Dokumentets metadata

Brugtmomsordningen - grænsehandelsarrangement - byttebiler - afgiftsgrundlaget

Skatteministeriet fik medhold i, at SKAT med rette havde forhøjet salgsmomsen for sagsøgeren - en brugtvognsforhandler - idet sagsøgeren havde afgiftsberigtiget en række brugte biler, som var importeret af sagsøgeren fra Tyskland og videresolgt til danske købere, efter brugtmomsreglerne, uden at betingelserne herfor var opfyldt. Bilerne blev efter en konkret bedømmelse af arrangementerne anset for indkøbt af sagsøgeren af tyske sælgere, som hverken var omfattet af momslovens § 69, stk. 1, nr. 1 eller 2, og ikke af danske privatpersoner, der formelt havde "købt" bilerne i Tyskland, derefter "solgt" dem til sagsøgeren og til sidst "tilbagekøbt" dem af sagsøgeren.Sagsøgeren havde ikke krav på fradrag i sit afgiftsgrundlag efter momslovens § 27, stk. 5, for brugte biler, som sagsøgeren havde taget i bytte i forbindelse med nye salg af brugte biler, allerede fordi bestemmelsen efter sin ordlyd ikke omfatter en sådan byttehandel.

Parter

H1 A/S
(advokat Leo Jantzen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat David Auken)

Afsagt af byretsdommer

Helle Korsgaard Lund-Andersen

Sagens baggrund og parternes påstande

Under denne sag, der er anlagt den 28. november 2012, har sagsøgeren, H1 A/S, endeligt nedlagt følgende påstande over for sagsøgte, Skatteministeriet:

Den af SKAT foretagne forhøjelse af H1 A/S´ salgsmoms af biler købt i Tyskland i perioden 1. oktober 2003 til 31. oktober 2006, nedsættes med 1.620.292,92 kr.

Den af SKAT foretagne forhøjelse af H1 A/S´ momstilsvar for perioden 1. oktober 2003 til 31. oktober 2006 nedsættes med 1.160.348 kr.

Den af SKAT foretagne forhøjelse af salgsmoms af biler solgt til G1 GmbH i Tyskland for perioden 1. oktober 2003 til 31. oktober 2006 nedsættes med 1.231.854 kr.

Sagsøgte har påstået frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.

Sagsøgeren blev i 2006 udtaget til kontrol, og resultatet af denne kontrol blev, at SKAT ved afgørelse af 5. februar 2008 forhøjede sagsøgerens afgiftstilsvar for perioden 1. oktober 2003 til 31. oktober 2006 med i alt 5.605.628 kr.

Sagsøgeren indbragte ved klage af 11. september 2008 afgørelsen for Landsskatteretten, som afsagde kendelse den 29. august 2012.

SKATs afgørelse af 5. februar 2008 er opdelt i fem punkter, og to af punkterne er ikke påklaget af sagsøgeren til Landsskatteretten.

De tre øvrige punkter omfatter følgende:

1. Forhøjelse af salgsmoms ved videresalg af 54 biler

SKAT forhøjede salgsmomsen med i alt 1.839.475 kr., og sagsøgeren accepterede forhøjelsen med 185.591,59 kr., men påklagede den resterende del af forhøjelsen til Landsskatteretten. Landsskatteretten nedsatte forhøjelsen med 33.590,60 kr., således at den forhøjelse, der er til prøvelse under nærværende retssag, udgør 1.620.292,92 kr., jf. første led af sagsøgerens påstand.

Punktet omfatter et grænsehandelsarrangement, der af sagsøgeren er beskrevet således:

"...

Den danske kunde har enten selv eller med hjælp fra H1 A/S fundet en bil i Tyskland, som vedkommende ønskede at importere til Danmark. Kunden har herefter - typisk med assistance fra H1 A/S - købt bilen af den tyske ejer. Der er indgået aftale herom mellem den tyske ejer og den danske kunde. I en del af tilfældene har H1 A/S ageret som fuldmægtig for den danske kunde. H1 A/S har udlagt købesummen for den danske kunde. Den danske kunder har herefter solgt bilen til H1 A/S.

Herefter har H1 A/S foranlediget bilen indregistreret i Danmark, hvorefter bilen er solgt til samme kunde, som H1 A/S havde købt bilen fra. I visse situationer er bilen dog solgt til vedkommendes selskab eller arbejdsgiver, ligesom bilerne i andre tilfælde er solgt til tredjemand, som følge af, at den pågældende køber sprang fra.

..."

Skattemyndighederne har fundet, at bilerne reelt er importeret fra Tyskland af sagsøgeren, og at sagsøgeren således alene i de tilfælde, hvor den tyske sælger opfylder betingelserne for anvendelse af brugtmomsreglerne, har været berettiget til at afregne moms efter reglerne om brugtmoms.

2. Nedsættelse af købsmoms vedrørende 31 varebiler

SKAT nedsatte ved afgørelsen af 5. februar 2008 sagsøgerens købsmoms med i alt 2.031.608 kr., og sagsøgeren accepterede nedsættelsen for så vidt angår 871.260 kr., men påklagede den resterende del af nedsættelsen til Landsskatteretten. Landsskatteretten stadfæstede i det hele SKATs afgørelse på dette punkt, hvorfor den nedsættelse, der er til prøvelse under denne retssag, udgør 1.160.348 kr., jf. andet led i sagsøgerens påstand.

Dette punkt, der ikke vedrører et grænsehandelsarrangement, vedrører en række handler, hvor sagsøgeren har fratrukket købsmoms, uden at der ifølge skattemyndighederne foreligger fornøden dokumentation for, at handlerne faktisk var pålagt moms.

Endvidere omfatter punktet en række biler, hvor sagsøgeren har foretaget fradrag i afgiftsgrundlaget for en række biler, som sagsøgeren i første omgang solgte til en dansk køber, men som sagsøgeren efterfølgende i forbindelse med en anden handel med samme køber tog i "bytte" eller "tilbage" inden for 1 år efter, at den første handel havde fundet sted.

Skattemyndighederne har vedrørende disse biler fundet, at momslovens § 27, stk. 5, ikke finder anvendelse.

Skattemyndighederne har endvidere vedrørende en del handler fundet, at der ikke forelå den fornødne dokumentation for, at sælgerne var momsregistrerede, hvilket er en betingelse for, at købsmomsen kan afløftes.

3. Forhøjelse af salgsmoms vedrørende 21 biler solgt til G1 GmbH, Tyskland

SKAT forhøjede ved afgørelsen af 5. februar 2008 sagsøgerens salgsmoms med 1.231.854 kr., og SKATs afgørelse vedrørende dette punkt blev i sin helhed påklaget til Landsskatteretten, der stadfæstede SKATs afgørelse, og forhøjelsen er i sin helhed til prøvelse under denne retssag, jf. tredje led i sagsøgerens påstand.

Dette punkt vedrører biler, som sagsøgeren har importeret fra Tyskland til sit lager i Danmark. Når en kunde ville købe en af disse biler, har sagsøgeren solgt bilen momsfrit til G1 GmbH. Bilerne er fysisk kørt til G1 GmbH´s adresse i Tyskland. G1 GmbH har derefter solgt bilen med tysk moms til den danske kunde, som har hentet bilen på G1 GmbH´s adresse i Tyskland og taget den med til Danmark. Den danske kunde har derefter solgt bilen til sagsøgeren, der efter klargøring og indregistrering har solgt bilen tilbage til den danske kunde til den pris, som parterne havde aftalt, inden hele arrangementet blev igangsat. Sagsøgeren lagde ud for købesummen mellem G1 GmbH og den danske kunde.

Når en bilen blev solgt fra sagsøgeren til G1 GmbH, skulle den "listeangives", jf. den nugældende momsbekendtgørelse § 72, eller salgene skulle angives i momsangivelsens rubrik B. Der er vedrørende listerne efter det oplyste tale om et centralt digitalt EU-system, hvor myndighederne siden 2001 har kunnet følge grænseoverskridende leverancer med henblik på at sikre korrekte afgiftsbetalinger.

Sagsøgeren har erkendt, at bilerne ikke er listeangivet eller angivet i momsangivelsernes rubrik B, men at det beror på ukendskab til reglerne. Sagsøgeren har oplyst, at man hver gang har sendt en telefax til den lokale skatteregion, hvorfor SKAT var vidende om handlerne på dette grundlag. SKAT har bestridt at have modtaget de pågældende telefaxer.

