Skatteforlaget |
|
Dokumentets metadata
| Dokumentets dato: | 02-12-2002 |
| Offentliggjort: | 18-12-2002 |
| SKM-nr: | SKM2002.670.VLR |
| Journalnr.: | 14. afdeling, B-0602-01 |
| Referencer.: | Mineralolieafgiftsloven Afgiftsloven |
| Dokumenttype: | Dom |
Mineralolie- og CO2 afgiftsgodtgørelse - rengøring af containere
Sagsøgeren gjorde gældende, at selskabet havde krav på tilbagebetaling af olie- og kuldioxidafgift efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 5, og kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 4, nr. 1, idet selskabets forbrug af olie udelukkende blev anvendt til opvarmning af varmt vand og fremstilling af damp, der blev afvendt i højtryksrensere til rengøring af containere, tanke og tankbiler. Containere og tanke måtte ifølge sagsøgeren anses for genbrugsemballage eller ligestilles med genbrugsemballage, der er i konkurrence med éngangsemballage.Landsretten fandt, at begrebet "emballage" efter en naturlig sproglig forståelse ikke omfatter containere, tankcontainere eller tankbiler, der derimod må betegnes som transportenheder. Landsretten henviste endvidere til, at containere heller ikke på andre retsområder i dansk ret eller i EU-retten anses for eller i retlig henseende behandles som emballage. Endvidere lagde landsretten til grund, at containere, tankcontainere eller tankbiler ikke kunne anses for at være i konkurrence med éngangsemballage.Sagsøgeren gjorde endvidere særligt i relation til rengøring af tanke gældende, at selskabet havde krav på tilbagebetaling i medfør af bestemmelsen i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 3, om varmt vand anvendt til rengøring eller sterilisering af tanke og lukkede produktionsanlæg. Under henvisning til bestemmelsens forarbejder fandt landsretten, at tilbagebetaling efter bestemmelsen forudsætter, at der er en tilknytning mellem rengøring af produktionsanlægget og tankene ved anvendelse af et cirkulationsrengøringssystem, og da der konkret ikke var en sådan tilknytning, blev Skatteministeriet frifundet.
Parter
CTC Container & Tank Cleaning A/S
(advokat Birgitte Sølvkær Olesen)mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Kim Lundgaard Hansen).
Afsagt af landsdommerne
Poul Hansen, Vogter og Karin Bøgh Pedersen (kst.)
Den 13. december 2000 har Landsskatteretten afsagt følgende kendelse:
".....
Klagen skyldes, at Told- og Skatteregion Århus ved afgørelse truffet den 30. september 1999 ikke har anset virksomheden for berettiget til tilbagebetaling af olie- og CO2-afgift vedrørende afgiftspligtige varer anvendt til højtryksrensere ved rengøring af containere, jf. olieafgiftslovens § 11, stk. 4 og CO2-afgiftslovens § 9, stk. 4, nr. 1. Sagen vedrører spørgsmålet om, hvorvidt containere kan anses for omfattet af olieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 5.
Sagen har været forhandlet med virksomhedens advokat og revisor.
Det er oplyst, at virksomheden CTC Container & Tank Cleaning A/S er beliggende i containerhavnen i Århus og foretager rengøring og sterilisering af containere og tanke, hovedsageligt for skibe i udenrigsfart. Rengøringen, der kan være alt fra almindelig fejning til rengøring i varmt vand ved hjælp af højtryksrensere, foretages på virksomhedens egne vaskepladser. Til produktion af varmt vand og damp til højtryksrenserne har virksomheden et lille oliefyr, der udelukkende anvendes hertil. Olien anvendes direkte fra den tank. hvor den påfyldes. Virksomheden rengør 30-50 containere dagligt. Fakturering sker til mæglerne på havnen.
Den af virksomheden foretagne rengøring afhænger af, hvorvidt de i containeren anbragte varer har været emballeret. Såfremt disse har været læsset i containeren i uemballegeret form, er der behov for en grundig rengøring og sterilisering, der indbefatter anvendelsen af varmt vand og damp. Eksempelvis transporteres kød, fisk, kartoffelmel, korn, foderstoffer, gødning, malt mv. i vidt omfang uemballeret.
