Dokumentets metadata

Salg af good-will - revisionsvirksomhed - løbende ydelser

Sagen drejede sig om avancebeskatning af vederlag ydet i form af en løbende ydelse forud for indførelsen af ligningslovens § 12 B. Ydelsen bestod af en ret til en procentdel af købers overskud i 7 år. Der var ikke fastsat et minimumsbeløb.Det blev det statueret, at der i den dagældende ligningslovs §16 E, stk. 1, nr. 1, sammenholdt med § 16 E, stk. 7, jf. stk. 6, var fornøden hjemmel til at beskatte kapitalværdien af den løbende ydelse, som udgjorde vederlaget for den af sagsøgeren afståede goodwill.

Parter

H1 Revision ApS
(advokat Arne Møllin Ottosen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Birgitte Kjærulff Vognsen).

Afsagt af landsdommerne

Mogens Kroman, Talevski og Gyrithe Ulrich (kst.)

I denne sag, der er anlagt den 13. februar 2004, har sagsøgeren, H1 Revision ApS, nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøgerens skattepligtige indkomst for 1998 ansættes som selvangivet af sagsøgeren.

Sagsøgte har påstået frifindelse.

Sagens nærmere omstændigheder

Landsskatteretten afsagde den 13. november 2003 kendelse blandt andet vedrørende sagsøgerens indkomstopgørelse for indkomståret 1998. Af kendelsen fremgår følgende:

Klagen vedrører indkomstopgørelsen for indkomstårene 1998,. . . på følgende punkter:

Sagen har været forhandlet med selskabets repræsentant.

Der er for indkomståret 1998 selvangivet et tab vedrørende afhændelse af goodwill med 700.000 kr.

Det fremgår af sagen, at selskabet H1 Revision ApS (herefter benævnt selskabet) har drevet revisionsvirksomhed, og at hele anpartskapitalen ejes af A. Selskab har bagud forskudt indkomstår, der dækker perioden fra den 1. oktober til den 30. september.

Selskabet er stiftet den 1. april 1991, og samme dato har selskabet overtaget den af A personligt drevne revisionsvirksomhed. Ved overtagelsen har selskabet fået overdraget følgende aktiver og passiver:

Selskabet har afhændet hele sin klientportefølje til G1 I/S med virkning fra den 1. juli 1998 ved aftale dateret 16. juni 1998. Af aftalen fremgår blandt andet følgende:

§ 1.

Som betaling for klienterne betaler G1 I/S fra overtagelsen og 7 år frem en afgift på 15 % af bruttohonorarindtægterne (excl. moms og evt. morarenter) fra de pågældende klienter ....

§ 2.

Samtidig med overdragelsen af klienterne den 1. juli 1998 ophører H1's lejekontrakt med G1 I/S, og NLs's ansættelsesforhold i henhold til ansættelsesaftale med H1 overgår til G1 I/S. ...

§ 3.

A forpligter sig til at stille sin arbejdskraft til rådighed for G1 I/S mindst 12 måneder fra 1. juli 1998 mod særskilt betaling.

§ 4.

Ud over arbejdet for G1 I/S forpligter A og H1 sig til ikke hverken selv eller for andre at udføre bogførings-, regnskabs-, rådgivnings-, eller revisionsarbejde for de her overdragne klienter eller for klienter, som G1 I/S udfører arbejde for iøvrigt i 10 år fra overdragelsen. Overtrædelse af nærværende bestemmelse berettiger G1 I/S til - uden sikkerhedsstillelse - at kræve nedlagt fogedforbud mod arbejdets fortsættelse. A er desuden pligtig til at betale en bod på 2 gange det honorar, der er indtjent inden for det sidste år, dog mindst 20.000 kr. pr. klient."

Af selskabets årsberetning for indkomståret 1998 fremgår blandt andet, at selskabet per den 1. juli 1998 har afhændet revisionsvirksomheden, og at selskabet i kommende år alene vil have indtægter fra salg af virksomheden samt afkast af værdipapirer.

I forbindelse med sagens behandling ved Landsskatteretten er der fremlagt en klientliste per 30. september 1997 for selskabet.

De stedlige skattemyndigheder har forhøjet det klagende selskabs indkomstopgørelse for 1998, ... med ... 831.840 kr., ...

Til støtte herfor har skattemyndighederne vedrørende indkomståret 1998 anført, at der ved overdragelsesaftalen er afhændet goodwill, og at den kapitaliserede værdi heraf kan opgøres til 800.000 kr. ...

