Dokumentets metadata

Momsfritagelse - Indførsel af luftfartøj - Formidling af charterflyvning

Skatterådet bekræfter, at ejeren af et luftfartøj kan importere luftfartøjet momsfrit. Skatterådet bekræfter, at ejerens samarbejdspartner kan importere luftfartøjet momsfrit. Samarbejdspartneren udbyder fartøjet til charterkunder til charterflyvning i samarbejdspartnerens eget navn, men for spørgers regning. Dette kan efter en konkret vurdering momsmæssigt sidestilles med, at samarbejdspartneren lejer fartøjet af spørger med henblik på at udføre transportydelser. Det forudsættes, at SKAT på tidspunktet for importen anerkender samarbejdspartneren som et flyselskab, der overvejende mod betaling flyver i udenrigsfart.

Spørgsmål

1. Kan det bekræftes, at spørgeren kan importere sit luftfartøj her i landet med fuld afgiftsfritagelse, idet det importerede fly skal anvendes af et luftfartsselskab, der mod betaling hovedsagelig flyver i udenrigsfart?
2. Kan det bekræftes, at spørgerens aftalepartner, luftfartsselskabet A, kan importere spørgers luftfartøj her i landet med fuld afgiftsfritagelse, idet det importerede fly skal anvendes af et luftfartsselskab, der mod betaling hovedsagelig flyver i udenrigsfart?

Svar

1. Ja
2. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørgeren ejer et fly, der opereres af spørgers aftalepartner, et luftfartsselskab - A - med hjemsted i Danmark.

Luftfartsselskabet er et luftfartsselskab, der mod betaling hovedsagelig flyver i udenrigstrafik. Luftfartsselskabet har en tilladelse til erhvervsmæssig international luftfart, kaldet en AOC (Air Operators Certificate) i Danmark.

Luftfartsselskabet er efter anmodning anført på SKATs liste, jf. SKM2015.356.SKAT .

Spørgeren ønsker at importere et luftfartøj, en ... med dansk registrering ..., ind i EU i Danmark.

Luftfartøjet er købt af spørger, som har indgået en Aircraft Operating Agreement med det internationale luftfartsselskab A.

Købsaftalen (oprindeligt købt af B men sidenhen er køberetten overdraget til spørgeren via et såkaldt assignment dokument til købsaftalen) og Aircraft Operating Agreement er også vedlagt. A har en eksklusiv kontinuerlig ret til at operere luftfartøjet.

Luftfartøjet skal efterfølgende udelukkende opereres af luftfartsselskabet med udgangspunkt i EU-landet C til kommercielle flyvninger internt og ind og ud af EU m.v.

A administrerer og drifter luftfartøjer ejet af 3. mand. Administrationen og driften indebærer, at A leverer mandskab, vedligeholdelse, planlægning, rådgivning og øvrig administration og i forbindelse med flyet.

Videre anvender A flyene til charter. Det vil sige, at kunder kan henvende sig til A og chartre et fly med mandskab og andre ydelser. Charteraftalerne indgås mellem A og kunden, dvs. i As navn.

Den samlede tidsramme for en charter kan variere fra få timer til flere dage/uger.

Det specifikke fly skal have base i byen D i EU-landet C. Flyet tilbydes til alle former for kunder. Alle kunder, der flyver med, faktureres herfor. Alle flyvninger foretages under As Aircraft Operator Certificate. Charteraftalerne med kunderne indgås i As navn, men for flyejerens regning. Charterkundens betaling videregives til flyets ejer, men A beholder en formidlingskommission i forbindelse med formidlingen.

A har som nævnt en eksklusiv og kontinuerlig ret til at anvende flyet. Hvis flyets ejer ønsker at benytte flyet, skal ejeren indgå en særskilt charteraftale med A, undergivet samme lovregler som As øvrige charterflyvning.

Charterflyvning er bl.a. reguleret i BL 10-1, Bestemmelser om charterflyvning og taxaflyvning til/fra Danmark, udstedt af Statens Luftfartsvæsen (nu Trafik- og Byggestyrelsen). Det fremgår, at charterflyvning er sammenligneligt med taxiflyvning. Forskellen er, at charterflyvning foretages med større fly end dem, der anvendes i forbindelse med taxiflyvning. Ligheden er, at kunden bestemmer destination, og hvilke passagerer, der medtages, men at råderetten over flyet og instruktionsbeføjelsen over besætningen i øvrigt forbliver hos operatøren, herunder sikkerhedsmæssigt. Charterflyvning og taxiflyvning er begge erhvervsmæssig transport af passagerer eller gods, men i modsætning til ruteflyvning er der ikke tale om regelmæssig flyvning.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Efter § 36 er der afgiftsfrihed ved import, såfremt den samme leverance her i landet ville være fritaget for afgift:

