Dokumentets metadata

Dokumentets dato:18-01-2016
Offentliggjort:05-02-2016
SKM-nr:SKM2016.60.LSR
Journalnr.:14-5333812
Referencer.:Lønsumsafgiftsloven
Skatteforvaltningsloven
Skattekontrolloven
Skattestyrelsesloven
Dokumenttype:Afgørelse

Spørgsmål om hvorvidt klager var berettiget til omvalg efter skatteforvaltningsloven.

En skatteyder, hvis anvendelse af virksomhedsordningen var blevet underkendt af SKAT, fik adgang til at foretage et omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30 og anvende kapitalafkastningsordningen. Skatteyder havde modtaget en advarsel for overtrædelse af skattekontrolloven for det pågældende indkomstår. Da advarslen ikke vedrørte anvendelsen af virksomhedsordningen, fandtes dette forhold ikke at være hindrende for det ønskede omvalg.

Klagepunkt

SKATs afgørelse

Klagerens opfattelse

Landsskatterettens afgørelse

Omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30.

Nej

Ja

Ja

Faktiske oplysninger
SKAT har ved afgørelse af 11. januar 2013 ændret klagerens indkomstansættelse for indkomståret 2009 på en lang række punkter. Den personlige indkomst er forhøjet med 914.726 kr., kapitalindkomsten er nedsat med 626.883 kr., og ligningsmæssige fradrag er forøget med 13.190 kr. Herudover er klagerens arbejdsmarkedsbidrag forhøjet med 91.288 kr., og klageren skal efterbetale 20.190 kr. i lønsumsafgift. Endelig er klageren nægtet anvendelse af virksomhedsordningen for indkomståret 2009, idet han ikke opfylder de regnskabsmæssige betingelser herfor.

Klageren anmodede herefter den 10. april 2013 SKAT om tilladelse til omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30 således, at kapitalafkastordningen anvendes i stedet for virksomhedsordningen.

SKAT har efterfølgende foretaget en ansvarsvurdering af ændringerne i klagerens indkomstansættelse for indkomståret 2009. Den 14. januar 2014 blev ansvarssagen afsluttet med følgende advarsel:
"Advarsel

Vi vurderer ligeledes, at du groft uagtsom har overtrådt lønsumafgiftslovens § 18 stk. 1 nr. 1, idet du da din lægevirksomhed skifter karakter til at være lønsumsafgiftspligtig ikke sørger for at få virksomheden registreret som lønsumsafgiftspligtig, ligesom du herved ikke indberetter lønsumsafgiften som du skal.

Overtrædelsen af den tidligere gældende arbejdsmarkedsbidragslovs § 18, jf. straffelovens § 3, stk. 1., 2. pkt. (nuværende skattekontrollovs § 13) ses alene at være simpel uagtsom.

Efter din forklaring på mødet den 10. januar 2014 om virksomhedens udvikling, anvendelsen af virksomhedsordningen m.v. Vurderes det, at sagen udfra de konkrete omstændigheder kan afsluttes med en advarsel. Det betyder, at du ikke får en bøde i denne sag. Men du vil få en bøde, hvis du overtræder den samme eller lignende bestemmelser igen.

Det skal påpeges at groft regnskabs rod ikke i sig selv er en undskyldelig omstændighed for ikke at afgive korrekte oplysninger til SKAT.

På mødet den 10. januar 2014 accepterede du en advarsel."

SKATs afgørelse
SKAT har nægtet at imødekomme klagerens anmodning om omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30, idet klageren ikke opfylder kravene for at få omvalg. SKAT har begrundet afgørelsen således:

"Din revisor har på dine vegne anmodet om omvalg ved brev af 10. april 2013. Anmodningen har følgende ordlyd:

SKAT har i afgørelse af 11.01.2013 vedrørende 2009 fastslået, at A ikke kan anvende virksomhedsordningen, da det er vurderet ikke at være tilstrækkelig adskillelse mellem privatøkonomi og erhvervsøkonomi.