Sagsøgeren har afregnet moms efter reglerne om brugtmoms i momslovens § 71 i stedet for den fulde salgsmoms efter momslovens § 4, idet sagsøgeren har anset bilerne for købt af danske privatpersoner i Tyskland, inden bilen blev solgt til sagsøgeren.

Skattemyndighederne har imidlertid fundet, at bilerne reelt blev solgt direkte fra sagsøgeren til den danske køber, således at sagsøgeren skal afregne den fulde salgsmoms, idet ingen af de tyske sælgere var omfattet af den personkreds, som medfører mulighed for anvendelsen af brugtmomsreglerne i momslovens §§ 69-71.

H1 A/S ved A skrev den 12. november 2003 følgende til den lokale skatteregion, ToldSkat.

"...

Da jeg synes at export/import momsreglerne er lidt tåbelige (set med forhandlerøjne) vil jeg gerne have følgende besvaret klart og tydeligt:

Er det tilladt at sælge en bil nt.export uden moms til en tysk autoforhandler for derefter at lade vedkommende sa den til en dansk privatperson incl. 16% tysk moms, som derefter sælger den til os hvorefter vi sælger den til ham incl. reg.afgift, danske nr.plader o.s.v.

Fordelen for privatkunden ligger i at han som privatperson ikke skal betale den forskel som der er på den tyske og danske moms hvilket vi jo skal som forhandler.

Pengestrømmen vil blive lavet således at alle betalinger følger de forskellige slutsedler.

Er der noget man skal være opmærksom på, noget jeg har overset?

Håber på et hurtigt svar da jeg har en kunde som gerne ville benytte denne model så han kan spare de ca. 9% af salgsmomsen.

..."

Den 28. november 2003 svarede ToldSkat ved ND følgende:

"...

Moms - grænseoverskridende bilhandel mellem EU-lande

Der er spurgt, om følgende forretningsgang er momsmæssigt korrekt:

Selskabet køber et brugt motorkøretøj ved en momsregistreret forhandler i Tyskland. Handlen sker som en almindelig EU-handel med udveksling af momsnumre på fakturaen. En dansk privatperson vil købe bilen og aftaler en pris med selskabet. Selskabet sælger bilen til en anden tysk forhandler, også som en almindelig EU-handel, til en lavere pris end aftalt med privatpersonen. Privatpersonen køber bilen af sidstnævnte forhandler incl. 16% tysk moms, tager bilen med til Danmark og sælger den til selskabet, der sørger for indregistrering m.v. og leverer/sælger den tilbage til privatpersonen.

Der sker en fysisk flytning af køretøjet mellem Danmark og Tyskland. Ligeledes udfærdiges der forskriftsmæssig faktura m.v. i alle handelsled, og pengestrømmen vil ligeså følge de enkelte faktureringer.

ToldSkat har ingen indvendinger til det skitserede forløb, hvis køretøjet flyttes fysisk og pengestrømmen følger de enkelte faktureringer.

Det accepteres også, at selskabet eksempelvis udsteder en check til den tyske forhandler, der sælger køretøjet til privatpersonen, når det af checkbilag m.v. tydeligt fremgår, at der er tale om betaling på den private kundes vegne.

..."

Landsskatteretten har fundet, at regionens svar alene har vejledende karakter, hvorfor svaret ikke har kunnet give sagsøgeren en berettiget forventning, og at der i øvrigt ikke foreligger dokumentation for, at regionens betingelser/ forudsætninger er opfyldt.

Sagen vedrører således for det første spørgsmålet om, hvorvidt der er grundlag for at lægge til grund, at H1 A/S, har været den reelle køber af forskellige biler i Tyskland, eller om køberne af bilerne i Tyskland har været de danske privatpersoner, som formelt set købte bilerne og efterfølgende solgte bilerne til H1 A/S.

For det andet vedrører sagen spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger fornøden dokumentation for, at H1 A/S kunne afløfte købsmoms i forbindelse med køb af varebiler, herunder for "tilbagekøbte" biler. Det pågældende forudsætter, at sælgeren i forbindelse med sit køb af bilen havde afløftet købsmomsen, og at køberen i forbindelse med sit salg tillige havde selvangivet salgsmomsen.

For det tredje vedrører sagen spørgsmålet om, hvorvidt H1 A/S i forbindelse med salg af biler til G1 GmbH skulle opkræve salgsmoms.

Endelig vedrører sagen spørgsmålet om, hvorvidt de forhøjelser, som SKAT har foretaget med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, er ugyldige. Disse forhøjelse er forældede og dermed ugyldige, såfremt H1 A/S ikke har handlet forsætligt eller groft uagtsomt, og det er under sagen oplyst, at disse forhøjelser udgør 301.787 kr. af første led i sagsøgerens påstand, 125.586 kr. af andet led i sagsøgeren påstand og 356.657 kr. af tredje led i sagsøgerens påstand, i alt 784.030 kr.

Forklaring

A har forklaret, at han ejer aktierne i H1 A/S. Hans far stiftede i 1972 et selskab, og i 2002 solgte de goodwill mv. over i det sagsøgende selskab, da de havde været lidt uheldige med nogle aktieinvesteringer. Det gamle selskab eksisterer dog fortsat. Selskabet sælger omkring 750 biler om året. Han havde mange slutsedler i papirform liggende med det gamle selskabs CVR-nummer, og dem fortsatte han med at anvende i en periode, hvilket er baggrunden for, at det er det forkerte CVR-nummer, der anført på nogle af de slutsedler, der er omfattet af denne sag.

Mange kunder skrev først under i forbindelse med leveringen, og da var slutsedlen med gennemslag blevet splittet op, så muligvis er kundens underskrift på et af de andre gennemslag. For ham er en mundtlig aftale lige så god som en skriftlig, så det er også muligt, at ikke alle slutsedlerne er skrevet under af kunderne.

Han har ingenting med selve bogføringen at gøre. Bogføringen forestår hans hustru, og den kontrolleres af en ekstern statsautoriseret revisor. Han ved, at de har tre momskoder. Momskode 3 anvendes, hvis der skal foretages en manuel behandling. Dengang lavede man ikke fakturaer til kunderne, medmindre der var tale om gulpladebiler, idet slutsedlen var nok. På deres interne faktura kunne man se momsen, og kunden ville derfor kunne regne ud, hvilken avance de havde haft.

I november 2003 begyndte flere konkurrenter at handle via Tyskland, og det kunne han ikke konkurrere med. Han spurgte forskellige skattefolk, men kunne ikke få et klart svar, hvorfor han skrev til SKAT den 12. november 2003, og han fik svaret af 28. november 2003. Han talte ikke med sin revisor om muligheden for at spare moms ved at handle via Tyskland. Han er ikke bekendt med, at der skal angives erhvervelsesmoms, når man køber en bil i Tyskland, og der ikke betales moms i Tyskland.

Han har klart været af den opfattelse, at de har fulgt den fremgangsmåde, som er anvist af SKAT. De har anvendt fremgangsmåden, både for så vidt angår de biler, som de i første omgang selv købte hjem til lager i ...1, og for så vidt angår de biler, som de fandt til de enkelte kunder i Tyskland. Han er godt klar over, at SKATs svar kun vedrører den første situation. Da SKAT kom på besøg, var han helt sikker på, at alt var i orden.

Nogle gange har kunden selv fundet en bil på nettet hos en tysk sælger, hvorefter de har skaffet bilen hjem, og andre gange har selskabet fundet en bil efter kundens ønsker. Nogle gange er kunden også bare kommet for at se på en bil, og når de så ikke havde noget brugbart på lager, foreslog de kunden, at man fandt en bil i Tyskland. De forklarede kunden, at han skulle stå som køber i Tyskland, fordi han derved kunne spare 9 % i moms. De forklarede også kunden, at kunden skulle sælge bilen til selskabet, hvorefter selskabet skulle sælge den til kunden igen. Han er overrasket over de forklaringer, som kunderne har afgivet til politiet, men han tror, at de har været bange for, at der var noget galt, hvorfor de har forklaret som anført.

Når selskabet havde fundet en bil i Tyskland, var det ofte NP, der besigtigede bilen og tog den med, hvis den var i orden. Han mener, at der i aftalen med kunden lå et fuldmagtsforhold til, at NP kunne købe den i kundens navn. Hvis bilen kostede 100.000 kr., og hjemtagelsen kostede 5.000 kr. var aftalen, at selskabet skulle købe bilen for 105.000 kr. af kunden, og de havde også aftalt den endelige slutpris, som kunden kunne købe bilen tilbage for, når den var blevet indregistreret i Danmark, og afgiften var betalt. Han kunne derfor allerede fra starten lave de forskellige slutsedler, hvorfor den endelige slutseddel godt kan være dateret, inden købet i Tyskland. Hvis G1 GmbH var involveret, var der yderligere en slutseddel.