Virksomheden har over for Landsskatteretten fremlagt notat om containerbegrebet udarbejdet af Søren Østergaard, Teknologisk Institut, hvori det sammenfattende er anført, at en ISO-container med sikkerhed er transportudstyr, men ikke et transportmiddel, at alle andre emballager også er transportudstyr, og at der er en mindre usikkerhed om man skal klassificere en ISO-container (skibscontainer) som en emballage, men teoretisk er det umuligt at fremkomme med en logisk begrundelse på forskellene mellem en ISO-container og andre genbrugsemballager til transport.
Told- og Skatteregion Århus har ved den påklagede afgørelse ikke anset virksomheden for berettiget til tilbagebetaling af olie- og CO2-afgift vedrørende olie anvendt til opvarmning af vand, jf. olieafgiftslovens § 11, stk. 4 og CO2-afgiftslovens § 9, stk. 4, nr. 1, og følgelig forhøjet dens afgiftstilsvar for perioden 1. januar 1996 - 31. december 1998 med i alt 55.421 kr. vedrørende for meget godtgjort olie- og CO2-afgift. For årene 1996 og 1997 har virksomheden i henhold til § 4, stk. 4 i lov nr. 418 af 14. juni 1995 fået godtgjort henholdsvis 70% og 35% af det omhandlede forbrug. Det er som begrundelse herfor anført, at olie til højtryksrensere anvendt til fremstilling af varmt vand til rengøring ikke er godtgørelsesberettiget, ligesom anvendelsen ikke er omfattet af undtagelsesbestemmelserne i olieafgiftslovens § 11, stk. 5.
Regionen har således ikke anset det omhandlede energiforbrug for omfattet af olieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 5, vedrørende rengøring af genbrugsemballage, der anvendes ved transport eller salg af varer. Det er herved anført, at containere ikke kan anses for omfattet af begrebet emballage, men derimod sprogligt må beskrives som drifts- eller transportmidler og sidestilles med lastbiltrailere og togvogne, der er i samme størrelsesorden og i stor udstrækning kan anvendes til samme typer af gods.
Den omstændighed, at containere anvendes til uemballerede varer, medfører efter regionens opfattelse ikke, at containeren får karakter af emballage på linie med de i bemærkningerne nævnte kød-, fiske- og brødkasser, der er betydeligt mindre enheder, der umiddelbart kan erstattes af tilsvarende engangsemballage. Til støtte for denne fortolkning har regionen henvist til momslovens § 34, stk. 1, nr. 9, vedrørende reparation mv. på skibes faste udstyr samt Tolddepartementets afgørelse nr. 922 af marts 1985 hvorefter skibscontainere blev anset for lastrum i et containerskib og som sådan en del af skibets faste udstyr. Videre er henvist til Kommissionens forordning (EØF) nr. 2454/93 af 2. juli 1993 om visse gennemførelsesbestemmelser til Rådets forordning (EØF) nr. 2913/92 om indførelse af en EF-toldkodeks, artikel 670, litra g, hvori begrebet container defineres som en transportenhed, dvs. som en del af et transportmiddel. Endelig er det anført, at en container i modsætning til fiskekasser og lignende emballage kan identificeres ved et særligt internationalt stelnummer i lighed med lastbiler og togvogne.
Den klagende virksomhedens advokat har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at det omhandlede energiforbrug er godtgørelsesberettiget. Det er til støtte herfor gjort gældende at containere og tanke er emballage, jf. det udarbejdede notat, at containere og tanke anvendes i forbindelse med transport eller salg af varer, at containere og tanke anvendes i forbindelse med transport eller salg af varer mellem virksomheder og ikke internt i en virksomhed, at containere ikke er en del af skibets faste udstyr, at nummereringen af containere kun har til formål at lette genbrug og til identificering af ejeren - tilsvarende mærkes andre genbrugsemballager, og at der derfor skal godkendes afgiftsgodtgørelse af olieafgift, jf. olieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 5, med deraf følgende godtgørelse af CO2-afgift, jf. CO2-afgiftslovens § 9, stk. 4, nr. 1.
Det er bl.a. anført, at når det i bemærkningerne til bestemmelsen er anført, at emballage er "for eksempel kødkasser, fiskekasser og brødkasser" er der ikke herved tale om en udtømmende eksemplifikation, og emballagen behøver således ikke at have karakter af en kasse.
