Dokumentets metadata

Omdannelse af fusionsbeskattet koncern - oparbejdet goodwill mv. - afskrivninger

Et andelsselskab, som ejede to datterselskaber, blev pr. 1. januar 1999 omdannet til et aktieselskab og derefter som fortsættende selskab fusioneret med de to datterselskaber efter reglerne om skattefri fusion. Merværdi af goodwill, som selskaberne selv havde oparbejdet, blev ansat til 60 mio.kr. pr. 1. januar 1999. Beløbet indgik ved opgørelsen af formuen til overgangsbeskatning og ligeledes som erhvervet goodwill i grundlaget for afskrivning efter afskrivningslovens § 40.

Sagen angår, om selskabet A kan medtage værdi af oparbejdet goodwill eller knowhow ved opgørelsen af selskabets formue i henhold til fusionsskattelovens § 12, stk. 2, og om selskabet kan foretage afskrivninger på goodwill efter afskrivningslovens § 40, herunder om værdiansættelsen af goodwill.

Landsskatterettens afgørelse

Den kommunale skattemyndighed har ændret opgørelsen af grundlaget for overgangsskat, idet værdi af oparbejdet goodwill og knowhow på 30.000.000 kr. ikke er godkendt, og formuen pr. 31.12.1998 er derfor ansat til 17.149.951 kr.

Landsskatteretten ændrer opgørelsen af formuen pr. 31.12.1998 til 77.149.951 kr.

Den kommunale skattemyndighed har ikke godkendt den selvangivne afskrivning på goodwill, 4.285.714 kr., beregnet som 1/7 af 30.000.000 kr.

Landsskatteretten godkender fradrag for afskrivning på goodwill med 1/7 af skønsmæssigt 60.000.000 kr., svarende til: 8.571.428 kr.

Sagens oplysninger

Selskabet blev med virkning fra den 1.1.1999 omdannet fra andelsforening til aktieselskab efter reglerne i fusionsskattelovens § 14 e.

Ved opgørelsen af grundlaget for overgangsskat har selskabet medregnet 30.000.000 kr. som oparbejdet markedsføringsknowhow, hvilket ifølge en note til opgørelsen svarede til niveauet for de af selskabet afholdte reklame- og marketingudgifter i et normalt regnskabsår. Selskabet havde afholdt 33.262 tkr. i 1998 og 31.594 tkr. i 1997 til reklame- og marketingsudgifter.

Ligeledes med virkning fra den 1.1.1999 fusionerede selskabet med sine to tidligere datterselskaber, B A/S og C A/S, med selskabet som fortsættende selskab. Dette skete efter reglerne om skattepligtige fusioner.

C A/S varetog indkøbsfunktionen for butikkerne og udarbejdede markedsføringsmateriale samt forestod gennemfakturering af varer fra leverandørerne til expert-butikkerne. Selskabet havde 20 ansatte og en omsætning på gennemsnitlig ca. 350 mio. kr. I 1996 konstaterede selskabet et overskud på ca. 112 t.kr. og i 1997 og 1998 underskud på henholdsvis 5.165 t.kr. og 2.704 t.kr. bl.a. som følge af debitortab.

B A/S ejede 60 % af aktiekapitalen i D A/S, hele aktiekapitalen i E A/S og C A/S samt en ejendom, som blev lejet ud til A A.m.b.a. og C A/S. Selskabet havde ingen ansatte. Eksklusive andel af resultat fra datterselskaberne konstaterede selskabet et underskud i 1996 på 204 t.kr., et overskud i 1997 på 463 t.kr. og et overskud i 1998 på 383. t.kr. Ejendommen blev ombygget i 1998/99, idet en del af lagerbygningerne blev ombygget til kontorer, og i forbindelse med ombygningen steg den offentlige ejendomsvurdering fra 4.900.000 kr. pr. 1.1.1999 til 5.900.000 kr. pr. 1.1.2000.

