Dokumentets metadata

Skattepligt og skattemæssige hjemsted

Skatterådet kan bekræfte, at spørger ikke vil blive anset for skattemæssigt hjemmehørende i Danmark efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og X-land artikel 4, hvis spørger og dennes ægtefælle bibeholder sin danske bolig.Spørger skal udføre arbejde i X-land, mens spørgers ægtefælle udsendes af den danske stat til et andet land. Spørgers ægtefælle og børn opholder sig i det andet land under spørgers ophold i X-land.Såfremt spørger og dennes ægtefælle udlejer eller sælger parrets bolig i Danmark anses spørger ikke for omfattet af KSL § 1, stk. 1, nr. 4, da spørger er undergivet indkomstbeskatning i X-land.

Spørgsmål

1. Vil spørger blive anset for skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, hvis spørger og dennes ægtefælle beholder parrets bolig i Danmark efter hans fraflytning til X-land pr. 29. juni 2015, og hans ægtefælle sammen med parrets børn pr. 15. august 2015 flytter til Y-land, hvortil hun er udsendt af Udenrigsministeriet som diplomat?

2. Vil spørger blive anset for skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, hvis han og ægtefællen efter den 15. august 2015 udlejer familiens danske bolig i 4 år på vilkår af uopsigelighed fra ægtefællernes side, men hvor udlejningen ophører før 3 år og der ikke sker genudlejning?

3. Vil spørger blive anset for skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, hvis han og ægtefællen efter den 15. august 2015 sælger familiens danske bolig eller udlejer den i mindst 3 år på vilkår af uopsigelighed?

Svar

1. Nej.

2. Nej.

3. Nej.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger har frem til den 1. juni 2015 været Executive Vice President i H ApS.

Med virkning fra den 29. juni 2015 blev spørger ansat som "Managing Director" i et søsterselskab til H ApS, og han flyttede den 29. juni 2015 til X-land for at bo og arbejde der i en tidsubestemt periode.

Spørger er gift med A, og parret har tre børn. A er ansat i Udenrigsministeriet og har tidligere været udsendt til Z-land som diplomat. Familien har således boet i Z frem til den 3. oktober 2012. I foråret 2014 købte parret en bolig i DK-by, som indtil den 29. juni 2015 har fungeret som hele familiens hjem i Danmark.

Med virkning fra den 15. august 2015 bliver A udsendt som diplomat af Udenrigsministeriet til Y-land. Hun flytter dertil sammen med parrets tre børn. Hun er udsendt uden sin ægtefælle, jf. også skrivelse af 9. juni 2015 fra Udenrigsministeriet.

Spørger har ikke opholdstilladelse i Y-land, og han må indrejse på turistvisum, når han flyver fra X til Y-land for at besøge sin familie i weekender og ferier. Han har dermed som ægtefælle til en diplomat ingen særlige rettigheder i Y-land.

Afstanden mellem X og Y land er ca. 2.200 km og tilbagelægges via en flyvetur på 3 timer og 20 minutter.

Parret er stadig gift, men har valgt i en periode at bo hver for sig i hverdagen på grund af deres respektive jobs.

På grund af forskellige overvejelser i kommunen om anlæg af et flygtningecenter meget tæt på familiens bolig (som nabo/genbo) er spørger og A mest stemt for ikke på nuværende tidspunkt at sælge boligen, da der så vil være en risiko for tab ved salget.

Boligen er i stedet udlejet i 4 år på vilkår af uopsigelighed fra spørger og As side med virkning fra den 15. august 2015. Hvis lejer opsiger lejemålet før tid, fx efter 2 år, er det ikke sikkert, at parret ønsker at udleje yderligere.

Oplysninger om dispositionen

Spørger ønsker at få bekræftet, at han efter familiens fraflytning fra Danmark ikke vil blive anset for skattemæssigt hjemmehørende i Danmark uanset ægteskabet med A.

Det ønskes lagt til grund som en forudsætning, at spørger efter interne regler i X-land vil blive anset for resident i landet fra den 7. juli 2015, og at han kan fremlægge en udfyldt blanket 02.034 for de danske skattemyndigheder.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Når spørgers danske skattepligtsstatus skal vurderes i forbindelse med hans fraflytning til X-land, bliver det nødvendigt også at kigge nærmere på As danske skattepligtsstatus, idet hun udover at være spørgers ægtefælle er diplomat, som bliver udsendt af Udenrigsministeriet til Y-land.

Af KSL § 1, stk. 1, fremgår følgende:

"Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler:

1. personer, der har bopæl her i landet,

2. personer, der uden at have bopæl her i landet opholder sig her i et tidsrum af mindst 6 måneder, heri medregnet kortvarige ophold i udlandet på grund af ferie eller lignende,

3. danske statsborgere, der uden at være omfattet af bestemmelserne under nr. 1 og 2 gør tjeneste eller varigt opholder sig om bord på skibe med hjemsted her, medmindre de godtgør, at de har bopæl i udlandet, eller at de aldrig har haft bopæl her i landet. Udenlandsk statsborger, der inden sin tjeneste eller sit ophold om bord senest har været skattepligtig her i landet i medfør af bestemmelserne i nærværende paragraf, sidestilles i denne forbindelse med dansk statsborger,

4. danske statsborgere, som af den danske stat, regioner, kommuner eller andre offentlige institutioner m.v. er udsendt til tjeneste uden for riget, og som ikke er omfattet af bestemmelserne foran under nr. 1 og 2, samt de med disse personer samlevende ægtefæller og de hos dem hjemmeværende børn, der ikke er fyldt 18 år ved indkomstårets begyndelse, når de pågældende ægtefæller og børn er danske statsborgere, og de ikke er undergivet indkomstbeskatning til fremmed stat efter reglerne for derboende personer."

