Dokumentets metadata

Hospitalers salg af blodplasma, lægeerklæringer mv.

Skatterådet kan bekræfte, at hospitalers levering af visse typer lægeattester, visse typer blodprøveudtagninger, visse typer analyser og udlejning af undervisere er momspligtige ydelser. Rådet kan derimod ikke bekræfte, at hospitalers salg af blodplasma er momspligtig.For så vidt angår hospitalernes momsfradragsret kan rådet tillige bekræfte, at hospitalerne er berettigede til delvist momsfradrag af fællesomkostninger, ligesom hospitalerne skal opgøre den delvise momsfradragsprocent ud fra en omsætningsfordeling, hvor modtagne tilskud ikke medregnes i den samlede omsætning.

Spørgsmål:

1. Kan SKAT bekræfte, at salg af blodplasma er momspligtigt?

2. Kan SKAT bekræfte, at levering af de beskrevne erklæringer, attester mv. er momspligtigt?

3. Kan SKAT bekræfte, at den beskrevne blodprøveudtagning for tredjemand er momspligtig?

4. Kan SKAT bekræfte, at levering af de beskrevne analyser og screenings af prøver er momspligtig?

5. Kan SKAT bekræfte, at den beskrevne arbejdsudleje er momspligtig?

6. Kan SKAT bekræfte, at de anførte omkostninger skal kvalificeres som fællesomkostninger?

7. Kan SKAT bekræfte, at hospitalerne under Spørger er berettigede til delvist momsfradrag for fællesomkostninger efter momslovens § 38, stk. 1?

8. Kan SKAT bekræfte, at hospitalerne skal opgøre den delvise fradragsprocent ud fra en omsætningsfordeling, hvor modtagne tilskud ikke medregnes i den samlede omsætning?

Svar:

1. Nej

2. Ja

3. Ja

4. Ja

5. Ja

6. Afvises

7. Ja

8. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er en politisk styret administrativ enhed, der overordnet set har tre ansvarsområder inden for sundhed, social og psykiatri samt regional udvikling. Sundhedsvæsenet omfatter akut behandling, herunder ambulance, lægevagt, skadestuer, akutklinikker, tandlægevagt og vagtapoteker mv., behandling hos hospitaler, praktiserende læger, speciallæger m.fl. samt øvrige sundhedstilbud og forebyggelse, eksempelvis screeningstilbud. På social- og psykiatriområdet leverer Spørger specialiserede tilbud til borgere med blandt andet fysiske og psykiske handicap. Regional udvikling er et bredt samarbejde med henblik på regional vækst og udvikling, herunder drift af kollektiv trafik.

Momsmæssig status

Spørger er omfattet af "Bekendtgørelse om momsrefusion for kommuner og regioner", der har til formål at ligestille kommuner og regioners egenproduktion med indkøb fra private leverandører. Den kommunale og regionale momsrefusion er et system, der eksisterer parallelt med momssystemet efter momsloven. Momsrefusionsordningen administreres dog ikke af Skatteministeriet, men af Indenrigsministeriet, og konteres derfor også forskellige steder på finansloven.

Hvorvidt Spørger skal anses for en afgiftspligtig person i relation til momsloven afhænger af, hvilke aktiviteter der udføres. Det gælder her, at offentlige institutioner ikke anses for afgiftspligtige personer i forhold til virksomhed, der har karakter af myndighedsudøvelse - uagtet at der sker levering mod vederlag. Efter omstændighederne skal offentlige institutioner dog anses som afgiftspligtige personer - dette gælder i forhold til forsyningsvirksomhed og for så vidt angår varer og ydelser, der leveres i konkurrence med erhvervsvirksomheder. Såfremt Spørger udfører sådanne aktiviteter, der er omfattet af momslovens anvendelsesområde, er regionen således underlagt momslovens bestemmelser på tilsvarende vis som erhvervsvirksomheder.

Nærværende anmodning omhandler den momsmæssige kvalifikation af leverede ydelser og delvis fradragsret for moms af fællesomkostninger inden for sundhedsvæsenet, nærmere betegnet Spørgers hospitaler.

Beskrivelse af hospitalernes aktiviteter

Hospitalernes aktiviteter består først og fremmest i levering af sundhedsydelser til Spørgers borgere, hvor behandlingen dækkes af den offentlige sygesikring. Derudover leverer hospitalerne en lang række forskellige ydelser både direkte til borgerne og til andre offentlige institutioner, herunder andre enheder inden for Spørger, organisationer ejet af Spørger, kommuner, andre regioner samt statslige institutioner.

Hospitalerne har både momsfritagne og momspligtige aktiviteter. Af momsfritagne aktiviteter skal først og fremmest nævnes hospitalsbehandlinger, hvor behandlingen ikke er omfattet af den offentlige sygesikring (selvbetalere), jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Derudover har hospitalerne momsfritaget undervisning efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, og momsfritaget udlejning af fast ejendom efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Af momspligtige aktiviteter har hospitalerne blandt andet momspligtig kantinedrift.

Derudover har hospitalerne en række øvrige momspligtige aktiviteter, herunder:

• Salg af blodplasma

Hospitalerne leverer blodplasma til X.

• Levering af erklæringer, attester mv.

Andre offentlige institutioner bestiller erklæringer og attester til brug for arbejdsduelighedsvurderinger samt mentalundersøgelser.

Blodprøvetagning for tredjemand

Der er her tale om udtagning af blodprøver til brug for såvel faderskabssager som narko- og promilletests.

• Analyser og screening af prøver

Der er her tale om DNA-analyser i forbindelse med faderskabstest samt analyser med henblik på at fastslå en persons alkoholpromille og/eller narkopåvirkning.

• Arbejdsudleje

Der er her tale om, at et hospital f.eks. udlåner en sekretær til et universitet for en nærmere fastlagt periode. Hospitalet kan ligeledes udlåne læger til universitetet med henblik på undervisning af studerende.

Hospitalerne er hver især registreret med et SE-nummer under regionens CVR-nummer. Hospitalerne er momsregistrerede i det omfang de har momspligtige aktiviteter.

Beskrivelse af hospitalernes afholdte omkostninger

På omkostningssiden afholder hospitalerne en række omkostninger, der både relaterer sig til de momsfritagne og de momspligtige aktiviteter. Der er blandt andet tale om følgende:

• Visse former for EDB-udstyr, jf. spørgsmål 7

• Medicinsk udstyr til blodprøvetagning, analyser mv.