D A/S har i alle årene forud for 1999 haft et resultat på 0 som følge af forsikringstekniske henlæggelser til erstatningshenlæggelse. Selskabet driver forsikringsvirksomhed ved genforsikring af de risici, der er forsikret hos F, der ejer 40 % af selskabets aktiekapital, for koncernens og dennes medlemsbutikker. Der er ingen ansatte i selskabet. Det var et krav fra F i forbindelse med indgåelse af forsikringsteknisk samarbejde, at det fælles selskab blev etableret, således at Expert-koncernen skulle have risiko for tab, såfremt de etablerede forsikringer medførte tab for F. De 2 forsikringsselskaber, som koncernen tidligere havde samarbejdet med, havde fået væsentlige tab på de tryghedsforsikringer, der kunne tegnes af kunderne ved køb af elektronik i butikkerne. I løbet af 2001 forsøgte A A/S forgæves at sælge sin aktiepost i D A/S til F for 6 mio. kr. svarende til den regnskabsmæssige værdi, men F var ikke interesseret i at købe aktieposten.

E A/S driver i mindre omfang virksomhed med factoring, udlejning af driftsmidler og leasingaktivitet i relation til enkelte butikker. Der er en medarbejder ansat i selskabet. Den samlede debitor- og leasingportefølje samt resultatet har udviklet sig således:

I 2000 erhvervede det norske selskab G ASA 11 % af aktierne i selskabet, nom. 1.616.000 kr., ved en kontant kapitalforhøjelse, idet der blev indbetalt i alt 27 mio. kr. Ved aftale af 20.3.2002 erhvervede G ASA resten af aktiekapitalen ved aktieombytning mod vederlag af aktier i G ASA samt et mindre kontant udligningsbeløb. På grundlag af børskursen for aktierne i G ASA på ombytningsdagen samt kursen på norske kr. samme dag, svarer dette til en købesum på kurs 696 for aktierne i selskabet.

Den kommunale skattemyndigheds afgørelse

I henhold til fusionsskattelovens § 12, stk. 2, skal der ske en opgørelse af selskabets formue - det vil sige aktiver og passiver, som selskabet ejede på omdannelsestidspunktet - til handelsværdier. Da selskabet ikke kan anses at have tilkøbt nogen markedsføringsknowhow, kan beløbet efter skattemyndighedens opfattelse ikke indgå i opgørelsen.

Loven tager ikke direkte stilling til spørgsmålet om indgangsværdierne i det nye selskab. Der er derfor henvist til forarbejderne til loven (L46) sammenholdt med den kommenterede udgave af fusionsskatteloven. Her er der ikke lagt op til forskel på, om overgangen sker efter selskabsskattelovens § 5 B eller fusionsskattelovens § 14 e.

Dette bekræftes af Michael Serup i Fusionsskatteloven med kommentarer, hvor det bl.a. anføres, at bestemmelsen i fusionsskattelovens § 12 skal ses i sammenhæng med de almindelige regler for overgangsbeskatning ved et andelsbeskattet selskabs overgang til selskabsbeskatning, jf. selskabsskattelovens § 5 B. Videre bemærkes i afsnittet "Opgørelse af overgangsbeskatningsformuen", at handelsværdien efter fusionsskattelovens § 12, stk. 2, ikke altid svarer til de indgangsværdier, der fastsættes efter selskabsskattelovens § 35 K. I de tilfælde, hvor disse indgangsværdier er lavere end handelsværdien, vil der principielt kunne blive tale om dobbeltbeskatning af forskelsværdien. Michael Serup anfører i øvrigt at være enig med Engholm Jacobsen, der - med henvisning til forarbejderne til selskabsskattelovens § 5 B - antager, at udtrykket "handelsværdi" må fortolkes i overensstemmelse med de i selskabsskattelovens § 35 K fastsatte indgangsværdier, således at dobbeltbeskatning undgås.

Det betyder, at handelsværdien i opgørelse af overgangsbeskatningsformuen i dette tilfælde "nedsættes" til indgangsværdien efter selskabsskattelovens § 35 K. Denne bestemmelse omhandler aktiver og passiver, som selskabet ejede før omdannelsen, hvorfor oparbejdet/ikke tilkøbt markedsføringsknowhow ikke kan indgå i opgørelsen.

Tilsvarende kan der ikke afskrives på oparbejdet knowhow/goodwill, og der er derfor ikke godkendt fradrag for de foretagne afskrivninger ved indkomstopgørelsen for 1999.

Klagerens påstand og argumenter

Der er principalt nedlagt påstand om fradrag for afskrivning på goodwill på i alt 11.321.750 kr., eller 624.845 kr. mere end det selvangivne, beregnet som 1/7 af en goodwillværdi på 79.252.254 kr.