As danske skattepligtsstatus efter udsendelse til Y-land

Det er ubestridt, at A som diplomat udsendt af Udenrigsministeriet er omfattet af KSL § 1, stk. 1, nr. 4, hvis hun ikke har bolig her i landet, jf. bemærkningen "og som ikke er omfattet af bestemmelserne foran under nr. 1 og 2".

Det vil sige, at dansk skattepligt for A i første omgang baseres sig på spørgsmålet om, hvorvidt hun har bopæl her i landet.

Hvis parret ikke sælger deres hidtidige danske helårsbolig (eller udlejer den i mindst 3 år på vilkår af uopsigelighed), er A derfor fortsat omfattet af fuld dansk skattepligt, jf. lovens § 1, stk. 1, nr. 1.

I forhold til en privatansat person ville spørgsmålet herefter blive, om vedkommende kunne flytte skattemæssigt hjemsted fra Danmark til arbejdslandet og derved overgå til beskatning i arbejdslandet af lønnen optjent der (OECD's modeloverenskomst artikel 4 og 15).

A er imidlertid som udsendt af den danske stat omfattet af et andet regelsæt (OECD's modeloverenskomst artikel 19).

Af artikel 19, stk. 1, i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Y-land fremgår følgende:

"Artikel 19

Offentligt hverv

1. (a) Vederlag, undtagen pensioner, der udbetales af en kontraherende stat eller en politisk underafdeling eller en lokal myndighed til en fysisk person for udførelse af hverv for denne stat eller underafdeling eller myndighed, kan kun beskattes i denne stat.

(b) Sådant vederlag kan imidlertid kun beskattes i den anden kontraherende stat, hvis hvervet er udført i denne stat, og den pågældende er en i denne stat hjemmehørende, som:

1. er statsborger i denne stat; eller

2. ikke blev hjemmehørende i denne stat alene med det formål at udføre hvervet."

I forhold til A betyder dette, at løn mv. udbetalt af Udenrigsministeriet for at udføre hvervet som diplomat i Y-land alene kan beskattes i Danmark.

Beskatningsretten efter artikel 19 er ikke tilfaldet Danmark som resultat af en vurdering af A's skattemæssige hjemstedsforhold, hvilket ellers er et normalt led ved fordeling af beskatningsretten mellem to stater. Resultatet er en følge af hendes diplomat-status.

Vi mener ikke, at den danske beskatningsret til A's løn som følge af hendes status som udsendt af den danske stat har nogen selvstændig betydning ved vurderingen af A's skattemæssige hjemstedsforhold.

A har en bolig til rådighed her i landet, men efter den 15. august 2015 bor hun her ikke længere, idet hun sammen med sine børn er flyttet til Y-land for at bo og arbejde der i en tidsubestemt periode. spørger er som nævnt flyttet til X-land den 29. juni 2015 for at bo og arbejde der i en længere periode, og der er derfor ikke noget, der taler for at anse A for skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, da det synes vanskeligt at hævde, at hun har centrum for sine personlige og økonomiske livsinteresser i Danmark.

Vi mener, at denne vurdering bør føre til, at hun anses for skattemæssigt hjemmehørende i Y-land, hvortil hun er udsendt for at arbejde. Hun bor i landet sammen med de tre børn og vil jævnligt få besøg af spørger, når han flyver fra X-land for at tilbringe tid med familien. Formuleringen af art. 19 synes også at åbne for denne mulighed, jf. art. 19, stk. 1, litra b (ii).

Tilknytningen til Danmark består udelukkende i familiens bolig, og såfremt den ikke udlejes, vil den kunne bruges, når/hvis familien et par uger om året vil opholde sig i Danmark på ferie.

Samlet mener vi derfor ikke, at A bør anses for skattemæssigt hjemmehørende i Danmark efter fraflytningen til Y-land den 15. august 2015.

Spørgers danske skattepligtsstatus efter As fraflytning til Y-land

På samme måde som A vil spørger bevare sin fulde danske skattepligt til Danmark, jf. lovens § 1, stk. 1, nr. 1, hvis familiens hidtidige helårsbolig ikke sælges eller udlejes på vilkår af uopsigelighed i mindst 3 år.

Frem til As og børnenes fraflytning til Y-land den 15. august 2015 mener vi, at spørger vil blive anset for skattemæssigt hjemmehørende i Danmark trods fraflytning til X-land, jf. art. 4 i den dansk-X-landske dobbeltbeskatningsaftale.

For tiden efter As og børnenes fraflytning til Y-land den 15. august 2015 mener vi, at spørger bør blive anset for skattemæssigt hjemmehørende i X-land, jf. den dansk-x-landske dobbeltbeskatningsaftales art. 4. Alternativet må være skattemæssigt hjemsted i Y-land.

Under alle omstændigheder mener vi ikke, at der er grundlag for at anse spørger for skattemæssigt hjemmehørende i Danmark efter den 15. august 2015.

Vi mener derfor, at SKAT bør svare "nej" til spørgsmål 1.

Retlig argumentation vedrørende spørgsmål 2 og 3

Såfremt spørger og A efter den 15. august 2015 sælger eller udlejer den hidtidige helårsbolig i mindst 3 år på vilkår af uopsigelighed, vil deres fulde danske skattepligt ophøre. Der henvises til KSL § 1, stk. 1, nr. 1, og praksis som beskrevet i Den juridiske vejledning 2015-1, afsnit C.F.1.2.3 .

As danske skattepligtsstatus efter salg eller udleje af den danske bolig

Der henvises til ovenstående, herunder at det er ubestridt, at A som diplomat udsendt af Udenrigsministeriet er omfattet af KSL § 1, stk. 1, nr. 4, hvis hun ikke har bolig her i landet.

Spørgers danske skattepligtsstatus efter salg eller udleje af den danske bolig

Spørgsmålet er, hvilken betydning det har, at A er omfattet af KSL § 1, stk. 1, nr. 4, efter salg eller udleje af familiens danske bolig i mindst 3 år på vilkår af uopsigelighed.