Der anmodes derfor om tilladelse til selvangivelsesomvalg, således kapitalafkastordningen kan anvendes, jf. skatteforvaltningslovens § 30, stk. 1 og 2, selvom fristen i VSL § 2, stk. 2, 1-3 punkt og § 22a, stk. 1 ikke er opfyldt. Der er ikke samme krav til adskillelse mellem erhvervsøkonomi og privatøkonomi, når kapitalafkastordningen anvendes.

SKATs afgørelse betyder, at nettorenteudgifter fra virksomheden på 712.785 kr. ikke bliver en del af den opgjorte erhvervsindkomst (nettoerhvervsindkomst). Dette har som følge af skattesystemets sammensætning den konsekvens, at der på trods af ens indkomstforhold vil være en øget skattebetaling.

Kapitalafkastgrundlaget efter kapitalafkastordningen kan opgøres således:

[...]

Det er vores vurdering at kapitalafkastsatsen på 4 %, som var gældende på daværende tidspunkt, kan anvendes.

SKAT har afventet SKATs stillingtagen til eventuelt strafansvar, som blev afsluttet med Advarsel af 14. januar 2014. Det fremgår af brevet, at SKAT vurderer, at du groft uagtsomt har overtrådt skattekontrollovens § 13, stk. 2.

SKAT udsendte herefter forslag af 11. august 2014.

Din revisor har ved brev af 3. september 2014 indsendt følgende bemærkninger til SKATs forslag:

Vi har på ovennævntes vegne anmodet om omvalg i henhold til skatteforvaltningsloven § 30, stk. 1 og 2 i brev af 10. april 2014.

SKAT har i brev af 11. august 2014 anført som afslag på vores anmodning om omvalg:

"Den foretagne ansættelsesændring blev sendt til vurdering af eventuelt strafansvar i SKAT's afdeling herfor, og SKAT har vurderet, at der er tale om et groft uagtsomt forhold hvilket medførte Advarsel af 14. januar 2014. Betingelsen, om at der ikke er strafbare forhold eller forsøg på skatteunddragelse er dermed ikke opfyldt. SKAT kan som følge heraf ikke tillade omvalg, idet samtlige betingelser ikke er opfyldt."

Denne konklusion bygger SKAT på, at det i juridisk vejledning er anført, at omgørelse er betinget af, at "der er ikke strafbare forhold eller forsøg på skatteunddragelse".

Dette fremgår også af lovbemærkningerne til Lov nr. 410 af 2. juni 2003 "Der vil ikke kunne opnås tilladelse til ændring af valg af selvangivelsen efter bestemmelsen, hvis der foreligger strafbare forhold, eller hvis der er tale om forsøg på skatteunddragelse".

Denne bemærkning viser, at det strafbare forhold skal vedrøre det forhold, der anmodes om omvalg på.

SKAT har i brevet henvist til Advarsel af 14. januar 2014. SKAT er således opmærksom på, at det forhold, der er givet advarsel på, ikke har noget med anvendelse af virksomhedsordningen at gøre.

Derimod er der givet advarsel på:

SKAT har således ikke - som det ellers i sigtelsen i brev af 13. december 2013 var indikeret - givet advarsel i forhold til anvendelse af virksomhedsordningen. Dermed har SKAT indirekte taget stilling til, at der ikke er sket noget strafbart i forhold til brugen af virksomhedsordningen.

Vi beder derfor SKAT revurdere deres afslag på omvalg. På forhånd tak!

Vi har tilladt os at vedlægge advarslen til SKATs orientering,

Skatteforvaltningslovens § 30 har følgende ordlyd:
Told- og skatteforvaltningen kan tillade, at en skattepligtig ændrer valg af selvangivne oplysninger, i det omfang skattemyndighederne har foretaget en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, der har betydning for valget, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser.
Stk. 2. Anmodning om tilladelse efter stk. 1 skal fremsættes af den skattepligtige inden 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om den ansættelse, der begrunder anmodningen. Told- og skatteforvaltningen kan efter anmodning fra den skattepligtige dispensere fra fristen, hvis særlige omstændigheder taler derfor.

SKATs Den juridiske vejledning omhandler omvalg i afsnit A.A.14.2 .

