Dokumentets metadata

Ekstraordinær genoptagelse - lønsumsafgiftstilsvar

Forsikringsselskabet H1 fik ikke medhold i, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af selskabets lønsumsafgiftstilsvar efter bestemmelserne i den dagældende skattestyrelseslovs § 35 C, stk. 1, nr. 2 og 4, var opfyldt, eftersom opgørelsen af selskabets lønsumsafgiftstilsvar i henhold til lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4, ikke var en direkte følge af en opgørelse for første gang af delvis fradragsret for moms af fællesomkostninger for selskabet efter momslovens § 38, stk. 1, og da der i øvrigt ikke forelå særlige omstændigheder i sagen, der kunne begrunde en ekstraordinær genoptagelse (dissens).

Parter

H1 Forsikring A/S
(Advokat Tom Kari Kristjánsson)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat David Auken)

Afsagt af byretsdommerne

Torkel Hagemnn, Niels Foldberg og Tine Hammershøj Madsen

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen er anlagt den 15. maj 2008 og behandlet af tre dommere.

Sagen drejer sig, om H1 Forsikrings tilsvar af lønsumsafgift for 1996-2002 skal genoptages med den virkning, at forsikringsselskabet skal have tilbagebetalt godt 6,1 mio. kr.

Sagsøgeren, H1 Forsikring A/S, har påstået sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtet at anerkende, at sagsøgeren har ret til genoptagelse af beregningen af lønsumsafgiftstilsvaret for afgiftsperioderne fra den 1. januar 1996 til den 31. juli 2002.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Oplysninger i sagen

Landsskatteretten har ved kendelse af 15. februar 2008 stadfæstet SKATs afgørelse, hvorved H1s anmodning om genoptagelse af selskabets lønsumsafgift for perioden 1. januar 1996 til 31. juli 2002 ikke blev imødekommet. I kendelsen hedder det bl.a.:

"...

Sagens oplysninger

[H1, herefter benævnt selskabet] fremsatte ved brev af 10. maj 2001 anmodning til regionen om tilbagebetaling af moms vedrørende momsfradrag for fællesomkostninger for 1996 og godtgørelse af moms vedrørende forsikringsvirksomhed uden for EU for perioden 1996 til 2000. Der blev som følge heraf holdt et møde med regionen hos selskabet den 7. juni 2001, hvor forskellige problemstillinger blev drøftet, herunder bl.a. forældelsesspørgsmålet. Regionen bekræftede ved brev af 2. juli 2001, at de omhandlede tilbagebetalingskrav ikke var forældede på anmodningstidspunktet.

Der blev herefter gennemført en omfattende kontrol hos selskabet, hvilket resulterede i et afsluttende møde den 18. august 2005, hvor bl.a. lønsumsafgiftsspørgsmålet blev drøftet. Den 26. august 2005 fremsendte selskabet anmodning om reduktion af lønsumsafgiftsgrundlaget for perioden 1996 til 2003.

Den 14. december 2005 traf SKAT endelig afgørelse, hvorved der blev godkendt tilbagebetaling af 5.376.225 kr. som delvis fradragsret for moms og tilbagebetaling af 12.994.199 kr. som godtgørelse af moms vedrørende forsikringsydelser til aftagere uden for EU.

SKATs afgørelse

SKAT har den 19. december 2005 truffet afgørelse om, at selskabets anmodning om tilbagebetaling af lønsum ikke kan imødekommes for perioden 1. januar 1996 til 31. juli 2002, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4 og for perioden 1. juli 2000 til 31. juli 2002, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 2.

Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 2 finder alene anvendelse, hvis konsekvensændringen (den sekundære ændring) er en direkte følge af en anden ændring (den primære ændring).

En regulering af manglende fradrag for moms af fællesomkostninger, er uden betydning for fastlæggelsen af lønsumsafgiftspligten, idet den foretagne regulering ikke har som konsekvens, at et andet forhold skal betragtes anderledes. Beregningen af fradragsprocenten for moms af fællesomkostninger, og opgørelse af manglende fradrag for moms, har ingen indvirkning på afgiftspligten vedrørende lønsumsafgift, uanset der anvendes en omsætningsfordeling ved regulering af lønsumsafgiften.

Der er ikke foretaget reguleringer eller ændringer i momstilsvaret, som følge af ændringer af momspligten for selskabets aktiviteter. Reguleringen har dermed ikke medført ændringer i omsætningsfordelingen mellem momspligtige og momsfrie (lønsumsafgiftspligtige) aktiviteter. Afregningen af lønsumsafgift er uændret uanset reguleringen i momsafregningen.

Den manglende regulering vedrørende lønsumsafgiften, skyldes at selskabet ikke har været opmærksom på reglerne vedrørende opgørelse af lønsumsafgift, og dermed har glemt at regulere for momspligtige aktiviteter ved afregning af lønsumsafgiften, hvorfor reguleringen af lønsumsafgiftsgrundlaget ikke er en direkte følge af en regulering vedrørende manglende fradrag for moms, uanset der i forbindelse med momsreguleringen beregnes en fradragsprocent for fællesomkostninger i henhold til en omsætningsfordeling.

Klagerens påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har nedlagt principal påstand om, at selskabet er berettiget til tilbagebetaling af 6.156.351 kr. som følge af for meget betalt lønsumsafgift for perioden 1. januar 1996 til 31. juli 2002, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 2, idet kravet er en direkte konsekvens af den ændrede opgørelse af delvis momsfradragsret.

Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at selskabet er berettiget til tilbagebetaling af 6.156.351 kr. som følge af for meget betalt lønsumsafgift for perioden 1. januar 1996 til 31. juli 2002, jf skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, idet der foreligger særlige omstændigheder.

Til støtte for den principale påstand har repræsentanten anført, at ifølge skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 2, er selskabet berettiget til at foretage ændringer i en tidligere ansættelse ud over den almindelige frist i § 31 på tre år, hvis ændringen er en direkte følge af en ændring af et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift.

Bestemmelsen er en videreførelse af skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 1, nr. 2, som blev indført ved lov nr. 410 af 2. juni 2003. Af lovforslaget fremgår, at bestemmelsen eksempelvis finder anvendelse, hvis en nedsættelse af momstilsvaret har direkte betydning for virksomhedens lønsums- eller punktafgiftstilsvar. Bestemmelsen har således til formål at sikre, at sådanne direkte afledte konsekvensændringer kan foretages efter udløbet af den almindelige treårsfrist.