• Udgifter til personalets deltagelse i seminarer og konferencer, herunder deltagergebyr, rejseomkostninger samt hotelovernatning og bespisning

Spørgers opfattelse og begrundelse

På sundhedsområdet eksisterer der tillige private tilbud, hvorfor hospitalernes leverancer må anses for at være i konkurrence med eksempelvis privathospitalernes. Af denne grund er Spørger også omfattet af momslovens bestemmelser. Dette indebærer, at såvel indtægter som omkostninger skal henføres til det "korrekte system".

Det fremgår tillige af bekendtgørelsen om momsrefusionsordning for kommuner og regioner, at visse, nærmere definerede momsudgifter refunderes, "bortset fra momsbetalinger, der kan fradrages som indgående moms i et momsregnskab." I det omfang, at aktiviteterne er omfattet af momsloven, men ikke er fritaget for moms, skal der afregnes moms heraf, og der er tilsvarende fradragsret for moms af de afholdte omkostninger, der kan henføres til momspligtig aktivitet. I henhold til ovenstående skal fradragsberettiget købsmoms fratrækkes over momsangivelsen, da der i modsat fald ikke kan ske refusion heraf. Momsloven har med andre ord forrang i forhold til refusionsordningen. Det er således uden betydning, at momsrefusion/momsfradrag er neutralt for regionen.

Ved vurderingen af hospitalernes aktiviteter er det primært relevant at vurdere dem i forhold til følgende fritagelsesbestemmelser i momslovens § 13, stk. 1, med følgende ordlyd:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

1) Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed.

3) (...) Fritagelsen omfatter dog ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner mv."

Spørgsmål 1-5: Momsmæssig kvalifikation af indtægter

Nedenstående aktiviteter er identificeret som momspligtige aktiviteter med følgende begrundelse:

• Salg af blodplasma

Hertil bemærkes, at levering af organer, blod og mælk fra mennesker er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, om hospitalsbehandling og lægevirksomhed. Levering af blodderivater, der er specialiserede præparater til patientbehandling, fremstillet ud fra blod eller blodkomponenter, er dog ikke omfattet af fritagelsesbestemmelsen. Hospitalernes levering af blodplasma, som er den bestanddel, der er tilbage efter filtrering/centrifugering af blod, er derfor momspligtig.

• Levering af erklæringer, attester mv.

Udarbejdelse af lægeerklæringer som led i udøvelsen af lægegerningen kan efter omstændighederne være momspligtige, jf. EU-Domstolens afgørelse af sag C-301/07 Peter d'Ambrumenil og sag C-212/01 Margarete Unterpertinger. Dette er tilfældet, når erklæringen/attesten skal danne grundlag for vurdering af et retligt forhold. Der er her tale om arbejdsduelighedsvurderinger, der anvendes i forbindelse med tildeling af pension. Endvidere udarbejdes mentalerklæringer til brug for vurdering af strafferetlige forhold.

• Analyser og screening af prøver

For så vidt angår faderskabstests har EU-Domstolen i sag C-384/98 fastslået, at lægelige ydelser, der ikke består i behandling af personer, i at diagnosticere og behandle en sygdom eller anden sundhedsmæssig anomali (afvigelse fra hvad der er normalt), men derimod består i at fastslå individers genetiske beslægtethed i en faderskabssag ved hjælp af biologiske analyser, ikke er fritaget for moms.

I forhold til narko-/promilletests er hovedformålet ikke at beskytte, herunder fastholde eller reetablere en sundhedstilstand, hvorfor disse analyser er momspligtige.

• Blodprøvetagning for tredjemand

Udtagning af blodprøver, hvor hovedformålet ikke er at beskytte, herunder fastholde eller reetablere en sundhedstilstand, er momspligtige. Jf. ovenstående udtages blodprøverne til brug for DNA-analyser eller promille-/narkotests, enten bestilt af staten til brug for bedømmelsen af et strafferetligt forhold eller for private erhvervsvirksomheder i forbindelse med udstationering af medarbejdere.

• Arbejdsudleje

Levering af arbejdskraft er en momspligtig ydelse, når der er tale om udlejning af personale, og rekvirenten har ledelsesansvaret. I forhold til regionens hospitaler udlejes sekretærer til et universitet, der udøver kontrol og opsyn med medarbejderen. Tilsvarende for læger, hvor universitetet fastlægger undervisningens indhold. Der er dermed tale om levering af arbejdskraft og ikke undervisning omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Det er følgelig Spørgers opfattelse, at spørgsmål 1-5 kan besvares bekræftende.

Spørgsmål 6: Momsmæssig kvalifikation af omkostninger

Princippet bag momsfradragsretten er, at der er adgang til momsfradrag vedrørende indkøbte varer og ydelser i det omfang, at disse anvendes til momspligtige aktiviteter. For Spørger, der har blandede aktiviteter, skal således foretages en vurdering af den enkelte omkostning i forhold til, om denne relaterer sig til en fuldt momspligtig aktivitet, en momsfritaget aktivitet, eller om omkostningen skal anses for en fællesomkostning. Hvis formålet er at anvende indkøbet både til fradragsberettigede formål og andre formål, er der tale om en fællesomkostning, og der er kun delvis fradragsret for moms af indkøbet, jf. nedenfor. Den delvise fradragsret er dermed alene relevant for de resterende omkostninger, der ikke kan henføres til nogen specifik aktivitet.

Spørger har endvidere med henvisning til SKM2015.39.SR fremlagt et eksempel på en kontrakt indgået med en medicinalvirksomhed, hvorefter et af hospitalerne under Spørger mod vederlag forpligter sig til at levere data fra kliniske forsøg - en aktivitet, der er momspligtig.

I relation til omkostninger, der efter Spørgers opfattelse skal kvalificeres som fællesomkostninger, findes der overordnet set følgende kategorier:

• Udgifter til kontorhold - omfatter almindelige småanskaffelser, herunder telefon til brug for administrativt arbejde. Dette er relateret til momspligtig aktivitet i form af afrapportering i forbindelse med kliniske forsøg, udarbejdelse af attester og erklæringer m.v.

• Udgifter til EDB-udstyr - omfatter udstyr, der anvendes til såvel administrative som medicinske formål. Af administrative formål henvises til ovenstående. Som eksempel på momspligtige medicinske formål kan nævnes blodprøvetagning og analysearbejde.