Containere og tanke er beholdere, der anvendes til transport af varer, ligesom nævnte kasser. Containeres og tankes emballagefunktion kan selvfølgelig være af mere eller mindre direkte karakter, idet tanke dog i alle tilfælde må antages at have en egentlig emballagefunktion, idet de påfyldte varer ikke er emballerede på nogen måde. For containeres vedkommende vil emballagefunktionen i nogle tilfælde være direkte og i andre tilfælde af mere indirekte karakter. Containeren vil imidlertid i alle tilfælde have en emballerende funktion. Det herved bemærket, at der i Århus Havn er en betragtelig omsætning af løst gods i containere. Transporten af det løse gods sker ikke kun i tankcontainere men også i såkaldte tørlastcontainere. Flere rederier opererer dog også med begrebet "bulk" eller "drybulk", altså containere der i langt overvejende grad anvendes til løst gods (bulkvarer). Det er således konkluderet, at containere og tanke anvendes til transport af uemballerede varer i vidt omfang, og derfor har karakter af egentlig emballage, og at virksomhedens rengøring af sådanne containere forudsætter anvendelse af damp og varmt vand, hvorefter containeren i realiteten kan genbruges.
For så vidt angår regionens henvisninger til momslovens § 34 og kommissionens forordning nr. 2454/93 af 2/7-1993 er det bemærket, at når det i en departementsafgørelse vedrørende den nævnte bestemmelse i momsloven anføres, at en container er en del af skibets faste udstyr, er der tale om en konkret fortolkning i relation til netop denne bestemmelse, der næppe lader sig direkte overføre på andre lovbestemmelser, der regulerer helt andre retsforhold. Det er således bestridt, at fortolkningen af en specifik bestemmelse i en speciallov generelt kan finde anvendelse ved fortolkningen af specialbestemmelser i andre speciallove. Til støtte herfor er endvidere anført, at en container - uanset om den måtte blive anset som en del af skibets faste udstyr eller en transportenhed - ikke tilhører det enkelte skib som sådan. Containeren vil i løbet af dens levetid blive fragtet rundt af et utal af skibe, og kan vel næppe antages at tilhøre disse skibe, ligesom containeren ofte ikke er ejet af skibets ejer. Særligt for så vidt angår tankcontainere er det tilføjet, at disse normalt ikke tilbydes af containerrederierne som en del af en fragtaftale, idet dette er alt for omstændeligt. Dette skyldes, at tankcontaineren skal rengøres efter aflevering af hver last, eller alternativt lastes med samme vare, hvilket kun sjældent vil være muligt. Tankcontaineren returneres derfor ofte uden last. En transportkøber, der har brug for en tankcontainer, vil derfor være henvist til at leje eller købe disse hos virksomheder, der har specialiseret sig indenfor denne branche, og som oftest ikke er containerrederier. Tankcontaineren kan således ikke betegnes som en del af skibets faste udstyr, idet der ikke er sammenfaldende ejerforhold til henholdsvis skibet og containeren.
Det er videre bemærket, at regionen i det den 4. maj 1999 fremsendte forslag til afgørelse fremførte en anden begrundelse for den foretagne regulering. Efterfølgende har regionen videre oplyst, at man ikke havde kendskab til lignende afgørelser, ligesom man ikke i øvrigt kunne bidrage med fortolkningsbidrag vedrørende emballagebegrebet, herunder om containere kan anses for emballage. De i den endelige afgørelse anførte henvisninger, må derfor anses at have særdeles begrænset værdi og fremtvunget af, at regionen ikke har kunnet fremføre nogen reel begrundelse for den trufne afgørelse. Derimod har regionen ladet det komme virksomheden til skade, at denne ikke har kunnet fremføre tilstrækkelig dokumentation for det modsatte, uagtet at virksomheden direkte har kunnet henvise til bestemmelsens forarbejder hvoraf bl.a. fremgår, at der fortsat ikke vil kunne ydes tilbagebetaling af vask af driftsmidler, herunder vogne og kasser, der udelukkende bruges internt i virksomheden, og som således ikke har karakter af transport- eller salgsemballage. Containere og tanke som virksomheden rengør/steriliserer anvendes ikke internt i virksomhederne, men derimod som emballage i forbindelse med transport af varer mellem virksomheder, og det kan i den forbindelse ikke være afgørende, hvor stor kassen er.
