Skatteforlaget

    

D.A.3.2.4 Andre offentlige institutioner

Dette afsnit beskriver i hvilket omfang andre offentlige institutioner omfattes af momspligten.

Afsnittet indeholder:

• Momspligten for offentlige institutioner
• Udenfor momspligten for offentlige institutioner
• Eksempler
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Momspligten for offentlige institutioner

Andre statslige, regionale og kommunale institutioner end offentlige forsyningsvirksomheder er også momspligtige, hvis de udøver økonomisk virksomhed med levering af varer og ydelser mod vederlag i konkurrence med private erhvervsvirksomheder, der betaler moms.

I praksis har bestemmelsen kun betydning for leverancer til andre end institutioner inden for den samme myndighed, dvs. til en anden region, en anden kommune eller et andet ministerområde. Se ML § 9 og afsnit D.A.4.6 "Offentlige institutioners leverancer".

Udgangspunktet er, at en offentlig institution skal betale moms, hvis tilsvarende varer eller ydelser rent faktisk kunne leveres af andre end den offentlige myndighed. Den offentlige institution skal, jf. ML § 3, stk. 2, nr. 3, derfor levere tilsvarende varer eller ydelser i konkurrence med private erhvervsvirksomheder.

Konkurrencefordrejning

Hvad angår spørgsmålet om konkurrencefordrejning, har EF-domstolen udtalt, at offentligretlige organer skal anses for afgiftspligtige for den virksomhed eller de transaktioner, som de udfører i egenskab af offentlig myndighed, når de offentligretlige organers fritagelse for afgiftspligt fører til konkurrencefordrejning af en vis betydning til skade for deres private konkurrenter, men også når den ville føre til en sådan konkurrencefordrejning til skade for dem selv. Se sagen C-102/08, SALIX.

EU-domstolen har i forhold til andre bestemmelser fortolket et tilsvarende konkurrencebegreb. Dette gælder for fritagelsesbestemmelsen for tjenesteydelser præsteret af selvstændige grupper af personer i Momssystemdirektivets artikel i artikel 132, stk. 1, litra l, (sjette momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. I, litra f). Se C-8/01, Taksatorringen.

EU-domstolens bemærkninger til spørgsmålet om konkurrencefordrejning fremgår af dommens præmis 58-64, hvor domstolen udtaler:

"58. Indledningsvis bemærkes, at det er momsfritagelsen i sig selv, der ikke må kunne fremkalde konkurrencefordrejning, og at dette skal være tilfældet på et marked, hvor konkurrencen under alle omstændigheder påvirkes af, at der findes en aktør, som leverer ydelser til sine medlemmer, og som ikke må søge at opnå overskud. For at momsfritagelse skal kunne nægtes, er det således den omstændighed, at tjenesteydelser, der leveres af en sammenslutning, er fritaget for moms, og ikke den omstændighed, at sammenslutningen opfylder de øvrige betingelser i den pågældende bestemmelse, der skal kunne fremkalde konkurrencefordrejning.

59. Som generaladvokaten har fremhævet i punkt 131 i forslaget til afgørelse, kan det - hvis sammenslutningerne, uanset enhver afgiftspålæggelse eller afgiftsfritagelse, kan være sikre på at beholde medlemmerne som kunder - ikke antages, at det er den afgiftsfritagelse, der indrømmes dem, som bevirker, at uafhængige erhvervsdrivende holdes ude fra markedet.

60. Endvidere bemærkes, at sjette momsdirektivs artikel 13, punkt A, har til formål at momsfritage visse former for virksomhed af almen interesse. Bestemmelsen udelukker imidlertid ikke alle former for virksomhed af almen interesse fra pålæggelse af moms, men alene dem, der er opregnet og beskrevet på detaljeret måde i bestemmelsen (jf. bl.a. dom af 12.11.1998, sag C-149/97, Institute of the Motor Industry, Smi. I, s. 7053, præmis 18, og dommen af 20.6.2002 i sagen Kommissionen mod Tyskland, præmis 45).