• Udgifter til medicinsk udstyr - omfatter udstyr, der anvendes i forbindelse med blodprøvetagning og i forbindelse med udførelse af kliniske forsøg, eksempelvis injektion af lægemiddel og til observering af lægemidlets virkning, eksempelvis via blodprøvetagning.

• Udgifter til revision og rådgivning, idet de vedrører hospitalernes samlede aktivitet - såvel momspligtig som momsfritaget.

• Regionshospitalerne afholder endvidere omkostninger relateret til personale, der udfører såvel momsfrie behandlinger som momspligtige aktiviteter:

• Udgifter til beklædning og fodtøj - omfatter hospitalsuniformer m.v.

• Udgifter til seminarer, kurser og konferencer - omfatter deltagergebyr, rejseomkostninger samt hotelovernatning og bespisning.

• Udgifter til lokaler - omfatter indretning og småanskaffelser til opholdslokaler for personalet.

Alle ovennævnte omkostningstyper relaterer sig til de beskrevne momspligtige aktiviteter men vedrører også momsfritagne behandlinger. Omkostninger, der ikke kan henføres til nogen specifik - momspligtig eller momsfritaget - aktivitet, udgør fællesomkostninger, der er underlagt en delvis fradragsret.

Det er følgelig Spørgers opfattelse, at spørgsmål 6 kan besvares bekræftende.

Spørgsmål 7: Momsfradragsret

Af momslovens § 37 fremgår, at "Virksomheder registeret efter §§ 47, 49, 51 eller 51a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13 (...)".

Moms vedrørende indkøb, som udelukkende anvendes til momspligtige aktiviteter/formål kan således fratrækkes fuldt ud over momsangivelsen til SKAT.

Videre følger det af momslovens § 38, at "For varer og ydelser, som en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51a anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden (...)".

For de omkostninger, der kvalificeres som fællesomkostninger, er hospitalerne berettiget til et delvist momsfradrag. Det følger af den såkaldte købmandsskolesag, SKM2003.42.LSR, at fradragsretten skal opgøres efter momslovens § 38, stk. 1, i det omfang, at der leveres momsfrie ydelser mod vederlag, som hverken helt eller delvist kan udskilles for den del, der modtager tilskud. Hospitalerne modtager i et vist omfang betaling fra patienter for behandling samt for undervisning, hvorfor disse aktiviteter må anses for en integreret aktivitet. Dette indebærer, at den delvise fradragsret skal opgøres efter momslovens § 38, stk. 1, hvilket vil sige på baggrund af en omsætningsfordeling.

Det er følgelig Spørgers opfattelse, at spørgsmål 7 kan besvares bekræftende.

Spørgsmål 8: Beregning af fradragsprocent

Den nærmere opgørelse af fradragsprocenten sker i overensstemmelse med lovbestemmelsen og praksis på området. Det følger af momslovens § 38, stk. 1, at ved opgørelsen af omsætningen ses bort fra omsætningsbeløb vedrørende levering af investeringsgoder, bitransaktioner vedrørende fast ejendom, eller som hidrører fra passiv kapitalanbringelse. Det følger endvidere af købmandsskole-sagen, at virksomheder med blandede aktiviteter ikke skal medregne tilskud ved opgørelsen af den delvise fradragsprocent, idet tilskuddene ikke anses for levering mod vederlag omfattet af momsloven. Således skal modtagne tilskud ikke medregnes til hospitalernes samlede omsætning.

Denne opgørelsesmetode er tillige anerkendt af SKAT i forhold til hospitalernes opgørelse af deres delvise afgiftsgodtgørelse.

Det er følgelig Spørgers opfattelse, at spørgsmål 8 kan besvares bekræftende.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at salg af blodplasma er momspligtigt.

Lovgrundlag

Momsfritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 1, har følgende ordlyd:

"1) Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed."

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b)-e) i dansk ret.

"1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

b) hospitalsbehandling og pleje samt transaktioner i nær tilknytning hertil udført af offentligretlige organer eller, under sociale betingelser svarende til dem, der gælder for sådanne organer, af hospitaler, centre for lægebehandling og diagnostik og andre lignende behørigt anerkendte institutioner

c) behandling af personer som et led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv som fastsat af den pågældende medlemsstat

d) levering af organer, blod og mælk fra mennesker

e) levering af ydelser præsteret af tandteknikere som et led i udøvelsen af deres erhverv samt tandlægers og tandteknikeres levering af tandproteser."

Praksis

C-91/12, PFC Clinic AB

De udtryk, der er anvendt til at beskrive fritagelserne i momsdirektivets artikel 132, skal fortolkes strengt, da de er undtagelser fra princippet om, at moms opkræves af enhver ydelse, som mod vederlag udføres af en afgiftspligtig person. Fortolkningen af disse ord skal imidlertid være forenelig med de formål, der forfølges med nævnte fritagelser, og overholde kravene om afgiftsneutralitet. Reglen om en streng fortolkning betyder således ikke, at de udtryk, der anvendes til at definere de fritagelser, som er omhandlet i nævnte artikel 132, skal fortolkes således, at de fratages deres virkning.

Begrundelse

Spørger sælger blodplasma, som er den del af blod fra mennesker, der er tilbage, når man har filtreret eller centrifugeret blodcellerne fra.

Det bemærkes, at salg af blod ikke er omfattet af ordlyden i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, men bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra d, hvoraf fremgår, at levering af blod fra mennesker er momsfritaget.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, omfatter derfor også levering af blod, hvilket også fremgår af forarbejderne til bestemmelsen, jf. lovforslag nr. 124 af 12. august 1993.

I henhold til EU-domstolens faste praksis skal de udtryk, der er anvendt til at beskrive momsfritagelserne, fortolkes strengt, da de er undtagelser fra princippet om, at moms opkræves af enhver ydelse, som mod vederlag udføres af en afgiftspligtig person.

Fortolkningen af momsfritagelserne skal imidlertid være forenelig med de formål, der forfølges med nævnte fritagelser, og overholde kravene om afgiftsneutralitet. Reglen om en streng fortolkning betyder således ikke, at de udtryk, der anvendes til at definere momsfritagelserne skal fortolkes således, at de fratages deres virkning.

Det bemærkes, at formålet med momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, er at fritage sundhedsydelser, som er af almen interesse, og herved reducere omkostningerne til disse essentielle ydelser for den endelige forbruger. Dette gælder ligeledes for levering af blod fra mennesker.