Selskabet betalte købsprisen til NP, der betalte den tyske sælger. Den tyske sælger fakturerede direkte til den danske kunde, og NP fakturerede sit vederlag og transport til kunden. NP betalte den tyske sælger kontant. I Tyskland er der normalt altid kun kontantbetaling. Nogle gange skulle NP hente bilen i sydtyskland, og pengene kunne derfor ikke overføres, da han ikke skulle have bilen med, hvis den ikke var i orden. Bilerne blev leveret direkte til selskabet sammen med fakturaerne fra NP og den tyske sælger. Disse to fakturaer blev altid udleveret til kunden, da de var selskabet uvedkommende.

Det var selskabet, der lagde ud for købsprisen i Tyskland og for vederlaget og transport til NP. Da pris og slutsedler var lavet fra starten, kunne der være en lille difference på kurs, og hvis noget blev lidt billigere, end de havde regnet med, kunne der godt blive afregnet nogle få hundrede kroner i moms.

F.eks. blev vogn 6700 købt i Tyskland for 65.416 kr. og købt af kunden, OP, for 71.500 kr. Differencen udgør fragt og vederlag til NP, og beløbet på 71.500 kr. udgør det udlæg som selskabet har haft for kunden i alt. I den interne faktura er det den rene købspris i Tyskland, der er anført, da transport mv. er bogført på en fragtudlægskonto. Det er nok en fejl, at den ikke også fremgår af den interne faktura. Han lavede både købs-og slutseddel, da aftalen med OP blev indgået, men da bilen kom hjem, kunne OP ikke lide bilen. Den blev i stedet solgt til TH. Der har også været klargøringsudgifter, hvorfor avancen nok ser større ud, end den var. Kunden kender typisk ikke afgiftens størrelse, hvorfor de heller ikke er klar over, hvor stor selskabets avance var. Det var helt sædvanligt, at selskabet lovede at beholde bilen og sætte den på lager, hvis kunden alligevel ikke ønskede bilen. Hvis OP ville have bilen uden klargøring, betaling og afgift osv., ville han som ejer have haft ret til det, men da kunderne ikke kender afgiften og dermed avancens størrelse, har de ikke vist interesse for det.

Vedrørende vogn 6962 var det sådan, at det var SP som privatperson, der skulle købe bilen i Tyskland, da det var en betingelse for, at der kunne spares 9 % i moms, og bilen blev solgt til selskabet, der solgte bilen videre til SP´s arbejdsgiver. Der er en del arbejde med at lave en bil om fra en hvidpladebil til en gulpladebil, hvorfor avancen ikke er så stor, som den ser ud til.

I de salg, hvor G1 GmbH var involveret, havde selskabet bilen på lager i ...1. Når en kunde var interesseret, blev han præsenteret for to priser, nemlig prisen, hvis han købte den i Danmark, og prisen, hvis han ville købe den af G1 GmbH og hente bilen i Tyskland. Kunden blev også gjort bekendt med hvilke handler, der skulle gennemføres i den forbindelse. Hvis der blev indgået en aftale med kunden, lavede han typisk alle købs- og slutsedlerne på én gang, hvorfor dateringerne kan se lidt specielle ud. På slutsedlerne er der under cpr.nr. anført G1 GmbH´s CVR-nr/moms-nr. Når de solgte en bil til udlandet, hvor der ikke blev betalt moms, sendte de altid en telefax af slutsedlen til det lokale skattekontor. En enkelt gang ringede en medarbejder fra SKAT og spurgte, hvad de skulle bruge dem til. Han svarede, at det var fordi, at bilen var solgt til udlandet uden moms, og medarbejderen svarede bare OK. Han sagde ikke noget med, at fremgangsmåde var forkert. Det fik han først oplyst, da de fik besøg af SKAT, og det var også først da, at han blev bekendt med, at de skulle have anført salget på en liste.

Han mener, at de, når de solgte til G1 GmbH, fik betaling for bilen fra G1 GmbH på check, samtidig med at de afleverede en check på udlægget fra kunden. Det var ikke kun differencebeløbet, der blev betalt, hvilket også fremgår af kontobevægelserne vedrørende bl.a. vogn 7450. Det er muligt, at der også i nogle tilfælde skete bankoverførsler. SKAT har alle deres betalingsbilag. Han kender intet til G1 GmbH´s regnskaber. En repræsentant fra selskabet samlede kunden op, og de kørte sammen til Tyskland, hvor kunden fik udleveret slutseddel og kørte tilbage i bilen. I Danmark kørte de på selskabets prøveplader, og ved grænsen fik de tyske prøveplader på. Dengang måtte man ikke køre i Tyskland på danske prøveplader. G1 GmbH er en helt almindelig autoforhandler, der også har udlejning mv.

For så vidt angår bil nr. 6962 beror det på en bogføringsfejl, at det er NP, der er anført på den interne faktura, da der burde have stået SP.

For så vidt angår de 18 biler, hvor momslovens § 27, stk. 5, er anvendt, har der været tale gulpladebiler. Hvis de fik bilen igen, inden der var gået 12 måneder, har de fradraget momsen, selv om bilen efterfølgende blev solgt til en privatperson. Det var kutyme i branchen. Bilen blev derved mere interessant for erhvervskunderne, fordi de så kunne fratrække momsen. Det gav måske også selskabet en lille smule mere i avance. Hvis de ikke havde kunnet anvendt § 27, stk. 5, ville de have købt bilen tilbage og anvendt reglerne om brugtvognsmoms. Hvis selskabet skal betale som påstået under denne sag, vil selskabet have betalt moms to gange. De har nu ændret praksis, indtil denne sag er afsluttet.

Vedrørende vogn 7322/7417 er der tale om en bil, der er købt hjem fra Tyskland med passagersæder i. Bilen har muligvis været i Tyskland, så den kunne indregistreres som "over 3 ton". Aftalen var indgået med køber, G2 ApS, og der var betalt afgift, men køber ville alligevel ikke have bilen, hvorfor den aldrig blev leveret. Det var meningen, at F1-Finans A/S skulle købe bilen og lease den ud til G2 ApS. Det er sædvanligt, at der først laves en aftale med kunden, og derefter finder kunden ud af, hvilken finansiering han ønsker, og så sker det, at det i stedet bliver finansieringsselskabet, der køber bilen. Det burde have været F1-Finans A/S, der fik kreditnotaen. Baggrunden for, at der er forskel i momsbeløbet på faktura 7322-1 af 18. januar 2005 og kreditnotaen er, at der da var betalt afgift, hvorfor momsen også skal beregnes af afgiften. Da bilen sælges til den endelige køber, blev der betalt 115.839 kr. moms. Han mener derfor, at de er berettiget til at få momsen på 113.091 kr. tilbage, som de også har anført i deres momsregnskab, men som SKAT under denne sag ikke vil acceptere. For så vidt angår de øvrige biler, er de købt via netauktioner, og det fremgik ikke af den faktura, der var udstedt af netauktionsfirmaerne, hvem der var sælger, og det vil SKAT åbenbart ikke acceptere, da deres momsnumre ikke fremgår. Det var imidlertid ikke anderledes, end når han kørte rundt i landet og købte på auktioner, f.eks. på G3. Nu får de altid faktura direkte fra sælgeren med momsnummer på.

Avancen ved salg af brugte biler i ren handel er mellem 20.000 kr. og 125.000 kr., afhængig af bilen. Avancen ved salg af biler, der er importeret fra Tyskland, ligger normalt på ikke under 50.000 kr. NP kender han fra bilbranchen. NP sælger kun få biler, idet han mest beskæftiger sig med fragt af biler. Det er hovedsageligt NP, der har fragtet de biler, der ikke er solgt til G1 GmbH. Aftalen med NP var, at han skulle kontrollere bilerne for fejl og mangler, herunder kontrollere kilometertælleren. Det er ham, der har indgået aftalen med NP, og NP havde et fast honorar på omkring 5.000 kr. med tillæg af moms. Det var en fast pris, som alle betalte. NP´s fakturaer er udleveret til kunderne.

Parternes synspunkter

Sagsøgeren har i sit påstandsdokument anført følgende:

"...

Nærværende sag vedrører for det første spørgsmålet om, hvorvidt de forhøjelser, som er sket med hjemmel i Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1 nr. 3, er ugyldige.

