindelige erhvervelse af disse goder, ikke har givet ret til fradrag."

Spørgsmålet i sagen er, hvorvidt selskabet kan sælge den omhandlede grund uden opkrævning af moms, såfremt grunden på salgstidspunktet har været udlejet momsfrit i mindst 6 måneder.

Det fremgår af sagens oplysninger, at det kan lægges til grund, at selskabet handler i egenskab af afgiftspligtig person, hvilket medfører, at selskabets aktiviteter er omfattet af momslovens anvendelsesområde, jf. momslovens § 3, jf. § 4.

Det kan også lægges til grund, at den omhandlede grund er at anse som en byggegrund, jf. momsbekendtgørelsens § 59, da grunden ifølge lokalplanen er udlagt til boligbebyggelse.

Det fremgår endvidere af sagens oplysninger, at grunden har været en del af et byggeprojekt. Udlejningen er en midlertidig foranstaltning med baggrund i markedssituationen, og grunden er derfor ikke erhvervet med henblik på momsfritaget udlejning.

Landsskatteretten finder, at selskabets salg af grunden ikke er omfattet af momslovens § 13, stk. 2, første led. Det bemærkes herved, at grunden ikke er erhvervet af selskabet til brug for virksomhed, der er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, jf. herved EU-domstolens dom i sagerne C-18/05 og C-155/05. Selskabet har således haft retten til fradrag efter momslovens kapitel 9, hvorfor selskabet har kunnet fradrage udgifter til eksempelvis byggemodning af grunden, såfremt dette havde været aktuelt, idet grunden inden udlejningen har været tilknyttet en anden aktivitet i form af et byggeprojekt.

Herefter, og idet salget endvidere ikke er omfattet af momslovens § 13, stk. 2, 2. led, kan den omhandlede grund ikke sælges uden opkrævning af moms.

Landsskatteretten stadfæster således Skatterådets bindende svar på spørgsmålet.