I denne kontekst må det understreges, at levering af ubehandlet blod fra mennesker - i kraft af den videnskabelige og teknologiske udvikling - har mistet en del af sin betydning for behandlingen af sygdomme og sundhedsmæssige anomalier siden indførelsen af momsfritagelsen.

Derimod er levering af blodkomponenter i form af eksempelvis blodplasma og blodceller af stor betydning for levering af sundhedsydelser omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Under hensyn til, at disse blodkomponenter kan indeholdes i en ordlydsfortolkning af begrebet “blod", er det derfor SKATS opfattelse, at også levering af blodkomponenter i form af blodplasma og blodceller er omfattet af momsfritagelsen.

En momsfritagelse af disse blodkomponenter må også anses for omfattet af formålet med momsfritagelsen.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at levering af de beskrevne erklæringer, attester mv. er momspligtig.

Lovgrundlag

Momsfritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 1, har følgende ordlyd:

"1) Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed."

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b)-e) i dansk ret.

"1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

b) hospitalsbehandling og pleje samt transaktioner i nær tilknytning hertil udført af offentligretlige organer eller, under sociale betingelser svarende til dem, der gælder for sådanne organer, af hospitaler, centre for lægebehandling og diagnostik og andre lignende behørigt anerkendte institutioner

c) behandling af personer som et led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv som fastsat af den pågældende medlemsstat

d) levering af organer, blod og mælk fra mennesker

e) levering af ydelser præsteret af tandteknikere som et led i udøvelsen af deres erhverv samt tandlægers og tandteknikeres levering af tandproteser."

Praksis

C-212/01, Margarete Unterpertinger

Momsfritagelsen gælder ikke for en læges ydelser, der består i at udarbejde en undersøgelsesrapport om en persons sundhedstilstand med henblik på at underbygge eller underkende en ansøgning om udbetaling af invalidepension. Den omstændighed, at den lægesagkyndige er udpeget af en domstol eller en pensionsforsikringsanstalt, er uden betydning.

C-307/01, Peter d'Ambrumenil.

Momsfritagelsen gælder for lægelige ydelser, der består i udførelse af lægeundersøgelser foretaget på arbejdsgiveres eller forsikringsselskabers anmodning, når disse ydelser hovedsageligt har til formål at beskytte den berørtes sundhed.

Begrundelse

Spørger leverer lægeattester i form af arbejdsduelighedsvurderinger, der anvendes i forbindelse med tildeling af pension, samt mentalerklæringer, der anvendes til brug for vurdering af strafferetlige forhold.

Det bemærkes, at levering af lægeattester anses for momsfritagne, når de udarbejdes med et hovedformål at beskytte den berørtes sundhed, mens levering af lægeattester er momspligtige, når de har det hovedformål at gøre det muligt for en arbejdsgiver at træffe beslutning vedrørende ansættelse eller arbejdsopgaver for en medarbejder eller at gøre det muligt for et forsikringsselskab at fastsætte den præmie, der skal opkræves af en forsikringstager.

Det er SKATs opfattelse, at Spørgers levering af lægeattester til brug for beslutninger omkring tildeling af pension, falder uden for momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, idet hovedformålet ikke er at beskytte den berørtes sundhed. Der kan herved endvidere henvises til EU-domstolens dom i sagen C-307/01, Peter d'Ambrumenil, hvor EU-domstolen ligeledes anså en lægeattest udarbejdet med henblik på beslutning om tildeling af krigspension for momspligtig.

Det er ligeledes SKATs opfattelse, at Spørgers levering af mentalerklæringer, der anvendes til brug for strafferetlige forhold, falder uden for momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, idet hovedformålet ikke er at beskytte den berørtes sundhed. Hovedformålet med mentalerklæringen er i stedet at skabe et grundlag for, at en domstol kan træffe den korrekte afgørelse over for den berørte i henhold til straffeloven.

Det er på denne baggrund SKATs opfattelse, at Spørgers levering af lægeattester i form af arbejdsduelighedsvurderinger, der anvendes i forbindelse med tildeling af pension, samt mentalerklæringer, der anvendes til brug for vurdering af strafferetlige forhold, er momspligtige.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at den beskrevne blodprøveudtagning for tredjemand er momspligtig.

Lovgrundlag

Momsfritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 1, har følgende ordlyd:

"1) Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed."

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b)-e) i dansk ret.

"1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

b) hospitalsbehandling og pleje samt transaktioner i nær tilknytning hertil udført af offentligretlige organer eller, under sociale betingelser svarende til dem, der gælder for sådanne organer, af hospitaler, centre for lægebehandling og diagnostik og andre lignende behørigt anerkendte institutioner

c) behandling af personer som et led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv som fastsat af den pågældende medlemsstat

d) levering af organer, blod og mælk fra mennesker

e) levering af ydelser præsteret af tandteknikere som et led i udøvelsen af deres erhverv samt tandlægers og tandteknikeres levering af tandproteser."

Praksis

C-384/98, D mod W

Lægelige ydelser, der ikke består i behandling af personer, i at diagnosticere og behandle en sygdom eller nogen anden sundhedsmæssig anomali (afvigelse fra hvad der er normalt), men som består i at fastslå individers genetiske beslægtethed ved hjælp af biologiske analyser, er ikke omfattet af momsfritagelsen. Den omstændighed, at den læge, der handler som sagkyndig, er blevet udpeget af en domstol, er uden betydning.

C-91/12, PFC Clinic AB

Begrebet »pleje« i momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b), og begrebet »behandling af personer« i direktivets artikel 132, stk. 1, litra c), omfatter begge ydelser, som har til formål at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller anomalier.

Lægelige ydelser, der er udført med det formål at beskytte, herunder at fastholde eller reetablere en persons sundhedstilstand, kan fritages efter momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b) og c)

Begrundelse

Spørger foretager udtagning af blodprøver til brug for såvel faderskabssager som narko- og promilletests.

Det bemærkes, at udtagning af blodprøver er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, når disse udtages med det formål at forebygge, diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder, jf. eksempelvis EU-domstolens dom i sagen C-91/12, PFC Clinic AB.

Det er SKATs opfattelse, at hverken udtagning af blodprøver til brug for faderskabssager eller udtagning af blodprøver til brug for narko- og promilletests har til formål at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder.