For det andet vedrører sagen spørgsmålet om, hvorvidt der er grundlag for at lægge til grund, at H1 A/S har været den reelle køber af forskellige biler i Tyskland, eller om køberne af bilerne i Tyskland har været de danske privatpersoner, som formelt set købte bilerne, og efterfølgende solgte bilerne til H1 A/S.

For det tredje vedrører sagen spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger fornøden dokumentation for, at H1 A/S kunne afløfte købsmoms i forbindelse med køb af varebiler, herunder for "tilbagekøbte" biler. Det pågældende forudsætter, at sælgeren i forbindelse med sit køb af bilen havde afløftet købsmomsen, og at køberen i forbindelse med sit salg tillige havde selvangivet salgsmomsen.

For det fjerde vedrører sagen spørgsmålet om, hvorvidt H1 A/S i forbindelse med salg af biler til G1 GmbH skulle opkræve salgsmoms.

Ad. ugyldighedsspørgsmålet.

For så vidt angår de forhøjelser, som SKAT har foretaget med hjemmel i Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1 nr. 3, gøres det gældende, at disse er ugyldige, idet det bestrides, at H1 A/S eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Skattecentret anførte følgende på side 3 i sin afgørelse af 5. februar 2008 med tilhørende sagsfremstilling til H1 A/S, jfr. bilag 2:

"...

Det bemærkes, at SKAT anser ovennævnte forhold for sket med forsæt subsidiært grov uagtsomhed. Ifølge bekendtgørelse af skatteforvaltningslovens nr. 907 af 28. august 2006, § 32, stk. 1, nr. 3, fremgår det, at uanset fristens § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter Told- og skatteforvaltningernes bestemmelse, hvis den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

..."

For så vidt angår de foretagne forhøjelser omkring manglende afregning af salgsmoms af biler solgt til G1 GmbH, skal det bemærkes, at den postulerede manglende afregning af disse beløb på ingen måde er kommet H1 A/S til gode. Såfremt skattemyndighedernes synspunkt i nærværende sag om, at den manglende salgsmoms er rigtig, så er faktum rent faktisk, at det er H1 A/S´ kunder, og de tyske skattemyndigheder, som har oppebåret fordelene.

Baggrunden for, at H1 A/S handlede med biler som sket, var alene at give sine kunder mulighed for at købe biler med den lavere tyske moms.

Såfremt SKATs forhøjelse har været berettiget, og såfremt H1 A/S havde været bekendt hermed, da ville H1 A/S naturligvis ikke have foretaget de pågældende handler som sket. Faktum er således, at H1 A/S - såfremt SKAT afgørelse vedrørende de pågældende punkter er korrekte - vil få et tab vedrørende de pågældende handler på den manglende salgsmoms med fradrag af de relativt beskedne oppebårne avancer ved transaktionerne.

Faktum er tillige - som det fremgår af Landsskatterettens kendelse, jfr. bilag 1 side 103 - at A fra H1 A/S den 12. november 2003 pr. mail rettede en henvendelse til daværende Told- og skatteregion.

Som det fremgår af regionens besvarelse af 28. november 2003 - Landsskatterettens kendelse side 103-04 - havde regionen ingen indvendinger til det skitserede forløb, hvis køretøjet fysisk blev flyttet, og pengestrømmene fulgte de enkelte faktureringer. Regionen accepterede også, at selskabet kunne udstede check til den tyske forhandler, der solgte køretøjet til privatpersonen, når det tydeligt fremgik, at der var tale om en betaling på den private kundes vegne.

Faktum er således, at H1 A/S forinden opstarten af "Tysklandshandlerne" kontaktede de danske skattemyndigheder, og fik "ok" til fremgangsmåden under visse betingelser. Det kan naturligvis diskuteres, om H1 A/S til fulde har opfyldt disse betingelser, men faktum er, at man på ingen måde kan statuere, at H1 A/S på nogen måde forsætligt eller ved grov uagtsomhed har unddraget den danske stat for nogen moms.

Særligt for så vidt angår den manglende afregning af salgsmoms af biler købt i Tyskland, skal det anføres, at H1 A/S i princippet kunne have undladt de to sidste dele af transaktionsleddene; det vil sige købet fra den danske kunde og det efterfølgende tilbagesalg. H1 A/S kunne i stedet have foranlediget, at den danske kunde købte bilen af den tyske virksomhed/den tyske kunde med den tyske moms, og herefter have hjulpet den danske kunde med at få bilen til Danmark, herunder indregistreret. H1 A/S kunne i denne forbindelse have beregnet sig et arbejdsvederlag herfor. I denne situation ville H1 A/S klart på ingen måde have været sat i den situation, at man ville komme til at hæfte for manglende salgsmoms af de pågældende biler.

For så vidt angår købsmomsen, har H1 A/S anset sig for berettiget til at afløfte den pågældende købsmoms, bl.a. med henvisning til momslovens § 27, stk. 5.

Det skal bemærkes, at H1 A/S ikke ved de pågældende handler har haft nogen økonomisk fordel ved at fratrække købsmoms. Som følge af, at H1 A/S i forbindelse med købet/tilbagekøbet af de pågældende biler har fratrukket købsmoms, har H1 A/S tilsvarende ved det efterfølgende salg beregnet fuld salgsmoms.

Alternativet til ovennævnte havde været, at H1 A/S havde behandlet de pågældende køb og efterfølgende videresalg efter reglerne om brugtmoms. Det pågældende ville have medført den samme momsmæssige situation for H1 A/S. Det forhold, at SKAT har anset en del af den beregnede købsmoms for uberettiget, medfører således rent faktisk, at H1 A/S kommer til at betale dobbeltmoms, idet H1 A/S nu dels kommer til at betale den fulde moms ved købet, ligesom H1 A/S ved sit videresalg tillige kommer til at betale fuld moms af salget.

På denne baggrund må det igen være ganske åbenbart, at H1 A/S på ingen måde må anses at have overtrådt de pågældende momsregler forsætligt eller ved grov uagtsomhed. H1 A/S har således på ingen måde haft nogen interesse i at handle i strid med reglerne.

Ad. spørgsmålet om, hvem der må anses for køberen af bilerne købt i Tyskland.

De handler, som er omfattet af nærværende punkt, har typisk haft følgende forløb:

Den danske kunde har enten selv eller med hjælp fra H1 A/S fundet en bil i Tyskland, som vedkommende ønskede at importere til Danmark. Kunden har herefter - typisk med assistance fra H1 A/S - købt bilen af den tyske ejer. Der er indgået aftale herom mellem den tyske ejer og den danske kunde. I en del af tilfældene har H1 A/S ageret som fuldmægtig for den danske kunde. H1 A/S har udlagt købesummen for den danske kunde. Den danske kunde har herefter solgt bilen til H1 A/S.

Herefter har H1 A/S foranlediget bilen indregistreret i Danmark, hvorefter bilen er solgt til samme kunde, som H1 A/S havde købt bilen fra. I visse situationer er bilen dog solgt til vedkommendes selskab eller arbejdsgiver, ligesom bilerne i andre tilfælde er solgt til tredjemand, som følge af, at den pågældende køber sprang fra.

Baggrunden for ovennævnte fremgangsmåde var, at H1 A/S havde fået en "køreplan" fra de danske skattemyndigheder om, hvorledes biler kunne tages hjem fra Tyskland uden momsmæssige konsekvenser for H1 A/S.

Skattemyndighederne har nu valgt at lægge til grund, at der ikke har været nogen realitet i de tyske sælgeres salg af bilerne til de danske kunder, og de danske kunders efterfølgende salg til H1 A/S. De danske skattemyndigheder har således i realiteten anset H1 A/S som den direkte erhverver af de pågældende biler fra de tyske sælgere.

Det gøres gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte de i sagerne indgåede aftaler og at anse H1 A/S som erhverver af bilerne fra de tyske sælgere.

Såfremt der i de pågældende sager i momsmæssig henseende skal bortses fra nogle af aftalerne, så må det være aftalerne, hvorved H1 A/S først købte bilerne fra de danske kunder og herefter tilbagesolgte bilerne til de danske kunder. Realiteten må således være, at de danske kunder købte bilen fra de tyske sælgere, og ikke at H1 A/S købte dem fra de tyske sælgere.

