Dokumentets metadata

Aktieombytning - konkretisering af formålet - officialmaksimen

Sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt tilladelse til aktieombytning var afslået med rette. Ansøgningen om aktieombytning var begrundet med 1) minimering af driftsrisiko, 2) på sigt at forberede generationsskifte og 3) muligheden for stiftelse af yderligere datterselskaber i fremtiden. Ansøgningen var uden nærmere konkretisering eller dokumentation og blev ikke udbygget under sagens behandling. Afslaget blev begrundet med, at det ud fra en samlet vurdering ikke fandtes godtgjort, at aktieombytningen ønskedes foretaget ud fra forsvarlige økonomiske betragtninger.Landsretten fandt i overensstemmelse hermed ikke, at sagsøgeren havde godtgjort, at transaktionen var begrundet i de af sagsøgeren anførte forhold, og afslaget fandtes Ikke at være i strid med fusionsbeskatningsdirektivet og den fortolkning heraf, der fremgår af Leur-Bloem-sagen (sag C28/95).Sagsøgerens anbringende om, at der bestod en administrativ praksis om lempelse af dokumentationskravene blev afvist, allerede fordi de af sagsøgeren påberåbte administrative afgørelser alle vedrørte tiden efter Landsskatterettens afgørelse i den konkrete sag. Officialmaksimen fandtes endvidere ikke tilsidesat.

Parter

A
(advokat Michael Serup)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Kim Lundgaard Hansen)

Afsagt af landsdommerne

M. Lerche, Niels Boesen og Ole Stryhn (kst.)

Denne sag, der er anlagt den 8. februar 2003, drejer sig om, hvorvidt A har ret til skattefri aktieombytning af aktier i driftsselskabet H1 A/S med anparter i holdingselskabet H2 Holding ApS i medfør af aktieavancebeskatningslovens § 13, stk. 1.

Selskabet H1 ApS er den 18. november 2002 omdannet til et aktieselskab med navnet H3 A/S. Parterne er enige om, at det ikke gør nogen forskel, om der er tale om et anparts- eller et aktieselskab.

Parternes påstande

Sagsøgeren, A, har principalt nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøger bør have tilladelse til skattefri aktieombytning som ansøgt i skrivelse af 14. januar 2002 til ToldSkat, og at sagen hjemvises til ToldSkat med henblik på fastsættelse af eventuelle vilkår.

Sagsøgeren har subsidiært nedlagt påstand om, at ansøgningen af 14. januar 2002 om tilladelse til skattefri aktieombytning hjemvises til fornyet behandling.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.

Sagens omstændigheder

I en kendelse afsagt af Landsskatteretten den 15. november 2002 hedder det:

"...

Klagen vedrører ToldSkats afslag af 8. april 2002 på tilladelse til skattefri anpartsombytning, jf. aktieavancebeskatningslovens § 13, stk. 1.

Klagerens revisor ansøgte den 14. januar 2002 om tilladelse til skattefri anpartsombytning af klagerens anparter i H1 ApS i medfør af den ovennævnte bestemmelse.

Det oplystes i ansøgningen, at klageren ejede alle anparter i selskabet, der er stiftet pr. 21. december 2001 i henhold til lov om skattefri virksomhedsomdannelse ved overdragelse af den indtil den 30. juni 2001 af klageren drevne vognmandsvirksomhed samt virksomhed naturligt forbundet hermed. Den skattemæssige anskaffelsessum for anparterne udgør - 203.186 kr.

Virksomheden beskæftigede 10 medarbejdere og var i en positiv udvikling. Egenkapitalen pr. 1. juli 2001 var 2,5 mio kr.

Det er hensigten at fortsætte med den nuværende aktivitet efter aktieombytningen, der påtænktes gennemført ved, at anparterne i selskabet indskydes som apportindskud i et nystiftet selskab H2 Holding ApS. Klageren vil i forbindelse med apportindskuddet modtage vederlag for værdien af de overdragne anparter udelukkende i form af anparter i holdingselskabet.

Klagerens revisor har begrundet anmodningen således:

"Begrundelsen for anmodningen om anpartsombytningen er ønsket om at minimere driftsrisikoen ved, at en del af den uforholdsmæssigt store egenkapital i H1 ApS kan udloddes til holdingselskabet og dels ønsket om på sigt at forberede et generationsskifte af vognmandsvirksomheden. Et holdingselskab vil endvidere give mulighed for stiftelse af yderligere datterselskaber i fremtiden, hvorved investeringsmulighederne øges vedrørende overskydende likviditet.

Det kan oplyses, at der ikke er planer om, at holdingselskabet afhænder anparter i datterselskabet indenfor de kommende 3 år. Parterne er indforstået med, at ToldSkat stiller som betingelse for anpartsombytningen, at holdingselskabets 100 % ejerskab bevares 3 år efter anpartsombytningen."

ToldSkat har anført, at tilladelse til ombytning gives, hvis de materielle betingelser er opfyldt, og det skønnes, at hovedformålet eller et af hovedformålene med ombytningen ikke er skatteundgåelse eller skatteinddragelse [skatteunddragelse].