Det fremgår heraf, at en række betingelser skal være opfyldt for at SKAT kan tillade omvalg:

Samtlige betingelser skal således være opfyldt.
Den foretagne ansættelsesændring blev sendt til vurdering af eventuelt strafansvar i SKATs afdeling herfor, og SKAT har vurderet, at der er tale om et groft uagtsomt forhold hvilket medførte Advarsel af 14. januar 2014.

Det fremgår af Advarsel af 14. januar 2014, at SKAT har sigtet dig for overtrædelse af blandt andet skattekontrollovens § 13, som følge af at du har afgivet urigtige og vildledende oplysninger vedrørende overskud af virksomhed, at du har angivet beskatning efter reglerne i virksomhedsskatteordningen selvom du ikke var berettiget hertil og at en indtægt blev angivet som virksomhedsindkomst fremfor lønindkomst. Det fremgår herefter, at SKAT vurderer, at du groft uagtsomt har overtrådt skattekontrollovens § 13, og det anføres at der blandt andet er lagt vægt på, at du har fratrukket udgifter til skattefri kørselsgodtgørelse og at renteudgifter er fratrukket dobbelt.

Det er på baggrund heraf SKATs opfattelse, at der er tale om samlet vurdering og en advarsel samlet for alle forholdene i brevet i relation til skattekontrollovens § 13. Det er ikke muligt at sige, at der ikke er givet advarsel for forholdet omkring virksomhedsskatteordningen, fordi der alene i sigtelsen henvises hertil. Det faktum, at det fremgår af advarslen, at SKAT vurderer, at du groft uagtsom har overtrådt skattekontrollovens § 13, og der herefter henvises til "blandt andet" medfører ikke, at der skal bortses fra de forhold der er nævnt i sigtelsen og dermed også i advarslen.

Betingelsen, om at der ikke er strafbare forhold eller forsøg på skatteunddragelse, er dermed ikke opfyldt.

SKAT kan som følge heraf ikke tillade omvalg, idet samtlige betingelser ikke er opfyldt.

SKAT har ikke taget stilling til hvorvidt de øvrige betingelser for at opnå tilladelse til omvalg er opfyldt."

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klageren er berettiget til omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30 således, at kapitalafkastordningen kan anvendes i stedet for virksomhedsordningen. I klagen har repræsentanten anført følgene:

"Vi har på ovennævntes vegne anmodet om omvalg i henhold til skatteforvaltningslovens § 30, stk. 1 og 2 i brev af 10. april 2014.

SKAT har i brev af 6. oktober 2014 afslået vores anmodning om omvalg. SKATs begrundelse er, at der er givet en advarsel af 14. januar 2014 vedrørende brugen af virksomhedsordningen, hvorfor der ikke kan anmodes om omgørelse.

Vi er enig med SKAT i, at A har accepterede en advarsel, men vi er ikke enig i, at advarslen blev givet i forhold til brugen af virksomhedsordningen.

Vi mener derfor ikke, at et afslag på omvalg kan ske med denne begrundelse.

Situation
SKAT traf i afgørelse af 10. januar 2013 vedrørende 2009 afgørelse om, at A ikke kunne anvende virksomhedsordningen, da det blev vurderet ikke at være tilstrækkelig adskillelse mellem privatøkonomi og erhvervsøkonomi, idet A ikke havde en selvstændig virksomhedskonto.

Vi anmodede derfor om tilladelse til selvangivelsesomvalg i brev af 10. april 2013, således kapitalafkastordningen kunne anvendes, jf. skatteforvaltningslovens § 30, stk. 1 og 2, selvom fristen i VSL § 2, stk. 2, 1-3 punkt og § 22a, stk. 1 ikke var opfyldt.

Dette fik A afslag på den 6. oktober 2014.