Det er til støtte herfor bl.a. anført, at fusionsskattelovens § 14 e indeholder en specifik bestemmelse om omdannelse af en kooperationsbeskattet enhed til aktieselskab. På baggrund heraf kan det konstateres, at den aktuelle omdannelse ikke er omfattet af selskabsskattelovens § 5 B, der alene omhandler skift i beskatningsformen f.eks. som følge af ændringer i selskabets handelsforbindelse eller lignende. Denne bestemmelse omhandler således alene de tilfælde, hvor den juridiske enhed er den samme. I nærværende tilfælde er den tidligere juridiske enhed derimod ophørt og erstattet af et aktieselskab. Det gøres videre gældende, at omdannelse af en kooperativt beskattet enhed til aktieselskab ikke er omfattet af § 12 i fusionsskatteloven. Konklusionen er herefter, at selskabets omdannelse fra kooperationsbeskattet andelsselskab til aktieselskab alene er omfattet af reglen i fusionsskattelovens § 14 e.

En gennemlæsning af fusionsskattelovens § 14 e viser, at der ikke i denne bestemmelse findes en henvisning til selskabsskattelovens § 5 D, der bl.a. fastlægger afskrivningsgrundlaget i de situationer, der er omfattet af selskabsskattelovens § 5 D. Bestemmelsen i selskabsskattelovens § 5 D rummer ligesom bestemmelsen i fusionsskattelovens § 12 regler om fuld succession, dvs. succession på både deltagersiden og selskabssiden.

Reglen i fusionsskattelovens § 14 e rummer imidlertid alene regler om succession på deltagersiden. Der findes altså ikke i denne bestemmelse regler, der fastsætter beskatningsgrundlaget for det aktieselskab, som fremkommer ved den af aktieselskabslovens § 135 nævnte omdannelse.

Derimod indeholder fusionsskattelovens § 14 e en henvisning til bestemmelsen i selskabsskattelovens § 12, stk. 2. Denne regel indebærer, at der skal ske en opgørelse af det andelsbeskattede selskabs ultimoformue efter nærmere angivne regler, hvorefter det af § 12, stk. 3, fremgår, at det opgjorte beløb udgør skattepligtig indkomst for det omdannede selskab. Beskatningen (overgangsskat) indtræder dog først i takt med, at selskabet efterfølgende foretager udlodninger omfattet af ligningslovens § 16 A.

Modstykket hertil er, at det goodwillbeløb, som indgår i ultimoformuen (med den værdi, der kan anslås på grund af efterfølgende salg til uafhængig erhverver), er grundlag for den skattemæssige afskrivning i aktieselskabets indkomstopgørelse for 1999 og følgende år efter de almindelige regler i afskrivningslovens § 40.

Konklusionen er herefter, at der ikke er grundlag for at nægte selskabet afskrivning på den goodwillværdi, der objektivt er blevet konstateret ved en aftale med en ikke interesseforbundet uafhængig køber relativt kort tid efter omdannelsen. Overgangsformuen skal derfor fastsættes til det af den kommunale skattemyndighed opgjorte beløb på 17.149.951 kr. med tillæg af det goodwillbeløb, som påstås godkendt som afskrivningsgrundlag, nemlig 79.252.254 kr., hvorefter overgangsformuen kan fastsættes til 96.402.205 kr.

Det børsnoterede norske selskab G ASA erhvervede ved en kontant kapitalforhøjelse i 2000 11 % af aktierne i A A/S, svarende til nom. 1.616.000 kr. ved indbetaling af i alt 27 mio. kr. I 2001 erhvervede G ASA ved en aktieombygning de resterende 89 % af aktiekapitalen mod vederlag af aktier i G ASA samt et mindre kontant udligningsbeløb. På grundlag af børskursen for aktierne i G ASA på ombytningsdagen og under anvendelse af kursen på norske kr. samme dag svarer dette til en købesum på kurs 696 for aktierne i A A/S. Derudover er der udstedt warrants til ledelsen, som giver mulighed for, at ledelsen kan blive ejer af nom. 2 mio. aktier. G ASA ønsker imidlertid ikke, at ledelsen har aktier i selskabet. Det norske selskab vil derfor på udnyttelsestidspunktet afkøbe ledelsen med et beløb svarende til i alt 13.920.739 kr. minus det tegningsbeløb, som ledelsen skal indbetale til selskabet. Dette beløb andraget 3.868.800 kr., således at differencebeløbet er 10.051.939 kr. Kurs 696 forventes anvendt i relation til disse warrants.