Regionen har videre anført

"Af dette sidste moment indgår i afgørelsen, fremgår ikke direkte af aktieavancebeskatningslovens ordlyd, men fremgår af art. 11 i fusionsbeskatningsdirektivet (direktiv 90/434/EF af 23. juli 1990), som er implementeret bl.a. ved aktieavancebeskatningslovens §13.

At skatteunddragelse eller -undgåelse ikke er hovedformålet eller et af hovedformålene, kan være sandsynliggjort på flere måder, f.eks. kan det være oplyst, at ombytningen er led i en etablering af et fusionslignende samarbejde mellem uafhængige virksomheder, eller det kan være oplyst, at etablering af en koncernstruktur er hensigtsmæssig og væsentlig for den pågældende virksomhed af drifts- eller likviditetsmæssige hensyn. Dette skal dog være nærmere begrundet. At skatteunddragelse ikke er hovedformålet eller et af hovedformålene kan også være sandsynliggjort ved, at det er oplyst, at ejerskabet af de ved ombytningen erhvervede aktier i driftsselskabet, og dermed de ved ombytningen opnåede ejer- og stemmeandele, vil blive bevaret i en længere periode, normalt mindst 3 år efter ombytningen."

"Således skal alle ansøgninger indeholde oplysninger om de økonomiske betragtninger bag ombytningen, men i det omfang det er tilkendegivet, at den ved ombytningen etablerede struktur ikke påtænkes ændret, lægges oplysningerne om de forretningsmæssige formål som udgangspunkt til grund uden videre prøvelse.

Vurderingen af, om hovedformålet eller et af hovedformålene med transaktionen er skatteunddragelse eller -undgåelse, bygger under alle omstændigheder på en konkret vurdering af de individuelle omstændigheder, overvejelser og planer som oplyst af ansøger.

ToldSkat har lagt vægt på, at en formodning for at formålet med ombytningen ikke er skatteunddragelse eller -undgåelse, skal kunne finde støtte i de oplysninger en ansøgning indeholder. En ansøgning skal således indeholde oplysninger om de økonomiske betragtninger bag ombytningen.

Regionen finder ikke, at der i foreliggende tilfælde er givet så konkrete oplysninger, at formodningen for, at formålet med ombytningen ikke er skatteunddragelse eller -undgåelse, bekræftes."

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at tilladelse til skattefri aktieombytning meddeles som ansøgt. Han har gjort gældende, at ansøgningen af 14. januar 2002 om tilladelse til skattefri anpartsombytning har oplyst om de tre forretningsmæssige begrundelser for anpartsombytningen.

Revisor har videre henvist til, at klageren har 2 sønner og 1 svigersøn, der alle arbejder i vognmandsforretningen. Som følge heraf kunne klageren anvende successionsreglerne i aktieavancebeskatningslovens §11, stk. 1, på anparterne i selskabet, hvis han ønskede og dette var eneste argument for at foretage aktieombytningen, at foretage et generationsskifte, og dermed foretage en udskydelse af en eventuel beskatning ved salg af anparterne i selskabet.

Landsskatteretten skal udtale

Betingelsen i aktieavancebeskatningslovens § 13, stk. 1, om, at ombytning af aktier som defineret i lovens § 13, stk. 2, kræver tilladelse, blev indsat ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 med baggrund i artikel 11, stk. 1, litra a, i Rådets direktiv 90/434/EØF.

Ifølge fusionsdirektivets artikel 11, stk. 1, litra a, kan en medlemsstat fravige direktivet, når hovedformålet eller et af hovedformålene bag en af de transaktioner, direktivet dækker, herunder ombytning af aktier, er skattesvig eller skatteunddragelse. Videre fremgår, at såfremt en transaktion ikke foretages ud fra forsvarlige økonomiske betragtninger, såsom omstrukturering eller rationalisering af aktiviteterne i de selskaber, der deltager i transaktionen kan dette skabe formodning om, at hovedformålet eller et af hovedformålene med transaktionen er skattesvig eller skatteunddragelse. Ved afgørelsen af, om den påtænkte transaktion som hovedformål eller et af hovedformålene har skattesvig eller skatteunddragelse, skal foretages en samlet undersøgelse af den konkrete transaktion, jf. herved EF-domstolens dom af 17. juli 1997 i Leur-Bloem, saml. 1997 I-4161.

Ud fra en samlet vurdering af de i sagen foreliggende oplysninger herunder de af klagerens revisor anførte tre hovedargumenter for anpartsombytningen finder retten, at selskabet ikke har dokumenteret eller på anden vis tilstrækkelig sandsynliggjort, at motivet bag den skattefri aktieombytning var forretningsmæssigt begrundet i omstrukturering eller rationalisering af aktiviteterne. Retten finder således, at det oplyste ikke på det foreliggende giver grundlag for at antage, at hovedformålet eller et af hovedformålene med transaktionen ikke er at opnå en undgåelse eller udskydelse af aktieavancebeskatningen med deraf følgende skattebesparelse.