Der er herved bl.a. henset til EU-domstolens dom i sag C-384/98, D mod W, hvori EU-domstolen slår fast, at momsfritagelsen ikke omfatter biologiske analyser, der gennemføres med det formål at fastslå individers genetiske beslægtethed.

Under hensyn hertil kan Spørgers ydelser ikke omfattes af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja".

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at levering af de beskrevne analyser og screenings af prøver er momspligtig.

Lovgrundlag

Momsfritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 1, har følgende ordlyd:

"1) Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed."

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b)-e) i dansk ret.

"1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

b) hospitalsbehandling og pleje samt transaktioner i nær tilknytning hertil udført af offentligretlige organer eller, under sociale betingelser svarende til dem, der gælder for sådanne organer, af hospitaler, centre for lægebehandling og diagnostik og andre lignende behørigt anerkendte institutioner

c) behandling af personer som et led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv som fastsat af den pågældende medlemsstat

d) levering af organer, blod og mælk fra mennesker

e) levering af ydelser præsteret af tandteknikere som et led i udøvelsen af deres erhverv samt tandlægers og tandteknikeres levering af tandproteser."

Praksis

C-384/98, D mod W

Lægelige ydelser, der ikke består i behandling af personer, i at diagnosticere og behandle en sygdom eller nogen anden sundhedsmæssig anomali (afvigelse fra hvad der er normalt), men som består i at fastslå individers genetiske beslægtethed ved hjælp af biologiske analyser, er ikke omfattet af momsfritagelsen. Den omstændighed, at den læge, der handler som sagkyndig, er blevet udpeget af en domstol, er uden betydning.

C-91/12, PFC Clinic AB

Begrebet »pleje« i momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b), og begrebet »behandling af personer« i direktivets artikel 132, stk. 1, litra c), omfatter begge ydelser, som har til formål at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller anomalier.

Lægelige ydelser, der er udført med det formål at beskytte, herunder at fastholde eller reetablere en persons sundhedstilstand, kan fritages efter momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b) og c)

Begrundelse

Spørger foretager DNA-analyser i forbindelse med faderskabstest samt analyser med henblik på at fastslå en persons alkoholpromille og/eller narkopåvirkning.

Det er SKATs opfattelse, at disse ydelser er direkte sammenlignelige med de ydelser, som beskrives under spørgsmål 3, idet ydelserne har identiske formål.

Under hensyn hertil er det SKATs opfattelse, at Spørgers ydelser ikke omfattes af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Ja".

Spørgsmål 5

Det ønskes bekræftet, at den beskrevne arbejdsudleje er momspligtig.

Lovgrundlag

Af momslovens § 13, stk. 1, fremgår følgende:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

...

3) Skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. Fritagelsen omfatter dog ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner m.v.

..."

Bestemmelsen implementerer artikel 132, stk. 1, litra i og j, hvoraf følgende fremgår:

"i) uddannelse af børn og unge, skole- og universitetsundervisning, faglig uddannelse eller omskoling samt levering af ydelser og varer med nær tilknytning hertil, som præsteres af offentligretlige organer med disse formål eller af andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål

j) privattimer givet af undervisere på skole- eller universitetsniveau"

Praksis

C-434/05, Horizon College

Momsfritagelsen af "uddannelse af børn og unge, skole- og universitetsundervisning, faglig uddannelse eller omskoling" omfatter ikke den omstændighed, at en lærer mod vederlag stilles til rådighed for en undervisningsinstitution, hvor denne lærer midlertidigt skal undervise under sidstnævnte institutions ansvar, selv om den institution, der foretager tilrådighedsstillelsen, selv er et offentligretligt organ med undervisningsformål eller et andet organ, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål.

Den omstændighed, at en lærer mod vederlag stilles til rådighed for en undervisningsinstitution, hvor denne lærer midlertidigt skal undervise under sidstnævnte institutions ansvar, kan udgøre en merværdiafgiftsfritagen transaktion, for så vidt som det drejer sig om tjenesteydelser "med nær tilknytning" til undervisning i denne bestemmelses forstand, hvis en sådan tilrådighedsstillelse er et middel til på de bedst mulige betingelser at udnytte den undervisning, der må anses for hovedydelsen, forudsat at:

• såvel hovedydelsen som tilrådighedsstillelsen med nær tilknytning til denne ydelse præsteres af de organer, der er omhandlet i nævnte artikel 13, punkt A, stk. 1, litra i), i givet fald under hensyntagen til de betingelser, som den pågældende medlemsstat eventuelt har fastsat i henhold til artiklens stk. 2, litra a)

• tilrådighedsstillelsen er af en sådan art og kvalitet, at det ikke uden at anvende en sådan ydelse kunne sikres, at den modtagende institutions undervisning, og dermed den undervisning, som de studerende ved disse institutioner modtager, ville have en tilsvarende værdi, og

• en sådan tilrådighedsstillelse ikke hovedsageligt tager sigte på at opnå yderligere indtægter ved udførelse af en transaktion i direkte konkurrence med handelsforetagender, som skal svare merværdiafgift.

C-445/05, Werner Haderer

Virksomhed, som består i at give hjælp til lektielæsning og lede et keramik- og drejekursus ved et voksenundervisningscenter, og som udøves af en privatperson, der har status af freelance-medarbejder, kan kun være omfattet af momsfritagelsen i medfør af artikel 13, punkt A, stk. 1, litra j), i 6. momsdirektiv, hvis denne virksomhed udgør timer givet på skole- eller universitetsniveau af en underviser for dennes regning og under dennes ansvar.

SKM2015.87.SR

Skatterådet kan bekræfte, at Spørgers leverancer af lærerkræfter til andre uddannelsesinstitutioner er momspligtige, mens Spørgers leverancer af undervisningsydelser til andre uddannelsesinstitutioner derimod ikke kan bekræftes at være momspligtige, idet de er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Rådet bekræfter ligeledes, at Spørgers leverancer til andre uddannelsesinstitutioner af censorydelser er momsfrie, mens Spørgers udlejning til andre uddannelsesinstitutioner af udstyr, der er særligt rettet mod undervisning, derimod ikke kan bekræftes at være momsfri.

Begrundelse

Spørger udlåner medarbejdere til universiteter mod vederlag. Dette sker både i form af udlån af sekretærer for en nærmere fastlagt periode, samt udlån af læger med henblik på undervisning af studerende.