61. Det er ganske vist korrekt, som det følger af den retspraksis, der er nævnt i denne doms præmis 36, at de udtryk, der anvendes til at betegne de fritagelser, som er fastsat i sjette momsdirektivs artikel 13, skal fortolkes strengt.

62. Det er dog også korrekt, at denne retspraksis ikke tager sigte på at pålægge en fortolkning, som gør de omhandlede momsfritagelser så godt som uanvendelige i praksis.

63. Selv om en sammenholdelse af de forskellige sprogversioner af sjette momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra f), viser, at udtrykket »under forudsætning af at denne fritagelse ikke vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning« ikke udelukkende tager sigte på konkurrencefordrejning, som momsfritagelsen aktuelt vil kunne fremkalde, men også konkurrencefordrejning, som den vil kunne fremkalde i fremtiden, må det dog kræves, at den risiko, som momsfritagelsen i sig selv fremkalder for konkurrencefordrejning, er reel.

64. Heraf følger, at indrømmelse af momsfritagelse skal nægtes, hvis der består en reel risiko for, at fritagelsen i sig selv, aktuelt eller i fremtiden, kan fremkalde konkurrencefordrejning."

Der skal i alle tilfælde ske en konkret vurdering af, om der er en reel risiko for konkurrencefordrejning. Dette skyldes, at EU-domstolen i sagen vedrørende Taksatorringen anfører, at indrømmelse af momsfritagelse skal nægtes, "hvis der består en reel risiko for, at fritagelsen i sig selv, aktuelt eller i fremtiden, kan fremkalde konkurrencefordrejning."

Udenfor momspligten for offentlige institutioner

EU-domstolen har i en række domme fastslået, at to betingelser skal være opfyldt, for at der ikke er momspligt på ydelser, der bliver leveret af offentlige myndigheder. De to betingelser der skal være opfyldt samtidigt er, at virksomheden

• udøves af et offentligretligt organ, og
• varetages af dette organ i egenskab af offentlig myndighed.

Offentligretligt organ

Efter EU-domstolens praksis lægges der ved bedømmelsen af, om en institution er et offentligretligt organ, vægt på, om institutionen er er integreret i den offentlige forvaltning. Ved den konkrete vurdering af, om en institution kunne anses for en integreret del af den offentlige forvaltning, har Skatterådet og SKAT i den forbindelse bl.a. lagt vægt på, om institutionen anses for en del af den offentlige forvaltning ved anvendelsen af forvaltningsloven og offentlighedsloven.

Det taler således for at anse en institution for en del af del offentlige forvaltning, hvis

• Forvaltningsloven og offentlighedsloven finder anvendelse jf. lovene selv
• Lovene ikke finder anvendelse alene grundet hensynet til et særligt behov for fortrolighed.

Det taler derimod imod at anse en institution for en del af del offentlige forvaltning, hvis

• Forvaltningsloven og offentlighedsloven alene finder anvendelse grundet bestemmelser i andre love
• Forvaltningsloven og offentlighedsloven ikke finder anvendelse på institutionen, fordi lovgiver har ønsket, at institutionen skal virke på samme grundlag som private virksomheder.

Egenskab af offentlig myndighed

At virksomheden skal varetages i egenskab af offentlig myndighed betyder, at virksomheden skal udøves på grundlag af det offentligretlige organs særlige retlige status. Momsfritagelsen omfatter ikke virksomhed, som de pågældende organer udøver på samme retlige vilkår som private virksomheder.

Ydelser, som en myndighed leverer i kraft af sin egenskab af offentlig myndighed, omfatter bl.a. udstedelse af pas og kørekort.