Omvalg - regler
Der er følgende krav til omvalg jf. juridisk vejledning afsnit a.a.14.2 og jf. SFL § 30, stk. 1:

Disse betingelser opfylder A:

Bemærkninger
SKATs afslag på omgørelse

SKAT har i afgørelse af 6. oktober 2014 anført som afslag på vores anmodning om omvalg:

"... Det fremgår af Advarsel af 14. januar 2014, at SKAT har sigtet dig for overtrædelse af blandt andet skattekontrollovens § 13, som følge af at du har afgivet urigtige og vildledende oplysninger vedrørende overskud af virksomhed, at du har angivet beskatning efter reglerne i virksomhedsordningen, selv om du ikke var berettiget hertil, og at en indtægt blev angivet som virksomhedsindkomst fremfor lønindkomst. Det fremgår herefter, at SKAT vurderer, at du groft uagtsomt har overtrådt skattekontrollovens § 13, og det anføres, at der blandt andet er lagt vægt på, at du har fratrukket udgifter til skattefri kørselsgodtgørelse, og renteudgifter er fratrukket dobbelt. Det er på baggrund heraf SKA Ts opfattelse, at der er tale om en samlet vurdering og en advarsel samlet for alle forholdene i brevet i relation til skattekontrollovens 13. Det er ikke muligt at sige, at der ikke er givet advarsel for forholdet omkring virksomhedsordningen, fordi der alene i sigtelsen henvises hertil. Det faktum, at det fremgår af advarslen, at SKAT vurderer, at du groft uagtsom har overtrådt skattekontrollovens § 13, og der herefter henvises til “blandt andet" medfører ikke, at der skal bortses fra de forhold, der er nævnt i sigtelsen og dermed også i advarslen."

Denne konklusion bygger SKAT på, at det i juridisk vejledning er anført, at omgørelse er betinget af, at "der er ikke strafbare forhold eller forsøg på skatteunddragelse", jf. også ovenfor.

Dette fremgår også af lovbemærkningerne til Lov nr. 410 af 2. juni 2003. "Der vil ikke kunne opnås tilladelse til ændring af valg af selvangivelsen efter bestemmelsen, hvis der foreligger straf bare forhold, eller hvis der er tale om forsøg på skatteunddragelse ".

Denne bemærkning viser, at det strafbare forhold skal vedrøre det forhold, der anmodes om omvalg på.

Der er SKATs opfattelse, jf. det ovenfor anførte, at der er givet advarsel vedrørende brugen af virksomhedsordningen. Dette er ikke korrekt, da brugen af virksomhedsordningen efter vores opfattelse ikke kan medføre ansvar, jf. nærmere nedenfor. Dette mener vi også SKAT indirekte tog stilling til ved “kun" at give en advarsel for de andre forhold, som A var sigtet for.

Virksomhedsordningen vs. kapitalafkastordningen - regnskabskrav
Der er ikke krav til adskillelse mellem erhvervsøkonomi og privatøkonomi, når kapitalafkastordningen anvendes. Dette fremgår også af juridisk vejledning afsnit C.c.5.3.l.2.1. "Virksomhedsskatteloven stiller ingen krav om, at selvstændigt erhvervsdrivende, der anvender kapitalafkastordningen, skal føre et regnskab. Fx forudsætter ordningen ikke, at økonomien regnskabsmæssigt adskilles i en privatøkonomi og en virksomhedsøkonomi, modsat virksomhedsordningen ".

Det vil sige, at selv om virksomhedsordningen ikke kan anvendes, fordi der ikke er klar adskillelse mellem erhvervsøkonomi og privat økonomi, kan kapitalafkastordningen godt anvendes.

Forudsætningen for brug af kapitalafkastordningen er således til stede.

Øget beskatning
SKATs afgørelse af 10. januar 2013 betyder, at nettorenteudgifter fra virksomheden på 712.785 kr. ikke bliver en del af den opgjorte erhvervsindkomst (nettoerhvervsindkomst). Dette har som følge af skattesystemets sammensætning den konsekvens, at der på trods af ens indkomstforhold vil være en øget skattebetaling på 185 t.kr. (712.785 kr. gange 56 % minus 30%) ved en marginal skatteprocent på ca. 30% (renteudgifter).

Kapitalafkastgrundlaget efter kapitalafkastordningen kan opgøres således:

[...]

Det er vores vurdering at kapitalafkastsatsen på 4 %, som var gældende på daværende tidspunkt, kan anvendes.