Udgangspunktet er herefter, at de vederlag, som Spørger modtager for udlejningen af underviserne, er momspligtige, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Dette medmindre udlejningen af underviserne må anses for en momsfritaget underleverandørydelse i form af undervisning eller en ydelse leveret i nær tilknytning til en momsfritaget undervisningsydelse.

Dette er alene relevant at vurdere i relation til de læger, som underviser på universiteterne, idet sekretærarbejde ikke ses at kunne omfattes af en momsfritagelse.

Underleverandørydelse

Det bemærkes, at momsfritagelserne har til formål at fritage visse former for virksomhed af almen interesse for moms. Denne fritagelse vedrører imidlertid ikke alle former for virksomhed af almen interesse, men alene sådanne, der nøje er opregnet og beskrevet på detaljeret måde i momsfritagelserne.

De udtryk, der er anvendt til at beskrive momsfritagelserne, skal fortolkes strengt, da de er undtagelser fra det almindelige princip, hvorefter moms opkræves af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person.

Fortolkningen af momsfritagelserne skal imidlertid være forenelig med de formål, der forfølges med fritagelserne, og overholde kravene i princippet om afgiftsneutralitet, der er uadskilleligt forbundet med det fælles momssystem, jf. bl.a. EU-domstolens dom i sag C-434/05, Horizon College.

Ligeledes gælder det for momsfritagelsen af undervisning, at uanset fritagelsen som udgangspunkt skal fortolkes strengt, så vil en særdeles streng fortolkning af begrebet "skole- og universitetsundervisning" risikere at medføre, at momsbestemmelserne anvendes forskelligt fra medlemsstat til medlemsstat, fordi medlemsstaternes respektive undervisningssystemer er opbygget forskelligt, og sådanne forskelle vil være uforenelige med princippet om, at momsfritagelserne i henhold til EU-domstolens faste retspraksis er selvstændige fællesskabsretlige begreber, jf. C-445/05, Werner Haderer.

Momsfritagelsen af undervisning beskriver som anført de momsfritagne ydelser som "skoleundervisning", "undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner" mv. Den almindelige anvendelse af momsfritagelsen tager derfor udgangspunkt i ydelser leveret af uddannelsesinstitutioner direkte til eleverne/de studerende.

EU-Domstolen har imidlertid i flere domme slået fast, at det ikke er en betingelse for momsfritagelse, at ydelserne udføres af en virksomhed/person, der står i retsforhold til slutkunderne, og hermed anerkendes det, at underleverandørydelser også kan omfattes af momsfritagelserne, jf. bl.a. EU-domstolens dom i sag C-445/05, Werner Haderer.

Den afgørende betingelse for momsfritagelse af en underleverandørydelse er, at underleverandørydelsen set under ét, udgør en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for en ydelse som beskrevet i en momsfritagelse.

For så vidt angår de specifikke og væsentlige funktioner ved ydelser i form af skole og universitetsundervisning som beskrevet i momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i) har EU-Domstolen i C-434/05 Horizon College udtalt, at følgende omstændigheder skal være til stede

• en overførsel af viden og kompetencer mellem en underviser og de studerende

• det forhold, som skabes mellem undervisere og studerende

• en undervisningsinstitutions organisatoriske rammer

Domstolen understreger særligt, at overførsel af viden og kompetencer mellem en underviser og de studerende ganske vist er en særlig del af momsfritaget undervisning, men dette er ikke i sig selv tilstrækkeligt til at opfylde betingelserne for momsfritagelse efter momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i).

Det bemærkes, at Spørger udlåner læger til universiteter mod vederlag. De udlånte læger gennemfører undervisning på universiteternes momsfritagne undervisningsforløb. Ansvaret for den overordnede tilrettelæggelse af undervisningen og for det faglige indhold af undervisningen hviler på universiteterne, der er leverandør af undervisning over for de studerende.

Udlån af læger på disse betingelser kan ikke anses for en aktivitet, der set under ét, udgør en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for en ydelse som beskrevet i momsfritagelsen af undervisning, jf. også EU-domstolens dom i sag C-434/05 Horizon College.

Der er herved henset til, at aftalen mellem Spørger og universiteterne ikke er en aftale om levering af undervisning, men derimod en aftale om levering af arbejdskraft, ligesom Spørgers ansvar i henhold til aftalen alene omfatter tilrådighedsstillelsen af kvalificerede undervisere, og dermed ikke indholdet, tilrettelæggelsen eller organiseringen af momsfritaget undervisning - dette ansvar påhviler det modtagende universitet over for dennes studerende.

Spørgers ydelse i form af udlån af læger til brug for undervisning på universiteter kan herefter ikke anses for en momsfritaget underleverandørydelse til undervisning, jf. også SKM2015.87.SR .

Ydelse i nær tilknytning til undervisning

Levering af tjenesteydelser kan anses for leveret "i nær tilknytning" til momsfritaget undervisning, og således for at være omfattet af den samme momsmæssige behandling som hovedydelsen i form af undervisning, når ydelserne faktisk leveres som sekundære ydelser hertil.

Det fremgår af EU-domstolens praksis, at en ydelse kan anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke udgør et mål i sig selv, men et middel til på de bedst mulige betingelser at udnytte hovedydelsen, jf. eksempelvis EU-domstolens dom i sag C-434/05 Horizon College.

Det bemærkes, at den omstændighed, at et hospitals udlån af læger til universiteter med henblik på undervisning under universitetets ansvar, udgør en transaktion, der i princippet kan anses for en tjenesteydelse i nær tilknytning til undervisning. I tilfælde af midlertidig mangel på undervisere på universitetet kan udlånet af kvalificerede undervisere muliggøre, at de studerende modtager universitetets undervisning under de bedst mulige betingelser.

Retten til momsfritagelse af ydelser i nær tilknytning til momsfritaget undervisning er imidlertid underlagt visse betingelser, jf. eksempelvis EU-domstolens dom i sag C-434/05 Horizon College.

For det første skal både hovedtransaktionen i form af undervisning og leveringen af tjenesteydelser med nær tilknytning til en sådan transaktion præsteres af offentligretlige organer eller andre organer, der er anerkendt som havende tilsvarende formål.

For det andet kan leveringen af tjenesteydelser med nær tilknytning til en momsfritaget undervisningsydelse kun være omfattet af momsfritagelsen, hvis ydelserne er uomgængeligt nødvendige for udførelsen af disse momsfritagne transaktioner.