Faktum er således, at skatteretten også herved vil følge civilretten. Såfremt der var mangler ved bilerne, så var det således alene de danske kunder, som vil kunne rejse mangelskrav mod de tyske sælgere. Realiteten ved transaktionsforløbene har således været, at H1 A/S har hjulpet de danske kunder med at hjemtage bilerne fra Tyskland, og at H1 A/S har fået et vederlag herfor svarende til den avance, som H1 A/S har oppebåret ved købet fra den danske kunde og tilbagesalget til den danske kunde.

Ad. forhøjelsen vedrørende købsmomsen:

Denne del af sagen vedrører primært spørgsmålet om, hvorvidt H1 A/S med hjemmel i momslovens § 27, stk. 5 i afgiftsgrundlaget har kunnet fradrage 80 % af det beløb, der er godtgjort kunder for biler, som H1 A/S har tilbagekøbt/taget retur inden for 1 år efter den stedfundne handel har fundet sted.

H1 A/S har ved de efterfølgende salg opkrævet fuld salgsmoms, hvilket medfører, at H1 A/S kommer til at betale "dobbelt moms", såfremt det ikke anerkendes, at H1 A/S ved tilbagekøbene kan anvende momslovens § 27, stk. 5. Dette kan illustreres med et enkelt eksempel:

Selskabet tilbagekøber en bil for kr. 200.000 inkl. moms, svarende til kr. 160.000 + moms. Selskabet sælger bilen igen for kr. 160.000 + moms. Nævnte burde være momsneutralt for selskabet. Ved en tilsidesættelse af muligheden for at anvende momslovens § 27, stk. 5 kommer H1 A/S til at betale moms med kr. 40.000 på trods af, at købs- og salgsprisen for bilen er den samme. Omvendt bliver Staten beriget med beløbet, da Staten modtager moms flere gange af samme bil.

Herudover vedrører nærværende punkt tillige køb af biler, hvor sælgerne er momsregistrerede virksomheder.

For så vidt angår de biler, som tilbagekøbes eller tilbagetages inden for 1 år efter salget, gøres det gældende, at H1 A/S med hjemmel i momslovens § 27, stk. 5 i afgiftsgrundlaget kan fradrage 80 % af den pris, som H1 A/S betalte ved tilbagekøbet/tilbagetagelsen.

For så vidt angår de øvrige køb, gøres det gældende, at der foreligger den fornødne dokumentation for, at H1 A/S kan foretage fradrag for købsmomsen.

For så vidt angår købsmomsen, er H1 A/S i 2006 blandt andet blevet forhøjet vedrørende vogn 7417 med kr. 113.091. Der er tale om en bil hjemtaget fra Tyskland og ombygget til en varevogn. Varevognen blev sidst i december 2005 solgt til G2 ApS i ... for kr. 565.455. Fakturaen for selve salget skete til F1-Finans A/S, jfr. faktura af 18. januar 2006, jfr. bilag H. I denne forbindelse blev der opkrævet moms med kr. 101.495.

I forbindelse med at bilen i 2006 skulle udleveres til G2 ApS, ville G2 ApS alligevel ikke have bilen. Om dette skyldes, at G2 ApS ikke havde pengene eller fortrød, er sagsøger ikke bekendt med.

Varevognen blev i stedet den 10. februar 2006 solgt til G4 ApS/F1-Finans A/S, jfr. bilag 5 og H. H1 A/S har i denne forbindelse indbetalt kr. 115.839 i salgsmoms.

Den 28. februar 2006 udstedte H1 A/S en kreditnota, jfr. bilag 4 og H til G2 ApS (burde rettelig have været til F1-Finans A/S) på de kr. 565.455, hvoraf momsen udgjorde kr. 113.091. Det er momsen af denne kreditnota, som H1 A/S er forhøjet med.

Faktum vedrørende momsen på kr. 113.091 er således, at der reelt set ikke er tale om et tilbagekøb, men derimod om en handel, som aldrig blev gennemført. Bilen har aldrig været leveret. Som følge heraf må det være klart, at H1 A/S ikke momsmæssigt skal belastes af denne handel, men alene af salget til G4 ApS/F1-Finans A/S.

Som følge af ovennævnte gøres det gældende, at det var berettiget, at H1 A/S vedrørende bil 7417 som købsmoms har medtaget kr. 113.091.

Ad. forhøjelsen med salgsmoms af biler til G1 GmbH:

For så vidt angår den manglende salgsmoms af biler solgt til G1 GmbH, gøres det gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte realiteten i disse handler.

Såfremt domstolene måtte finde, at der var grundlag for at tilsidesætte realiteten i disse handler, og at anse salgene af bilerne for sket direkte fra H1 A/S til de danske kunder, så gøres det gældende, at H1 A/S har kunnet støtte ret på den vejledning, som H1 A/S modtog fra SKAT.

H1 A/S har fulgt de krav, som Told- og skatteregionen havde opstillet ved skrivelse af 28. november 2003.

H1 A/S har således solgt bilerne momsfrit til G1 GmbH. Bilerne er fysisk kørt til G1 GmbH´s adresse i Tyskland. G1 GmbH har solgt bilerne med tysk moms til den danske kunde, som har hentet bilen på G1 GmbH´s adresse i Tyskland og taget den med til Danmark. Den danske kunde har herefter solgt bilen til H1 A/S, og efter indregistrering m.v. har H1 A/S tilbagesolgt bilen til den danske kunde.

Der er i alle salgsled udarbejdet salgsdokumenter, men H1 A/S er i de fleste situationer ikke i besiddelse af den danske kundes køb af bilen af den tyske virksomhed. Dette som følge af at H1 A/S ikke var del i denne handel.

H1 A/S har ikke listeangivet alle salgene eller anført dette i momsangivelsens rubrik B. H1 A/S har derimod ved alle salgene til G1 GmbH sendt en telefax til SKAT herom.

Faktum i nærværende sag er i øvrigt, at der - med SKAT forhøjelse af salgsmomsen - vedrørende samme leverance er betalt moms til både Danmark og Tyskland. Dette er i strid med EU-retten.

De danske skattemyndigheder har således en forpligtelse til med de tyske skattemyndigheder at få afklaret, hvem der har retten til at opkræve momsen vedrørende de i nærværende sag omhandlede bilhandler. En forudsætning for at Danmark kan opkræve momsen er således, at Danmark - og ikke Tyskland - har retten til at opkræve momsen vedrørende leverancen til kunden.

Det gøres gældende, at der ikke kan ske en opkrævning af momsen hos H1 A/S, så længe det ikke er afklaret, at Danmark har opkrævningsretten.

..."

Sagsøgte har i sit påstandsdokument anført følgende:

"...

3.1 Forhøjelse af salgsmoms vedrørende videresalg af 54 biler

Det gøres til støtte for frifindelsespåstanden vedrørende disse handler overordnet gældende, at bilerne i realiteten er importeret fra Tyskland af sagsøgeren og derefter solgt til danske købere. Det er ikke godtgjort, at salget fra de tyske sælgere til sagsøgeren var omfattet af nogen af tilfældene i momslovens § 69, stk. 1, nr. 1-5. Betingelserne for sagsøgerens anvendelse af brugtmomsreglerne i momslovens kapitel 17 er derfor ikke opfyldt.

Det er på den baggrund berettiget, at skattemyndighederne har forhøjet momsen til den fulde salgsmoms, jf. momslovens § 27, stk. 1, 1. pkt., jf. § 33, for de handler, hvor betingelserne for anvendelse af brugtmomsreglerne og afgiftsberigtigelse af sagsøgerens salg efter lovens § 71 ikke er opfyldt. Det gøres gældende, at det ikke er dokumenteret af sagsøgeren, at de tyske sælgere havde afgiftsberigtiget deres salg af bilerne til sagsøgeren i henhold til regler i Tyskland svarende til brugtmomsreglerne i momslovens kapitel 17, jf. momslovens § 69, stk. 1, nr. 2. Ingen af de øvrige bestemmelser i § 69, stk. 1, nr. 1, og nr. 3-5, er relevante. Betingelserne i § 69, stk. 1, nr. 1-5, er udtømmende, jf. EU-Domstolens dom i sag C-160/11, Bawaria Motors, vedrørende den bagvedliggende bestemmelse i momssystemdirektivets artikel 314.

Det følger af fast retspraksis fra EU-Domstolen og Højesteret, at skattemyndighederne har adgang til at foretage en konkret bedømmelse af den juridiske og økonomiske realitet i transaktionerne i grænseoverskridende handelskoncepter, idet skattemyndighederne eventuelt kan foretage en momsmæssig omkvalifikation af transaktionerne uanset parternes formelle benævnelse heraf, jf. herved retsanvendelsen i Domstolens dom af 6. februar 2003 i sag C-185/01, Auto Lease, om et grænseoverskridende billeasingarrangement og Højesterets domme i SKM2009.25.HR og SKM2010.396.HR .