Af KSL § 1, stk. 1, nr. 4, fremgår følgende:

"Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler:

...

4. danske statsborgere, som af den danske stat, regioner, kommuner eller andre offentlige institutioner m.v. er udsendt til tjeneste uden for riget, og som ikke er omfattet af bestemmelserne foran under nr. 1 og 2, samt de med disse personer samlevende ægtefæller og de hos dem hjemmeværende børn, der ikke er fyldt 18 år ved indkomstårets begyndelse, når de pågældende ægtefæller og børn er danske statsborgere, og de ikke er undergivet indkomstbeskatning til fremmed stat efter reglerne for derboende personer."

Af Den juridiske vejledning, 2015-1, afsnit C.F.1.5 , fremgår følgende:

"Regel

Fuld skattepligt påhviler danske statsborgere, som af den danske stat, regioner, kommuner eller andre offentlige institutioner er udsendt til tjeneste uden for riget, samt de med disse personer samlevende ægtefæller og de hos dem hjemmeboende børn, der ikke er fyldt 18 år ved indkomstårets begyndelse, når de pågældende ægtefæller og børn er danske statsborgere, og de ikke er undergivet indkomstbeskatning til fremmed stat efter reglerne for derboende personer. Reglen gælder for de pågældende udsendte danske statsborgere, der ikke i forvejen er fuldt skattepligtige til Danmark som følge af bolig eller ophold her i landet.

Anvendelsesområde

Reglen medfører skattepligt for en række personer, der ellers ofte ikke ville være omfattet af skattepligt i hverken Danmark eller bopælslandet. Beskatningen af ægtefælle og hjemmeboende børn forudsætter, at de også er danske statsborgere, og at de ikke er undergivet indkomstbeskatning efter bopælslandets regler for derboende personer.

Diplomatiske og konsulære repræsentationer

I henhold til Wienerkonventionen om diplomatiske forbindelser er en af den danske stat udsendt diplomatisk repræsentant fritaget for beskatning i modtagerstaten af alle former for indkomst hidrørende fra Danmark.

De skattemæssige begunstigelser, som ansatte ved diplomatiske (eller konsulære) repræsentationer nyder, berøres ikke af den DBO, som Danmark har indgået med modtagerstaten. Det indebærer, at Danmark kan beskatte al diplomatens indkomst her fra landet i henhold til den interne danske skattelovgivning.

Tilknyttede personer (familie og repræsentationens personale)

Samme fritagelse for beskatning i modtagerstaten af alle former for indkomst hidrørende fra Danmark (herunder orlovsydelser) gælder endvidere en diplomatisk repræsentants familiemedlemmer tilhørende hans husstand, dog kun såfremt de ikke er statsborgere i modtagerstaten.

Skattefritagelsen i modtagerstaten gælder også medlemmer af repræsentationens administrative og tekniske personale samt de familiemedlemmer, der tilhører deres husstand, hvis

• de pågældende ikke er statsborgere i modtagerstaten eller

• de pågældende ikke har fast bopæl i modtagerstaten.

Udtrykket "fast bopæl i modtagerstaten" betyder fast bopæl på tidspunktet for den pågældendes ansættelse ved repræsentationen. En efterfølgende etablering af fast bopæl i modtagerstaten er ikke til hinder for skattefritagelse i modtagerstaten.

De "tilknyttede" personer, der bliver skattefritaget i modtagerstaten forbliver således fuldt skattepligtige til Danmark efter KSL § 1, stk. 1, nr. 4, hvis

• de er danske statsborgere og

• ikke er skattepligtige i modtagerlandet efter reglerne for derboende personer, og

• ikke forud for flytningen til modtagerstaten var skattepligtig til denne efter reglerne for derboende personer."

Der kan ikke herske tvivl om, at reglen sigter på den situation, hvor en person fx udsendes som diplomat og som følge heraf rejser til arbejdslandet sammen med hele familien. I den situation får Danmark beskatningsretten til løn mv., som udbetales fra Danmark. Lønnen ville ellers være skattefritaget i såvel modtagerlandet på basis af Wienerkonventionen og i Danmark, jf. KSL § 1, stk. 1, nr. 1-2 (og 3).

Beskyttelsen efter Wienerkonventionen gælder også for medfølgende ægtefælle og børn, jf. artikel 37, jf. artikel 34, og derfor har det været nødvendigt også at lade beskatningsretten efter KSL § 1, stk. 1, nr. 4, omfatte samlevende ægtefælle og børn.

Dette giver god mening, når f.eks. den medfølgende/samlevende ægtefælle modtager orlovsydelser fra Danmark, mens ægtefællen arbejder som diplomat i modtagerlandet.

I spørgers tilfælde er situationen imidlertid en anden.

A er udsendt som diplomat uden sin ægtefælle, jf. Udenrigsministeriets skrivelse af 9. juni 2015. Spørger er udsendt på egne vilkår og præmisser til et job som General Manager i det udenlandske søsterselskab, hvilket ikke har nogen sammenhæng med A's udsendelse som diplomat.

Spørger kan end ikke rejse til Y-land som ægtefælle til en diplomat med særlige rettigheder. Han bliver derimod nødt til at indrejse på et turistvisum. Når han ikke bor sammen med sin ægtefælle, anerkender Y-land ikke hans status af diplomatægtefælle.

Der kan ikke herske tvivl om, at parret ikke i sædvanlig forstand er samlevende, idet de bor i hvert sit land, hvor de sædvanligt vil opholde sig for at udføre deres respektive jobs.

En umiddelbar ordlydsfortolkning af KSL § 1, stk. 1, nr. 4, synes derfor ikke at sigte på spørger, da han bor og arbejder i X-land og derfor ikke er "samlevende" med A i Y-land. Dette fører efter vores opfattelse til, at der ikke er hjemmel til dansk beskatning af spørgers løn optjent i X-land.