ToldSkats afslag af 8. april 2002 på tilladelse til skattefri aktieombytning efter aktieavancebeskatningslovens § 13, stk. 1 og 2, anses ikke at være i strid med fusionsdirektivets artikel 11, stk. i, litra a.

Det påklagede afslag stadfæstes.

Herefter bestemmes

ToldSkats afslag af 8. april 2002 på tilladelse til skattefri aktieombytning stadfæstes.

..."

I ansøgning af 14. januar 2002 fra As revisor, reg. revisor TS, hedder det bl.a.:

"...

Det er hensigten at fortsætte med den nuværende aktivitet efter anpartsombytningen.

Ombytningen af anparter tænkes gennemført ved, at anparterne i H1 ApS indskydes som apportindskud i et nystiftet selskab H2 Holding ApS.

A vil i forbindelse med apportindskuddet modtage vederlag for værdien af de overdragne anparter udelukkende i form af anparter i holdingselskabet.

Holdingselskabet vil således efter anpartsombytningen besidde 100% af anpartskapitalen i H1 ApS.

Såfremt ToldSkat finder, at yderligere oplysninger eller dokumentation er nødvendig for behandling af sagen, bedes undertegnede kontaktet."

Den 22. marts 2002 sendte ToldSkat følgende forslag til afgørelse til As revisor, efter at der var foretaget høring af ...1 Kommune og ...2 Kommune:

"...

Selskabsligningen i ...1 Kommune finder, at der ikke bør gives tilladelse til den ansøgte ombytning. Det er Kommunens opfattelse, at der ønskes undgåelse af skattebetaling i forbindelse med afhændelse af vognmandsvirksomheden. Ud fra en samlet vurdering af de i sagen foreliggende oplysninger findes transaktionen at have som hovedformål eller et af hovedformålene at opnå udskydelse af aktieavancebeskatningen ved afståelse af anparterne i H1 ApS med deraf følgende skattebesparelse.

I sin udtalelse lægger ...1 Kommune vægt på følgende forhold:

• at A har drevet sin virksomhed i personligt regi siden 1970, og først har stiftet selskabet i december 2001. Begrundelsen om at minimere driftsrisikoen ved stiftelsen af holdingselskabet findes derfor ikke at være et afgørende moment.
  
  
• at A nærmer sig pensionsalderen. En afhændelse af vognmandsvirksomheden eller anparterne vil derfor på kortere sigt være en nærliggende mulighed. Bemærkningerne omkring holdingselskabets mulighed for stiftelse af yderligere datterselskaber i fremtiden findes derfor ikke at være et aktuelt ønske for A.
  
  
• at afhænder holdingselskabet efter mere end 3 års ejertid anparter i datterselskabet, opnås der en skatteudskydelse, idet holdingselskabet vil kunne afhænde anparterne skattefrit, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 1 og stk. 6.
  
  
• at afhænder A derimod selv anparterne efter mere end 3 års ejertid, vil en avance udløse aktieindkomstskat. Herved vil den negative anskaffelsessum på anparterne komme til beskatning.
  
  
• at det på sigt er hensigten at afhænde en del af anparterne i forbindelse med et generationsskifte, og at den omstændighed, at holdingselskabet vil bevare ejerandelen i det fremtidige datterselskab i mindst 3 år, sammenholdt med det oplyste formål i øvrigt, ikke giver grundlag for at antage, at hovedformålet eller et af hovedformålene med transaktionen ikke er skatteunddragelse eller skatteundgåelse.

...2 Kommune finder derimod lægger vægt på, at A er ved at nå pensionsalderen, og at det overordnede formål med anpartsombytningen er et fremtidigt generationsskifte.

Baggrunden for, at skattemyndighedernes tilladelse skal indhentes, er, at det skal sikres, at hovedformålet eller et af hovedformålene med aktieombytningen ikke er skatteunddragelse eller -undgåelse.

I Deres ansøgning har De oplyst, at begrundelsen for anmodningen om anpartsombytning er ønsket om at minimere driftsrisikoen ved, at en del af den uforholdsmæssigt store egenkapital i H1 ApS kan udloddes til holdingselskabet og dels ønsket om på sigt at forberede et generationsskifte af vognmandsvirksomheden. Et holdingselskab vil endvidere give mulighed for stiftelse af yderligere datterselskaber i fremtiden, hvorved investeringsmulighederne øges vedrørende overskydende likviditet.

Endvidere oplyses det, at der ikke vil ske et salg eller anden form for afhændelse, af de anparter det nystiftede holdingselskab erhverver ved ombytningen indenfor de første 3 år efter ombytningen.

ToldSkat finder på baggrund af de i sagen foreliggende oplysninger ikke, at der kan gives tilladelse til den ansøgte ombytning.