EU-domstolen har udtalt, at en virksomhed, der bliver udøvet af en fysisk person, ikke er fritaget for moms, blot fordi den består i at foretage handlinger, som hører under den offentlige myndigheds kompetence. Det er en betingelse for momsfritagelse, at den, der leverer ydelsen, er en integreret del af det offentlige forvaltningsapparat.

EF-domstolen har udtalt i en sag, hvor en bro blev drevet af et konsortium i form af et aktieselskab, der var ejet af portugisiske virksomheder, en fransk virksomhed og en engelsk virksomhed på baggrund af en koncession givet af de portugisiske myndigheder, at konsortiet ikke kunne anses for integreret i den offentlige forvaltning og ikke havde noget afhængighedsforhold med denne. Konsortiet kunne derfor ikke anses for at være et offentligretligt organ. Se sagen C-462/05, Kommissionen mod Portugal.

En kommunes vedligeholdelse af veje og grønne områder, der er ejet af kommunen, giver ikke ret til momsfradrag, da kommunen anses for at varetage aktiviteten i egenskab af offentlig myndighed, ifølge ML § 3, stk. 2, nr. 3. Se SKM2013.609.SR.

Eksempler

Kommuners levering af kost og rengøring mv.

Kommunerne er ikke momspligtige personer ved levering af visiteret kost og rengøring mv. til plejehjemsbeboere mv.

Kommunerne er heller ikke momspligtige personer ved levering af visiteret kost og rengøring mv. i hjemmeplejen, når borgeren betaler regningen selv.

Ved visitering forstås en konkret visitering af funktionsevnen.

Skatterådet har i overensstemmelse med dette anført, at salg af mad fra en plejecafé til hjemmeboende pensionister - som er visiteret til at modtage mad efter serviceloven § 83, dvs. modtager mad efter en konkret vurdering af funktionsevne - er leveret af kommunen i dens egenskab af offentlig myndighed. Se SKM2010.639.SR.

Kommunerne er derimod momspligtige personer, når de leverer ikke-visiteret kost og rengøring mv., fordi kommunerne herved udøver deres virksomhed på samme retlige vilkår som private.

Det præciseres, at der dog ikke er tale om en økonomisk virksomhed, i det omfang der opkræves vederlag efter modtagernes økonomiske formåen. Se C-246/08 Kommissionen mod Finland, hvoraf fremgår, at der ikke er tale om en afgiftspligtig person, når der bliver opkrævet betaling efter borgernes indkomst.

Folkekirkens menighedsråd

Folkekirkens menighedsråd er anset for at være en del af den offentlige forvaltning ved anvendelsen af fx forvaltningsloven og offentlighedsloven. Se SKM2002.404.TSS. Ved anvendelsen af momslovens bestemmelser om momspligt skal menighedsrådene derfor også anses for omfattet af bestemmelsen om momspligt i ML § 3, stk. 2, nr. 3.

Internationale organer

Momsudvalget har i en retningslinje, med næsten enstemmighed, vedtaget, at begrebet offentligretligt organ jf. Momssystemdirektivets artikel 13, også omfatter et organ, som er etableret på baggrund af en international aftale eller konvention eller af et eksisterende internationalt organ, for så vidt førstnævnte organ er reguleret af en særlig international retlig status.

I forbindelse hermed har Momsudvalget, med næsten enstemmighed, vedtaget, at det er irrelevant om organet er et internationalt organ, som er anerkendt jf. Momssystemdirektivets artikel 151, stk. 1, litra b, af den medlemsstat, hvor organet er etableret.

Momsudvalget har endvidere, med næsten enstemmighed vedtaget, at når et organ, som er reguleret af en særlig international retlig status, udøver virksomhed i henhold til en særlig international retlig status og ikke i henhold til samme retlige vilkår, som gælder for private virksomheder, så skal organets udøvelse af virksomhed anses for, at være udøvet i egenskab af offentlig myndighed jf. Momssystemets artikel 13, stk. 1.