I forslaget til KSL § 1, stk. 1, nr. 4, (FT 1966-67 (2. samling), tillæg A, spalte 65), som blev vedtaget ved lov nr. 100 af 31. marts 1967, blev det foreslået, at skattepligten også skulle omfatte de af staten udsendte personer "samt de med disse personer samlevende ægtefæller og de hos dem hjemmeværende børn".

Formuleringen synes at forudsætte, at der er tale om fysisk/faktisk samlevende ægtefæller, jf. sprogbrugen "de hos dem hjemmeværende børn" (vores fremhævelse).

De nærmere forarbejder (spalte 182) yder ikke selvstændigt fortolkningsbidrag, idet det blot foreslås, "at skattepligten skal omfatte de pågældende personers ægtefæller og hjemmeværende børn".

Umiddelbart læser vi forarbejderne sådan, at der tænkes på fysisk/faktisk samlevende ægtefæller. Dette forekommer også naturligt, når det tænkes på, at der er tale om en lov fra 1967, hvor tiden var en anden. Dengang var det vel ud fra en generel betragtning usædvanligt, hvis ægtefæller ikke boede sammen, idet hustruen oftest var hjemmegående og derfor uden videre kunne følge manden, når han f.eks. blev udsendt til at gøre tjeneste for staten.

Sammenfattende mener vi derfor, at en ordlydsfortolkning af bestemmelsen sammenholdt med dens forarbejder mest naturligt må forstås på den måde, at skattepligten for "samlevende ægtefæller" forudsætter, at ægtefællerne fysisk/faktisk er samlevende.

Dette er ikke tilfældet for spørger og A, og vi mener derfor, at SKAT bør svare "nej" til spørgsmål 3.

Vi gør opmærksom på, at samme formulering anvendes i lovens nuværende formulering af bestemmelsen.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørger vil blive anset for skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, hvis spørger og dennes ægtefælle beholder familiens bolig i Danmark og ægtefællen og parrets børn flytter til Y-land, hvor ægtefællen er udsendt af Udenrigsministeriet.

Lovgrundlag

Kildeskattelovens § 1, stk. 1

Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler:

1) personer, der har bopæl her i landet,

2) personer, der uden at have bopæl her i landet opholder sig her i et tidsrum af mindst 6 måneder, heri medregnet kortvarige ophold i udlandet på grund af ferie eller lignende,

3) danske statsborgere, der uden at være omfattet af bestemmelserne under nr. 1 og 2 gør tjeneste eller varigt opholder sig om bord på skibe med hjemsted her, medmindre de godtgør, at de har bopæl i udlandet, eller at de aldrig har haft bopæl her i landet. Udenlandsk statsborger, der inden sin tjeneste eller sit ophold om bord senest har været skattepligtig her i landet i medfør af bestemmelserne i nærværende paragraf, sidestilles i denne forbindelse med dansk statsborger,

4) danske statsborgere, som af den danske stat, regioner, kommuner eller andre offentlige institutioner mv. er udsendt til tjeneste uden for riget, og som ikke er omfattet af bestemmelserne foran under nr. 1 og 2, samt de med disse personer samlevende ægtefæller og de hos dem hjemmeværende børn, der ikke er fyldt 18 år ved indkomstårets begyndelse, når de pågældende ægtefæller og børn er danske statsborgere, og de ikke er undergivet indkomstbeskatning til fremmed stat efter reglerne for derboende personer.

Kildeskattelovens § 4

Ægtefæller beskattes hver af deres indkomst.

Stk. 2. For samlevende ægtefæller, der begge er skattepligtige her i landet efter § 1, foretages opgørelsen af deres skattepligtige indkomst og beregningen af deres indkomstskat efter reglerne i denne lovs afsnit III, personskatteloven og lov om arbejdsmarkedsbidrag.

Stk. 3. Ved separation eller skilsmisse mellem samlevende ægtefæller anses samlivet i skattemæssig henseende for ophævet på tidspunktet for separationen eller skilsmissen.

Stk. 4. Ved samlivsophævelse uden separation eller skilsmisse anses samlivet i skattemæssig henseende for ophævet med udgangen af det indkomstår, i hvilket ophævelsen af samlivet har fundet sted.

Stk. 5. Genoptager ægtefæller samlivet efter separation eller samlivsophævelse, anses samlivet også i skattemæssig henseende for genoptaget på dette tidspunkt.

Stk. 6. Bortfalder skattepligten efter § 1 for en af ægtefællerne eller for begge, anses samlivet i skattemæssig henseende for ophævet på tidspunktet for skattepligtens bortfald.

DBO mellem Danmark og X-land, artikel 4

1. I denne overenskomst betyder udtrykket "en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat", enhver person, som i henhold til lovgivningen i denne stat er skattepligtig dér på grund af bopæl, hjemsted, ledelsens sæde eller ethvert andet kriterium af lignende karakter, og omfatter også denne stat og enhver dertil hørende politisk underafdeling, lokal myndighed eller offentlig institution.

2. I tilfælde, hvor en fysisk person efter bestemmelserne i stykke 1 er hjemmehørende i begge de kontraherende stater, skal hans status bestemmes efter følgende regler:

(a) han skal anses for kun at være hjemmehørende i den stat, hvor han har en fast bolig til sin rådighed; hvis han har en fast bolig til sin rådighed i begge stater, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, med hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser);

(b) hvis det ikke kan afgøres, i hvilken stat han har midtpunkt for sine livsinteresser, eller hvis han ikke har en fast bolig til sin rådighed i nogen af staterne, skal han anses for kun at være hjemmehørende i den stat, hvor han sædvanligvis har ophold;

(c) hvis han sædvanligvis har ophold i begge stater, eller hvis han ikke har sådant ophold i nogen af dem, skal han anses for kun at være hjemmehørende i den stat, hvor han er statsborger;

(d) hvis han er statsborger i begge stater, eller hvis han ikke er statsborger i nogen af dem, skal de kontraherende staters kompetente myndigheder afgøre spørgsmålet ved gensidig aftale.