Regionen har lagt vægt på at det forhold, at skatteunddragelse ikke er hovedformålet eller et af hovedformålene, skal være sandsynliggjort med en nærmere begrundelse. Regionen kan tilslutte sig ...1 Kommunes vurdering, hvorefter den i ansøgning angivet begrundelse for anpartsombytning ikke på tilstrækkelig vis godtgør, at hovedformålet eller et af hovedformålene ikke er skatteunddragelse eller -undgåelse.

ToldSkat meddeler derfor ikke sin tilladelse til den ansøgte anpartsombytning.

..."

Efter at revisor TS den 5. april 2002 havde fremsat indsigelser traf ToldSkat den 8. april 2002 afgørelse om, at ansøgningen ikke kunne imødekommes. I afslaget hedder det bl.a.:

"...

Regionen har den 22. marts 2002 sendt regionens forslag til afgørelse i partshøring hos R1 Revision. Regionen modtog den 5. april 2002 følgende indsigelser.

Begrundelsen fra ToldSkat er, at skatteyderen ikke har godtgjort at hovedformålet eller et af hovedformålene ikke er skatteunddragelse eller -undgåelse.

Vi skal på vor ovennævnte klients vegne på det kraftigste tage afstand fra, at vor klient har til hensigt at foretage skatteunddragelse eller -undgåelse ved den ansøgte anpartsombytning.

Vi har i forbindelse med vor ansøgning oplyst om de tre helt gyldige forretningsmæssige begrundelser for anpartsombygningen:

Vel vil der i visse tilfælde kunne forekomme en skatteudskydelse ved den foretagne omstrukturering, som er udsprunget af EU's fusionsdirektiv, men ToldSkat bedes venligst oplyse, hvordan en skatteunddragelse eller -undgåelse vil kunne forekomme i det foreliggende tilfælde.

Endvidere bedes venligst oplyst, hvorledes skatteudskydelsesreglerne i aktieavancebeskatningslovens § 11, stk. 1 harmonerer med ToldSkats opfattelse af skatteunddragelse eller - undgåelse i den foreliggende sag.

...

Tilladelsen til ombytning meddeles af regionen eller af styrelsen, hvis de materielle betingelser er opfyldt, og hvis det skønnes, at hovedformålet eller et af hovedformålene med ombytningen ikke er skatteundgåelse eller skatteunddragelse.

...

Oplysninger om, at de ved ombytningen erhvervede aktier i driftsselskabet ikke vil blive afhændet i en længere periode efter ombytningen, skaber således en formodning for, at formålet med ombytningen ikke er skatteunddragelse eller -undgåelse. Denne formodning skal kunne finde sin støtte i ansøgningens oplysninger om de økonomiske betragtninger, der ligger bag ombytningen. Formodningen afkræftes således, hvis der er tvivl om, hvorvidt transaktionen bygger på forsvarlige økonomiske betragtninger, eller det i øvrigt findes, at det bør undersøges nærmere, om hovedformålet er skatteunddragelse eller -undgåelse.

...

Regionen kan tilslutte sig ...1 Kommunes vurdering, at den i ansøgning angivet begrundelse for anpartsombytning ikke på tilstrækkelig vis godtgør, at hovedformålet eller et af hovedformålene ikke er skatteunddragelse eller -undgåelse."

Parternes procedure

Parterne har procederet i overensstemmelse med deres påstandsdokumenter.

Sagsøgerens advokat har i sit påstandsdokument af 28. december 2004 som anbringender anført følgende:

"Sagsøger gør i første række gældende, at det ud fra sagens faktiske oplysninger har været uberettiget at lægge til grund, at sagsøgers ønske om aktieombytning ikke var baseret på forsvarlige økonomiske betragtninger men havde skatteundgåelse som et hovedformål.

Som anført ... er der enighed om, at sagsøger har retskrav på den ansøgte tilladelse om aktieombytning, med mindre skattemyndighederne med føje har antaget, at aktieombytningen havde skatteunddragelse som et hovedformål.

Sagsøgte har endvidere under denne sag tilsluttet sig, at det vil være ulovligt, hvis skattemyndighederne opererer med en forhåndsformodning for, at en påtænkt ombytning af aktier har skattesvig eller skatteunddragelse som et hovedformål. Dette gælder, selv om de danske skatteregler generelt muliggør, at det erhvervende selskab efterfølgende, efter en ejertid på 3 år, vil kunne afhænde aktierne i det erhvervede selskab uden avancebeskatning ... Jeg fremhæver i den forbindelse, at sagsøgtes forudgående betragtninger i svarskrift og duplik om den generelle virkning af den danske aktieavancebeskatningsregler dermed er retligt irrelevante for denne sag.

En formodning om skatteunddragelse er altså kun lovlig, såfremt ansøgeren ikke anfører forsvarlige økonomiske betragtninger til støtte for sin ansøgning.

Det kan i denne sag lægges til grund, at sagsøgers ansøgning ... indeholder 3 konkrete forsvarlige økonomiske betragtninger, som hver for sig underbygges af de faktiske oplysninger i ansøgningen. Der er intet i ansøgningen eller de faktiske oplysninger, der giver grundlag for at så tvivl om rigtigheden af de anførte begrundelser - og et sådant synspunkt er da heller ikke gjort gældende hverken af regionen, af Landsskatteretten eller af sagsøgte under denne sag.