Samme retsanvendelse fremgår af Højesterets dom i SKM2013.219.HR (landsrettens dom er offentliggjort i SKM2011.498.ØLR ), som vedrørte et dobbeltsalgskoncept, og hvor Højesteret vurderede, at der ved det pågældende koncept reelt ville være tale om én levering af en vare i henhold til momsloven. Samme retsanvendelse fremgår af Vestre Landsrets dom af 30. august 2013 SKM2013.850.VLR (anket til Højesteret). Det gøres gældende, at der efter en sådan samlet realitetsbedømmelse af transaktionerne er sket momsmæssig levering af bilerne fra de tyske sælgere til sagsøgeren og derefter fra sagsøgeren til de danske købere. Køberne har derimod ikke købt bilerne af tyske sælgere.

For så vidt angår realiteten i transaktionerne underbygger følgende bevismomenter, at bilerne må anses for importeret fra Tyskland af sagsøgeren og derefter videresolgt til danske købere:

Det var på den baggrund i realiteten sagsøgeren og ikke de danske købere, som importerede bilerne fra Tyskland. Den danske købers rolle i konceptet var alene at være endelig køber af bilen, idet det var sagsøgeren og dennes samarbejdspartner NP, som forestod alt det praktiske og økonomiske vedrørende importen af bilen.

Sagsøgeren skal derfor betale fuld salgsmoms af salgsprisen i forbindelse med salget af de importerede biler til danske købere, jf. momslovens § 27, stk. 1, 1. pkt., jf. § 33. SKAT har i opgørelsen af momskravet taget højde for, er det dog berettiget, at sagsøgeren har foretaget fradrag efter brugtmomsreglen i momslovens § 71 ved opgørelsen af afgiftsgrundlaget for så vidt angår de enkeltstående tilfælde, hvor bilen er købt af en tysk sælger, hvis salg til sagsøgeren har været omfattet af momslovens § 69, stk. 1, nr. 1 (ved køb fra tyske privatpersoner) eller nr. 2 (hvor den tyske sælger har angivet i fakturaen har henvist til de tyske brugtmomsregler). Landsskatteretten har endvidere tilføjet en nedsættelse af kravet fsv. angår to biler (jf. ekstrakten, s. 73, næstsidste afsnit - s. 74, fjerde afsnit). Der er ikke grundlag for yderligere nedsættelser af forhøjelsen.

I anden række gøres det til støtte for frifindelsespåstanden gældende, at det omhandlede arrangement udgør misbrug af momssystemet, hvorfor arrangementet skal tilsidesættes i momsmæssig henseende, således at der under de foreliggende omstændigheder ikke kan ske anvendelse af brugtmomsreglerne, jf. om misbrug af momssystemet f.eks. EU-Domstolens domme i sagerne C-255/02, Halifax m.fl., C-425/06, Part Service Srl og C-653/11, Paul Newey.

3.2 Forhøjelse af salgsmoms vedr. 21 biler "solgt" til G1 GmbH, Tyskland

Det gøres vedrørende disse handler overordnet gældende, at skattemyndighederne med rette har lagt til grund, at bilerne i realiteten blev solgt direkte fra sagsøgeren til de danske købere, og at bilerne ikke blev solgt fra sagsøgeren til G1 GmbH og derefter af dette selskab til de danske købere. Sagsøgerens salg derfor havde momsretligt leveringssted her i landet, jf. § 14, nr. 2, hvorfor leverancerne skal belægges med dansk moms, jf. momslovens § 4, stk. 1. Sagsøgeren skal betale fuld salgsmoms af disse salg, jf. momslovens § 27, stk. 1, 1. pkt., jf. § 33.

Betingelserne for anvendelse af brugtmomsreglerne er ikke opfyldt, da de oprindelige tyske sælgeres salg til sagsøgeren ikke er omfattet af momslovens § 69, stk. 1, nr. 1-5. De omhandlede biler er ikke solgt til sagsøgeren efter den i Tyskland gældende brugtmomsordning. Det fremgår således af sagen, at de tyske autoforhandlere, der ifølge modtagne listeindberetninger solgte de 21 biler til sagsøgeren, ikke solgte disse efter den i Tyskland gældende brugtmomsordning, jf. SKATs sagsfremstilling, ... De tyske sælgeres salg til sagsøgeren var således ikke omfattet af momslovens § 69, stk. 1, nr. 2 (eller nogen af de øvrige bestemmelser i § 69, stk. 1).

Det tyske selskab G1 GmbH købte ikke bilerne af sagsøgeren og solgte ikke bilerne til de danske købere, da selskabet ikke erhvervede retten til som ejer at råde over bilerne. G1-selskabet medvirkede udelukkende i arrangementet som et uselvstændigt mellemled.

Som beskrevet ovenfor følger det af fast retspraksis fra EU-Domstolen, at skattemyndighederne har adgang til at foretage en konkret bedømmelse af den juridiske og økonomiske realitet i transaktionerne i grænsehandelskoncepter, idet skattemyndighederne eventuelt kan foretage en momsmæssig omkvalifikation af transaktionerne uanset parternes formelle benævnelse heraf.

Netop det anvendte grænsehandelsarrangements overensstemmelse med momsreglerne har desuden i de seneste år har været genstand for gennemgående prøvelse for så vidt angår både og campingvogne. Højesteret har i SKM2010.396.HR endeligt fastslået, at en dansk købers aftale i en situation som den foreliggende skal betragtes som indgået med det danske selskab og ikke det tyske selskab, idet det tyske selskab reelt alene har fungeret som et uselvstændigt mellemled. Samme retsanvendelse fremgår af Vestre Landsrets dom af 30. august 2013, SKM2013.850.VLR .

SKAT har på baggrund af Højesterets dom i SKM2010.396.HR offentliggjort et styresignal (SKM2010.734.SKAT ), hvoraf det desuden fremgår, at det ikke i forbindelse med vurderingen af et grænsehandelsarrangement kan tillægges nogen vægt, at der foreligger formelle fakturaer fra den danske forhandler til det tyske mellemled og fra det tyske mellemled til den danske køber.

For så vidt angår realiteten i transaktionerne underbygger følgende bevismomenter, at bilerne må anses for leveret fra sagsøgeren til de danske købere:

Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det i anden række gældende, at der er tale om misbrug af momssystemet, hvorfor der under de foreliggende omstændigheder ikke kan ske anvendelse af brugtmomsreglerne.

3.3 Nedsættelse af købsmoms vedr. 31 varebiler

Det gøres til støtte for frifindelsespåstanden vedrørende disse handler overordnet gældende, at sagsøgeren hverken har ret til fradrag efter momslovens § 37, stk. 1, eller § 27, stk. 5.

3.3.1 Fradrag for købsmoms - dokumentation

For så vidt angår de øvrige biler bestrides det, at sagsøgeren har bevist, at der foreligger dokumentation, som lever op til kravene i momsbekendtgørelsen § 58. Sagsøgeren har ikke dokumenteret, at købene var pålagt moms. Det bemærkes i den forbindelse, at sagsøgeren ikke under retssagen har fremlagt nye oplysninger.

For så vidt angår vogn 7417 (tidligere vogn 7322) bemærkes, at det fremgår af sagsøgerens regneark vedrørende gulpladebiler ... at bilen den 28. december 2005 blev solgt for kr. 403.100,-, og at momsen vedrørende denne handel udgjorde kr. 100.775,-. Det er således dette beløb, og dermed ikke kr. 113.091,-, som er afregnet i moms i forbindelse med handlen.

Det fremgår imidlertid af fakturaen 7322-1 ...udstedt til køberen F1-Finans A/S den 18. januar 2006, at bilen blev solgt for kr. 405.980,- og at momsen udgjorde kr. 101.495,-. Der foreligger ingen oplysninger om, hvorfor det ikke er denne salgssum, der fremgår af regnearket, og dermed hvorfor det ikke var dette momsbeløb, der blev afregnet til SKAT.

Det fremgår både af købsslutsedlen ..,. faktura nr. 106700 ...og regnearket..., at bilen efterfølgende blev tilbagekøbt af brugeren G2 ApS for kr. 452.364,-, og at momsen i den forbindelse blev beregnet til kr. 113.091,-. Det er denne købsmoms, som sagsøgeren er nægtet fradrag for, da der ingen dokumentation foreligger for tilbagekøbet fra ejeren af bilen, F1-Finans A/S, og da momslovens § 27, stk. 5, ikke finder anvendelse, når den tidligere solgte vare tages tilbage til en højere pris end den oprindelige salgspris. Sagsøgeren er derfor med rette nægtet fradrag for det pågældende beløb.