Ved afgørelse af 14. december 2005 tog SKAT stilling til adgangen til momsfradrag for de omkostninger, som ikke kan henføres specifikt til momspligtige eller momsfrie aktiviteter. Det afledte krav om tilbagebetaling af lønsumsafgift vedrører udelukkende beregningen heraf, herunder hvilken del af lønsummen, der kan henføres til de momspligtige aktiviteter og dermed holdes uden for afgiftsgrundlaget.

Ifølge lønsumsafgiftsloven skal der svares lønsumsafgift af de aktiviteter, der er fritaget for moms efter visse bestemmelser i momslovens § 13. Hvis selskabet har såvel lønsumsafgiftspligtige aktiviteter som andre aktiviteter, skal der foretages en opdeling af lønsummen. Fordelingen skal efter lønsumsafgiftsbekendtgørelsen som udgangspunkt foretages med udgangspunkt i det faktiske anvendte tidsforbrug, jf. bekendtgørelsens § 4, stk. 2. Kan selskabet ikke foretage en faktisk opgørelse af tidsforbruget, skal fordelingen ske på baggrund af et skøn. Ved vurderingen af dette skøn tages udgangspunkt i omsætningsfordelingen. SKAT har anerkendt, at selskabet kan opgøre reduktionen i lønsumsafgiftsbetalingen med udgangspunkt i omsætningsfordelingen. En ændring af omsætningsfordelingen vil således få direkte betydning for opgørelsen af lønsumsafgiften, idet en ændring i fradragsprocenten vil medføre en ændring i lønsumsafgiftsbetalingen.

Anmodninger om genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 2, er undergivet forældelse efter 1908-lovens femårige forældelsesfrist. Som det fremgår af SKAT's vejledning om processuelle regler antages det, at hvis en løbende forældelsesfrist udløber på det tidspunkt, hvor myndighederne behandler anmodningen om genoptagelse, vil den fortsatte sagsbehandling være udtryk for, at enhver forældelsesindsigelse er frafaldet indtil sagsbehandlingens afslutning. Reguleringen af afgiftsgrundlaget for lønsumsafgiften må i den forbindelse anses som en integreret del af anmodningen om genoptagelse på grund af manglende beregning af delvis fradragsret for moms.

Til støtte for den subsidiære påstand har repræsentanten bl.a. anført, at fradragsprocenten først blev endelig fastlagt ved SKATs afgørelse den 14. december 2005, hvorfor selskabet ikke kunne have fremsat lønsumskravet tidligere, ligesom SKAT har tilsidesat deres vejledningspligt ved ikke at gøre selskabet opmærksom på de lønsumsafgiftsmæssige konsekvenser af momskontrollen.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det lægges til grund, at der er opkrævet lønsumsafgift med et for stort beløb, men at selskabet ikke inden for fristerne har anmodet om tilbagebetaling af for meget erlagt lønsumsafgift. Sagen angår derfor alene forældelsesspørgsmålet, det vil sige, om der kan ske genoptagelse, selvom de ordinære frister er sprunget.

Af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, følger

"Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis

...

2) Ændringen er en direkte følge af en ændring af et afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift vedrørende den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigedefor samme eller en anden afgiftsperiode.

...

4) Told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede giver tilladelse til ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen

som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.

..."

Selskabet er lønsumsafgiftspligtig af dets momsfritagne aktiviteter, jf. lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, 1. pkt. og skal opgøre lønsumsafgiftsgrundlaget vedrørende disse aktiviteter efter Lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, som virksomhedens lønsum med tillæg af 90%.

Herudover har selskabet momspligtige aktiviteter, hvorfor selskabet er omfattet af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, hvoraf fremgår:

"Virksomheder, der både udøver aktiviteter efter § 1, stk. 1, 1. pkt., og andre aktiviteter, skal på grundlag af en sektoropdeling af virksomheden foretage en fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden henholdsvis den øvrige del af virksomheden. For virksomheder, der både skal opgøre afgiftsgrundlaget efter stk. 1 og stk. 2, skal der foretages en tilsvarende fordeling. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for opgørelsen af afgiftsgrundlaget efter 1. og 2. pkt. ".

Af bekendtgørelse om lønsumsafgift mv. fremgår af § 4

"...

Stk. 2. Afgiftsgrundlaget efter stk. 1 for virksomheder, der skal opgøre afgiftsgrundlaget efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk 2, beregnes af den del af virksomhedens lønsum, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden. Har virksomheden ansatte, der både udøver aktiviteter i den afgiftspligtige del af virksomheden og andre aktiviteter, skal der ske en fordeling af den ansattes lønsum på grundlag af det faktisk anvendte tidsforbrug i henholdsvis den afgiftspligtige del af virksomheden og den øvrige del af virksomheden. Kan virksomheden ikke foretage en faktisk opgørelse af tidsforbruget, skal virksomheden til afgiftsgrundlaget medregne den del af lønsummen, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden.

...

Stk. 4. Ved told- og skatteforvaltningens vurdering af, om den skønsmæssige fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud efter stk. 2 og 3 er foretaget på rimelig måde, vil en fordeling, der svarer til forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning i det pågældende indkomstår, som udgangspunkt blive lagt til grund. Der kan ved vurderingen af den skønsmæssige fordeling bl. a. tages hensyn til omsætning, årsværk mv.

..."

Den af SKAT ved afgørelse af 14. december 2005 foretagne regulering af momstilsvaret medfører ikke en ændring af omsætningsfordelingen, idet der ikke er ændret på kvalificering af lønsumsafgiftspligtige aktiviteter og momspligtige aktiviteter.

Anmodningen om ændring af lønsumsafgiftsgrundlaget skyldes alene, at selskabet ikke har reguleret for momspligtige aktiviteter ved afregningen af lønsum.

Reguleringen af lønsumsafgiftspligten jf. lønsumsafgiftslovens § 4, stk, 2, og stk. 4, og lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, er dermed ikke en direkte følge af reguleringen vedrørende fradrag for fællesomkostninger.

Som følge heraf kan der ikke ske genoptagelse af lønsumsafgiftstilsvaret for perioden 1. januar 1996 til 31. juli 2002, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 2.

Der kan endvidere ikke ske genoptagelse af lønsumsafgiftstilsvaret for perioden 1. januar 1996 til 31. juli 2002, jf, skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, idet det forhold, at selskabet ikke har reguleret lønsumsafgiften for momspligtige aktiviteter, ikke kan anses som en særlig omstændighed.

SKATs afgørelse stadfæstes derfor, hvilket er tiltrådt af SKAT, Hovedcentret.

..."

Der er enighed om, at det er dagældende skattestyrelseslov § 35B og 35C, som affattet ved lov nr. 410 af 2. juni 2003, der finder anvendelse ved sagens afgørelse. I bestemmelserne hedder det bl.a.:

"...