"Indførsel

§ 36. Indførsel af varer fra steder uden for EU er fritaget for afgift

4) når tilsvarende leverancer her i landet af sådanne varer foretaget af virksomheder ville være fritaget for afgift,"

Efter § 34 nr 10-13 er salg, befragtning og udlejning (herunder leasing) af luftfartøjer, som anvendes af luftfartsselskaber, der mod betaling hovedsagelig flyver i udenrigstrafik, fritaget for afgift:

"Afgiftsfritagelser

Leverancer

§ 34. Følgende leverancer af varer og ydelser er fritaget for afgift:

10) Salg, ombygning, reparation, vedligeholdelse, befragtning og udlejning af luftfartøjer, som anvendes af luftfartsselskaber, der mod betaling hovedsagelig flyver i udenrigstrafik, samt levering, udlejning, reparation og vedligeholdelse af disse luftfartøjers faste udstyr samt nødvendigt udstyr, der leveres til brug om bord på disse luftfartøjer.

11) Ydelser, der præsteres for luftfartøjer omfattet af nr. 10 og deres ladning.

12) Levering af brændstof og forsyninger, herunder proviant, til luftfartøjer omfattet af nr. 10."

Momsfritagelsen i § 34 nr 10-12 (jf bl.a. momssystemdirektivets artikel 148, litra f) omfatter også levering af et luftfartøj til en erhvervsdrivende, der ikke selv er et luftfartsselskab, der mod betaling hovedsageligt flyver i udenrigstrafik, men som erhverver dette luftfartøj med henblik på, at det udelukkende skal anvendes af et sådant selskab jf sagen C-33/11, A Oy.

Spørgeren, der ikke selv er et luftfartsselskab, der mod betaling hovedsageligt flyver i udenrigstrafik, men som vil importere dette luftfartøj med henblik på, at det skal opereres af et international luftfartsselskab kan altså importere luftfartøjet afgiftsfrit.

Luftfartsselskabet selv kan importere luftfartøjet med fuld afgiftsfritagelse med henvisning til samme bestemmelser.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørgeren kan importere sit luftfartøj her i landet med fuld afgiftsfritagelse, idet det importerede fly skal anvendes af et luftfartsselskab, der mod betaling hovedsagelig flyver i udenrigsfart.

Lovgrundlag

Momslovens § 4, stk. 4, § 34, stk. 1, nr. 10, og § 36, stk. 1, nr. 4, har følgende ordlyd:

"§ 4...

Stk. 4. Når en formidler af en ydelse handler i eget navn, men for en andens regning, anses formidleren for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse.

....

§ 34. Følgende leverancer af varer og ydelser er fritaget for afgift:

1)...

10) Salg, ombygning, reparation, vedligeholdelse, befragtning og udlejning af luftfartøjer, som anvendes af luftfartsselskaber, der mod betaling hovedsagelig flyver i udenrigstrafik, samt levering, udlejning, reparation og vedligeholdelse af disse luftfartøjers faste udstyr samt nødvendigt udstyr, der leveres til brug om bord på disse luftfartøjer.

....

§ 36. Indførsel af varer fra steder uden for EU er fritaget for afgift

1)...

4) når tilsvarende leverancer her i landet af sådanne varer foretaget af virksomheder ville være fritaget for afgift,"

Artikel 28, Artikel 143, stk. 1, litra a), artikel 148, litra e) og f), og artikel 398 i Rådets direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem (herefter Momssystemdirektivet) har følgende ordlyd:

"Artikel 28

Når en afgiftspligtig person, som handler i eget navn, men for tredjemands regning, optræder som formidler i forbindelse med en ydelse, anses han for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse.

...

Artikel 143

1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

a) endelig indførsel af varer, såfremt afgiftspligtige personers levering heraf under alle omstændigheder er fritaget på medlemsstaternes respektive område

....

Artikel 148

Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

a)....

e) levering af varer bestemt som brændstof og forsyninger, herunder proviant, til luftfartøjer, der anvendes af luftfartsselskaber, som mod betaling hovedsagelig flyver i udenrigstrafik

f) levering, ombygning, reparation, vedligeholdelse, befragtning og udlejning af de i litra e) nævnte luftfartøjer samt levering, udlejning, reparation og vedligeholdelse af genstande, der er indbygget i eller anvendes ved driften af disse luftfartøjer

....

Artikel 398

1. Der nedsættes et rådgivende udvalg vedrørende merværdiafgiften, benævnt »Momsudvalget«.

2. Momsudvalget består af repræsentanter for medlemsstaterne og Kommissionen.

Formanden for udvalget skal være en repræsentant for Kommissionen.

Udvalgets sekretariat varetages af Kommissionens tjenestegrene.