3. I tilfælde, hvor en ikke-fysisk person efter bestemmelserne i stykke 1 er hjemmehørende i begge kontraherende stater, skal den anses for kun at være hjemmehørende i den stat, i hvilken dens virkelige ledelse har sit sæde.

Praksis

Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit C.A.8.1

(...)

Som udgangspunkt skal en ægtefælle/ registreret partner opgøre sin egen skattepligtige indkomst, personlige indkomst, kapitalindkomst, aktieindkomst og CFC-indkomst efter samme regler som enlige skattepligtige efter reglerne i KSL § 4, medmindre andet følger af lovgivningen.

Der er to undtagelser til denne regel:

a) Personskattelovens regler om sambeskatning

b) Kildeskattelovens mulighed for at fordele beskatning af overskud på begge ægtefæller, hvis de i fællesskab driver en personligt ejet virksomhed.

(...)

Hvem er omfattet af reglen?

Reglerne gælder kun for ægtefæller og registrerede partnere, der er samlevende. Ugifte par er ikke omfattet af reglen. Se Højesterets dom af 13. maj 1986, offentliggjort i Skat 1986.10.597.

Det er derfor relevant for skatteansættelsen og skatteberegningen, om ægtefællerne er samlevende.

Hvornår er man samlevende?

Om ægtefællerne kan anses for at være samlevende i skattemæssig henseende, afgøres ved en fortolkning af KSL § 4, stk. 3-6. Disse bestemmelser afgrænser spørgsmålet i negativ forstand, fordi de beskriver, hvornår samlivet i skattemæssig henseende anses for at være ophævet. Se nærmere om dette i "Hvornår er samlivet ophævet?".

Samliv i skattemæssig henseende forudsætter i henhold til juridisk litteratur og praksis, at ægtefællerne efter ægteskabets indgåelse har etableret fælles husførelse. Se bl.a. TfS 1996.819. Ifølge praksis er det dog ikke enhver form for manglende samliv, der medfører, at et allerede etableret samliv mellem ægtefæller anses for ophørt i relation til KSL § 4, stk. 4. Det ægteskabelige samliv anses fx ikke for ophørt i skattemæssig henseende, hvis det skyldes, at den ene ægtefælle afsoner en langvarig fængselsstraf. Se TfS1985.604.DEP.

Det er en afgørende betingelse for, at ægtefællerne kan anses for samlevende i skattemæssig forstand, at begge er fuldt skattepligtige her til landet efter KSL § 1. Bortfalder fuld skattepligt efter KSL § 1 for en af ægtefællerne eller for begge, anses samlivet i skattemæssig henseende for ophævet på tidspunktet for skattepligtens bortfald. Se KSL § 4, stk. 6.

Hvorvidt ægtefællerne i relation til skatteberegningen er omfattet af de særlige regler, som ifølge personskatteloven og kildeskatteloven gælder for ægtefæller, beror på en fortolkning af den enkelte bestemmelse. Se TfS1996.592.VLR, om den subsidiære hæftelse for skattekrav mellem ægtefæller, der blev skilt, og derefter giftede sig igen.

(...)

Hvornår er samlivet ophævet?

Samlivet ophæves i skattemæssig forstand enten ved

1. separation eller skilsmisse

2. faktisk ophør af samlivet uden separation eller skilsmisse.

Ad a) separation eller skilsmisse

Ved separation eller skilsmisse mellem samlevende ægtefæller anses samlivet i skattemæssig henseende for ophævet på tidspunktet for separationen eller skilsmissen. Se KSL § 4, stk. 3. Det betyder, at ægtefællerne ikke i skattemæssig forstand har været samlevende i det indkomstår, hvor separationen/skilsmissen er gennemført. Ægtefællerne bliver derfor beskattet som ugifte i dette indkomstår med tilbagevirkende kraft fra indkomstårets begyndelse.

Ad b) Faktisk ophør af samlivet uden separation eller skilsmisse

Lever ægtefællerne faktisk adskilt, opstår spørgsmålet, om der i skattemæssig forstand er tale om faktisk samlivsophævelse. Dette beror på en konkret vurdering, men som udgangspunkt skal samlivet være ophævet som følge af en uoverensstemmelse mellem ægtefællerne. Som udgangspunkt anses samlivet derfor ikke for ophævet, hvis ægtefællerne lever adskilt som følge af deres erhverv, fordi adskillelsen ofte vil være af midlertidig karakter. Se. bl.a. TfS 1990, 560 LR og TfS 1991, 248 VLR. Det samme gælder, hvis den ene ægtefælle afsoner en længerevarende fængselsstraf. Se. TfS 1985.604.

I skattemæssigt forstand anses samlivet kun at være ophævet, hvis ægtefællerne lever varigt adskilt uden fælles husførelse. En midlertidig adskillelse er derfor ikke samlivsophævelse i skattemæssig forstand.

(...)

Den Juridiske Vejledning 2015-2, afsnit C.F.1.2.1

(...)

Regel

Personer er fuldt skattepligtige, når de har bopæl her i landet. Se KSL § 1, stk. 1, nr. 1.

Bopæl

Ved afgørelsen af, om betingelsen om bopæl er opfyldt, lægges der vægt på, om personen ved at etablere husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at vedkommende har til hensigt at have hjemsted her i landet.

Så det er både

• de faktiske boligforhold og

• den/de subjektive hensigter,

der har betydning for, om personen er fuldt skattepligtig her i landet efter KSL § 1, stk. 1, nr. 1.

Helårsbolig

I praksis vil skattepligten efter bopælskriteriet være afhængig af, om personen har rådighed over en helårsbolig her i landet. Udgangspunktet er, at en sådan rådighed vil være en nødvendig og samtidig en tilstrækkelig betingelse for at statuere bopæl.