§ 35B

...

Stk. 2. En afgiftspligtig, der ønsker afgiftstilsvaret ændret, skal senest 3 år efter angivelsesfristens udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. Tilsvarende skal en virksomhed eller person, der ønsker godtgørelse af afgift, senest 3 år efter det tidspunkt, hvor kravet om godtgørelse tidligst kan gøres gældende, fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde godtgørelse af afgiften.

Ekstraordinær fastsættelse af afgiftstilsvar og godtgørelse af afgift

§ 35 C. Uanset fristerne i § 35 B kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skattemyndighedernes bestemmelse i følgende tilfælde:

...

2) Ændringen er en direkte følge af en ændring af et afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift vedrørende den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede for samme eller en anden afgiftsperiode.

...

4) Skatteministeren giver efter anmodning fra den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede tilladelse til ændring af aftgiftstilsvaret eller godtgørelse som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.

Stk. 2. En ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift kan kun foretages efter stk. 1, hvis den varsles af myndighederne eller anmodningen fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede fremsættes inden 6 måneder efter, at told- og skattemyndighederne henholdsvis den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 35 B. Skatteministeren kan efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede dispensere fra fristen, hvis der foreligger særlige omstændigheder.

..."

SKAT sendte den 1. november 2005 en "agterskrivelse" til sagsøgeren, hvoraf bl.a. følgende fremgår

"...

I forbindelse med en igangværende momskontrol i virksomheden H1 A/S m.fl. (H1) er der afholdt møde på H1s adresse den 18. august 2005.

...

ToldSkat har oplyst, at der ikke skal afregnes lønsumsafgift vedrørende H1s momspligtige aktiviteter. Det er oplyst af H1, at der ikke er foretaget en regulering for momspligtige aktiviteter ved afregning af lønsumsafgift, og det er derfor aftalt, at H1 udarbejder en opgørelse og indsender denne til ToldSkat.

Der er endvidere drøftet forældelse af krav vedrørende regulering af lønsumsafgift, og det er tilkendegivet, at der kan ske en regulering med 5 års forældelse, idet regulering af lønsurnsafgift, kan anses som værende en direkte konsekvens af regnskabsgennemgangen vedrørende moms, hvor der er opgjort fradragsprocent vedrørende delvis fradragsret for fradragsberettigede fællesomkostninger.

...

ToldSkat har imidlertid besluttet, at revurdere tilkendegivelsen ved mødet i H1 den 18. august 2005, vedrørende genoptagelse af lønsumsafgift med 5 års forældelsesfrist som følge af konsekvensændring.

Der fremsendes hermed forslag til afgørelse vedrørende godkendelse af genoptagelse af lønsumsafgift iht. de almindelige forældelsesregler, med en 3 års forældelse.

..."

Parternes synspunkter

H1 Forsikrings advokat har procederet i overensstemmelse med de synspunkter, der er indeholdt i et påstandsdokument af 31. marts 2010. Det hedder heri bl.a.:

"Til støtte for påstanden gør H1 gældende, at betingelserne i den dagældende skattestyrelseslovs § 35 C, stk. 1, nr. 2, for ekstraordinær genoptagelse af selskabets lønsumsafgiftsangivelse for den omhandlede periode er opfyldt.

Det gøres herved gældende, at den ændring af afgiftstilsvaret, som genoptagelse vil medføre, er en direkte følge af ændringen af H1s momstilsvar.

H1 gør endvidere gældende, at den dagældende forældelsesfrist efter 1908-loven under alle omstændigheder må anses for afbrudt, og at der i øvrigt foreligger særlige omstændigheder, der berettiger til ekstraordinær genoptagelse i henhold til skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 1, nr. 4.

Samtidig gøres det gældende, at 6 måneders-fristen i § 35 C, stk. 2, 1. pkt., ikke fører til et andet resultat.

Samspillet mellem moms- og lønsumsafgiftslovgivningen

H1 har valgt at opgøre lønsumsafgiften ud fra en omsætningsfordeling, hvilket SKAT har anerkendt, og en ændring af omsætningsfordelingen indebærer derfor en ændring af lønsumsafgiftstilsvaret.

Reglen om, at lønsumsafgiften som udgangspunkt opgøres ud fra en omsætningsfordeling, er udtryk for en antagelse om, at det faktiske ressourcetræk til lønsumsafgiftspligtige (momsfritagne) aktiviteter henholdsvis ikke-afgiftspligtige (momspligtige) aktiviteter er afspejlet i sammensætningen af virksomhedens omsætning som bestående af omsætninger hidrørende fra de to typer af aktiviteter.

Opgørelsen af virksomhedens delvise momsfradragsret efter momslovens § 38, stk. 1, sker ud fra en tilsvarende antagelse, idet den delvise momsfradragsret opgøres ved beregning af en procentsats (fradragsprocenten), der beregnes som en brøk med den momspligtige omsætning i tælleren og den samlede omsætning i nævneren.

Da fordelingen mellem aktiviteter under lønsumsafgiftspligten og øvrige aktiviteter er et spejlbillede af fordelingen af momsfritagne og momspligtige aktiviteter og er defineret herudfra, sker opgørelsen af lønsumsafgiften ud fra den samme omsætningsfordeling, som ligger til grund for opgørelsen af momsfradragsprocenten.

"Direkte følge" - skattestyrelseslovens § 35 C. stk. 1. nr. 2.

Den ændring af H1s lønsumsafgiftsangivelse, som vil følge af, at selskabets lønsumsafgiftsgrundlag afgrænses efter den omsætningsfordeling, der er lagt til grund for den ændrede opgørelse af selskabets momstilsvar jf. SKATs afgørelse af 14. december 2005 (bilag G), er en direkte følge af denne ændring af momstilsvaret.

H1 havde ikke forud for genoptagelsesanmodningen den 10. maj 2001 (bilag A) angivet en omsætningsfordeling i relation til anvendelsen af momslovens § 38, stk. 1, om delvis momsfradragsret.

Den fastsættelse af omsætningsfordelingen, som SKATs sagsbehandling af genoptagelsen resulterede i, havde to direkte konsekvenser, nemlig dels at H1 havde krav på delvis fradragsret med den momsfradragsprocent, som omsætningsfordelingen indebar, og dels at H1 havde krav på reduktion af lønsumsafgiften med den lønsumsprocent, som omsætningsfordelingen indebar.

Ændringen af lønsumsafgiftstilsvaret er således en direkte følge af den ændring af omsætningsfordelingen, som genoptagelsen den 10. maj 2001 gav anledning til.