Sammenfattende er det således anført, at containere er en emballagetype, der anvendes til transport af forskellige varer, herunder i stort omfang uemballerede varer, og erstatter således engangsemballage i form af eksempelvis sække og kasser. Der er herved henvist til den fremlagte udtalelse som konkluderer, at en ISO-container er en slags stor emballage, som benyttes på samme måde som andre mindre containere. En fortolkning som den af virksomheden påståede vil være i overensstemmelse med lovens formål om at foretrække [genbrugs] emballage frem for engangsemballage. Containere er således klart inden for anvendelsesområdet af lovens § 11, stk. 5, nr. 5, jf. en udvidende fortolkning af denne bestemmelse sammenholdt med den foreliggende udtalelse.
Told- og Skatteregion Århus har under sagens behandling ved Landsskatteretten afgivet høringsudtalelse hvoraf bl.a. fremgår, at undtagelsesbestemmelserne i olieafgiftslovens § 11, stk. 5, ikke var behandlet i den af regionen fremsendte agterskrivelse, idet disse på dette tidspunkt i sagens forløb ikke var påberåbt af virksomhedens revisor. Der er således ikke tale om, at regionen har ændret begrundelse, men blot foretaget justeringer i forhold til bestemmelser, hvortil repræsentanterne har henvist. Det er videre anført, at den af regionen foretagne henvisning til momslovens § 34 udelukkende tjener til støtte for fortolkningen af begreber inden for afgiftslovgivningen og ikke med henblik på at overføre praksis fra bestemmelser i momslovgivningen.
Landsskatteretten skal udtale
I henhold til olieafgiftslovens § 11, stk. 4, ydes der ikke tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand, jf. dog stk. 5.
.....
Af § 11, stk. 5, nr. 5, fremgår, at der dog ydes tilbagebetaling af afgiften af varme og varer omfattet af stk. 4, som anvendes til rengøring af genbrugsemballage, der anvendes ved transport eller salg af varer. Dette gælder, selvom indtil 25 % af genbrugsemballagen bliver anvendt til andre formål end transport eller salg af varer. Bestemmelsen trådte i kraft den 1. januar 1998, jf. bekendtgørelse nr. 1076 af 3. december 1997 om ikrafttræden af lov om ændring af forskellige energiafgiftslove.
Bestemmelsen i § 11, stk. 5, nr. 5, blev indsat ved § 1, nr. 16 i lov nr. 444 af 10. juni 1997. Af bemærkningerne hertil, jf. L 218, fremgår følgende:
"Det har imidlertid vist sig, at visse ydelser, der i et vist omfang er i konkurrence med varefremstilling, belastes relativt hårdt. Derfor foreslås det, at vask af genbrugsemballage og tekstilvaskeriernes energiforbrug til vask, tørring, rulning mm. beskattes som procesenergi. Vask af genbrugsemballage er i konkurrence med fremstilling af engangsemballage, ligesom vaskeriernes udlejning af håndklæder mm. er i konkurrence med fremstilling af engangsartikler. Den foreslåede bestemmelse ændrer ikke på det grundlæggende princip om, at der ikke ydes tilbagebetaling af afgiften vedr. varmt vand til rengøring. Der vil fortsat ikke kunne ydes tilbagebetaling af vask af driftsmidler, herunder vogne og kasser, der udelukkende bruges internt i virksomheden, og som således ikke har karakter af transport- eller salgsemballage. De emballagetyper, der er omfattet af forslaget, er f.eks. kødkasser, fiskekasser og brødkasser, der i vid udstrækning anvendes ved vareudveksling mellem virksomheder.
.....
Landsskatteretten finder ..... , at virksomheden for perioden 1. januar 1998 - 31. december 1998 med rette ikke er anset for berettiget til godtgørelse i medfør af olieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 5. Retten har herved henset til, at det af forarbejderne fremgår, at bestemmelsen har til formål at sikre konkurrencemæssig ligestilling mellem genbrugsemballage og engangsemballage. Da de omhandlede containere ikke kan antages at være i konkurrence med varer, der alene anvendes en gang, findes afgiftsgodtgørelse for olie benyttet til rengøring af sådanne containere ikke at være i overensstemmelse med lovens formål. Da denne fortolkning endvidere ikke kan anses at stride mod bestemmelsens ordlyd, vil den påklagede afgørelse allerede af den grund være at stadfæste.
....."