Jeg har i replikken ... opfordret sagsøgte til at redegøre for, hvorledes disse konkrete begrundelser med rette kan afvises at være udtryk for forsvarlige økonomiske betragtninger ..., samt præcist hvilke faktuelle oplysninger i sagsmaterialet, der har gjort det berettiget for regionen at antage, at de af sagsøger anførte formål skulle være usandfærdige ...

Sagsøgte har ikke besvaret opfordringerne, og det må derfor lægges til grund, at de konkrete begrundelser IKKE kan afvises at være udtryk for forsvarlige økonomiske betragtninger, samt at der IKKE i sagsmaterialet er faktuelle oplysninger, der gjorde det berettiget for regionen at antage, at de af sagsøger anførte formål skulle være usandfærdige.

Den nødvendige logiske, processuelle konsekvens heraf er, at der ikke har været lovligt grundlag for at møde sagsøger med en forhåndsformodning om skatteunddragelse.

EF-Domstolen har i Leur-Bloem sagen udtrykkeligt fastslået, at myndighederne skal foretage en samlet undersøgelse af den konkrete transaktion, og når der ikke er grundlag for at opstille en forhåndsformodning om skatteunddragelse, er det åbenbart, at denne samlede undersøgelse kun kan føre til nægtelse af tilladelse, såfremt der foreligger konkrete holdepunkter for, at transaktionen har skatteunddragelse som et hovedformål.

Da der i denne sag ikke foreligger sådanne konkrete holdepunkter - hvorved bemærkes at sådanne konkrete holdepunkter heller ikke er blevet påpeget af hverken ToldSkat eller Landsskatteretten - må det lægges til grund, at det helt og aldeles har savnet grundlag at antage, at den af sagsøger ønskede aktieombytning skulle have skatteunddragelse som et hovedformål. Dette underbygges samtidig af den kendsgerning, at sagsøger helt uafhængigt af en skattefri aktieombytning kunne gennemføre generationsskifte ganske uden skattebelastning efter successionsreglerne i aktieavancebeskatningslovens § 11.

Sagsøger er dermed med urette blevet nægtet tilladelse, hvorfor han bør gives medhold i den nedlagte principale påstand.

Sagsøger gør i anden række gældende, at han i strid med den almindelige forvaltningsretlige lighedsgrundsætning er blevet mødt med skærpede krav til dokumentation og konkretisering af de i ombytningsansøgningen anførte begrundelser i forhold til, hvad der i øvrigt i gældende administrativ praksis stilles krav om.

Sagsøger gør herved gældende, at administrativ praksis ... i almindelighed IKKE stiller særlige krav til dokumentation og konkretisering, og at der i denne sag ikke er et kvalificeret grundlag for at fravige den almindelige praksis.

Jeg har i sagsøgers processkrift I ... udtrykt min overraskelse og beklagelse over, at sagsøgte, som repræsentant for statsmagten, ud fra konkrete procestaktiske hensyn finder det sagligt og rimeligt at udlægge gældende administrativ praksis således, at ansøgere i almindelighed stilles overfor tilsvarende dokumentations- og konkretiseringskrav, som man har håndhævet overfor sagsøger i denne sag.

...

I relation til det bevismæssige grundlag for sagsøgers anbringende er det klassisk, at sagsøger som den almindelige borger ikke har reel mulighed for at dokumentere indholdet af den administrative praksis ud over, hvad der findes af offentliggjorte afgørelser, og sagsøgte er derfor under skriftvekslingen blevet opfordret til at oplyse antallet af afgørelser (truffet i perioden efter ikrafttrædelsen af lov 2002.313), hvori Told- og Skattestyrelsen på trods af negativ indstilling fra ligningsmyndighed og/eller region har givet tilladelse til skattefri aktieombytning og/eller spaltning, herunder har tilbagesendt aktieombytningssager til regionerne med henvisning til, at sagerne ikke er blevet vurderet til at have principiel karakter ...

Såfremt sagsøgte havde efterkommet denne opfordring, ville det være blevet dokumenteret, at Told- og Skattestyrelsen som den øverste administrative myndighed på området rent faktisk har afvist de underordnede myndigheders forsøg på at fastlægge en praksis med dokumentations- og konkretiseringskrav svarende til, hvad sagsøger er blevet mødt med i denne sag, idet det notorisk er fast administrativ praksis IKKE at stille særlige dokumentations- og konkretiseringskrav.

Sagsøgte har imidlertid afvist at efterkomme opfordringen, og jeg gør derfor gældende, at dette må tillægges sædvanlig processuel skadesvirkning, således at det lægges til grund, at administrativ praksis i almindelighed IKKE stiller dokumentations- og konkretiseringskrav på linie med nærværende sag.

Sagsøger gør videre gældende, at det på dette grundlag må påhvile sagsøgte at godtgøre, at lighedsgrundsætningen ikke er overtrådt.