(...)

Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit C.F.1.2.3

(...)

Rådighed over helårsbolig

Ved vurderingen af om skattepligten er ophævet i forbindelse med fraflytningen, tillægges det i praksis størst vægt, om skatteyderen har bevaret sin rådighed over en helårsbolig.

I de tilfælde, hvor skatteyderen efter fraflytningen fortsat har rådighed over en helårsbolig, er dette normalt en tilstrækkelig grund til at anse bopælen for opretholdt, medmindre skatteyderen har haft til hensigt at bosætte sig varigt i udlandet. Se fx TfS 1991, 132 LSR.

Det er en betingelse for at anse bopælen bevaret, at personen under en eller anden form - helt eller delvis - har rådighed over en bolig her i landet.

Eksempel

En skatteyder ville ophøre med sin fulde skattepligt, selvom han efter fraflytningen til Sverige ville drive erhverv i Danmark. Skatteyderen ville opsige sin hidtidige lejebolig i Danmark og rådede ikke længere over bolig i Danmark. Se SKM2013.545.SR .

Helt særlige omstændigheder kan begrunde ophør af skattepligt, selvom rådigheden over boligen bevares efter fraflytningen fra Danmark. Se fx UfR 1982, 708 ØLD.

3-års-reglen

I praksis kan en person - i stedet for en endelig afhændelse af boligen - vælge at udleje/fremleje boligen uopsigeligt i mindst 3 år. Lejemålet må ikke kunne opsiges af udlejer i denne periode.

Personen skal være afskåret fra at råde over boligen i en periode på minimum 3 år. Det har fx ingen betydning, at personens udlandsophold overstiger 3 år, hvis boligen ikke har været udlejet uopsigeligt i mindst 3 år.

Eksempel

Udleje i under 3 år - skattepligten blev opretholdt.

En skatteyder opholdt sig i 7 år i udlandet med sin familie, og havde ikke anden tilknytning til Danmark end sit parcelhus. Den fulde skattepligt blev opretholdt, fordi huset udelukkende havde været udlejet i perioder på under 3 år. Se TfS 1992, 316 HR.

Eksempel

Udleje i under 3 år - skattepligten ophørte på grund af særlige omstændigheder.

Hvis der er meget klare indikationer på, at en skatteyder og dennes eventuelle familie har til hensigt at blive fast boende i udlandet, kan der i særlige tilfælde ses bort fra 3-års-betingelsen. I så fald anses bopælen for ophørt, selv om 3-års-betingelsen ikke er opfyldt. Se TfS 1998, 652 LSR og SKM2014.808.LSR .

Det kan også forekomme, at lejekontrakten ikke er reel, og kun dækker over en proformaudlejning. I så fald er bopælen i Danmark opretholdt. Se UfR 1976, 925 HR.

Det strider ikke imod den såkaldte 3-års regel, hvis

• udlejeren klausulerer lejemålet så det kan opsiges af ham med et kortere varsel end 3 år, hvis boligen sælges og som følge heraf overtages af en ny ejer i umiddelbar fortsættelse heraf

• lejemålet forinden udløbet af 3-års-perioden opsiges af lejeren, eller lejemålet ophører af anden grund - fx på grund af lejerens død - og nyt lejemål herefter indgås bindende for udlejeren for den resterende del af 3-års-perioden, eller

• udlejeren tilkendegiver at vende tilbage til Danmark efter 3-års-periodens udløb.

• Se TfS 1994, 217 TS.

Skæringstidspunkt, når boligen afhændes

Det er vigtigt at få afklaret, hvornår bopælen skal anses for opgivet, når den hidtidige helårsbolig er sat til salg ved fraflytningen, men endnu ikke solgt.

Ophør af bolig er ikke absolut betinget af, at boligen er solgt. Det afgørende er salgsbestræbelserne sammenholdt med skatteyders faktiske flytning til et andet land. Fx kan salg af indbo eller flytning af indbo til det andet land bevirke, at rådigheden over boligen må anses for opgivet forudsat, at salget gennemføres på et senere tidspunkt.

I en sag blev bopælen anset for opgivet, da det kunne lægges til grund, at skatteyder havde haft en hensigt om varigt at bosætte sig i udlandet. Se UfR 1982, 708 ØLD.

Hvis en person har ydet almindelige salgsbestræbelser, uden at det er lykkedes for denne at afhænde den tidligere bolig, fx fordi ejendomsmarkedet er gået i stå, kan dette efter omstændighederne tages som udtryk for, at personen - trods det manglende salg - har haft til hensigt at bosætte sig varigt i udlandet. Det gælder dog fx ikke, hvis prisen er sat urealistisk højt, og hvis det af den grund må antages, at salgsbestræbelserne kun er proforma.

Se også

Se også TfS 1987, 333 HR og TfS 2000, 168 LSR om fastlæggelse af fraflytningstidspunktet.

Hvis skatteyderen efter sin fraflytning rent faktisk disponerer over den bolig, der er sat til salg, fører dette som udgangspunkt til, at bopælen anses for opretholdt, indtil den pågældende endeligt mister rådigheden over boligen. Se TfS 1994, 232 VLR.

(...)

Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit C.F.1.5

(...)

Fuld skattepligt påhviler danske statsborgere, som af den danske stat, regioner, kommuner eller andre offentlige institutioner er udsendt til tjeneste uden for riget, samt de med disse personer samlevende ægtefæller og de hos dem hjemmeboende børn, der ikke er fyldt 18 år ved indkomstårets begyndelse, når de pågældende ægtefæller og børn er danske statsborgere, og de ikke er undergivet indkomstbeskatning til fremmed stat efter reglerne for derboende personer. Reglen gælder for de pågældende udsendte danske statsborgere, der ikke i forvejen er fuldt skattepligtige til Danmark som følge af bolig eller ophold her i landet.