Momsudvalget mener i øvrigt, i næsten enighed, at i de tilfælde, hvor et organ, som er underlagt en særlig international retlig status, udøver økonomiske aktiviteter i egenskab af offentlig myndighed jf. Moms-systemets artikel 13, stk. 1, er organet kun at anse for, at være en afgiftspligtig person for så vidt angår disse aktiviteter, såfremt fritagelsen for afgiftspligten vil fremkalde konkurrenceforvridning af en vis betydning samt i de tilfælde, hvor aktiviteten er omfattet af bilag 1 til Momssystemdirektivet, medmindre den udøvede aktivitet er ubetydelig.

Endeligt har Momsudvalget, med næsten enstemmighed vedtaget, at kvalifikationen af aktiviteter, udøvet af organer underlagt en særlig international retlig status, skal afhænge af situationen og skal underlægges kvalifikationen i den medlemsstat, hvor leveringsstedet findes at være.

SKAT deler udvalgets opfattelse.

Om Momsudvalget og retningslinjer, se afsnit D.A.1.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
EU-domme
C-276/14, Gmina Wroclaw	Artikel 9, stk. 1, i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem skal fortolkes således, at offentligretlige organer, såsom de i hovedsagen omhandlede budgetbundne enheder under en kommune, ikke kan anses for merværdiafgiftspligtige, for så vidt som de ikke opfylder det i denne bestemmelse fastsatte selvstændighedskriterium.	SKAT har på baggrund af EU-domstolens dom udsendt SKM2016.1.SKAT
C-174/14, Saudacor	For så vidt angår spørgsmålene i relation til begrebet offentligretligt organ udtaler EU-Domstolen blandt andet i præmis 60-62, at: Det ikke kan udelukkes, at Saudaçor skal betragtes som integreret i det offentlige forvaltningsapparat, hvilket det tilkommer den forelæggende ret at undersøge. I visse henseender minder Saudaçor om en privatretlig juridisk person og har en vis selvstændighed over for staten ved udøvelsen af sin virksomhed og daglige drift, for så vidt som selskabet er stiftet af staten i form af et aktieselskab efter en omdannelse af et eksisterende statsligt organ via decentralisering. Det forholder sig imidlertid også - og stadig med forbehold for den forelæggende rets undersøgelse - således, at visse kendetegn ved Saudaçor ses at tale for en kvalificering af dette selskab som offentligretligt organ i henhold til artikel 13, stk. 1, i direktiv 2006/112. Domstolen henviser blandt andet til, at Saudaçors reelle selvstændighed forekommer begrænset, idet selskabets kapital ejes 100% af en region som i øvrigt -med undtagelse at visse bi-tjenester - er selskabets eneste kunde. Selskabet er på baggrund af indgående aftaler underlagt regionens kontrol. Saudaçor er endvidere underlagt bestemmelser i retsordningen for offentlige virksomheder. Domstolen påpeger, at privatretten inden for de for selskabet fastsatte rammer forekommer at være placeret sekundært i forhold til de bestemmelser, der definerer Saudaçors retlige status som offentlig virksomhed. For så vidt angår de leverede ydelser bemærker Domstolen, at selv om fremgangsmåderne for levering af tjenesteydelser på området for planlægning og administration af den regionale sundhedsordning skal være genstand for programaftaler, hvilket kunne antyde, at Saudaçor opererer på et marked, hvor der anses for at foreligge konkurrence med andre private operatører, fremgår det ikke desto mindre, at disse tjenesteydelser i regionen udelukkende udføres af Saudaçor i overensstemmelse med selskabets hverv fastsat i artikel 2, stk. 1, i lovdekret nr. 41/2003/A, og at de ikke tildeles private operatører gennem f.eks. en udbudsprocedure.