Skatteministeriets argumentation vedrørende skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 1, nr. 2, findes på side 10-11 i svarskriftet og er sålydende:

"Det er ... ikke reguleringen af momstilsvaret, der er selve årsagen til, at sagsøgerens lønsumsafgiftstilsvar skulle korrigeres, men alene det underliggende faktiske forhold, at sagsøgeren i den omhandlede periode udøvede både momspligtige og momsfritagne aktiviteter ...

Reguleringen af lønsumsafgiftstilsvaret var således ikke en afledt følge af selve reguleringen af momstilsvaret og var ikke udløst af en ændret momsretlig kvalifikation af sagsøgerens aktiviteter eller en ændret indbyrdes fordeling herimellem, men beroede alene på den samme faktiske omstændighed, nemlig at sagsøgeren drev både momspligtige og momsfritagne aktiviteter ... En sådan sammenhæng er imidlertid ikke udtryk for en "direkte følge" i skattestyrelseslovens forstand, jf. herved retsanvendelsen i SKM2007.44.VLR , om den tilsvarende bestemmelse i den dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, nr. 2.

At betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i medfør af skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 1, nr. 2, ikke er opfyldt, følger desuden af, at der efter momsreglerne er et retskrav på, at den delvise fradragsprocent opgøres på grundlag af en omsætningsfordeling på henholdsvis de momspligtige og de momsfri aktiviteter. Således forholder det sig derimod ikke med hensyn til den fordelingen af virksomhedens lønsum, der skal foretages efter lønsumsafgiftsloven og lønsumsafgiftsbekendtgørelsen.

...

Da der altså ikke består et retskrav på, at en af virksomheden foretaget omsætningsfordeling lægges til grund for fordelingen af virksomhedens samlede lønsum, er det også af den grund klart, at den af sagsøgeren begærede ændring af lønsumsafgiftstilsvaret ikke er en direkte følge af ændringen af den delvise momsfradragsprocent."

Det fremgår heraf for det første, at det er den logiske årsag/virkningforståelse af "direkte følge", der ligger til grund for Skatteministeriets argument om, at ændringen af H1s lønsumsafgiftstilsvar ikke er en direkte følge af ændringen af momstilsvaret, da der ikke er årsagssammenhæng mellem ændringerne.

Ministeriets synspunkt må afvises allerede med henvisning til, at betingelsen om "direkte følge" i § 35 om skatteansættelser ikke kræver årsagssammenhæng mellem ændringerne, idet forhold, som på andet grundlag er korrelerede, opfylder betingelsen.

Det afgørende er forholdet mellem den ene ændring af et afgiftstilsvar og den anden ændring, eftersom det er det forhold, loven omhandler. Dette forhold er helt uændret, uanset hvad der ligger bag den ændrede opgørelse af omsætningsfordelingen, idet begge ændringer er korrelerede virkninger af den ændrede opgørelse af omsætningsfordelingen, og idet den først foretagne (primære) ændring er bestemmende for den anden på grund af identiteten i sagsbehandlingsgrundlaget.

Det følger heraf, at ændringer af afgiftstilsvar som følge af en ændret opgørelse af omsætningsfordelingen på baggrund af eksempelvis en momsretlig omkvalifikation af aktiviteterne (fra momspligtig til momsfritaget eller omvendt), en sektoropdeling af virksomhedens aktiviteter, en fællesregistrering af aktiviteter, en delregistrering af aktiviteter eller en "glemt" ændring eller opgørelse af omsætningsfordelingen, der dog gøres gældende inden for fristen for ordinær genoptagelse, udgør en "direkte følge" i henhold til § 35, stk. 1, nr. 2.

I samtlige tilfælde er der nemlig de samme kausalitets- og korrelationssammenhænge mellem tilsvarsændringerne og deres fælles årsag og det er det, der er afgørende.

Retsanvendelsen i SKM2007.44.VLR , som Skatteministeriet har påberåbt sig, har i denne sammenhæng ingen betydning. Til forskel fra landsretssagen er der i nærværende sag tale om, at ændringen af lønsumsafgiftstilsvaret afventede ændringen af momstilsvaret, da fastlæggelsen af omsætningsfordelingen til brug for momstilsvaret var bestemmende også for lønsumsafgiftstilsvaret.

Af det citerede fra svarskriftet fremgår for det andet, at det er Skatteministeriets opfattelse, at en virksomhed ikke har et retskrav på at anvende omsætningsfordelingen ved opgørelsen af lønsumsafgiftstilsvaret, og at en ændring af momstilsvaret baseret på en ændret opgørelse af omsætningsfordelingen derfor ikke kan have den tilsvarende ændring af lønsumsafgiftstilsvaret som følge i lovens forstand.

Jeg henviser i denne forbindelse til ovenfor, hvor der er redegjort for, at H1 har et retskrav på at anvende en omsætningsfordeling, og under alle omstændigheder har myndighederne anerkendt, at H1 anvender en omsætningsfordeling.

I relation til "direkte følge"-betingelsen er den situation, der foreligger i nærværende sag, fuldt sammenlignelig med tilfælde, hvor der sker periodisering.

På samme måde som ændringerne af en persons skatteansættelser som følge af en omperiodiseret indtægt er direkte korrelerede virkninger af omperiodiseringen, gælder det, at ændringerne af H1s lønsumsafgifts- og momstilsvar er direkte korrelerede virkninger af det samme underliggende ændringsgrundlag, nemlig den ændrede opgørelse af selskabets omsætningsfordeling på momspligtige og momsfritagne aktiviteter.

I nærværende sag kunne H1 isoleret set have foretaget en egen opgørelse af omsætningsfordelingen til brug for fastlæggelsen af lønsumsafgiftstilsvaret, uafhængigt af selskabets delvise momsfradragsret.

Imidlertid ophørte lønsumsafgiftstilsvarets uafhængighed af spørgsmålet om momstilsvaret, da opgørelsen af omsætningsfordelingen blev taget under behandlingen i forbindelse med den delvise momsfradragsret, da det var den samme omsætningsfordeling, der skulle anvendes ved opgørelsen af lønsumsafgiftstilsvaret.

Den omsætningsfordeling, der blev fastlagt i forbindelse med opgørelsen af momstilsvaret, var således umiddelbart bestemmende også for lønsumsafgiftstilsvaret.

Herefter opfylder den omhandlede ændring af H1s lønsumsafgiftstilsvar betingelserne for at udgøre en "direkte følge" af ændringen af selskabets momstilsvar, jf. skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 1, nr. 2, jf. § 35, stk. 1, nr. 2.

H1 har derfor krav på genoptagelse af sin lønsumsafgiftsansættelse for den omhandlede periode.