Som det fremgår af bilag H, ...., er det af sagsøgeren fremlagte materiale i bilag 3-5, ..., ikke nyt, og det udgør ikke dokumentation for tilbagekøbet fra ejeren af bilen, F1-Finans A/S.

Det bemærkes desuden, at det anførte om, at baggrunden for tilbagekøbet var, at bilen aldrig blev leveret, ikke er dokumenteret. I den forbindelse bemærkes, at G2 ApS var registreret som bruger af bilen i perioden 23. januar 2006 til 22. februar 2006, jf. ekstrakten, s. 443, og at bilen ifølge fakturaen af 18. januar 2006 havde kørt 42.000 km, og af fakturaen af 10. februar 2006 havde kørt 46.000 km. Da bilen således i perioden imellem salget til F1-Finans A/S med G2 ApS som bruger og det efterfølgende salg til F1-Finans A/S med G4 ApS som bruger havde kørt 4.000 km fremstår det utroværdigt, at bilen aldrig skulle være blevet leveret. Det faktum, at der i det hele taget var tale om et "tilbagekøb", taler også imod, at bilen aldrig blev leveret.

3.3.2 Returvarer - momslovens § 27, stk. 5

Det bestrides, at sagsøgeren, når denne i forbindelse med en efterfølgende handel tager en tidligere solgt bil i bytte som delvis betaling af købesummen, er berettiget til at foretage fradrag i afgiftsgrundlaget med hjemmel i momslovens § 27, stk. 5, idet bestemmelsen ifølge bestemmelsens ordlyd og fast praksis, jf. Momsvejledningens afsnit G.1.5, alene vedrører varer, som sælger har modtaget retur.

Bestemmelsen finder ikke anvendelse i tilfælde, hvor virksomheden i forbindelse med et nyt salg tager den tidligere solgte vare i bytte som delvis betaling.

3.4 Særligt om genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3

Det gøres gældende, at sagsøgeren forsætligt eller i hvert fald groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret for perioden 1. oktober 2003 til 31. oktober 2006 blev fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. SKAT har derfor med rette genoptaget ansættelsen for perioden 1. oktober 2003 til 30. juni 2004 ekstraordinært med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. Sagsøgerens forsæt eller mindst grove uagtsomhed omfatter alle tre punkter i sagen, hvor der er sket forhøjelse af momstilsvaret.

For så vidt angår brugtmomsarrangementerne bemærkes, at sagsøgeren har angivet moms efter brugtmomsreglerne, selv om sagsøgeren var vidende om, at betingelserne herfor ikke var opfyldt, idet bilerne var købt af sagsøgeren fra tyske sælgere, hvis salg til sagsøgeren ikke var omfattet af momslovens § 69, stk. 1, nr. 1-5. Sagsøgeren var vidende om, at realiteten var den, at sagsøgeren havde importeret bilerne fra Tyskland, uden at betingelserne for sagsøgerens anvendelse af brugtmomsreglerne var til stede, hvorefter sagsøgeren videresolgte bilerne til danske kunder, hvorfor der skulle betales fuld salgsmoms af disse salg.

Fremgangsmåden ved handlerne bærer tydeligt præg af, at der ikke var nogen realitet bag inddragelsen af det tyske mellemled, som kun formelt var en uselvstændig del af handlerne med det formål at opnå en momsbesparelse, hvilket gav sagsøgeren en konkurrencefordel. Det var ligeledes ikke udtryk for en realitet, at de danske kunder havde købt bilerne i Tyskland og dernæst solgt dem til sagsøgeren, som herefter tilbagesolgte dem til kunderne. Denne fremgangsmåde blev kun anvendt, så sagsøgeren kunne undgå at betale fuld moms af salgene til de danske købere ved at anvende de særlige regler om brugtmoms.

Det fremgår desuden tydeligt af vejledningen fra Told- og Skatteregionen til sagsøgeren af 28. november 2003 ..., som sagsøgeren påberåber sig i relation til G1-arrangementet, at betingelserne tjener det formål at sikre, at der er realitet bag inddragelsen af det tyske mellemled.

Hertil kommer, at sagsøgeren ikke har overholdt retningslinjerne, men angav moms efter brugtmomsreglerne, selv om sagsøgeren var vidende om, at betingelserne i momsloven og i SKATs vejledende skrivelse var opfyldt.

Følgende betingelser fremgår af SKATs skrivelse:

Det bemærkes, at alle de vejledende kriterier skal fortolkes i lyset af momslovens regler, herunder det momsretlige leveringsbegreb, jf. tilsvarende Vestre Landsrets dom af 30. august 2013 i sagen SKM2013.850.VLR .

Det gøres gældende, at sagsøgeren var vidende om, at ingen af de nævnte betingelser var opfyldt. Sagsøgeren har under skriftvekslingen erkendt, at sagsøgeren ikke til fulde har opfyldt de betingelser, der fremgår af SKATs skrivelse. Det bestrides, at der alene var tale om "mindre afvigelser", som anført af sagsøgeren.

Der henvises overordnet til Landsskatterettens kendelse, ... for en gennemgang af omstændighederne vedrørende de biler, som blev handlet efter det arrangement, hvor det tyske selskab G1 GmbH var indsat som mellemled, i perioden 1. oktober 2003 til 30. juni 2004. Det drejer sig om vognene 5904 (bilag D), 5908 (bilag DA), 5962, 6277 (bilag DB), 6259, 6356 og 6429 og som nævnt et momsbeløb på kr. 356.657,-.

For så vidt angår de enkelte betingelser bemærkes følgende:

Ad 1. Handlen mellem sagsøgeren og G1 GmbH er ikke sket som en almindelig EU-handel. Der er ubestridt, at der ikke er udvekslet fakturaer med momsnumre, ligesom det er ubestridt, at sagsøgeren ikke har listeangivet salgene eller anført salgene i momsangivelsens rubrik B. Som nævnt overholdt sagsøgeren ikke momslovens regnskabsbestemmelser, herunder vedrørende levering af varer til andre EU-lande (ekstrakten, s. 192-194).

Ad 2. Det er ikke dokumenteret, at der er indgået aftale om køb mellem den danske køber og G1 GmbH. Der henvises til ekstrakten, s. 104-110 og bemærkningerne ovenfor.

Ad 3. Det er alene dokumenteret ved erklæringer fra sagsøgerens ansatte, at bilerne blev transporteret fra Danmark til Tyskland af sagsøgeren, jf. ovenfor.

Ad 4. Det er ikke dokumenteret, at den danske køber har transporteret bilen tilbage til Danmark, jf. bemærkningerne ovenfor. Sagsøgeren var på den baggrund vidende om, at betingelserne 3 og 4 om, at bilen fysisk skulle flyttes til Tyskland, hvor den danske selv skulle komme ned for at købe bilen og tage den med tilbage til Danmark, ikke var opfyldt.

Ad 5. Det er ikke dokumenteret, at der foreligger forskriftsmæssig faktura i alle handelsled.

Der henvises til ekstrakten, s. 104-110, hvor det under de enkelte vogne fremgår, at der ikke er fremlagt dokumentation for salget af den pågældende bil fra G1 GmbH til den danske køber. Der er desuden ikke fremlagt fakturaer vedrørende salgene fra den danske køber til sagsøgeren og tilbage igen. Sagsøgeren overholdte ikke momslovens regnskabsbestemmelser, herunder vedrørende udstedelse af fakturaer.

Ad 6. Det er ikke dokumenteret, at pengestrømmene har fulgt de enkelte faktureringer, jf. bemærkningerne ovenfor.

Det gøres endelig gældende, at sagsøgeren også forsætligt eller mindst groft uagtsomt foretog fradrag for købsmoms af varebiler, selv om der ikke var dokumentation for, at der var betalt nogen moms af handlerne. Sagsøgeren har ikke godtgjort, at der for nogen handlers vedkommende var hjemmel til at foretage fradrag i afgiftsgrundlaget efter momslovens § 27, stk. 5, der i øvrig ikke vedrører købsmoms men salgsmoms.

..."

Rettens begrundelse og afgørelse

1. Forhøjelse af salgsmoms ved videresalg af biler (1. led i sagsøgerens påstand).

Bilerne blev med assistance fra sagsøgeren formelt importeret til Danmark af en af sagsøgerens kunder, der herefter solgte bilen til sagsøgeren, som efter klargøring og indregistrering solgte bilen tilbage til den danske kunde eller et selskab nærtstående til denne.