Da sagsøgte ikke har godtgjort dette, bør der gives sagsøger medhold i den principale påstand.

Sagsøger gør i tredje række gældende, at sagsøgers ansøgning om ombytningstilladelse er behandlet med udgangspunkt i en ulovlig forhåndsformodning om skatteunddragelse, som skyldes enten myndighedernes retsvildfarelse eller magtfordrejning, og at afslaget på tilladelse følgelig lider af en væsentlig mangel, der må medføre ugyldighed.

Jeg fremhæver herved, at den dobbelte negation i regionens (og Landsskatterettens) præmisser "ikke på tilstrækkelig vis godtgør, at hovedformålet ... ikke er skatteunddragelse ... " sprogligt alene kan forstås således, at sagsbehandlingen har taget udgangspunkt i en formodning, som regionen har krævet, at sagsøger skulle afkræfte. Dette er efter Leur-Bloem dommen klart ulovligt.

Det gøres i tilknytning hertil gældende, at det anførte underbygges af de ovenfor anførte betragtninger vedrørende sagsøgers principale synspunkter.

Der bør derfor på dette grundlag gives sagsøger medhold i den subsidiære påstand, således at sagen hjemvises til fornyet behandling hos ToldSkat. Jeg henviser herved til de forvaltningsretligt tilsvarende sager i hhv. TfS 1998 nr. 313 V og U 2000.2118 Ø.

Sagsøger gør i fjerde række gældende, at skattemyndighederne ikke har opfyldt deres forpligtelse efter den almindelige forvaltningsretlige officialmaksime, idet man har undladt aktivt at søge tilvejebragt yderligere oplysninger med henblik på at underbygge, at den påtænkte aktieombytning var baseret på forsvarlige økonomiske betragtninger.

Det ses, når man læser præmisserne for regionens og Landsskatterettens afgørelser, at den bærende begrundelse for afslaget er, at sagsøger ikke anses "på tilstrækkelig vis" at have godtgjort, at hovedformålet ikke var skatteunddragelse. Der er imidlertid hverken fra regionens eller Landsskatterettens side nogen konkretisering af, hvorledes sagsøger "på tilstrækkelig vis" kunne godtgøre det ønskede.

Sagsøgte har under denne sag gjort gældende, at "på tilstrækkelig vis" er udtryk for det ovenfor omtalte krav om konkretisering og dokumentation, og at sagsøger blot kunne have konkretiseret og dokumenteret begrundelserne i sin ansøgning.

Sagsøger gør heroverfor gældende, at det ikke tilstrækkeligt klart af afgørelserne fremgår, at ansøgningen afvises som følgende af manglende konkretisering og dokumentation, og at ToldSkat og Landsskatteretten i medfør af officialmaksimen under alle omstændigheder burde have ydet sagsøger bistand til tilvejebringelse af den fornødne konkretisering og dokumentation, således at sagens afgørelse kunne træffes på et fuldt oplyst faktisk grundlag.

Der bør derfor også på dette grundlag gives sagsøger medhold i den subsidiære påstand, således at sagen hjemvises til fornyet behandling hos ToldSkat."

Sagsøgte har i sit påstandsdokument af 28. december 2004 gjort følgende gældende:

"Det gøres til støtte for den nedlagte påstand gældende, at det er med rette, at ToldSkat/Landsskatteretten har konkluderet, at det ikke på grundlag af de oplysninger, som sagsøgeren fremkom med ved ansøgningens indgivelse og under sagens behandling, kunne lægges til grund, at aktieombytningen i det konkrete tilfælde var baseret på forsvarlige økonomiske betragtninger.

Det gøres videre gældende, at det herefter har været med rette, at regionen/Landsskatteretten har lagt vægt på, at der under sådanne omstændigheder måtte være en formodning for, at hovedformålet med aktieombytningen var skatteudnyttelse, og at sagsøgeren ikke var fremkommet med oplysninger, der kunne afkræfte denne formodning.

Som det fremgår ... var sagsøgerens ansøgning om tilladelse til aktieombytning ledsaget af en yderst kortfattet begrundelse, hvor det blot uden nærmere forklaring blev gjort gældende, at aktieombytningen havde som formål (1) at minimere driftsrisikoen ved, at en del af den uforholdsmæssigt store egenkapital i H1 ApS kunne udloddes til holdingselskabet, (2) på sigt at forberede et generationsskifte af vognmandsvirksomheden samt (3) at give mulighed for stiftelse af yderligere datterselskaber i fremtiden, hvorved investeringsmulighederne kunne øges vedrørende overskydende likviditet.

Ingen af disse tre "begrundelser" var nærmere uddybet eller konkretiseret i ansøgningen, og det gøres gældende, at "begrundelser" af denne karakter reelt blot er udtryk for rene påstande, som altid vil kunne anføres i en ansøgning om tilladelse til aktieombytning eller andre former for skattefrie omstruktureringer. Hvis det antages, at myndighederne i en sådan situation er forpligtet til uden videre at lægge den påståede begrundelse for den skattefri omstrukturering til grund, vil det således i realiteten være ensbetydende med, at tilladelsesinstituttet helt udhules, fordi tilladelse kan opnås ved, at ansøgeren blot som begrundelse anfører et af de formål, der i praksis er anerkendt som "forsvarlige økonomiske betragtninger", der medfører, at der skal gives tilladelse til den skattefri omstrukturering.