For så vidt angår selve spørgsmålet om overdragelse af goodwill har skattemyndighederne nærmere anført, at der ved overdragelsesaftalen er solgt goodwill. Der er henvist til definitionen af goodwill i punkt 2.1 i cirkulære nr. 97 af 26. juni 1995.

Videre har skattemyndighederne bemærket, at i henhold til overdragelsesaftalen mellem selskabet og G1 I/S overdrager selskabet per 1. juli 1998 samtlige sine klienter i henhold til vedhæftet klientliste. Denne liste var dog ikke vedlagt i forbindelse med skattemyndighedernes behandling af sagen. Endvidere er der i overdragelsesaftalen omtalt personaleforhold, lejekontrakt, As forpligtelser samt en konkurrenceklausul for både selskabet og A.

Skattemyndighederne har om konkurrenceklausulen bemærket, at denne ud fra en væsentlighedsvurdering ikke repræsenterer en selvstændig værdi.

Om værdiansættelsen af goodwill ved overdragelsen per den 1. juli 1998 har skattemyndighederne anført, at denne skønsmæssigt er ansat til 800.000 kr. Ved vurderingen heraf er der henset til, at selskabet havde en omsætning i indkomståret 1997 på 828.000 kr., hvorfor den skønnede kapitalværdi i forbindelse med overdragelsen den 1. juli 1998 er fastsat til 800.000 kr. Der er henvist til artikel af Lars Jacobsen, offentliggjort i Revisorbladet 1994, nr. 8, p. 16 ff.

Anskaffelsessummen for goodwill har skattemyndighederne vurderet til 668.160 kr. Skattemyndighederne har således kontantomregnet kontraktsgælden ved anvendelse af en kurs på 80, hvorved der fremkommer et kursnedslag på 48.000 kr., som er fordelt forholdsmæssigt på goodwill med 31.840 kr.

Den talmæssige opgørelse er på denne baggrund foretaget således:

Selskabets repræsentant har over for Landsskatteretten nedlagt principal påstand om, at det klagende selskabs indkomstopgørelse for ... 1998,... nedsættes i overensstemmelse med det selvangivne.

...

Repræsentanten har nedlagt subsidiær påstand om, at værdien af goodwill nedsættes til et mindre beløb end det af skattemyndighederne opgjorte.

...

Landsskatteretten skal udtale

Ifølge den dagældende ligningslovs § 16 E, stk. 1, nr. 1, (lovbekendtgørelse nr. 819 af 3. november 1997), medregnes fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af den til en erhvervsvirksomhed knyttede goodwill ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Ifølge bestemmelsens stk. 7, opgøres fortjeneste eller tab som forskellen mellem den kontantomregnede anskaffelsessum og den kontantomregnede afståelsessum med fradrag af afskrivninger efter dagældende ligningslovs § 16 F.

Goodwill er i skattemæssig henseende efter praksis knyttet til afståelse af en kundekreds, forretningsforbindelser eller lignende. Der henvises herved til eksempelvis Vestre Landsrets dom af 12. august 1992, offentliggjort i Tidsskrift for Skatter og Afgifter 1992.431.

Skatteretlig goodwill kan kun være knyttet til en virksomhed, der er i drift, og ikke til personer med særlige kvalifikationer.

Landsskatteretten finder, at selskabet ved aftalen af 16. juni 1998 blandt andet har overdraget goodwill. Der er herved henset til, at overdragelsen har omfattet både klientporteføljen og ansatte, hvilket for en revisionsvirksomhed må anses for at udgøre den primære del af virksomheden som sådan.

De omsætningsandele, som selskabet efter aftalen er berettiget til at oppebære, må anses for en løbende ydelse i skatteretlig forstand, idet der foreligger en sådan usikkerhed om ydelsens varighed og størrelse, at ydelsen kan karakteriseres som en sådan løbende ydelse. Der er lagt vægt på, at ydelsen varer mere end fem år, og at der en ikke ubetydelig usikkerhed om de enkelte ydelsers størrelse. Der er derfor ikke tale om en efterregulering af afståelsessummen for goodwill i indkomståret 1998.

Da overdragelsen er sket mellem uafhængige parter, skal der ikke foretages et skøn over værdien af goodwill ved afståelsen, men derimod en kapitalisering af den løbende ydelse på baggrund af de foreliggende oplysninger. Retten har efter de konkrete omstændigheder anvendt en rente på seks procent, hvorved en tilbagediskontering af de forventelige fremtidige ydelser giver en kapitalværdi på 700.000 kr. på afståelsestidspunktet.

Den påklagede skatteansættelse for indkomståret 1998 nedsættes derfor med 100.000 kr.

Herefter bestemmes

..."