For det tredje omfattes tjenesteydelser ikke af momsfritagelsen, såfremt de hovedsageligt tager sigte på at give leverandøren yderligere indtægter ved udførelse af transaktioner i direkte konkurrence med handelsforetagender, som skal svare moms.

Med henblik på den anden betingelse har EU-domstolen i sag C-434/05 Horizon College udtalt, at for at en tilrådighedsstillelse af undervisere kan anses for at være uomgængeligt nødvendig, skal den være af en sådan art og kvalitet, at det ikke uden at anvende en af disse ydelser kunne være sikkert, at de modtagende institutioners undervisning, og dermed den undervisning, som de studerende ved disse institutioner modtager, ville have en tilsvarende værdi.

Spørgers udlån af læger til universiteter skal for at kunne anses for uomgængelig nødvendig for den undervisning, som universiteterne leverer - f.eks. med hensyn til det pågældende personales kvalifikationer eller til de fleksible betingelser for tilrådighedsstillelsen - være af en sådan art, at der ikke ville kunne sikres det samme niveau og den samme kvalitet i undervisningen ved blot at anvende eksempelvis andre hospitalers læger til at gennemføre undervisningen.

Det er SKATs opfattelse, at Spørgers ydelser i form af udlån af læger ikke er af en sådan art og kvalitet, at der ikke vil kunne sikres det samme niveau og den samme kvalitet i undervisningen, såfremt den de pågældende universiteter valgte at anvende andre hospitalers læger.

Spørgers ydelse i form af udlån af læger til universiteter kan herefter heller ikke anses for en momsfritaget ydelse leveret i nær tilknytning til momsfritaget undervisning.

Spørgers ydelser i form af udlån af læger og sekretærer må herefter anses for momspligtige, jf. også SKM2015.87.SR .

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 5 besvares med "Ja".

Spørgsmål 6

Det ønskes bekræftet, at de anførte omkostninger skal kvalificeres som fællesomkostninger.

Lovgrundlag

Af momslovens § 38 fremgår følgende:

"For varer og ydelser, som en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden. Ved opgørelse af omsætningen ses bort fra omsætningsbeløb, der vedrører levering af investeringsgoder, som har været benyttet i virksomheden. Som investeringsgoder anses maskiner, inventar og andre driftsmidler, hvis salgspris ekskl. afgiften efter denne lov overstiger 100.000 kr. Der ses endvidere bort fra omsætningsbeløb, som vedrører bitransaktioner vedrørende fast ejendom, og omsætningsbeløb, som hidrører fra passiv kapitalanbringelse, herunder enkeltstående udlån mellem moder- og datterselskaber og mellem søsterselskaber, samt renteindtægter fra købekontrakter og kreditkøbsaftaler, som er indgået i forbindelse med virksomhedens salg og udlejning af egne varer.

Stk. 2. For varer og ydelser, som af en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a benyttes både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til virksomheden uvedkommende formål, kan der udelukkende foretages fradrag for den del af afgiften, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varers og ydelsers fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed"

Praksis

C-408/98, Abbey National plc

De præjudicielle spørgsmål skal derfor besvares med, at når en medlemsstat har gjort brug af den mulighed, der er foreskrevet i sjette direktivs artikel 5, stk. 8, på en sådan måde, at en hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse betragtes, som om der ikke foreligger en levering af goder, udgør de udgifter, som overdrageren har afholdt for de tjenesteydelser, der er erhvervet for at gennemføre denne overdragelse, er en del af denne afgiftspligtige persons almindelige omkostninger og har således i princippet en direkte og umiddelbar tilknytning til den nævnte skattepligtige persons samlede økonomiske virksomhed. Hvis overdrageren foretager såvel transaktioner, der giver ret til fradrag, som transaktioner, der ikke giver ret til fradrag, følger det af sjette direktivs artikel 17, stk. 5, at overdrageren alene kan fradrage den del af momsen, der forholdsmæssigt svarer til beløbet for den førstnævnte form for transaktioner.

Begrundelse

Spørger er en region, som har flere hospitaler under sig, og disse hospitaler skal hver især opgøre en delvis momsfradragsret, jf. momslovens § 38, stk. 1.

Under hensyn til, at Spørger har blandede aktiviteter, skal Spørger foretage en vurdering af hver enkelt omkostning i forhold til, om denne

• i det hele relaterer sig direkte til en fuldt momspligtig aktivitet

• i det hele relaterer sig direkte til en fuldt momsfritaget aktivitet

  eller

• om omkostningen må anses for en fællesomkostning, der direkte kan henføres til både en momspligtig og en momsfritaget aktivitet.

Med det stillede spørgsmål ønsker Spørger et generelt svar på, om Spørgers hospitalers udgifter til kontorhold, EDB-udstyr, medicinsk udstyr, revision, beklædning, kurser mv. er fællesomkostninger.

Under hensyn til, at der for hver enkelt omkostning skal foretages en selvstændig vurdering af dens tilknytning til momspligtige og/eller momsfritagne aktiviteter, samt at denne vurdering skal foretages af hver enkelt hospital, er det SKATs opfattelse, at spørgsmålet ikke kan besvares med den fornødne sikkerhed, jf. skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2.

Det indstilles derfor, at spørgsmålet afvises.

SKAT skal dog vejledende udtale, at i en virksomhed med både momspligtige aktiviteter efter momslovens § 37 og momsfrie aktiviteter efter § 13, hvilket er tilfældet for Spørger, vil løbende driftsudgifter i form af fx el, varme, lokaler, revisor, administration, edb-udstyr og telefon som udgangspunkt være fællesudgifter, jf. også Den juridiske vejledning, afsnit D.A.11.4.1 .

I Spørgers tilfælde vil et hospital, som har momspligtige indtægter i form af indtægter fra levering af data fra gennemførelsen af medicinske forsøg, levering af momspligtige lægeattester, levering af momspligtig blodprøvetagning mv. som udgangspunkt kunne anse omkostninger til kontorhold, EDB-udstyr, revision, hospitalsuniformer for fællesomkostninger.

De øvrige af Spørger afholdte omkostninger kan ligeledes anses for fællesomkostninger i det omfang, der efter en konkret vurdering kan påvises en direkte og umiddelbar forbindelse til både momspligtige og momsfritagne aktiviteter.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 6 besvares med "Afvises".