Anvendelsesområde

Reglen medfører skattepligt for en række personer, der ellers ofte ikke ville være omfattet af skattepligt i hverken Danmark eller bopælslandet. Beskatningen af ægtefælle og hjemmeboende børn forudsætter, at de også er danske statsborgere, og at de ikke er undergivet indkomstbeskatning efter bopælslandets regler for derboende personer.

Diplomatiske og konsulære repræsentationer

I henhold til Wienerkonventionen om diplomatiske forbindelser er en af den danske stat udsendt diplomatisk repræsentant fritaget for beskatning i modtagerstaten af alle former for indkomst hidrørende fra Danmark.

De skattemæssige begunstigelser, som ansatte ved diplomatiske (eller konsulære) repræsentationer nyder, berøres ikke af den DBO, som Danmark har indgået med modtagerstaten. Det indebærer, at Danmark kan beskatte al diplomatens indkomst her fra landet i henhold til den interne danske skattelovgivning.

Tilknyttede personer (familie og repræsentationens personale)

Samme fritagelse for beskatning i modtagerstaten af alle former for indkomst hidrørende fra Danmark (herunder orlovsydelser) gælder endvidere en diplomatisk repræsentants familiemedlemmer tilhørende hans husstand, dog kun såfremt de ikke er statsborgere i modtagerstaten.

Skattefritagelsen i modtagerstaten gælder også medlemmer af repræsentationens administrative og tekniske personale samt de familiemedlemmer, der tilhører deres husstand, hvis

• de pågældende ikke er statsborgere i modtagerstaten eller

• de pågældende ikke har fast bopæl i modtagerstaten.

Udtrykket "fast bopæl i modtagerstaten" betyder fast bopæl på tidspunktet for den pågældendes ansættelse ved repræsentationen. En efterfølgende etablering af fast bopæl i modtagerstaten er ikke til hinder for skattefritagelse i modtagerstaten.

De "tilknyttede" personer, der bliver skattefritaget i modtagerstaten forbliver således fuldt skattepligtige til Danmark efter KSL § 1, stk. 1, nr. 4, hvis

• de er danske statsborgere og

• ikke er skattepligtige i modtagerlandet efter reglerne for derboende personer, og

• ikke forud for flytningen til modtagerstaten var skattepligtig til denne efter reglerne for derboende personer.

Udsendt af den danske stat

KSL § 1, stk. 1, nr. 4, sigter i første række på sådanne personer, der i kraft af de folkeretlige immunitetsregler ikke er underkastet beskatning i opholdsstaten.

Bestemmelsen omfatter imidlertid efter sin ordlyd en større kreds af personer, herunder personer, der er udsendt af den danske stat, regioner, kommuner eller andre offentlige institutioner, der i deres tjeneste ikke nyder skattefrihed i opholdslandet.

Det er ikke en betingelse for reglens anvendelse, at den udsendte er tjenestemandsansat.

Skattepligten efter KSL § 1, stk. 1, nr. 4, omfatter fx danske statsborgere i følgende ansættelsesforhold:

• Danida-udsendte

• Eksportstipendiater udsendt af Erhvervsministeriet (Erhvervsfremmestyrelsen)

• Personer tjenestegørende ved den militære enhed på Cypern, selvom enheden kommandomæssigt ikke stod under Danmark

• Ph.d.-studerende udsendt af danske uddannelsesinstitutioner

• FN-observatør udsendt af forsvarsministeriet

• Ansatte i foreningen Midtjyllands EU-kontor

• Danmarks Radio (DR).

(...)

Begrundelse

Ved vurderingen af om skattepligten er ophævet i forbindelse med fraflytning til udlandet, lægges der i praksis størst vægt, om spørgeren har bevaret sin rådighed over en helårsbolig.

Det er i sagen oplyst, at spørger skal udføre arbejde i X-land, mens ægtefællen skal udføre arbejde i Y-land, som udsendt af udenrigsministeriet. Under udlandsopholdet følger børnene ægtefællen, og spørger og dennes ægtefælle bevarer deres fælles bolig i Danmark. Fællesboligen udlejes ikke og der er i øvrigt ikke tilkendegivet en hensigt om at bosætte sig varigt i udlandet.

Det er SKATs vurdering, at spørger i denne situation fortsat er fuldt skattepligtig til Danmark efter KSL § 1, stk. 1, nr. 1, da spørger bevarer rådighed over sin helårsbolig.

Det er i sagen oplyst, at spørger ligeledes er fuldt skattepligtig i X-land under udlandsopholdet og dermed skal anses for dobbeltdomicilieret. Det skal herefter fastlægges, hvor spørger er skattemæssigt hjemmehørende under udlandsopholdet, jf. artikel 4 i DBO'en mellem Danmark og X-land.

Efter DBO'ens artikel 4, stk. 2, følger det, at hvor en fysisk person må anses for hjemmehørende i begge stater, skal vedkommende anses for hjemmehørende i den stat, hvor vedkommende enten,

• har fast bolig til sin rådighed

• har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (centrum for livsinteresser)

• sædvanligvis opholder sig

• er statsborger.

Der er tale om en prioriteret orden.

Af kommentarerne til OECD's modeloverenskomst artikel 4, punkt 15, fremgår det, at der skal foretages en samlet vurdering af personens personlige og økonomiske forhold for at fastlægge midtpunkt for livsinteresser.

SKAT bemærker, at spørger har bolig i begge lande og er fuldt skattepligtig i både Danmark og X-land. Spørgers ægtefælle og børn er bosiddende i Y-land og spørger skal udføre arbejde i X-land i en tidsubestemt periode. SKAT bemærker også, at den nære familie hverken befinder sig i Danmark eller X-land. SKAT lægger herefter - under hensyn til at spørger udfører sit arbejde i X-land - til grund, at spørger har sine væsentligste økonomiske interesser i X-land. SKAT finder derfor, at spørger må anses for skattemæssigt hjemmehørende i X-land, og at Danmark dermed alene bliver kildeland ved fordeling af beskatningsretten efter den dansk-x-landske DBO.