Hvis Landsskatteretten ikke er enig heri, accepterer vi, at der anvendes den reducerede kapitalafkastsats på 3 %, hvor SKAT har korrigeret for den for 2000 - 2010 foretagne beregningsmæssige fejl.

Det vil overordnet sige, at det har en økonomisk betydning for A, om der tillades omvalg eller ikke. Det betyder også, at kapitalafkastordningen ville have været valgt, hvis A vidste, at virksomhedsordningen ikke kunne anvendes.

Ansvarssagen
SKAT har i sigtelse af 13. december 2013 rejst krav om en bøde på 320.000 kr. Sigtelsen var begrundet således:

Det er vores klare opfattelse, hvilket vi også har redegjort for overfor SKAT i brev dateret 2. januar 2014 til SKAT i forbindelse med ansvarssagen samt på mødet med SKAT, hvor A kunne udtale sig i ansvarssagen, at det, at virksomhedsordningen er vurderet ikke at kunne anvendes, ikke kan anses for en ansvarspådragende handling.

Når der ikke er sker opsparing i virksomhedsordningen, er forskellen på virksomhedsordningen eller personskatteloven, om renteudgifter har en høj eller lav fradragsværdi. Forskellen mellem virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen er ikke et spørgsmål om, hvorvidt der udholdes en omsætning, men "blot" et spørgsmål om, hvordan skatten beregnes.

Opsparingselementet i virksomhedsordningen er ikke valgt af A - selv om der havde været fordele heri. A har derfor som nævnt ikke haft fokus på, at det øget regnskabskrav, der er til ordningen, nu hvor opsparingselementet ikke er udnyttet. Alle indtægter bliver jo beskattet. Der bliver ikke udeholdt nogen indtægter.

Til orientering anvendte A ikke revisor på daværende tidspunkt.

Vi er enig med SKAT i, at SKAT sigtede A for, at han uretmæssigt har brugt virksomhedsordningen men som det fremgår af vores brev til SKAT dateret 4. januar 2014, er det vores opfattelse, at brugen af virksomhedsordningen ikke kan være en ansvarspådragende handling. Dette blev også fremført på mødet med SKAT i forbindelse med, at A udtalte sig til SKAT i ansvarssagen.

Da SKAT var lydhør for dette argument, blev sigtelsen med en bøde på 320 t.kr. netop ændret til en advarsel. Det, der medførte en bøde i denne størrelse, var netop forskellen på brug af virksomhedsordningen eller ej.

Det resterende der var tilbage, og som blev vurderet som groft uagtsomt - og som begrunder advarslen - var følgende:

SKAT har således ikke - som det ellers i sigtelsen i brev af 13. december 2013 var indikeret - givet advarsel i forhold til anvendelse af virksomhedsordningen. Dermed har SKAT indirekte taget stilling til, at der ikke er sket noget strafbart i forhold til brugen af virksomhedsordningen.
Vi mener derfor, at A opfylder betingelserne for at få omvalg."

Repræsentanten har under mødet med Skatteankestyrelsen fremhævet, at klagerens afkrydsning på selvangivelsen af, at virksomhedsordningen ønskes anvendt for 2009, ikke kan anses for en ansvarspådragende handling, uanset om klagerens regnskabsmæssige forhold konkret opfylder kravene i virksomhedsskatteloven. Der er tale om skatteberegningsregler, der kan tilvælges. Klagerens brug af virksomhedsordningen kan efter repræsentantens opfattelse ikke medføre ansvar, hvilket SKAT indirekte tog stilling til ved “kun" at give en advarsel for de andre forhold, som klageren var sigtet for.
SKATs afsluttende bemærkning i forbindelse med ansvarsvurderingen vedrører alene, at klageren på mødet fortalte om hans virksomheds udvikling gennem årene og hans anvendelse af virksomhedsordningen, som han selv havde forestået uden revisorhjælp for indkomståret 2009. Klageren har som ikke regnskabskyndig foretaget nogle fejl i selvangivelsen for 2009, men klageren kan ikke have foretaget noget groft uagtsomt i relation til anvendelsen af virksomhedsordningen, hvorfor advarslen ikke omfatter dette forhold.