Udover andelen af den bogførte egenkapital har G ASA således betalt for en ikke-bogført goodwill med 22.922.190 kr. ved erhvervelsen af de første 11 % af aktiekapitalen, 46.278.125 kr. i forbindelse med erhvervelsen af de resterende 89 % af aktiekapitalen samt yderligere de nævnte 10.051.939 kr. ved afkøb af ledelsens warrants. G ASA har således udover den bogførte egenkapital erlagt yderligere 79.252.254 kr., som udgør betaling for goodwill. Der har ikke i perioden 1998-2001 været indtjening i det danske selskab og i koncernen som helhed som kan begrunde en ændring i værdien heraf.

Selskabet har regnskabsmæssigt anvendt indre værdis metode, i henhold til hvilken aktier i datterselskaber værdiansættes i moderselskabets regnskab til regnskabsmæssig indre værdi i henhold til datterselskabernes regnskaber. En indtjening, et tab eller værdistigning i et datterselskab medfører således en samtidig indtjening, et samtidigt tab eller værdistigning i moderselskabet. Moderselskabets resultatopgørelse udviser samme resultat som koncernregnskabet og moderselskabets egenkapital udviser samme størrelse som koncernens egenkapital. Fusionen pr. 1.1.1999 med datterselskaberne B A/S og C A/S blev foretaget som en lodret fusion mellem moderselskabet og datterselskaberne for at forenkle koncernstrukturen. De driftsaktiviteter, der forud for fusionen fandt sted i datterselskaberne, blev efter fusionen fortsat direkte i moderselskabet. De 20 medarbejdere, som i datterselskabet C A/S varetog indkøbsfunktionerne for butikkerne, herunder udarbejdelse af markedsføringsmateriale og som var ansvarlig for gennemfakturering af varer fra leverandørerne til butikkerne, fortsatte dette arbejde uændret i A A/S, som ved fusionen fik forøget medarbejderantallet fra 7 til 27. Der er ikke påbegyndt nye aktiviteter i koncernen i perioden 1998-2001. Den eneste aktivitetsændring er, at forsikringsmægleraktiviteten, som blev udført i C A/S, ophørte pr. 1.1.1999, idet der på dette tidspunkt kom en ny lov om forsikringsmæglervirksomheder, som selskabet på grund af manglende medarbejderkompetence ikke var i stand til at opfylde. Der skal ikke foretages nogen regulering i relation til koncernens faste ejendom, idet denne indgår med en værdi på 8,5 mio. kr. i egenkapitalopgørelserne for 2000 og 2001. I forbindelse med regnskabsafslutningen i foråret 2000 for 1999 blev ejendommen opskrevet fra anskaffelsessummen 5,710 t.kr. til 8.500 t.kr. Opskrivningen skyldes primært, at der var blevet foretaget en ombygning af ejendommen, som medførte, at uudnyttede arealer og lagerlokaler var blevet ombygget til kontorlokaler.

Vedrørende spørgsmålet om, hvorvidt en del af den opgjorte goodwillværdi eventuelt skal henføres til datterselskaberne i stedet for til moderselskabet, er der henvist til det tidsmæssige forløb i omdannelsen af selskabet fra andelsselskab til aktieselskab og den efterfølgende fusion mellem selskabet og de to datterselskaber. Da fusionen finder sted med virkning pr. 1.1.1999 og den i fusionsskattelovens § 12, stk. 2, opgjorte formue finder sted pr. 31.12.1998, er repræsentanten af den opfattelse, at såfremt der eventuelt er en goodwillværdi i de 2 ophørende datterselskaber, er denne overført til moderselskabet og indgår i den opgjorte goodwillværdi her pr. 31.12.1998. Dertil kommer, at der ikke ses at være basis for at henføre nogen goodwillværdi til D A/S pr. 1.1.1999 eftersom aktiviteten i dette selskab i årene forud for fusionen har medført et resultat på 0 som følge af forsikringsteknisk henlæggelse til erstatningshenlæggelse. Derudover forsøgte selskabet i løbet af 2001 forgæves at afhænde sin andel på 60 % af datterselskabet til F, der ejede de resterende 40 % af kapitalen, til regnskabsmæssig værdi på 6 mio. kr. F var ikke interesseret i at købe aktieposten. For så vidt angår E A/S er der henvist til, at det realiserede resultat i % af primoegenkapitalen er forøget fra 3,6 % i 1997 til 8,3 % i 2000. Det realiserede resultat er ikke væsentligt større end en markedsforrentning af selskabets egenkapital. Efter repræsentantens skøn kan goodwillværdien i dette datterselskab pr. 1.1.1999 sættes til 1 mio. kr. Under henvisning til, at der i de sidste 3 år forud for fusionen var underskud i C A/S er der efter hans opfattelse ingen goodwill i dette selskab pr. 1.1.1999. B A/S havde udover datterselskaberne alene ejendommen, som blev lejet ud til koncernen. De positive resultater i dette selskab eksklusive andel i resultat fra dattervirksomhederne skyldes den i ejendommen investerede kapital. Der er ikke basis for at fastsætte en goodwill i dette selskab pr. 1.1.1999.