Under denne sag, der er anlagt den 12. marts 2001, har sagsøgeren, CTC Container & Tank Cleaning A/S, påstået godtgørelse af olieafgift for perioden 1. januar 1998 til 31. december 1998 forhøjet med 28.428 kr. og godtgørelse af kuldioxidafgift for samme periode forhøjet med 1.170 kr.Subsidiært har sagsøgeren påstået sagen hjemvist til told- og skatteregionen med henblik på opgørelse af det beløb, hvormed sagsøgeren kan opnå godtgørelse af olie- og kuldioxidafgift for perioden 1. januar 1998 til 31. december 1998.
Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.
Forklaringer
Ole Thomsen har forklaret, at han er direktør hos sagsøgeren. Sagsøgeren servicerer andre firmaer med blandt andet rengøring og desinfektion af containere til fødevarer. Det er typisk uemballerede varer, der kommer i containerne som for eksempel fisk eller nødder. Hvis en container skal desinficeres, tilsættes der kemiske midler til det meget varme vand eller damp, der bruges i vaskehallen. Doseringen af rengøringsvæskerne foretages i maskinrummet ved siden af vaskehallen. Der sænkes en vaskerobot ind i containeren, som pisker vandet rundt. Når rengøringen er afsluttet løber vandet ud af containerens bundventil og ledes til et rensningsanlæg. Vandet kan ikke genbruges. Det er de færreste containere, der er tankcontainere. En tankcontainer har i ydre mål samme størrelse, som en almindelig container. Sagsøgeren rengør også nogle enkelte tankbiler fra Århus Oliefabrik A/S. Han er ikke bekendt med, at der i Danmark findes andre tilsvarende virksomheder.
Ole Juel-Engelholm har forklaret, at han er transportchef i Århus Oliefabrik A/S, der hvert år modtager blandt andet olier og olieholdige nødder og bønner i containere og tanke. Førhen fik Århus Oliefabrik A/S nødder fra Borneo i sække, der var samlet i et slæng eller placeret på en palle, der blev lastet ombord på et skib. Sækkene kunne ikke genbruges. Det var ressourcekrævende at åbne sækkene i Danmark og forbundet med omkostninger at komme af med de brugte sække, og derfor transporteres nødderne fra Borneo nu direkte i en container uden brug af sække. Førhen fik Århus Oliefabrik A/S fedtstoffer fra Vestafrika i 200-liters engangsfade, der var lavet af blik. Idag transporteres disse fedtstoffer til havnen i Vestafrika i tankbiler og derfra videre til Danmark i 20-fods tankcontainere. Århus Oliefabrik A/S ejer ikke selv tankbiler, men kræver dokumentation for, at en tankbil er rengjort, før der hældes olie i tanken. Nogle tankbiler er blevet rengjort hos sagsøgeren.
Poul Holmboe har forklaret, at han er administrerende direktør hos Multi Shipping A/S, der er agent for udenlandske rederier. Førhen blev f.eks. møbler transporteret i store trækasser, men i dag transporteres stort set alt i containere. Produktionen indrettes, så produktet kan passe ind i en container. Containerne transporteres rundt i hele verden og anvendes direkte fra producent til modtager. Varerne i en container har som regel lidt plastik eller pap omkring sig, men kræver ikke yderligere emballage, idet containeren i sig selv giver varen den fornødne beskyttelse mod påvirkninger udefra. Det er typisk rederierne, der ejer containerne. Der findes systemer, hvor der til fragt af bestemte varer hænges en sæk op inde i containeren. Disse sække kan i nogle tilfælde genbruges. Selv om en sådan sæk har været anvendt, sker det, at det alligevel kræves, at containeren rengøres.
Procedure
Sagsøgeren har til støtte for sin principale påstand i første række anført, at sagsøgeren har krav på tilbagebetaling af olie- og kuldioxidafgift efter olieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 5, og kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 4, nr. 1, eller disse bestemmelsers analogi. Sagsøgerens forbrug af olie anvendes udelukkende til opvarmning af varmt vand og fremstilling af damp, der anvendes i højtryksrensere til rengøring af containere, tanke og tankbiler. Containere og tanke er genbrugsemballage, eller må ligestilles med genbrugsmateriale, der er i konkurrence med engangsemballage, da det må lægges til grund, at det, der idag transporteres i containere og tanke, tidligere blev transporteret i engangsemballage, såsom sække, tønder, fade og trækasser. De containere og tanke, der rengøres af sagsøgeren, anvendes ikke internt i virksomheden og tilhører ikke sagsøgeren, hvorfor de ikke har karakter af driftsmidler. De eksempler på genbrugsemballage, der er nævnt i forarbejderne til olieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 5, er ikke udtømmende, og efter en naturlig sproglig forståelse må containere og tanke anses for genbrugsemballage. Denne fortolkning er også i overensstemmelse med formålet med olieafgiftslovens § 11, stk. 1, § 11, stk. 4, og § 11, stk. 5, som har været at sikre, at der fortsat kan ydes tilbagebetaling for egentlig procesvarme, som i sagsøgerens virksomhed, hvor ingen del af olieforbruget anvendes til rumopvarmning. Fortolkningen støttes også af, at lovgiver i bekendtgørelse om visse krav til emballager har fundet det nødvendigt udtrykkeligt at undtage skibscontainere fra begrebet "transportemballage".