A har opgjort sagsøgerens provisionsindtægter i henhold til aftalen af 19. juni 1998 i perioden fra 1. juli 1998 - 31. marts 2004 til i alt 563.581 kr.

Forklaringer

Der er under domsforhandlingen afgivet forklaring af

A der har forklaret blandt andet, at han er eneanpartshaver i det sagsøgende selskab, H1 Revision ApS. Han er uddannet registreret revisor. I selskabet drev han indtil 1998 en mindre revisions- og bogføringsvirksomhed i lejede lokaler hos G1 I/S. Han havde tidligere haft flere ansatte, men i de sidste 4-5 år havde han kun en ansat, NL. NL var ikke uddannet revisor og var udelukkende beskæftiget med bogføring. Hun forestod kontakten til nogle af de klienter, der kun havde brug for bogføringsassistance. Han tog sig selv af alt revisionsarbejdet og havde kontakten til alle de klienter, der skulle have revisorbistand.

Han havde mange faste klienter, der vendte tilbage år efter år. Han havde både store og små klienter, de fleste var dog små selvstændige erhvervsdrivende. Hans klienter var meget trofaste, og de var, efter hans opfattelse, knyttet mere til hans person end til revisionsvirksomheden som sådan.

Selskabets omsætning var ikke tilstrækkelig til, at han kunne blive ved at aflønne NL, og da han ikke var interesseret i at udvide omsætningen, besluttede han at afhænde virksomheden. Det havde været hans tanke, allerede da han overtog lejemålet hos G1 I/S i 1992, at G1 I/S på sigt skulle overtage virksomheden. G1 I/S var imidlertid kun interesseret i klienterne og virksomhedens omsætning, og de ville ikke betale et engangsbeløb for at overtage hans klientliste. Forhandlingerne gik midlertidigt i stå og blev først genoptaget nogle år senere, da han på grund af øjenproblemer ikke længere magtede arbejdet. Løsningen blev, at G1 I/S overtog hans klientliste i henhold til aftalen af 19. juni 1998.

G1 I/S overtog intet inventar eller materiel fra H1 Revision ApS, ligesom G1 I/S havde sit eget edbsystem.

Procedure

Sagsøgeren har til støtte for sin påstand navnlig anført, at der ikke foreligger overdragelse af goodwill, da der ikke er tale om hel eller delvis overdragelse af en erhvervsvirksomhed. Der er alene tale om overdragelse af retten til udnyttelse af en klientliste. Klienterne er knyttet til As person og ikke til revisionsvirksomheden. Der var ikke ved overdragelsen af klientlisten nogen garanti for, at klienterne ville søge revisionsbistand hos G1 I/S fremover. G1 I/S havde så ringe tiltro til forventningerne om en fremtidig indtjening på klienterne, at man ikke ville give et fast beløb for klientlisten. Der var ikke konkrete konstaterbare faktorer, der begrundede en forventning om en fremtidig indtjeningsevne i forbindelse med overdragelsen. Overdragelsen har fundet sted mellem uafhængige parter, og parternes overdragelsesaftale må derfor lægges til grund. I overdragelsesaftalen overdrages ikke goodwill, men klienter, og det er i den forbindelse uden betydning, at det i sagsøgerens årsberetning er anført, at virksomheden afhændedes.

Uanset om retten måtte finde, at der var tale om overdragelse af goodwill i forbindelse med aftalen af 19. juni 1998, så er der ikke hjemmel til beskatning af den kapitaliserede værdi af de løbende ydelser i henhold til aftalen. Beskatning af den kapitaliserede værdi bygger alene på en inkonsistent administrativ praksis, og skattedepartementets cirkulære 17. juli 1962 omhandler under alle omstændigheder alene den kapitaliserede værdi af aftægtsydelser i situationer væsensforskellige fra denne sag og ikke kapitalisering af overskudsandele. Den kapitaliserede værdi kan ikke opgøres og derfor ikke beskattes.

Kapitalisering på overdragelsestidspunktet medfører dobbeltbeskatning, da beløbene også beskattes i de indkomstår, hvor de forfalder. Der må gælde en formodning imod en sådan beskatning. De modtagne ydelser kan derfor alene beskattes i de indkomstår, hvor de forfalder.