C-246/08, Kommissionen mod Finland	En offentlig retshjælpssordning i Finland kunne ikke anses for at udøve økonomisk virksomhed i forbindelse med retshjælp i retssager, selvom rethjælpsmodtageren betalte et vederlag for retshjælpen. Dette blev begrundet med, at vederlaget, der havde karakter af et gebyr, kun delvist var afhængigt af den faktiske værdi af de ydede tjenesteydelser, og denne sammenhæng blev mindre, jo lavere indkomst eller formue retshjælpsmodtageren havde.
C-102/08, SALIX	Offentligretlige organer skal anses for momspligtige for den virksomhed eller de transaktioner, som de udfører i egenskab af offentlig myndighed, ikke blot når deres fritagelse for momspligt vil føre til en konkurrencefordrejning af en vis betydning til skade for deres private konkurrenter, men også når den ville føre til en sådan konkurrencefordrejning til skade for dem selv.
C-462/05, Kommissionen mod Portugal	Et konsortium, der driver en bro, blev anset for at være en tredjemand, der ikke er integreret i den offentlige forvaltning og ikke har noget afhængighedsforhold med denne. Konsortiet kunne under disse omstændigheder ikke anses for et offentligretligt organ.
C-260/98, Kommissionen mod Grækenland	Virksomhed bestående i at stille vejanlæg til rådighed for brugerne mod betaling af en vejafgift i Grækenland blev udøvet af Den Nationale Fond til Anlæggelse af Veje. Fonden blev betragtet som et offentligretligt organ.
C-408/97, Kommissionen mod Holland	Virksomhed bestående i at stille vejanlæg til rådighed for brugerne mod betaling af en vejafgift i Holland blev anset for udøvet af offentligretlige organer.
C-359/97, Kommissionen mod Det Forenede Kongerige	Virksomhed bestående i at opkræve afgifter for benyttelse af afgiftspligtige veje og broer i England kunne ikke anses for leveret af et offentligretligt organ.
Landsskatteretskendelser
SKM2006.370.LSR	En kommune som offentlig myndighed er ikke er en afgiftspligtig person i relation til opkrævning af parkeringsafgift med hjemmel i vejloven § 107, stk. 2(adfærdsregulerende afgift opkrævet af kommunen som offentlig myndighed), da der ikke foreligger en retlig mulig konkurrencesituation i forhold til erhvervsvirksomheder. Herefter er der ikke hjemmel til at opkræve af moms af indtægter fra de på offentlige veje efter vejloven § 107, stk. 2, etablerede parkeringspladser. Kommunen blev dog anset for en afgiftspligtig person i relation til opkrævning af parkeringsafgift med hjemmel i vejloven § 107, stk. 1. Herefter er der hjemmel for opkrævning af moms af indtægter fra de efter vejloven § 107, stk. 1, om særligt indrettede offentlige parkeringspladser og -anlæg.
SKAT
xSKM2016.479.SRx	xSkatterådet kunne ikke bekræfte, at Forening C kunne anses for at være et offentligretligt organ, idet Forening X ikke var integreret i den offentlige forvaltning, og dermed ikke opfyldte betingelserne for at være omfattet af momslovens § 3, stk. 2, nr. 3. Ved afgørelsen blev der henset til at Forening X, hverken var oprettet ved lov eller i henhold til lov, men at der derimod var tale om en selvstændig privat forening, som var stiftet af 3 andre foreninger. Ligesom der blev henset til, at Forening X alene varetog administrationen af ordningen i medfør af den delegationsret, som var tillagt ministeren. x
SKM2016.28.SR	Skatterådet fandt, at et Erhvervsråd ikke kunne anses for et offentligretligt organ. Ligesom Skatterådet ikke kunne bekræfte, at et tilskud fra kommunen til Erhvervsrådet faldt uden for momslovens anvendelsesområde.
SKM2014.779.SR	Skatterådet kan ikke bekræfte, at en kommunes påtænkte salg af en byggegrund er momsfritaget.	Se afsnit 3.1.4.2.1