Spørgsmål 7

Det ønskes bekræftet, at hospitalerne under Spørger er berettigede til delvist momsfradrag for fællesomkostninger efter momslovens § 38, stk. 1.

Lovgrundlag

Af momslovens § 38, stk. 1, fremgår følgende:

"For varer og ydelser, som en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden. Ved opgørelse af omsætningen ses bort fra omsætningsbeløb, der vedrører levering af investeringsgoder, som har været benyttet i virksomheden. Som investeringsgoder anses maskiner, inventar og andre driftsmidler, hvis salgspris ekskl. afgiften efter denne lov overstiger 100.000 kr. Der ses endvidere bort fra omsætningsbeløb, som vedrører bitransaktioner vedrørende fast ejendom, og omsætningsbeløb, som hidrører fra passiv kapitalanbringelse, herunder enkeltstående udlån mellem moder- og datterselskaber og mellem søsterselskaber, samt renteindtægter fra købekontrakter og kreditkøbsaftaler, som er indgået i forbindelse med virksomhedens salg og udlejning af egne varer.

Praksis

SKM2003.43.LSR

En købmandsskole, der modtog tilskud fra Undervisningsministeriet med hjemmel i erhvervsskoleloven, skulle ikke medregne tilskuddene ved opgørelse af den delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1, da de omhandlede tilskud ikke kunne anses som vederlag for levering af ydelser til Undervisningsministeriet, eller som vederlag for skolens levering af ydelser til skolens elever. Landsskatteretten fandt desuden ikke grundlag for at anvende reglerne om opgørelse af den delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 2, da aktiviteterne med undervisning må anses som én integreret aktivitet, der efter momslovens § 3, stk. 1, jf. 6. momsdirektivs artikel 4, må karakteriseres som økonomisk virksomhed, og at der ikke var grundlag for at udskille den del af undervisningen, for hvilken skolen ikke modtager deltagerbetaling, som en særskilt aktivitet, der kan betegnes som ikke økonomisk virksomhed.

Begrundelse

Fradrag for fællesomkostninger efter momslovens § 38, stk. 1, forudsætter, at fællesomkostningerne relaterer sig både til fradragsberettigede formål efter momslovens § 37 og til andre formål i virksomheden.

Fradrag for fællesomkostninger efter momslovens § 38, stk. 2, forudsætter derimod, at fællesomkostningerne relaterer sig både til fradragsberettigede formål efter momslovens § 37 og til virksomheden uvedkommende formål.

Har Spøger derfor alene momspligtige og momsfritagne aktiviteter, så skal fradragsretten opgøres efter momslovens § 38, stk. 1, mens fradragsretten skal opgøres efter momslovens § 38, stk. 2, såfremt Spørger har både momspligtige aktiviteter og aktiviteter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde.

Som det fremgår af Landsskatterettens kendelse i SKM2003.43.LSR er der ikke grundlag for at opdele en virksomheds aktiviteter i to selvstændige økonomiske aktiviteter, når én og samme aktivitet (i SKM2003.43.LSR skoleundervisning) vederlægges både i form af betaling fra brugerne, som er omfattet af momsloven, og offentlige tilskud, der falder uden for momslovens anvendelsesområde.

Uanset, at de tilskud, som Spørger modtager, måtte falde uden for momslovens anvendelsesområde, skal Spørger derfor alligevel opgøre den delvise momsfradragsret for hospitalsaktiviteten efter momslovens § 38, stk. 1, jf. SKM2003.43.LSR .

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 7 besvares med "Ja".

Spørgsmål 8

Det ønskes bekræftet, at hospitalerne skal opgøre den delvise fradragsprocent ud fra en omsætningsfordeling, hvor modtagne tilskud ikke medregnes i den samlede omsætning.

Lovgrundlag

Af momslovens § 38, stk. 1, fremgår følgende:

"For varer og ydelser, som en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden. Ved opgørelse af omsætningen ses bort fra omsætningsbeløb, der vedrører levering af investeringsgoder, som har været benyttet i virksomheden. Som investeringsgoder anses maskiner, inventar og andre driftsmidler, hvis salgspris ekskl. afgiften efter denne lov overstiger 100.000 kr. Der ses endvidere bort fra omsætningsbeløb, som vedrører bitransaktioner vedrørende fast ejendom, og omsætningsbeløb, som hidrører fra passiv kapitalanbringelse, herunder enkeltstående udlån mellem moder- og datterselskaber og mellem søsterselskaber, samt renteindtægter fra købekontrakter og kreditkøbsaftaler, som er indgået i forbindelse med virksomhedens salg og udlejning af egne varer.

Praksis

SKM2003.43.LSR

En købmandsskole, der modtog tilskud fra Undervisningsministeriet med hjemmel i erhvervsskoleloven, skulle ikke medregne tilskuddene ved opgørelse af den delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1, da de omhandlede tilskud ikke kunne anses som vederlag for levering af ydelser til Undervisningsministeriet, eller som vederlag for skolens levering af ydelser til skolens elever. Landsskatteretten fandt desuden ikke grundlag for at anvende reglerne om opgørelse af den delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 2, da aktiviteterne med undervisning må anses som én integreret aktivitet, der efter momslovens § 3, stk. 1, jf. 6. momsdirektivs artikel 4, må karakteriseres som økonomisk virksomhed, og at der ikke var grundlag for at udskille den del af undervisningen, for hvilken skolen ikke modtager deltagerbetaling, som en særskilt aktivitet, der kan betegnes som ikke økonomisk virksomhed.

Begrundelse

Af momslovens § 38, stk. 1, fremgår, at for varer og ydelser, som en registreret virksomhed anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden.

Ved opgørelsen af den delvise fradragsret fastsættes den samlede omsætning, som den samlede årlige omsætning - uden moms - for de transaktioner, for hvilke der er fradragsret, samt for de transaktioner, for hvilke der ikke er fradragsret. Omsætning, der falder uden for momslovens anvendelsesområde, skal ikke medregnes ved opgørelse af den samlede omsætning.

Det er SKATs opfattelse, at de offentlige tilskud, som Spørger modtager, ikke kan anses som vederlag for levering af ydelser, jf. SKM2003.43.LSR . Der er herved henset til, at Spørger inden for visse generelle retningslinjer frit kan disponere over tilskuddene.

Tilskuddene skal herefter ikke medregnes ved opgørelsen af den delvise momsfradragsret, jf. momslovens § 38, stk. 1.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 8 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.