Sagsøgeren har på den baggrund momsmæssigt behandlet bilerne som værende købt af sagsøgeren fra danske privatpersoner, hvorfor sagsøgeren har afregnet moms som vedrørende levering af brugte motorkøretøjer efter reglen om brugtmoms i momslovens § 71 i stedet for den fulde salgsmoms på 25 % af salgssummen efter momslovens § 27, stk. 1, pkt. jf. § 33.

Køb og afhentning af bilerne i Tyskland blev efter anmodning fra sagsøgeren forestået af NP, og sagsøgeren udlagde købesummen. Kunderne havde ikke forinden besigtiget bilerne, og sagsøgeren accepterede da også ifølge den forklaring, der er afgivet af direktør A, at en kunde kunne afstå fra at købe bilen, hvis kunden alligevel ikke ville have bilen, når den var kommet til Danmark. På den baggrund - og sammenholdt med de forklaringer, som mange af kunderne har afgivet til politiet om deres manglende kendskab til arrangementet, herunder deres benægtelse af at have givet NP eller andre fuldmagt til at handle på deres vegne - finder retten, at sagsøgeren - og ikke sagsøgerens kunder - skal anses for at have erhvervet retten til som ejer af råde over samtlige biler ved leveringen fra den tyske sælger.

Herefter, og da sagsøgeren ikke har godtgjort, at salget af de biler, der er omfattet af denne sag, er ervhervet fra en tysk sælger, hvis salg har været omfattet af momslovens § 69, stk. 1, nr. 1, eller nr. 2, skal sagsøgeren som påstået af sagsøgte betale fuld salgsmoms i forbindelse med salget til deres kunder, jf. momslovens § 27, stk. 1, nr. 1, jf. § 33.

Sagsøgtes frifindelsespåstand vedrørende denne del af sagsøgerens påstand tages derfor til følge.

2. Nedsættelse af købsmoms (2. led i sagsøgerens påstand).

a. Momslovens § 27, stk. 5

Efter momslovens § 27, stk. 5, kan der i afgiftsgrundlaget fradrages 80 % af beløb, der er godtgjort kunder for varer, som virksomheden har modtaget retur.

Sagsøgeren har foretaget fradrag i afgiftsgrundlaget, når man inden for 1 år fra det tidspunkt, hvor man solgte en bil til en kunde, fra samme kunde har modtaget bilen i bytte for en anden bil.

Bestemmelsen i momslovens § 27, stk. 5, omfatter efter sin ordlyd ikke en sådan byttehandel, hvorfor skatteministeriets frifindelsespåstand vedrørende dette punkt også tages til følge.

Det bemærkes, at det ikke kan føre til et andet resultat, at sagsøgerens anvendelse af momslovens § 27, stk. 5, ifølge vidnet A har været sædvanlig inden for branchen.

b. Særligt vedrørende bil 7417 (tidligere 7322)

G2 ApS var registreret som bruger af bilen i perioden 23. januar 2006 til 22. februar 2006. Bilen havde ifølge faktura af 18. januar 2006 da kørt 42.000 km., og ifølge faktura af 10. februar 2006 havde bilen da kørt 46.000 km.

Da bilens således i perioden mellem salget til F1-Finans A/S med G2 ApS som bruger og det efterfølgende salg til F1-Finans A/S med G4 ApS som bruger ifølge sagsøgerens egne bilag har kørt 4.000 km, og da sagsøgeren ikke på anden måde - f.eks. ved vidneførsel fra kunden G2 ApS - har godtgjort, at F1-Finans A/S med G2 ApS som bruger aldrig har været ejer af bilen, har sagsøgeren ikke godtgjort, at bilen aldrig blev leveret til F1-Finans A/S med G2 ApS som bruger.

Sagsøgte frifindes derfor allerede af denne grund for denne del af sagsøgerens påstand.

c. Øvrige fradrag for købsmoms

Da sagsøgeren heller ikke under denne retssag har dokumenteret, at købene var pålagt moms, frifindes sagsøgte også for den resterende del af 2. led i sagsøgerens påstand.

3. Forhøjelse af salgsmoms vedrørende biler "solgt" til G1 GmbH, Tyskland (3. led i sagsøgerens påstand).

Bilerne blev forevist for kunderne på sagsøgerens salgssted i ...1, hvorefter de blev transporteret til G1 GmbH i Tyskland. Kunden afhentede - oftest sammen med en hos sagsøgeren ansat - bilen hos G1 GmbH, og sagsøgeren lagde ud for købesummen - der var forud aftalt mellem sagsøgeren, G1 GmbH og kunden - til G1 GmbH. Bilen blev derefter kørt tilbage til sagsøgeren, der forestod indregistrering og klargøring af bilen. G1 GmbH´s fortjeneste er ikke oplyst, men det er ubestridt, at G1 GmbH alene modtog et mindre fast vederlag.

Samarbejdet mellem G1 GmbH og sagsøgeren må anses for indgået med henblik på, at kunden hos G1 GmbH kunne få bilen udleveret mod betaling af den aftalte pris, der blev udlagt af sagsøgeren. Samarbejdets indhold må anses for bestemt heraf, og det må derfor lægges til grund, at G1 GmbH, ikke var berettiget til at disponere over bilen til anden side, herunder til at sælge til tredjemand.

Under de anførte omstændigheder finder retten, at den endelige og bindende købsaftale mellem kunden og sagsøgeren blev indgået, inden bilen blev transporteret til Tyskland, og G1 GmbH har alene fungeret som et uselvstændigt mellemled, hvorfor leveringen i momslovens forstand må anses for sket til kunden og ikke til G1 GmbH.

Da bilen befandt sig i Danmark på det tidspunkt, hvor transporten til kunden begyndte, er leveringsstedet her i landet, jf. momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt.

Told- og Skatteregionens brev af 28. november 2003 er alene vejledende, og sagsøgeren kan derfor ikke støtte ret på denne, idet bemærkes, at sagsøgeren heller ikke har dokumenteret at have opfyldt samtlige betingelser og forudsætninger, herunder dokumenteret fakturaer med korrekt momsnummer på alle "handlerne", ligesom sagsøgeren ikke har listeangivet salgene eller anført salgene under rubrik B i momsangivelserne.

Skatteministeriets frifindelsespåstand vedrørende denne del af sagen tages derfor til følge, idet bemærkes at den omstændighed, at der herved - måske - også er betalt moms i Tyskland ikke efter sagens omstændigheder findes at være i strid med EU-retten.

4. Ugyldighed

Efter den nugældende § 32, stk. 1, nr. 3, der er i overensstemmelse med tidligere gældende bestemmelser, kan et afgiftstilsvar ændres senere end 3 år efter, at kravet kunne gøres gældende, såfremt den afgiftspligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Efter en samlet vurdering af sagens omstændigheder, herunder karakteren og omfanget af de urigtige angivelser, som SKAT konstaterede ved gennemgangen af selskabets regnskabsmateriale for perioden 1. oktober 2003 til 31. oktober 2006, herunder de urigtige angivelser, der ikke er omfattet af denne sag, finder retten, at sagsøgeren eller dennes ansatte har tilrettelagt bogføringen og momsangivelser på en sådan lemfældig måde, at sagsøgeren ved grov uagtsomhed har bevirket, at afgiftstilsvaret vedrørende alle de områder, der er omfattet af denne sag, blev fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Der er herved lagt vægt på bl.a., at bogføringen ikke er sket på baggrund af rådgivning fra f.eks. revisor, men ud fra, hvad der bl.a. var sædvanligt i branchen, og da sagsøgeren rådspurgte SKAT vedrørende grænseoverskridende arrangementer, blev anvisningerne ikke fulgt, idet EU-reglerne om listeangivelse af salg over grænsen, jf. momslovens § 54, stk. 1, ikke blev overholdt.

Sagsøgtes frifindelsespåstand tages derfor i det hele til følge.

Vedrørende sagens omkostninger bemærkes, at sagsøgeren har tabt sagen, hvorfor sagsøgeren til sagsøgte skal betale sagens omkostninger med 225.000 kr. Der er herved taget hensyn til sagens omfang, herunder at sagen har været hovedforhandlet over to dage.

T h i k e n d e s f o r r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, H1 A/S, skal inden 14 dage til sagsøgte, Skatteministeriet, betale sagens omkostninger med 225.000 kr.