Sagsøgte har til støtte for sin påstand navnlig anført, at sagsøgeren ved aftalen af 19. juni 1998 afstod goodwill, jf. den dagældende bestemmelse i ligningslovens § 16 E, stk. 1, nr. 1, og at der med rette er sket beskatning af den kapitaliserede værdi af de af sagsøgeren tilsagte løbende ydelser. At sagsøgeren har afstået goodwill, støttes særligt på, at goodwill i skattemæssig henseende er knyttet til afståelse af kundekreds, forretningsforbindelser eller lignende, og at sagsøgeren ved aftalen afstod hele sin klientportefølje. Kundekredsen blev ikke overdraget løsrevet fra virksomheden, idet aftalen indebar en overdragelse af virksomheden, hvilket fremgår af det fremlagte årsregnskab for perioden 1/10 1997 til 30/9 1998. I en revisionsvirksomhed som sagsøgerens vil det væsentligste aktiv stort set altid være klienterne. Den individualiserede kundekreds i form af klientoversigten, udgør de konstaterbare faktorer, der betinger forventningerne om en fremtidig indtjening. Sagsøgeren har ved overdragelsesaftalen opnået ret til overskudsandele uden minimumsbeløb 7 år frem og har som vederlag modtaget en løbende ydelse, således som dette må forstås i skattemæssig henseende. Den dagældende bestemmelse i ligningslovens § 16 E indeholder hjemmel til at beskatte fortjeneste ved afståelse af goodwill. Det er i fuld overensstemmelse med ordlyden i ligningslovens § 16 E, at også vederlag, der berigtiges ved løbende ydelser, skal medregnes ved opgørelsen af afståelsessummen, og at de løbende ydelsers kapitaliserede værdi skal medregnes ved opgørelsen af afståelsessummen. Der er intet i forarbejderne til bestemmelsen, der tyder på, at man ikke skal tage hensyn til sådanne løbende ydelser. Den kapitaliserede værdi af ydelserne skal medregnes ved opgørelsen af afståelsessummen, også selv om de løbende ydelser beskattes, efterhånden som de modtages.

Landsrettens begrundelse og resultat

Goodwill i skattemæssig henseende er knyttet til afståelse af en kundekreds, forretningsforbindelser eller lignende i forbindelse med overdragelse af virksomhed.

Landsretten finder, at H1 Revision ApS ved aftalen af 16. juni 1998 har overdraget sin revisionsvirksomhed og den hertil knyttede goodwill til G1 I/S. Ved bedømmelsen heraf har landsretten lagt vægt på indholdet af overdragelsesaftalen og på, at det i H1 Revision ApS' årsberetning for indkomståret 1998 er anført, at selskabet pr. 1. juli 1998 har afhændet revisionsvirksomheden, og at selskabet i kommende år alene vil have indtægter fra salg af virksomheden samt afkast af værdipapirer.

Vederlaget for den goodwill, som var knyttet til H1 Revision ApS' revisionsvirksomhed, og som blev overdraget til G1 I/S, består af afgiften på 15 procent af bruttoindtægterne fra de overdragne klienter i 7 år fra overdragelsen.

Efter landsrettens opfattelse er der i den dagældende ligningslovs § 16 E, stk. 1, nr. 1, sammenholdt med § 16 E, stk. 7, jf. stk. 6, fornøden hjemmel til at kræve, at kapitalværdien af dette vederlag indgår i grundlaget for opgørelsen af H1 Revision ApS' skattepligtige indkomst for 1998. Det kan ikke føre til et andet resultat, at vederlaget for goodwill i den foreliggende situation består af en løbende ydelse, der ikke kan kapitaliseres efter aktuarmæssige principper, og at der skal betales indkomstskat, efterhånden som den løbende ydelse erlægges.

Landsretten har navnlig lagt vægt på ordlyden af de nævnte bestemmelser og på, at der ikke i forarbejderne til disse er holdepunkter for en anden fortolkning. Landsretten har endvidere lagt vægt på den administrative praksis, der har udviklet sig efter bestemmelsernes indførelse i 1993, hvorefter kapitalværdien af en løbende ydelse af den foreliggende karakter indgår i grundlaget for opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det er også tillagt betydning, at forarbejderne til lov nr. 386 af 2. juni 1999, hvorved der med virkning for fremtiden blev foretaget en generel omlægning af beskatningen af løbende ydelser som led i gensidigt bebyrdende aftaler, forudsætter, at den nævnte administrative praksis var udtryk for den dagældende retstilstand. Ved loven blev der ikke ændret ved, at der skulle foretages en kapitalisering af den løbende ydelse, men der blev fastsat regler, der skulle medvirke til, at dobbeltbeskatning kunne undgås for fremtiden.

Herefter, og da Landsskatterettens ansættelse af avancen ved overdragelsen af goodwill ikke bestrides af H1 Revision ApS, tages Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

T h i k e n d e s f o r r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøger, H1 Revision ApS, skal inden 14 dage betale 25.000 kr. i sagsomkostninger til sagsøgte, Skatteministeriet.