Repræsentanten har i relation til afskrivningslovens § 40, stk. 5, anført, at bestemmelsen ikke kan medføre, at aktieselskabets afskrivninger bliver 0 kr. Han mener derimod, at det af bestemmelsen følger, at afskrivningsgrundlaget skal svare til den avance, som bliver beskattet, således at der opnås symmetri som forudsat i loven. Han har til støtte herfor anført:

Afskrivningslovens § 40. stk. 5, er en værnsregel, som blev indført i 1993. Indtil dette tidspunkt kunne der ikke afskrives på goodwill, men i 1993 blev avancer på goodwill gjort skattepligtige, og samtidig blev der indført afskrivning på goodwill. For at forhindre, at goodwill, som var anskaffet før 1993, blev gjort afskrivningsberettiget ved et koncerninternt salg, blev det besluttet, at der alene kunne afskrives på et beløb svarende til det beløb, som sælger bliver beskattet af. Der blev derved opnået symmetri hos køber og sælger. Dette princip gælder fortsat. Afskrivningsgrundlaget skal således svare til den avance, som bliver beskattet. Derved opnås symmetri som forudsat i loven.

Dette fremgår også af forarbejderne til loven, og ifølge Skatteministeriets vejledning fra 1999 til afskrivningsloven, som træder i stedet for et egentligt cirkulære, skal afskrivningsgrundlaget opgøres som følger:

"Erhververs afskrivningsgrundlag opgøres i sådanne tilfælde som anskaffelsessummer med fradrag af et beløb svarende til den ikke-fradragsberettigede del af overdragerens anskaffelsessum, hvilket beløb svarer til overdragerens skattepligtige fortjeneste."

Formuleringen er gentaget i Ligningsvejledningen 2004, side 386, og princippet er fastslået af Landsskatteretten i en kendelse offentliggjort som TfS 2000.65.

Sammenfattende kan det konkluderes, at det nyetablerede selskab kan afskrive på den avance, der beskattes som følge af omdannelsen, hvorved der er opnået fuld symmetri. Havde andelsselskabet anskaffet goodwill før 1993, kunne der ikke opnås afskrivning på denne del. Dette er imidlertid ikke tilfældet. Reglen tilsiger ikke at der ikke kan foretages afskrivning på goodwill, som selskaberne selv har oparbejdet. Værnsreglen siger det direkte modsatte, at såfremt andelsselskabet har tilkøbt goodwill, kan der ikke afskrives på denne tilkøbte goodwill, såfremt andelsselskabet ikke kunne afskrive herpå. Dette fremgår direkte af bestemmelsens ordlyd, hvor der tales om overdragerens egen anskaffelsessum, og ikke om egen oparbejdet goodwill. Formålet med bestemmelsen er jo netop at sikre, at goodwill købt før 1993 ikke gøres afskrivningsberettiget. Da andelsselskabet ikke har købt goodwill før 1993, skal der indrømmes fuld afskrivning.

Repræsentanten har i forhold til Landsskatteretten og Told- og Skattestyrelsen anført, at der i hvert fald må godkendes fradrag for afskrivning på goodwill med 8.571.428 kr., svarende til 1/7 af en goodwillværdi på 60.000.000 kr.