"Særlige omstændigheder" og afbrydelse af forældelse

H1 gør gældende, at selskabet under alle omstændigheder her ret til genoptagelse af lønsumsafgiftsangivelsen, da den dagældende forældelsesfrist (tilsvarende fristen for ordinær genoptagelse) efter 1908-loven må anses for afbrudt, og der i øvrigt foreligger særlige omstændigheder omfattet af skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 1, nr. 4.

...

H1 gør i første række gældende, at selskabets anmodning om ændring af momstilsvaret har indebåret en samtidig anmodning om ændring af lønsumsafgiftstilsvaret, og at dette må have stået skattemyndighederne klart.

På baggrund af sammenhængen mellem moms og lønsumsafgift er det en typeforudsætning, at en anmodning om ændring af et momstilsvar, som følge af en ændring af en omsætningsfordeling jf. momslovens § 38, stk. 1, samtidig indebærer en genoptagelse af lønsumsafgiftstilsvaret. Og omvendt.

Det er i sig selv en "særlig omstændighed", at SKAT ikke vejleder H1, når SKAT mener, at lønsumsafgiftskravet, der udspringer af samme faktiske grundlag som momskravet, skal gøres gældende udtrykkeligt for at være omfattet af genoptagelsen, og at H1 på tidspunktet for anmodningen om genoptagelse den 10. maj 2001 havde mulighed for ordinær genoptagelse af lønsumsafgiftstilsvaret.

Jeg bemærker i denne forbindelse, at SKAT selv i forslaget til afgørelse fra 18. august 2005 anså betingelserne for genoptagelse for opfyldt med henvisning til, at der var tale om en "direkte følge" af ændringen af fradragsprocenten. Allerede fordi SKAT anså H1 for berettiget til genoptagelse i hvert fald frem til det nævnte tidspunkt, må H1 have adgang til genoptagelse i henhold til § 35 C, stk. 1, nr. 4.

Jeg gør i denne forbindelse bemærkninger om to væsentlige forhold i forhold til Skatteministeriets synspunkt om "glemte" fradrag, som ministeriet har givet udtryk for adskillige gange i svarskriftet.

Det ene forhold er, at det ikke afskærer retten til ændring af skatte- og afgiftsansættelsen at glemme et fradrag, hvis anmodningen om ændring dog fremsættes inden udløbet af fristen for ordinær genoptagelse (det vil her sige inden udløbet af forældelsesfristen efter 1908-loven).

H1 fremsatte sin udtrykkelige anmodning om ændring af momstilsvaret inden udløbet af den ordinære (forældelses)frist (og fremsatte dermed samtidig en anmodning om ændring af lønsumsafgiftstilsvaret.

Det andet forhold er, at i praksis måtte H1 afvente den fastlæggelse af omsætningsfordelingen på momspligtige og momsfritagne aktiviteter, der var nødvendig, for at lønsumsafgiftskravet kunne opgøres.

Da momstilsvaret og dermed omsætningsfordelingen blev taget under behandling, blev opgørelsen af lønsumsafgiftstilsvaret bundet heraf, hvorfor H1 nødvendigvis måtte afvente udfaldet af momssagen.

Der foreligger således ikke i nærværende sag en situation, der kan sidestilles med glemte fradrag.

På denne baggrund må forældelsesfristen efter 1908-loven anses for at være blevet afbrudt vedrørende den omhandlede periode, og i øvrigt foreligger der særlige omstændigheder, der berettiger til ekstraordinære genoptagelse i henhold til skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 1, nr. 4.

6 måneders-fristen i skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 2.

Skatteministeriet har gjort gældende, at H1 under alle omstændigheder har fortabt retten til ekstraordinær genoptagelse efter skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 1, da 6 måneders-fristen i lovens § 35 C, stk. 2, ikke er iagttaget.

H1 gør heroverfor gældende, at fristen ikke kan medføre, at selskabets ret til ekstraordinær genoptagelse efter § 35, stk. 1, nr. 2 og 4, fortabes.

...

I nærværende sag ligger det fast, at reguleringen af H1s lønsumsafgiftstilsvar under hensyn til selskabets momspligtige aktiviteter krævede, at omsætningsfordelingen på momspligtige og momsfritagne aktiviteter var afklaret.

Da H1s udtrykkelige anmodning om ændring af lønsumsafgiftstilsvaret er fremsat inden seks måneder efter, at omsætningsfordelingen som begrundede anmodningen - blev selskabet bekendt, har fristen i § 35 C, stk. 2, 1. pkt., været overholdt.

Herudover gør H1 gældende, at der under alle omstændigheder foreligger sådanne særlige omstændigheder på baggrund af den tætte kobling mellem moms- og lønsumsafgiftstilsvaret, at betingelserne for at dispensere fra fristen er opfyldt, jf. § 35 C, stk. 2, 2. pkt."

Kammeradvokaten har procederet i overensstemmelse med de synspunkter, der er indeholdt i et påstandsokument af 26. marts 2010. Det hedder heri bl.a:

"Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det overordnet gældende, at der ikke er hjemmel til ekstraordinær genoptagelse af sagsøgerens lønsumsafgiftstilsvar for perioden 1. januar 1996 - 31. juli 2002, idet betingelserne herfor i medfør af dagældende skattestyrelseslovs § 35 C, stk. 1, nr. 2, og 4, (nu skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 2, og 4,), ikke er opfyldt.

Det gøres endvidere gældende, at uanset om betingelserne i den dagældende skattestyrelseslovs § 35 C, stk. 1, nr. 2, og/eller nr. 4, måtte anses for opfyldt, har sagsøgeren under alle omstændigheder ikke overholdt reaktionsfristen på 6 måneder i den dagældende skattestyrelseslovs § 35 C, stk. 2, 1. pkt. (nu skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt.), hvorfor ekstraordinær genoptagelse og ændring af lønsumsafgiftstilsvaret efter § 35 C, stk. 1, nr. 2, eller 4, allerede af denne grund er udelukket. Der foreligger endvidere ikke sådanne særlige omstændigheder i sagen, at der er grundlag for at dispensere fra reaktionsfristen i medfør af dagældende skattestyrelseslovs § 35 C, stk. 2, 2. pkt. (nu skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 2. pkt.)

...

Det er under nærværende sag ubestridt, at 3 års fristen i den dagældende skattestyrelseslovs § 35 B, stk. 2, for ordinær genoptagelse af sagsøgerens lønsumsafgiftstilsvar for perioden 1. januar 1996 - 31. juli 2002 er overskredet. Genoptagelse af afgiftstilsvaret for denne periode ville således alene kunne komme på tale, hvis betingelserne i lovens § 35 C, stk. 1, nr. 2 eller 4, samt i stk. 2, måtte anses for opfyldt. Som nævnt bestrides det, at dette er tilfældet.