Sagsøgeren har i anden række anført, at sagsøgeren har krav på tilbagebetaling af olie- og kuldioxidafgift efter olieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 3, og kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 4, nr. 1, eller disse bestemmelsers analogi, fordi rengøringsvæskerne cirkuleres med pumper med en kapacitet på mindst 1 kW. Det fremgår af forarbejderne til bestemmelsen i olieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 3, at rengøring af tanke og tankbiler i disse tilfælde skal afgiftsbelægges som let proces.
Sagsøgeren har til støtte for sin subsidiære påstand anført, at sagen skal hjemvises til told- og skatteregionen, såfremt landsretten måtte finde, at kun containere og ikke tanke og tankbiler er genbrugsemballage, jf. olieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 5, eller at sagsøgeren i et vist omfang har krav på tilbagebetaling vedrørende rengøring af tanke og tankbiler, jf. olieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 3.
Sagsøgte har til støtte for sin påstand i første række gjort gældende, at containere og tanke, som sagsøgeren foretager rengøring og sterilisering af, ikke er genbrugsemballage, der anvendes ved transport eller salg af varer i henhold til olieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 5, jf. kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 4, nr. 1, hvorfor sagsøgeren ikke er berettiget til tilbagebetaling af afgift efter disse bestemmelser. Det følger af en naturlig sproglig forståelse af ordene genanvendelse, emballage og container, således som disse begreber er beskrevet i Den Store Danske Encyklopædi, at hverken containere, tanke eller tankbiler kan anses for omfattet af begrebet "genbrugsemballage" i olieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 5. Olieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 5, er en undtagelse fra hovedreglen i olieafgiftslovens § 11, stk. 4, hvorefter der ikke ydes tilbagebetaling af afgiften vedrørende fremstilling af varmt vand til rengøring. Bestemmelsen i § 11, stk. 5, nr. 5, omfatter alene genbrugsemballage, der er i direkte konkurrence med lignende engangsemballage, såsom de i forarbejderne nævnte eksempler, jf. Folketingstidende, 1996-97, tillæg A, side 4569. Containere og tanke er idag ikke i konkurrence med engangsemballage til transport af varer. Denne fortolkning er endvidere i overensstemmelse med dansk rets og EU-rettens almindeligt anvendte definition af begrebet "emballage". Det følger heraf, at containere ikke betragtes som emballage, jf. direktiv 94/62/EF af 20. december 1994 om emballage og emballageaffald, jf. bekendtgørelse nr. 1113 af 14. december 2001 om ændring af bekendtgørelse om visse krav til emballager, § 3, nr. 1, litra c, men som en transportenhed, jf. gennemførelsesbestemmelserne til EF-toldkodeks artikel 670, stk. 1, litra g.
Sagsøgte har i anden række gjort gældende, at sagsøgeren ikke er berettiget til tilbagebetaling af afgift efter bestemmelserne i olieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 3, jf. kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 4, nr. 1, vedrørende rensning af tanke og tankbiler. Det følger af forarbejderne til olieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 3, at bestemmelsen kun finder anvendelse i relation til den rengøring af tanke og tankbiler, som typisk anvendes i levnedsmiddelindustrien, nemlig CIP-rengøring (cleaning in place), jf. Folketingstidende, 1994-95, tillæg B, side 850 og 1995-96, tillæg B, side 244. Ved CIP-rengøring kan den samme rengøringsvæske sendes igennem tanke og rørsystemer flere gange. Den omhandlede bestemmelse kan endvidere kun finde anvendelse i relation til tankanlæg, når dette er i forbindelse med et lukket produktionsanlæg, når der foretages CIP-rengøring af anlægget, og de pågældende tanke rengøres med samme type rengøringsanlæg som selve produktionsanlægget. Ingen af sagsøgerens anlæg er lukkede cirkulationsanlæg, men derimod højtryksrensere, der ikke cirkulerer rengøringsvæskerne.