Forbehold

Det skal bemærkes, at dette spørgsmål vedrører en fortolkning af artikel 4 i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, og at begrundelsen alene indeholder SKATs og dermed alene Danmarks vurdering af spørgers skattemæssige hjemsted. Såfremt X-land ikke er enig i vurderingen, er det efter DBO'ens artikel 4 de kompetente myndigheder i henholdsvis Danmark og X-land, der skal forhandle om dette.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at spørger vil blive anset for skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, hvis spørger og dennes ægtefælle udlejer familiens danske bolig uopsigeligt i 4 år, men hvor udlejningen evt. ophører før 3 år uden, at der sker genudlejning.

Lovgrundlag

Se spørgsmål 1.

Praksis

Se spørgsmål 1.

Begrundelse

Spørgsmål 2 afviger fra spørgsmål 1 ved, at spørgers helårsbolig i Danmark udlejes under udlandsopholdet.

Som anført under spørgsmål 1 er det afgørende for skattepligt efter KSL § 1, stk. 1, nr. 1, om spørger fortsat har rådighed over en helårsbolig i Danmark.

Det er SKATs vurdering, at spørger som udgangspunkt opfylder betingelserne for ophør af den fulde skattepligt efter KSL § 1, stk. 1, nr. 1, på fraflytningstidspunktet. Der er lagt vægt på, at spørger på fraflytningstidspunktet udlejer sin bolig i minimum 3 år uopsigeligt og dermed afskærer sig fra at råde over boligen i en periode på minimum 3 år.

Det er en forudsætning for svaret, at udlejningen er reel, og skattemyndighederne vil derfor efter omstændighederne kunne efterprøve realiteten fx i forbindelse med tidlige ophør af lejemål uden at spørger aktivt tager skridt til genudlejning.

Det er endvidere SKATs vurdering, at spørger ikke er omfattet af KSL § 1, stk. 1, nr. 4. Herefter påhviler der fuld skattepligt for danske statsborgere, som af den danske stat, regioner, kommuner eller andre offentlige institutioner er udsendt til tjeneste uden for riget, samt de med disse personer samlevende ægtefæller og de hos dem hjemmeboende børn, der ikke er fyldt 18 år ved indkomstårets begyndelse, når de pågældende ægtefæller og børn er danske statsborgere, og de ikke er undergivet indkomstbeskatning til fremmed stat efter reglerne for derboende personer. Reglen gælder for de pågældende udsendte danske statsborgere, der ikke i forvejen er fuldt skattepligtige til Danmark som følge af bolig eller ophold her i landet.

Som udgangspunkt finder SKAT, at spørger ville blive anses for fuldt skattepligtig efter KSL § 1, stk. 1, nr. 4, når dennes ægtefælle udsendes af den danske stat. SKAT lægger vægt på, at samlivet i skattemæssig henseende ikke anses for ophævet i forbindelse med udlandsopholdet efter KSL § 4, da der ikke er tale om ophør af samliv, separation eller skilsmisse.

Da spørger imidlertid anses for fuldt skattepligtig i X-land - og under forudsætning af, at spørger er undergivet indkomstbeskatning i X-land - vil spørger således ikke i en sådan situation bevare sin fulde skattepligt efter KSL § 1, stk. 1, nr. 4.

Det er herefter SKATs vurdering, at spørger ikke bevarer sin fulde skattepligt til Danmark, og dermed ikke kan anses for skattemæssigt hjemmehørende i Danmark.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at spørger vil blive anset for skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, hvis spørger og dennes ægtefælle sælger familien danske bolig eller udlejer den i mindst 3 år på vilkår om uopsigelighed.

Lovgrundlag

Se spørgsmål 1.

Praksis

Se spørgsmål 1.

Begrundelse

Dette spørgsmål afviger fra spørgsmål 1 og 2 ved, at spørger og dennes ægtefælle enten sælger deres bolig i Danmark eller udlejer den uopsigeligt i mindst 3 år.

Om en person bevarer sin fulde skattepligt til Danmark efter KSL § 1, stk. 1, nr. 1, afhænger af, om spørger har bolig til rådighed i Danmark eller ej. Da spørger enten sælger sin helårsbolig i Danmark eller udlejer den uopsigeligt i mindst 3 år, er det SKATs vurdering, at spørger ikke skal anses for at have helårsbolig til rådighed i Danmark, og at spørgers skattepligt ophører efter KSL § 1, stk. 1, nr. 1.

Det er endvidere SKATs vurdering, at spørger ikke er omfattet af KSL § 1, stk. 1, nr. 4. Herefter påhviler der fuld skattepligt for danske statsborgere, som af den danske stat, regioner, kommuner eller andre offentlige institutioner er udsendt til tjeneste uden for riget, samt de med disse personer samlevende ægtefæller og de hos dem hjemmeboende børn, der ikke er fyldt 18 år ved indkomstårets begyndelse, når de pågældende ægtefæller og børn er danske statsborgere, og de ikke er undergivet indkomstbeskatning til fremmed stat efter reglerne for derboende personer. Reglen gælder for de pågældende udsendte danske statsborgere, der ikke i forvejen er fuldt skattepligtige til Danmark som følge af bolig eller ophold her i landet.

Under forudsætning af at spørger anses for fuldt skattepligtig i X-land og er undergivet indkomstbeskatning i X-land vil spørger ikke bevare sin fulde skattepligt efter KSL § 1, stk. 1, nr. 4.

Det er herefter SKATs vurdering, at spørger ikke bevarer sin fulde skattepligt til Danmark, og dermed ikke kan anses for skattemæssigt hjemmehørende i Danmark.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.