Der er således ikke noget grundlag for at nægte klageren omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30, således at kapitalafkastordningen anvendes i stedet for virksomhedsordningen.

Landsskatterettens afgørelse
Skatteforvaltningslovens § 30 har følgende ordlyd:

"Told- og skatteforvaltningen kan tillade, at en skattepligtig ændrer valg af selvangivne oplysninger, i det omfang skattemyndighederne har foretaget en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, der har betydning for valget, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser.
Stk. 2. Anmodning om tilladelse efter stk. 1 skal fremsættes af den skattepligtige inden 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om den ansættelse, der begrunder anmodningen. Told- og skatteforvaltningen kan efter anmodning fra den skattepligtige dispensere fra fristen, hvis særlige omstændigheder taler derfor."

Lovbestemmelsen, der er indført ved lov nr. 410 af 2. juni 2003, er en videreførsel af skattestyrelseslovens § 37 D. Følgende fremgår af bemærkningerne til lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003 vedrørende omvalg efter skattestyrelseslovens § 37 D:

"Til nr. 4
Ved § 37 D, stk. 1, foreslås det, at skatteministeren efter anmodning fra den skattepligtige kan tillade, at et valg foretaget i forbindelse med selvangivelsen ændres, såfremt skattemyndighederne foretager en ansættelse, der har betydning for den skattepligtiges valg, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige virkninger.

Bestemmelsen finder anvendelse ved siden af de regler, hvorefter den skattepligtige i dag i nærmere angivne situationer kan ændre et tidligere foretaget valg på selvangivelsen. Bestemmelsen finder dog ikke anvendelse, hvis materielle regler i anden lovgivning forhindrer et ændret valg.

Det er en betingelse for tilladelse til ændring efter bestemmelsen, at det tidligere trufne valg som følge af myndighedernes korrektion eller ændring af skatteansættelsen ikke har de skattemæssige virkninger, der var forudsat, da valget blev truffet, og at den skattepligtige kan godtgøre, at det vil have økonomiske konsekvenser, såfremt valget opretholdes.

Bestemmelsen vil eksempelvis kunne finde anvendelse, såfremt skattemyndighederne i modsætning til den skattepligtige finder, at en bil placeret i virksomhedsskatteordningen udelukkende er anvendt privat. Den skattepligtige kan herefter på baggrund af myndighedernes ansættelse ændre sit oprindelige valg, således at bilen placeres uden for virksomhedsordningen.

Der vil ikke kunne opnås tilladelse til ændring af valg på selvangivelsen efter bestemmelsen, hvis der foreligger strafbare forhold, eller hvis der er tale om forsøg på skatteunddragelse.."

På et møde den 10. januar 2014 har klageren accepteret en advarsel for overtrædelse af skattekontrollovens § 13, stk. 2, vedrørende fratrukket udgifter til skattefri kørselsgodtgørelse til klagerens barn under 18 år, samt dobbelt fratrukne renteudgifter. Advarslen angår endvidere overtrædelse af lønsumsafgiftslovens § 18, stk. 1, nr. 1, idet virksomheden ikke var registreret som lønsumsafgiftspligtig og ikke havde indberettet lønsumsafgiften.

Landsskatteretten finder, at de i motiverne til skattestyrelseslovens § 37 D, der er videreført i skatteforvaltningslovens § 30, nævnte strafbare forhold og forsøg på skatteunddragelse, der er hindrende for skattemæssige omvalg, skal forstås således, at de skal vedrøre de forhold, der ønskes omvalgt, jf. også princippet i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1, om omgørelse.

Da anvendelse af virksomhedsordningen ikke er blandt de forhold, der er opregnet i SKATs advarsel af 14. januar 2014, som SKAT har anset for groft uagtsomme i relation til skattekontrollovens § 13, stk. 2, jf. stk. 1, og som klageren har modtaget en advarsel for, finder Landsskatteretten ikke, at denne advarsel kan være hindrende for, at der sker omvalg som ønsket således, at der kan ske anvendelse af kapitalafkastordningen for indkomståret 2009.

Den beløbsmæssige opgørelse henvises til SKAT i overensstemmelse med forretningsordenens § 12, stk. 4.