SKM2013.609.SR	Når en kommune vedligeholder egne veje og grønne områder, anses kommunen for at handle i egenskab af offentlig myndighed.	Afgørelsen er også beskrevet i afsnit D.A.4.1.2
SKM2010.639.SR	Skatterådet kunne bekræfte, at der ikke er momspligt på salg af mad og drikkevarer fra en plejecafé, når det drejer sig om salg til personer, der er visiteret til at modtage madservice efter serviceloven § 83. Det er uden betydning om modtageren er en hjemmeboende pensionist eller en person omfattet af botilbud efter serviceloven § 107 eller § 108.
SKM2008.774.SR	Gymnasier er statsligt selvejende, og disse bliver anset for en del af den offentlige forvaltning, som institutioner under Undervisningsministeriet. Leverancer mellem disse gymnasier er dermed omfattet af ML § 9.
SKM2008.548.SR	En kommune er ikke en afgiftspligtig person, når kommunen opkræver afgifter af private erhvervsdrivende for adgang til stadepladser, ude servering mv. på offentlige vejarealer, da der ikke foreligger en retlig mulig konkurrencesituation i forhold til erhvervsvirksomheder.
SKM2008.331.SR	Et selskab oprettet med det formål at etablere, udvikle og drive et fælles register for kommunerne, kunne ikke anses for at være et offentligretligt organ, der leverer de pågældende ydelser som led i selskabets egenskab af offentligretligt myndighed. At selskabet var ejet af en forening af offentlige myndigheder medførte ikke en så tilstrækkelig tilknytning til det offentlige forvaltningsapparat, at selskabet kunne anses for en integreret del heraf.
SKM2008.303.SR	Et universitet er en afgiftspligtig person, når universitetet foretager levering af myndighedsrådgivning mod vederlag. Den leverede myndighedsrådgivning kunne ikke anses for leveret af universitetet, der er en statslig institution, i universitetets egenskab af offentlig myndighed, og universitetet blev derfor anset for at være en afgiftspligtig person.
SKM2007.243.SR	Ankenævnet på Energiområdet er en afgiftspligtig person, og generelle bidrag fra energiselskaberne opkrævet af Energistyrelsen på nævnets vegne kan anses for vederlag for leverancer til selskaberne. Nævnet er ikke omfattet af den begrænsede momspligt for andre offentlige institutioner end offentlige forsyningsvirksomheder, men derimod af den almindelige momspligt for juridiske og fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.
SKM2002.404.TSS	Leverancer fra et menighedsråd til et andet menighedsråd er ikke omfattet af momspligten.
SKM2002.166.TSS	Det af kommunerne opkrævede ekspeditionsgebyr ved udstedelse af parkeringslicenser er ikke omfattet af momspligten, da opgaven udføres i kraft af kommunens egenskab af offentlig virksomhed og ikke i konkurrence med erhvervsvirksomheder.	Se evt. afsnit D.A.5.8.12 om "Parkeringsplads: Udlejning er momspligtig"
SKM2001.193.TSS	Kommunernes tilbud om lovpligtig skorstensfejning er omfattet af ML § 4, stk. 1, fordi den bliver leveret mod vederlag. Ydelsen bliver også leveret af en afgiftspligtig person efter ML § 3, stk. 2, nr. 3, hvorfor der skal betales moms af en sådan levering.
TfS1999, 606TSS	Ved indkøb og videresalg af pc'ere til medarbejderne optrådte en kommunes som en afgiftspligtig person efter ML § 3, stk. 2, nr. 3, og kommunen skulle derfor momsregistreres og opkræve moms af salget.
Dep. 1013/87	Et statsfinansieret forskningsinstitut under Socialministeriet blev anset for momspligtigt af den forsknings- og servicevirksomhed, som mod betaling blev udført for andre ministerier, styrelser og andre aftagere. Der blev lagt vægt på, at disse arbejder blev udført i konkurrence med private analyseinstitutter.