Det gøres gældende, at det er berettiget at kræve, at ansøgeren sandsynliggør en vis substans bag de påståede begrundelser, for at det kan lægges til grund, at en ansøgning om tilladelse til en skattefri aktieombytning er baseret på "forsvarlige økonomiske betragtninger".

I det konkrete tilfælde sendte regionen inden meddelelsen af afslaget forslag til afgørelse til høring hos sagsøgeren ... . Det var således utvetydigt, inden afslaget blev meddelt, tilkendegivet over for sagsøgeren, at det var regionens opfattelse, at ansøgningen ikke kunne imødekommes på det foreliggende grundlag.

Selv om sagsøgeren i forbindelse med høringen ... og under sagens behandling for Landsskatteretten havde rig lejlighed til at uddybe de påstande vedrørende formålet med aktieombytningen, der blev fremsat i ansøgningen, fremkom sagsøgeren imidlertid ikke med nogen sådan uddybning, men henholdt sig udelukkende til de allerede fremsatte påstande om formålet bag ønsket om aktieombytningen.

Det gøres gældende, at det under disse omstændigheder er med rette, at myndighederne har konstateret, at det ikke kunne lægges til grund, at ønsket om en aktieombytning var baseret på "forsvarlige økonomiske betragtninger", og at myndighederne derfor videre har lagt til grund, at hovedformålet eller et af hovedformålene med aktieombytningen reelt var skatteudnyttelse, ligesom myndighederne har konstateret, at sagsøgeren ikke var kommet med oplysninger, der kunne afkræfte en formodning om, at skatteudnyttelse var hovedformålet eller et af hovedformålene bag ønsket om aktieombytningen.

Det gøres gældende, at en anvendelse af en sådan formodningsregel ikke strider mod EF-retten.

Det skal herved understreges, at der ikke er tale om, at myndighederne har anlagt en forhåndsformodning om, at ønsket om tilladelse til en skattefri aktieombytning i det konkrete tilfælde havde skatteudnyttelse som hovedformål eller et af hovedformålene. Tværtimod har skattemyndighederne kun lagt til grund, at skatteudnyttelse var hovedformålet eller et af hovedformålene bag sagsøgerens ansøgning, fordi sagsøgeren i det hele indskrænkede sig til at fremkomme med rene påstande om de angivelige "forsvarlige økonomiske betragtninger", der lå bag ønsket om en skattefri aktieombytning.

Det bemærkes, at det er ubestridt, at der objektivt set kunne være forbundet klare skattemæssige fordele med den skattefrie aktieombytning, ... og det gøres altså gældende, at det under de konkrete omstændigheder har været berettiget at lægge til grund, at rene skattemæssige hensyn (skatteudnyttelse) har været hovedformålet eller et af hovedformålene bag ønsket om tilladelse til skattefri aktieombytning.

Hvad angår sagsøgerens synspunkter om administrativ praksis bemærkes, at det er korrekt, at der kan peges på afgørelser, hvor myndighederne ikke har foretaget nærmere undersøgelser af, om de formål, der hævdedes at ligge bag ønsket om tilladelse til en skattefri omstrukturering, også var de reelle formål.

Den omstændighed, at Told- og Skattestyrelsen i de af sagsøgeren påberåbte afgørelser åbenbart har ment, at det måtte lægges til grund, at de påberåbte formål også måtte anses for de reelle begrundelser bag ønsket om tilladelse til skattefrie omstruktureringer, kan imidlertid ikke anses for at udgøre en administrativ praksis, der afskærer myndighederne fra - når de finder anledning til at stille spørgsmålstegn ved, om de påberåbte begrundelser også er de reelle - at stille krav om yderligere konkretisering af/dokumentation for de påberåbte begrundelser.

Det bemærkes herved, at det altid vil bero på myndighedernes konkrete vurdering, i hvor høj grad myndighederne vælger at basere sig på en ikke nærmere underbygget påstand eller kræver nærmere underbygning eller dokumentation, før de pågældende påstande vil kunne lægges til grund. Det forhold, at Told- og Skattestyrelsen i visse konkrete sager ikke har stillet yderligere dokumentations- eller konkretiseringskrav, kan derfor efter sagsøgtes opfattelse ikke anses for at udgøre en administrativ praksis, der afskærer myndighederne fra i konkrete tilfælde at kræve en sådan dokumentation/konkretisering.

Det bemærkes i øvrigt, at den endelige administrative afgørelse i nærværende sag er truffet af Landsskatteretten. Det gøres gældende, at den omstændighed, at Told- og Skattestyrelsen i visse afgørelser ikke har stillet krav om yderligere konkretisering/dokumentation for, hvad der har været formålet bag en påtænkt disposition, i hvert fald ikke afskærer Landsskatteretten fra at anlægge den vurdering, at yderligere konkretisering/dokumentation er nødvendigt i et tilfælde som det foreliggende.