I tilknytning til sagsøgerens subsidiære påstand har sagsøgte anført, at olieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 5, i hvert fald ikke omfatter tankbiler, som sagsøgeren i et vist omfang rengør, og at olieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 3, i hvert fald ikke omfatter containere. I det omfang, sagsøgeren måtte få medhold, skal sagen derfor hjemvises til de regionale afgiftsmyndigheder med henblik på, at disse kan udøve et skøn over, i hvilket omfang sagsøgeren har krav på tilbagebetaling af olie- og kuldioxidafgift.
Landsrettens begrundelse og resultat
Det følger af bestemmelsen i olieafgiftslovens § 11, stk. 4, at der som hovedregel ikke ydes tilbagebetaling af olieafgift vedrørende varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varmt vand til rengøring.
Bestemmelsen i § 11, stk. 5, nr. 5, i olieafgiftsloven er en undtagelse herfra, idet der efter denne bestemmelse ydes tilbagebetaling vedrørende varmt vand til rengøring af genbrugsemballage, der anvendes ved transport eller salg af varer. Efter en naturlig sproglig forståelse af begrebet "emballage" omfatter dette ikke containere, tankcontainere eller tankbiler. Disse må derimod betegnes som transportenheder. Der er ikke i forarbejderne til § 11, stk. 5, nr. 5, i olieafgiftsloven holdepunkter for at antage, at containere, tankcontainere eller tankbiler på dette retsområde skal anses for emballage eller skal sidestilles hermed. Heller ikke på andre retsområder i dansk ret eller i EU-retten ses der at være grundlag for at antage, at containere anses for eller i retlig henseende behandles som emballage. Efter bevisførelsen kan det ikke lægges til grund, at containere, tankcontainere eller tankbiler er i konkurrence med engangsemballage, der anvendes ved vareudveksling mellem virksomheder. De reale hensyn, som sagsøgeren har anført til støtte for anvendelse af bestemmelsen i olieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 5, eller dennes analogi, kan allerede som følge heraf ikke føre til en anden forståelse af bestemmelsen. Sagsøgeren er derfor ikke berettiget til tilbagebetaling af olieafgift efter § 11, stk. 5, nr. 5, i olieafgiftsloven.
Efter bestemmelsen i § 11, stk. 5, nr. 3, i olieafgiftsloven kan der ydes tilbagebetaling vedrørende varmt vand til rengøring eller sterilisering af tanke og lukkede produktionsanlæg, hvor rengøringsvæskerne cirkuleres med pumper med en kapacitet på mindst 1 kW. § 11, stk. 5, nr. 3, i olieafgiftsloven omhandlede oprindelig kun varmt vand til rengøring af produktionsanlæg. Om baggrunden for tilføjelsen af ordene "tanke og" er det i Folketingstidende 1995-96, tillæg B, side 244 anført:
"Rengøring af produktionsanlæg med cirkulationsrengøringssystemer er defineret som let proces. I visse situationer rengøres tanke, herunder tankbiler, med samme type rengøringsanlæg som selve produktionsanlægget. Det præciseres, at rengøringen af disse anlæg ligestilles med rengøringen af selve produktionsanlægget."
Allerede fordi der ikke er den i forarbejderne forudsatte tilknytning mellem rengøring af produktionsanlæg og tanke ved anvendelse af et cirkulationsrengøringssystem, er sagsøgeren ikke berettiget til tilbagebetaling af olieafgift efter § 11, stk. 5, nr. 3, i olieafgiftsloven.
På denne baggrund, og da det følger af § 9, stk. 4, nr. 1, i kuldioxidafgiftsloven, at tilbagebetaling kun ydes efter denne bestemmelse for det forbrug, der er tilbagebetalingsberettiget efter § 11 i olieafgiftsloven, tages sagsøgtes frifindelsespåstand til følge.
T h i k e n d e s f o r r e t:
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
Sagsøgeren, CTC Container & Tank Cleaning A/S, skal inden 14 dage betale 12.000 kr. i sagsomkostninger til sagsøgte.