3. Momsudvalget fastsætter selv sin forretningsorden.

4. Ud over de sager, der er undergivet høring i henhold til dette direktiv, behandler Momsudvalget spørgsmål, som forelægges det af dets formand, enten på dennes eget initiativ eller efter anmodning fra repræsentanten for en medlemsstat, og som angår anvendelsen af fællesskabsbestemmelserne vedrørende moms."

Praksis

C-33/11, A Oy

Momsfritagelsen i momssystemdirektivets artikel 148, litra f) omfatter også levering af et luftfartøj til en erhvervsdrivende, der ikke selv er et luftfartsselskab, der mod betaling hovedsageligt flyver i udenrigstrafik, men som erhverver dette luftfartøj med henblik på at det udelukkende skal anvendes af et sådant selskab.

SKM2015.455.ØLR

Sagen vedrørte, om et dansk flyselskabs skoleflyvninger, som var indenrigsflyvninger, skulle medregnes ved opgørelsen af flyselskabets "samlede flytrafik", og i den forbindelse om selskabet "hovedsagelig fløj i udenrigstrafik", og således opfyldte betingelserne for at kunne modtage momsfri leverancer af fly og af brændstof mv. til sine fly. Selskabet drev virksomhed med udenrigs- og indenrigstaxaflyvninger ved siden af virksomhed som pilotskole.

Landsretten tiltrådte, at den dagældende momsloves § 34, stk. 2, i overensstemmelse med bestemmelsens ordlyd må forstås således, at også selskabets skoleflyvninger som en del af selskabets samlede flytrafik skulle medregnes ved bedømmelsen af, om selskabet i 2011 hovedsagelig fløj i udenrigstrafik. Landsretten fandt, at dette også er bedst stemmende med den omstændighed, at en momsfritagelse for et luftfartsselskab i henhold til momslovens § 34, stk. 1, nr. 10-12, omfatter alle leverancer af og til selskabets fly uanset flyenes anvendelse.

SKM2013.581.SR

Virksomhederne kan sælge luftfartøjer, som (skal) benyttes af statsinstitutioner, med momsfritagelse efter ML § 34, stk. 1, nr. 13. Dette gælder uanset, om statsinstitutionen selv køber luftfartøjet, eller om luftfartøjet købes af en udlejer, som har indgået aftale om udlejning med en statsinstitution. Det afgørende er, at flyet skal benyttes af en statsinstitution enten som ejer eller lejer. Hvis statsinstitutionen er lejer, kan udlejer ikke selv benytte flyet. Hvis der måtte være mere end en lejer samtidigt, skal alle lejere være statsinstitutioner.

Den juridiske vejledning, afsnit D.A.4.2.3

"....

Det følger af ML § 4, stk. 4, at formidlingsvirksomheden anses for selv at foretage leverancen til aftageren af den formidlede ydelse. Samtidig anses formidlingsvirksomheden for selv at have aftaget den formidlede ydelse. Med andre ord anses formidleren for at have købt og solgt den formidlede ydelse. Se dommen i sag C-464/10, Konkursboet efter Tiercé Franco-Belge SA.

Formidleren kan i forbindelse med formidling i eget navn, men for fremmed regning, derfor ikke anses for at have leveret en formidlingsydelse til den person, for hvis regning formidleren handler i forbindelse med formidlingen (formidlingskunden). Se C-464/10, Tiercé Franco-Belge SA.

Efter SKATs opfattelse er formålet med reglen i ML § 4, stk. 4, at sidestille formidlere, der handler i eget navn, men for en andens regning, med afgiftspligtige personer, der handler i eget navn og for egen regning (dvs. benytter underleverandører).....

...

En formidler handler i eget navn, når fx en lejer indgår en aftale med formidleren, således at formidleren - og ikke udlejeren - bliver forpligtet af aftalen overfor lejeren.

Afgørelsen af, om virksomheden handler i eget navn, foretages på baggrund af en samlet vurdering af alle relevante forhold vedrørende leveringen, herunder navnlig karakteren af virksomhedens kontraktlige forpligtelser overfor kunderne. Se EF-domstolens dom i sag C-200/04, Ist.

Om formidleren handler for egen regning, afgøres ud fra en konkret vurdering af, om det er formidleren eller udlejeren, der bærer risikoen for transaktionen.

...."

Retningslinje vedtaget af det ved momssystemdirektivets artikel 398 nedsatte momsudvalg

“GUIDELINES RESULTING FROM THE 98TH MEETING of 18 March 2013

DOCUMENT D - taxud.c.1(2014)2717057 - 770 ADD

5. QUESTIONS CONCERNING THE APPLICATION OF EU VAT PROVISIONS

5.9 Origin: United Kingdom and Greece

Reference: Article 148(e) and (f)

Subject: Case C-33/11 A Oy

(Document taxud.c.1(2013)98712 - Working paper No 758)

1. The VAT Committee almost unanimously agrees that the exemption laid down in Article 148(f) of the VAT Directive shall be applicable to the supply of an aircraft to a taxable person when the aircraft is acquired by the taxable person with a view to allowing exclusive use of it by an airline, or several airlines each operating for reward chiefly on international routes.