Det gøres gældende, at landsrettens prøvelse af, om Landsskatterettens kendelse er korrekt, må baseres på de oplysninger, der forelå på tidspunktet for indgivelsen af ansøgningen den 14. januar 2002, eller som var fremkommet under sagens behandling for de administrative myndigheder. Det er således ikke under en retssag muligt at opnå, at landsretten meddeler tilladelse til skattefri aktieombytning baseret på oplysninger fremkommet under retssagen, som myndighederne ikke har kunnet tage stilling til betydningen af. Hvis sådanne nye oplysninger ønskes inddraget, må dette ske i forbindelse med indgivelse af en fornyet ansøgning.

På den baggrund gøres det gældende, at de beslutninger, som driftsselskabet H1 ApS ifølge oplysningerne ... skulle have truffet og eventuelt ført ud i livet efter Landsskatterettens kendelse, ikke kan tillægges vægt ved vurderingen af begrundelsen for aktieombytningen.

Ex tuto bemærkes, at de pågældende oplysninger om, at der efterfølgende skulle være skabt grundlag for en selvstændig virksomhedsgren, der skal drives af sagsøgerens søn, i det hele er udokumenterede og heller ikke på anden vis sandsynliggjorte.

For så vidt angår sagsøgerens subsidiære påstand gøres det gældende, at der ikke er grundlag for at hjemvise sagen til fornyet behandling ved myndighederne, idet hverken regionen eller Landsskatteretten har tilsidesat forpligtelsen til at foretage en samlet undersøgelse af den konkrete situation eller har tilsidesat den almindelige forvaltningsretlige officialmaksime."

Landsrettens begrundelse og resultat

Parterne er enige om, at dommen i Leur-Bloem sagen (EF-domstolens dom af 17. juli 1997 i sag C-28/95) er den ledende dom vedrørende fortolkningen af fusionsbeskatningsdirektivet (direktiv 90/434/EF af 23. juli 1990).

Efter dommens præmis 38 kan en medlemsstat i medfør af direktivets art. 11, stk. 1, litra a, helt eller delvis afslå at anvende direktivets bestemmelser, herunder skattefordelene ved ombytning af aktier, blandt andet såfremt ombytningen har skattesvig eller skatteunddragelse som hovedformål eller som et af hovedformålene. Ifølge præmis 40 kan medlemsstaterne vedtage, at den omstændighed, at transaktionen ikke er foretaget ud fra forsvarlige økonomiske betragtninger, skaber en formodning for skattesvig eller skatteunddragelse om transaktionen er foretaget ud fra forsvarlige økonomiske betragtninger, må efter landsrettens opfattelse bero på en konkret vurdering.

Sagsøgeren anførte som begrundelse for aktieombygning 1) minimering af driftsrisiko, 2) på sigt at forbedre generationsskifte og 3) muligheden for stiftelse af yderligere datterselskaber i fremtiden.

Som også anført af sagsøgte kan disse begrundelser betinge, at transaktionerne er foretaget ud fra forsvarlige økonomiske betragtninger, hvis det godtgøres, at transaktionen er begrundet heri.

Sagsøgerens anmodning af 14. januar 2002 var meget kortfattet og uden nærmere konkretisering eller dokumentation. ToldSkat sendte den 22. marts 2002 udkast til afslag, uden at dette i væsentligt omfang affødte yderligere bemærkninger fra sagsøgerens side.

Navnlig af de grunde der er anført af ...1 Kommune i forslaget til afgørelse af 22. marts 2002, finder landsretten ikke, at sagsøgeren har godtgjort, at transaktionen er begrundet i de af sagsøgeren anførte forhold. Landsskatterettens afgørelse findes herefter ikke at være i strid med fusionsbeskatningsdirektivet og den fortolkning, som fremgår af Leur-Bloem dommen.

Allerede fordi de af sagsøgeren fremhævede begunstigende afgørelser fra overordnede skattemyndigheder i andre sager alle i tid er efter landsskatterettens afgørelse i nærværende sag, finder landsretten ikke, at det er godtgjort, at der på tidspunktet for landsskatterettens afgørelse bestod en fast, overordnet administrativ praksis om lempelse af dokumentationskravene.

Landsretten finder endvidere ikke, at ToldSkat har tilsidesat officialmaksimen i forbindelse med behandlingen af sagsøgerens ansøgning. Der er herved lagt vægt på, at sagsøgeren var repræsenteret af en revisor, og at udkastet til afgørelse blev fremsendt til revisor, der havde lejlighed til at fremkomme med bemærkninger.

Landsretten tager herefter sagsøgtes frifindelsespåstand til følge.

T h i k e n d e s f o r r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

I sagsomkostninger for landsretten betaler sagsøgeren, A, inden 14 dage fra denne doms afsigelse 38.000 kr. til sagsøgte, Skatteministeriet.