Dette støttes nærmere på følgende

Vedrørende skattestyrelseslovens § 35 C, stk, 1. nr. 2.

Det følger af dagældende skattestyrelseslovs § 35 C, stk. 1, nr. 2, at et afgiftstilsvar uanset fristerne i § 35 B kan ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige, hvis ændringen er en direkte følge af en ændring af et afgiftstilsvar vedrørende den afgiftspligtige for samme eller en anden afgiftsperiode.

...

I nærværende sag er der ikke tale om, at sagsøgerens lønsumsafgiftstilsvar skulle ændres som en direkte følge af ændringen af opgørelsen af sagsøgerens momstilsvar i henhold til SKATs afgørelse af 14. december 2005.

De lønsumsafgiftspligtige virksomheder afgrænses i lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, der blandt andet omfatter virksomheder med visse momsfritagne aktiviteter efter momslovens § 13. Lønsumsafgiftspligten omfatter bl.a. virksomheder, som er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, om forsikringsvirksomhed, og således også sagsøgeren.

Afgiftsgrundlaget for virksomheder inden for den finansielle sektor, der bl.a. omfatter virksomheder med aktiviteter vedrørende forsikring, opgøres som lønsummen med tillæg af 90 pct., jf. lovens § 4, stk. 2, nr. 1. Ved lønsummen forstås enhver form for løn og løntillæg, som virksomheden yder til sine ansatte, jf. bekendtgørelse nr. 1176 af 23. november 2006 (lønsumsafgiftsbekendtgørelsen), § 3, stk. 1.

Udøver virksomheden både momsfritagne og dermed lønsumsafgiftspligtige aktiviteter omfattet af lovens § 1, stk. 1, 1. pkt., og andre aktiviteter, skal virksomheden opgøre den del af afgiftsgrundlaget, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden (sektoropdeling), jf. lovens § 4, stk. 4, og lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4.

For virksomheder omfattet af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, herunder virksomheder inden for forsikring, beregnes den del af virksomhedens lønsum, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden efter reglerne i bekendtgørelsens § 4, stk. 2, jf. stk. 1.

Heraf følger, at såfremt virksomheden har ansatte, der både udøver aktiviteter i den afgiftspligtige del af virksomheden og andre aktiviteter, skal der ske en fordeling af den ansattes lønsum på grundlag af det faktisk anvendte tidsforbrug i henholdsvis den afgiftspligtige del af virksomheden og den øvrige del af virksomheden. Kan virksomheden ikke foretage en faktisk opgørelse af tidsforbruget, skal virksomheden til afgiftsgrundlaget medregne den del af lønsummen, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden. Ved told- og skatteforvaltningens vurdering af, om den skønsmæssige fordeling af virksomhedens lønsum er foretaget på rimelig måde, vil en fordeling, der svarer til forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning i det pågældende indkomstår, som udgangspunkt blive lagt til grund.

Den af SKAT ved afgørelsen af 14. december 2005 anerkendte regulering af sagsøgerens momstilsvar medførte ikke i sig selv nogen ændring af en omsætningsfordeling imellem sagsøgerens momspligtige og momsfritagne aktiviteter, idet der ikke med afgørelsen skete en ændret retlig kvalifikation af aktiviteterne som henholdsvis momsfritagne (og dermed lønsumsafgiftspligtige) og momspligtige aktiviteter. Forholdet var derimod det, at sagsøgeren aldrig tidligere havde angivet nogen omsætningsfordeling mellem sine aktiviteter over for myndighederne, hvilket der derfor blev korrigeret for ved afgørelsen.

Den foretagne regulering af den delvise momsfradragsret for fællesomkostninger har ikke i sig selv noget at gøre med opgørelsen af lønsumsafgiftspligten, jf. lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, og stk. 4, og lønsums-afgiftsbekendtgørelsen § 4, uanset der i sagsøgerens opgørelse af lønsumsafgiftskravet er taget udgangspunkt i den momsmæssige omsætningsfordeling. Det er nemlig ikke reguleringen af momstilsvaret, der er selve årsagen til, at sagsøgerens lønsumsafgiftstilsvar skulle korrigeres, men alene det underliggende faktiske forhold, at sagsøgeren i den omhandlede periode udøvede både momspligtige og momsfritagne aktiviteter, hvilket sagsøgeren ikke tidligere havde angivet.

Den eneste sammenhæng mellem genoptagelsesanmodningen i momssagen og genoptagelsesanmodningen i lønsumsafgiftssagen er således, at sagsøgeren eller sagsøgerens revisionsfirma åbenbart havde overset betydningen af eller glemt, at sagsøgeren både drev momspligtige og momsfritagne aktiviteter i den omhandlede periode, og at denne omstændighed havde betydning for opgørelsen af såvel momstilsvaret som lønsumsafgiftstilsvaret i virksomheden.

Det er således den samme fejl eller forglemmelse, der er baggrunden for de pågældende genoptagelsesanmodninger, men dette er ikke ensbetydende med, at det var SKATs anerkendelse af, at sagsøgeren havde krav på delvis momsfradragsret for sine fællesomkostninger, der i sig selv var årsagen til, at sagsøgerens lønsumsafgiftstilsvar også skulle reguleres.

Reguleringen af lønsumsafgiftstilsvaret var således ikke en afledt følge af selve reguleringen af momstilsvaret og var ikke udløst af en ændret momsretlig kvalifikation af sagsøgerens aktiviteter eller en ændret indbyrdes fordeling herimellem, men beroede alene på den samme faktiske omstændighed, nemlig at sagsøgeren drev både momspligtige og momsfritagne aktiviteter, hvilket sagsøgeren hverken havde taget højde for ved opgørelsen af sit momstilsvar eller sit lønsumsafgiftstilsvar. En sådan sammenhæng er imidlertid ikke udtryk for en "direkte følge" i skattestyrelseslovens forstand, jf. herved retsanvendelsen i SKM2007.44.VLR , om den tilsvarende bestemmelse i den dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, nr. 2.

At betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i medfør af skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 1, nr. 2, ikke er opfyldt, følger desuden af, at der efter momsreglerne er et retskrav på, at den delvise fradragsprocent opgøres på grundlag af en omsætningsfordeling på henholdsvis de momspligtige og de momsfrie aktiviteter. Således forholder det sig derimod ikke med hensyn til den fordeling af virksomhedens lønsum, der skal foretages efter lønsumsafgiftsloven og lønsumsafgiftsbekendtgørelsen.