....

Further, the VAT Committee almost unanimously agrees that the exemption shall apply to the chartering and hiring of an aircraft if the recipient of those services is an airline, or several airlines each operating for reward chiefly on international routes or if that recipient allows for exclusive use of the aircraft by one or several of such airlines.

....

2. ....

3. The VAT Committee almost unanimously agrees that, for the exemptions laid down in Article 148(e) and (f) of the VAT Directive to apply, the aircraft must be used by the airline operating for reward chiefly on international routes exclusively for its commercial activities.

Where the use of the aircraft is shared with users who are not airlines operating for reward chiefly on international routes, or if it is used for purposes other than the commercial activities of the airline, the VAT Committee is of the almost unanimous view that exemption shall be denied.

4. The VAT Committee is of the almost unanimous view that an airline operating for reward chiefly on international routes does not use an aircraft exclusively for its commercial activities and the exemption shall be denied when the owner of the aircraft, or any related person, has the right to claim use of the aircraft, unless there is clear commercial evidence that such use is only granted on the same basis as for any other client of the airline.

ATTENTION: Please bear in mind that guidelines issued by the VAT Committee are merely views of a consultative committee. They do not constitute an official interpretation of EU law and do not necessarily have the agreement of the European Commission. They do not bind the European Commission or the Member States who are free not to follow them. Reproduction of this document is subject to mentioning this Caveat."

Begrundelse

SKAT finder, at A kan anses for at anvende det omhandlede luftfartøj. Der henvises til, at det er aftalt, at A skal anvende luftfartøjet til charterflyvninger, der overfor charterkunderne udbydes i As navn. Det forhold, at charterflyvningerne sker for spørgers regning kan ikke begrunde et andet resultat, jf. den særlige formidlingsregel i momslovens § 4, stk. 4, hvorefter formidleren anses for selv at have modtaget og leveret den formidlede ydelse, når formidleren af ydelsen handler i eget navn, men for en andens regning.

Charterflyvningerne kan efter SKATs opfattelse anses som flyvning mod betaling på samme måde som taxiflyvninger. Charterkunderne opnår efter det oplyste ikke en sådan råderet over luftfartøjet og dets besætning, at ydelsen i stedet for en transportydelse skal anses for udlejning af fartøjet i momslovens forstand.

Derimod kan A efter SKATs opfattelse anses for at opnå en sådan råderet over luftfartøjet, at det kan sidestilles med udlejning i momslovens forstand. Spørger kan således momsmæssigt anses for at udleje luftfartøjet til A.

A er af SKAT anerkendte som et flyselskab, der overvejende mod betaling flyver i udenrigsfart til og med 31. december 2015. For det tilfælde, at importen først måtte ske i 2016 forudsættes det, at SKAT forsat vil anerkende A som et flyselskab, der overvejende mod betaling flyver i udenrigsfart på det tidspunkt, hvor importen af luftfartøjet finder sted.

Det er SKATs opfattelse, at hvis luftfartsselskabet, der mod betaling hovedsageligt flyver i udenrigstrafik, er lejer, kan udlejer ikke selv benytte flyet, hvis fritagelsen i momslovens § 34, stk. 1, nr. 10, skal finde anvendelse. Hvis der måtte være mere end en lejer samtidigt, skal alle lejere være luftfartsselskaber, der mod betaling hovedsageligt flyver i udenrigstrafik. Denne betingelse må efter SKATs opfattelse anses for opfyldt, da A har en eksklusiv kontinuerlig ret til at operere luftfartøjet på de nævnte betingelser. Det forhold, at spørger evt. måtte chartre luftfartøjet af A gennem en særskilt charteraftale kan ikke medføre et andet resultat. Det forudsættes, at en sådan evt. aftale vil blive indgået på normale kommercielle vilkår og på samme vilkår som andre charterkunder.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at spørgerens aftalepartner, luftfartsselskabet A, kan importere spørgers luftfartøj her i landet med fuld afgiftsfritagelse, idet det importerede fly skal anvendes af et luftfartsselskab, der mod betaling hovedsagelig flyver i udenrigsfart.

Lovgrundlag

Se SKATs indstilling og begrundelse, spørgsmål 1.

Praksis

Se SKATs indstilling og begrundelse, spørgsmål 1.

Begrundelse

Se SKATs indstilling og begrundelse, spørgsmål 1.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med Ja.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.