Told- og Skattestyrelsens indstilling

Told- og Skattestyrelsen har indstillet, at værdien af goodwill pr. 1. januar 1999 ansættes til 60.000.000 kr.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Selskabet blev omdannet fra andelsselskab til aktieselskab efter reglerne i fusionsskattelovens § 14 e, hvilket bl.a. medfører, at der skal ske overgangsbeskatning af det omdannede selskab efter reglerne i selskabsskattelovens § 5. Det følger heraf, at der ikke sker succession, men at der skal foretages en samlet opgørelse over alle det omdannede selskabs aktiver og passiver, herunder en eventuel goodwill, som måtte være blevet oparbejdet i årene inden omdannelsen.

Udgangspunktet ved opgørelsen af selskabets aktiver og passiver til beskatning efter reglerne i selskabsskattelovens § 5 er, at værdierne skal medregnes med deres handelsværdi.

Ved det efterfølgende salg af aktierne i koncernen til det norske selskab blev det konstateret, at der var en betydelig goodwillværdi knyttet til koncernen på salgstidspunktet, og det lægges til grund, at der tilsvarende var en goodwill knyttet til koncernen allerede ved andelsselskabets omdannelse til aktieselskab og de efterfølgende fusioner. Der henvises til, at der ikke i de fremlagte regnskaber eller andet er grundlag for at antage, at hele goodwillværdien skulle være optjent i perioden fra den 1. januar 1999 og frem til salget til det norske selskab.

For så vidt angår værdiansættelsen af den goodwill, der kan medregnes ved opgørelsen af formuen til overgangsbeskatning efter selskabsskattelovens § 5, bemærkes det, at der ikke er grundlag for at antage, at den samlede goodwill vedrørte andelsselskabet, men at en vis del af koncernens goodwill må antages at knytte sig til de aktiviteter, der var placeret i datterselskaberne. Dette har imidlertid ingen betydning for opgørelsen af formuen til overgangsbeskatning, idet den omhandlede merværdi enten indgår som yderligere værdi af goodwill i selskabet selv eller som yderligere værdi af selskabets aktier i datterselskaberne.

Den samlede merværdi af andelsselskabets egen goodwill og aktier i datterselskaberne ved omdannelsen skal derfor opgøres skønsmæssigt, idet der ved dette skøn bl.a. kan tages hensyn til den konstaterede merværdi ved salget til det norske selskab, som skete delvist i 2000 og delvist i 2002. Denne merværdi kan på den ene side ikke anses at være optjent alene i perioden fra omdannelsen af selskabet pr. 1. januar 1999 frem til den endelige overdragelse til G ASA, men på den anden side kan det heller ikke udelukkes, at en del af merværdien er optjent i denne periode, f.eks. som resultat af den omlægning af koncernens struktur, som skete pr. 1. januar 1999. Efter Told- og Skattestyrelsens indstilling kan merværdien af goodwill i koncernen pr. 1. januar 1999 skønsmæssigt ansættes til 60 mio. kr., og ansættelsen af formuen pr. 31. december 1998 ændres derfor til 77.149.951 kr.

Den omhandlede goodwill er erhvervet i forbindelse med omdannelsen af selskabet eller i forbindelse med fusionerne med datterselskaberne. Der er udelukkende tale om goodwill, som disse selskaber selv har oparbejdet. Der kan ikke for sådan oparbejdet goodwill aktiveres en afskrivningsberettiget anskaffelsessum. Overdrageren har således ikke forud for omdannelsen og fusionerne haft en skattemæssig anskaffelsessum. Den værdi af goodwill, som skal indgå i grundlaget for afskrivninger efter afskrivningslovens § 40, stk. 1, skal derfor ikke nedsættes, jf. afskrivningslovens § 40, stk. 5, der efter sin ordlyd forudsætter, at overdrageren har kunnet opgøre en anskaffelsessum. Det i forarbejderne til bestemmelsen anførte kan ikke føre til et andet resultat, når henses til bestemmelsens ordlyd.

Den påklagede afgørelse ændres derfor, idet der ved indkomstansættelsen for 1999 godkendes fradrag for afskrivning på den erhvervede goodwill i henhold til afskrivningslovens § 40, stk. 1.

Den påklagede afgørelse ændres således i overensstemmelse med den subsidiære påstand.