Som det fremgår ovenfor er udgangspunktet for fordelingen af virksomhedens samlede lønsum derimod, at virksomhederne skal opgøre eller foretage et skøn over medarbejdernes faktiske tidsforbrug på henholdsvis de lønsumsafgiftspligtige og de ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter. Hvis en virksomhed foretager fordelingen af lønsummen på grundlag af et skøn, og dette skøn baserer sig på en fordeling af omsætningen vedrørende fra henholdsvis de lønsumsafgiftspligtige og de ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, skal myndighederne som udgangspunkt lægge denne omsætningsfordeling til grund.

Da der altså ikke består et retskrav på, at en af virksomheden foretaget omsætningsfordeling lægges til grund for fordelingen af virksomhedens samlede lønsum, er det også af den grund klart, at den af sagsøgeren begærede ændring af lønsumsafgiftstilsvaret ikke er en direkte følge af ændringen af den delvise momsfradragsprocent.

Skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 1. nr. 4.

Ifølge den dagældende skattestyrelseslovs § 35 C, stk. 1, nr. 4, kan et afgiftstilsvar ændres uanset fristerne i skattestyrelseslovens § 35 B, når skatteministeren efter anmodning fra den afgiftspligtige giver tilladelse hertil som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.

Sagsøgte bestrider, at der foreligger sådanne særlige omstændigheder i nærværende sag, at der er hjemmel til genoptagelse efter denne bestemmelse.

...

Sagsøgerens manglende nedregulering af lønsumsafgiften skyldes som nævnt, at sagsøgeren og dennes revisionsfirma åbenbart ikke før maj 2001 blev opmærksom på reglerne vedrørende fastsættelsen af afgiftsgrundlaget for lønsumsafgiften, når den lønsumsafgiftspligtige virksomhed tillige har momspligtige aktiviteter. Dette må sidestilles med, at sagsøgeren havde glemt at regulere for sine momspligtige aktiviteter ved angivelsen af sit lønsumsafgiftstilsvar over for skattemyndighederne. Der er således tale om et glemt "fradrag" ved opgørelsen af lønsumsafgiftstilsvaret.

Det følger både af forarbejderne til skattestyrelsesloven og af fast retspraksis, at et sådant glemt fradrag ikke udgør en særlig omstændighed som nævnt i skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 1, nr. 4 (§ 35, stk. 1, nr. 8), jf. herved SKM2007.44.VLR , SKM2008.48.BR og processuelle regler på SKATs område, 2008-3, afsnit 6.1.2.8. Dette stemmer også overens med det forhold, at fristgennembrudsreglerne overordnet finder anvendelse på tilfælde, hvor den sene ændring ikke kan bebrejdes henholdsvis den afgiftspligtige eller myndighederne, jf. blandt andet bemærkningerne til ændringslov nr. 410/2003, Folketingstidende, a.st., side 4600.

Sagsøgeren har ikke i øvrigt påvist særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes sagsøgeren, og som kan begrunde genoptagelse. Det bestrides, at der skulle påhvile SKAT en særlig vejledningsforpligtelse over for sagsøgeren for så vidt angår opgørelsen af lønsumsafgiftstilsvaret som hævdet af sagsøgeren for Landsskatteretten, hvorved bemærkes, at sagsøgeren er en stor professionel erhvervsvirksomhed, som er bistået af et professionelt revisionsfirma.

Det er ligeledes uden betydning, at opgørelsen af sagsøgerens fradragsprocent for moms først lå endeligt fast med SKATs afgørelse af 14. december 2005. Sagsøgeren havde rig lejlighed til at søge om genoptagelse af lønsumsafgiftstilsvaret samtidig med eller i tiden efter anmodningen om genoptagelse af momstilsvaret, men sagsøgeren lod gå mere end fire år fra sin genoptagelsesanmodning vedrørende momstilsvaret. Den omstændighed, at fradragsprocenten for moms ikke var endeligt godkendt af SKAT, forhindrede ikke sagsøgeren i at anmode om genoptagelse af lønsumsafgiftstilsvaret.

Særligt vedrørende skattestyrelseslovens § 35 C. stk, 2

Ifølge den dagældende skattestyrelseslovs § 35 C, stk. 2, 1. pkt., er det en betingelse for genoptagelse efter skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 1, at anmodningen fremsættes af den afgiftspligtige inden 6 måneder efter, at den afgiftspligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af den almindelige frist efter skattestyrelseslovens § 35 B.

Sagsøgeren må i hvert fald senest den 10. maj 2001, da sagsøgeren anmodede SKAT om genoptagelse af momstilsvaret som følge af, at sagsøgeren drev både momspligtige og momsfritagne aktiviteter, anses for at være kommet til kundskab om det relevante forhold, der begrundede genoptagelsen. Reelt måtte sagsøgeren længe inden dette tidspunkt være vidende om, at sagsøgeren havde såvel momspligtige som momsfritagne aktiviteter. At sagsøgeren eventuelt ikke var vidende om de relevante retsregler for opgørelsen af lønsumsafgiftstilsvaret, er uden betydning i denne sammenhæng.

Først den 26. august 2005 - mere end fire år senere - anmodede sagsøgeren om genoptagelse af lønsumsafgiftstilsvaret, og det bemærkes, at dette skete før SKAT traf sin afgørelse den 14. december 2005 om regulering af momstilsvaret. Der var således ingen grund til at afvente SKATs afgørelse i momssagen, førend sagsøgeren anmodede om genoptagelse af lønsumsafgiftstilsvaret, jf. tillige ovenfor.

Sagsøgeren har således ikke overholdt reaktionsfristen i den dagældende skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 2, hvorfor der allerede af denne grund ikke er hjemmel til ekstraordinær genoptagelse af lønsumsafgiftstilsvaret efter 35 C, stk. 1, jf. herved SKM2008.627.ØLR om en skatteyders oversiddelse af den tilsvarende frist i den dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 2. Der er ikke noget grundlag i den foreliggende sag for at dispensere fra reaktionsfristen i medfør af § 35 C, stk. 2, 2. pkt., jf. bemærkningerne ovenfor."

Byrettens begrundelse og afgørelse

Niels Foldberg og Tine Hammershøj Madsen udtaler

SKAT foretog i en periode, der strakte sig fra 2001 til 2005, kontrol af H1 Forsikrings regnskabsaflæggelse og tilsvar af afgifter m.v. I kontrollen deltog medarbejdere fra SKAT og medarbejdere fra H1s regnskabsafdeling. H1 var endvidere bistået af medarbejdere fra selskabets eksterne revision.

Kontrollen bevirkede, at H1s momstilsvar for årene 1996 til og med 2003 blev reguleret. Reguleringen skete ved en afgørelse af 14. december 2005 og var baseret på en opgørelse af selskabets momspligtige og ikke-momspligtige indtægter. Efter opgørelsen, der var udfærdiget af KPMG, udgjorde den fradragsberettigede momsprocent 1 %. Ved SKATs afgørelse af 14. december 2005 fik H1 for perioden 1996 til 2003 tilbagebetalt moms med 18,3 mio kr.

SKATs kontrol bevirkede tillige, at H1 i august 2005 fremsatte anmodning om regulering af den lønsumsafgift, som selskabet siden 1996 havde betalt. Ved opgørelsen af afgiftstilsvaret blev der foretaget fradrag for den del af selskabets aktiviteter, der var momspligtige. Fradragsprocenten var fastsat til 1 %. Der blev således - for så vidt angår forholdet mellem afgiftspligtig og ikke afgiftspligtig aktivitet - anvendt samme procentsats ved beregningen af H1s momstilsvar og selskabets lønsumsafgift.

Ændringen af H1s momstilsvar har efter vores vurdering ikke haft indvirkning på opgørelsen af den lønsumsafgift, H1 skal betale. Den omstændighed, at der ved beregningen af lønsumsafgiften er anvendt samme fradragsprocent som ved beregningen af H1s momstilsvar, kan ikke betragtes som en ændring af afgiftstilsvaret, der efter skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 1, nr. 2, kan siges at være en direkte følge af ændringen af H1s momstilsvar.

Der kan efter vores opfattelse heller ikke antages at foreligge særlige omstændigheder efter skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 1, nr. 4, der kan bevirke, at H1s tilsvar af lønsumsafgift for årene 1996 til 2002 skal genoptages.

Efter det anførte voterer vi for at tage Skatteministeriets påstand til følge.

Torkel Hagemann udtaler

Jeg finder, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af grundlaget for H1s lønsumsafgiftstilsvar for afgiftsperioderne fra 1. januar 1996 til den 31. juli 2002 er opfyldt, jf. dagældende skattestyrelseslovs § 35 C, stk. 1, nr. 2.

Jeg er enig med H1 i, at ændringen af lønsumsafgiftstilsvaret for den omtvistede periode, 1. januar 1996 til 31. juli 2002, er en direkte følge af, at SKAT ved brev af 14. december 2005 endeligt fastlagde H1s fradragsprocent for moms, og dermed opgørelsen af H1s henholdsvis momspligtige og momsfritagne omsætning, jf. momslovens § 38.

Efter min opfattelse har H1 med hjemmel i lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, sammenholdt med § 4 i den hertil knyttede (dagældende) bekendtgørelse om afgift af lønsum m.v. (bek. nr. 431 af 5. juni 1999) for det første et retskrav på, at der gennemføres ændringer i H1s lønsumsafgift, når der gennemføres ændringer i H1s momstilsvar for den omtvistede periode. Jeg lægger i denne forbindelse til grund for sagen, at H1 har valgt at anvende en omsætningsfordeling som basis for opgørelsen af lønsumsafgiftstilsvaret, der svarer til den omsætningsfordeling, som er lagt til grund for fastlæggelsen af momsfradragsprocenten, jf. momslovens § 38.

For det andet indebærer de nævnte bestemmelser, at ændringen af lønsumsafgiftstilsvaret er en direkte følge af ændringen af H1s momstilsvar for den omtvistede periode.

Jeg lægger endvidere vægt på følgende

Skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 1, nr. 2, blev indsat ved lov nr. 410 af 2. juni 2003 om ændring af skattestyrelsesloven og andre love (ændring af fristreglerne på skatte- og afgiftsområdet m.v.).

Det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget, (Folketingstidende 2002-03, Tillæg A, side 4612-13), at

"...

Den foreslåede bestemmelse finder eksempelvis anvendelse, hvis en nedsættelse af momstilsvaret har direkte betydning for virksomhedens lønsums- eller punktafgiftstilsvar. Bestemmelsen sikrer, at sådanne direkte afledte konsekvensændringer kan foretages efter 3-års fristens udløb

..."

Endelig har jeg lagt nogen vægt på, at det fremgik af SKATs "agterskrivelse" af 1. november 2005 til H1, at "...det er tilkendegivet [på et møde den 18. august 2005 hos H1], at der kan ske regulering med 5 års forældelse, idet regulering af lønsumsafgift kan anses som værende en direkte konsekvens af regnskabsgennemgangen vedrørende moms... ".

Det forhold, at SKAT i samme agterskrivelse oplyser, at man har "..besluttet at revurdere tilkendegivelsen ved mødet i H1 den 18. august 2005, vedrørende genoptagelse af lønsumsafgift med 5 års forældelsesfrist som følge af konsekvensændring... ", finder jeg ikke kan føre til noget andet resultat.

Jeg er enig med flertallet i, at der ikke er grundlag for at antage, at der foreligger særlige omstændigheder, og at der derfor ikke efter dagældende skattestyrelseslovs § 35 C, stk. 1, nr. 4, er hjemmel til at tage H1s påstand til følge.

Jeg lægger i den forbindelse vægt på, at H1 eller dennes rådgiver allerede i 2001, i forbindelse med anmodning over for daværende ToldSkat om momsfradrag for den del af fællesudgifterne, der forholdsmæssigt kan henføres til H1s momspligtige aktiviteter, jf. brevet af 10. maj 2001, samtidig kunne have anmodet om ændring i lønsumsafgiftsberegningen.

Jeg finder, at H1 har fremsat anmodningen om ændring af lønsumsafgiftstilsvaret inden 6 måneder efter, at H1 er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelse af fristerne i dagældende skattestyrelseslovs § 35 B, jf. § 35 C, stk. 2.

Jeg er enig med H1 i, at H1 først kom til kundskab om den endelige fastlæggelse af momsfradragsprocenten, jf. momslovens § 38, og dermed grundlaget for begæringen om ændring af lønsumsafgiftstilsvaret, da H1 modtog SKATs brev af 14. december 2005.

Jeg finder derfor i det hele, at H1s påstand bør tages til følge, jf. dagældende skattestyrelseslovs § 35 C, stk. 1, nr. 2, og stk. 2.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet.

Efter sagens udfald skal sagsøgeren til sagsøgte betale 350.000 kr. i sagsomkostninger.

T h i k e n d e s f o r r e t

Skatteministeriet frifindes.

Inden 14 dage skal H1 Forsikring A/S til Skatteministeriet betale 350.000 kr i sagsomkostninger.